Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi. W związku z tym odwołanie pozostawiono bez rozpatrzenia.
Z uzasadnienia postanowienia wynika, że decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...] r. doręczono stronie w dniu 20 października 2010 r. Termin do złożenia odwołania, o którym strona została pouczona, wynosił - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") - 14 dni i upływał 3 listopada 2010 r. Strona nadała odwołanie w Urzędzie Pocztowym na adres organu podatkowego pierwszej instancji dopiero 26 listopada 2010 r. (data stempla pocztowego). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że postanowieniem z [...] r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wskazanego wyżej odwołania, w związku z czym organ odwoławczy pozostawił odwołania bez rozpatrzenia.
W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w tym trybie w sytuacji, gdy strona wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wniosek ten został rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] r. odmawiającym przywrócenia terminu.
Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem autora skargi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia. Natomiast w sytuacji, w której wraz z środkiem zaskarżenia strona składa wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ nie uwzględnia tego wniosku, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2007 r. (I GSK 1221/06) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2011 r. (I SA/Kr 986/10). Argumentował dalej, że skoro organ odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to już z uzasadnienia tego postanowienia wynikał fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zbędne było w tej sytuacji ponowne stwierdzenie przekroczenia terminu do złożenia odwołania poprzez wydawanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podniósł, że w orzecznictwie prezentowany jest również odmienny pogląd od przedstawionego przez stronę skarżącą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, że z art. 228 O.p. wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Badanie tych przesłanek zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Wniesienie odwołania może być nieskuteczne z wielu przyczyn. W zależności od przyczyny powodującej, że wniesienie odwołania jest nieskuteczne, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia 1) niedopuszczalność odwołania albo 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania albo 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Inna jest przyczyna nieskutecznego wniesienia odwołania, wystąpienie której rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), a zaistnienie innych przyczyn (niespełnienie przez odwołanie warunków wynikających z art. 222 O.p.) skutkuje obowiązkiem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.
Stwierdzenie zatem zaskarżonym postanowieniem, że odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z [...] r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, czyniło zbędnym zapis o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia organ odwoławczy łączy z faktem odmowy przywrócenia terminu do jego wniesienia, co może świadczyć o woli poinformowania strony o tym, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone merytorycznie. Ten brak precyzji w sformułowaniu rozstrzygnięcia Sąd uznał za naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 O.p. (wskazującego co zawiera postanowienie), nie mające wpływu na wynik sprawy, wobec wykazanego w sposób oczywisty faktu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i podjęcia z tej przyczyny rozstrzygnięcia w postaci stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywołuje zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania po uprzednim odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenia terminu do złożenia tego środka.
Zdaniem strony skarżącej, skoro organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, to zbędne było wydawanie postanowienia o uchybieniu ustawowemu terminowi. Z kolei w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ obowiązek wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy dochodzi do wniesienia środka zaskarżenia po upływie terminu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa poglądy dotyczące spornego zagadnienia.
Według pierwszego, w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania (zażalenia) składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminu, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzającego to uchybienie. Innymi słowy, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ odwoławczy w trakcie badania złożonego środka stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności (tak NSA w wyroku z 15 czerwca 2007 r. I GSK 1221/06, LEX nr 338645; WSA w Lublinie w wyroku z 10 czerwca 2009 r. I SA/Lu 248/09, LEX nr 561533; WSA w Krakowie w wyroku z 11 marca 2011 r. I SA/Kr 986/10, LEX nr 740425; WSA w Bydgoszczy w wyroku z 20 kwietnia 2010 r. I SA/Bd 939/09, LEX nr 686749 i z 2 listopada 2009 r. I SA/Bd 428/09, LEX nr 588803).
Zwolennicy drugiego ze stanowisk uważają, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 stycznia 2009 r. I SA/Go 882/08, LEX nr 506597; NSA z 20 marca 2009 r. I FSK 112/08, LEX nr 536835; WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2009 r. III SA/Wa 304/09, LEX nr 556603; NSA z 1 października 2009 r. I FSK 854/08, LEX nr 537058; NSA z 8 lipca 2010 r. II FSK 372/09, LEX nr 786866; NSA z 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795).
Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie przychyla się do drugiego z przedstawionych poglądów z następujących względów.
W wypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Fakt uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej wyroku NSA z 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Błędna jest konstatacja, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p."
Sąd ma na uwadze, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy ("organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania"), a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy.
Podkreślić nadto należy, że postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.
P.Z-C.
- - ---------------------- 1