Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 20/21

Uzasadnienie

Ż. G. (dalej: "skarżąca") od 6 lutego 2013 r. do 10 stycznia 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu suszem tytoniowym. W toku kontroli rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2013 r. organ podatkowy dokonał weryfikacji odbiorców faktur sprzedaży suszu tytoniowego wystawionych przez skarżącą oraz kolejnych podmiotów, na rzecz których faktury sprzedaży wystawili odbiorcy skarżącej, pomijając przy tym obroty suszem niewielkiej ilości. Wynik postępowania wykazał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz: T. C., A Sp. z o.o. w W., B Sp. z o.o. w Ł., C GmbH w Niemczech, D Sp. z o.o., w P., E w S., PHU F M. Ł., w K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (dalej: "NUC-S", "organ I instancji"), wydał w dniu 30 października 2018 r. decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec - sierpień 2013 r. oraz październik - grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 44.440.032,00 zł. W ocenie organu I instancji skarżąca wyprowadzała susz tytoniowy z legalnego obrotu poprzez wystawienie faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotów nie mających zaplecza finansowo – magazynowego, którzy uprawdopodabniali sprzedaż suszu tytoniowego.

Tym samym stwierdzono, że skarżąca, wbrew swym obowiązkom, nie złożyła deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego za miesiące III - VIII 2013 r. oraz X-XII 2013 r. pomimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie zadeklarowała podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości za wskazane miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") działając na podstawie art. 7 § 1, art. 13 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz § 3 i 4, art. 55 § 1, art. 63 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 w zw. art. 70c, art. 207, art. 210, art. 208 §1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej "O.p") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 2 ust. 1 pkt 23b, art. 5, art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 4, art. 9b ust. 5, art. 1 la pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, art. 99a ust. 2, art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 864 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - dalej "u.p.a.", uchylił decyzję NUC-S z dnia 30 października 2018 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2013 r. w kwocie 2.507.232,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten okres, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza zaistnienie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r., jak i od października do grudnia 2013 r. zatem zobowiązania podatkowe za ten okres nie uległy przedawnieniu. Stan faktyczny sprawy wskazuje natomiast na upływ w dniu 31 grudnia 2018 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2013 r. co skutkowało umorzeniem postępowania w tym zakresie.

W ocenie DIAS, organ I instancji zgromadził dowody umożliwiające ustalenie pełnego stanu faktycznego, a skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. DIAS przypomniał, że istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszło do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w warunkach określonych w treści art. 9b ust. 4 u.p.a. Organ wyjaśnił, że skarżąca miała świadomość istnienia określonych zasad przy sprzedaży suszu tytoniowego i konieczności ich stosowania, jednocześnie nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie podejmując prób zdobycia szerszych informacji na temat odbiorców.

Skarżąca zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zarzucając:

1. 1. naruszenie przepisów prawa procesowego:
2. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że skarżąca dokonała wydania i sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz nieustalonych podmiotów krajowych, co prowadzi do uznania, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz T. C, A, B, C GmbH, D, E, PHU F M. F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomijając przy tym wszelkie dowody świadczące o rzetelności i prawidłowości zawartych przez stronę skarżącą transakcji;
3. - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 188, art. 191 O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organów z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie:
4. a. zaniechanie podjęcia wszechstronnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, które potwierdziłyby zaistnienie i prawidłowy przebieg transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a w konsekwencji niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, i w konsekwencji rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy,
5. b. zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, w wyniku nieprzeprowadzenia w ramach niniejszego postępowania bezpośrednich czynności dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób nabywających susz oraz osób odbierających bądź transportujących ten susz i w efekcie oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań,
6. c. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w wyniku zaniechania weryfikacji i poddania należytej analizie dokumentacji pozyskiwanej przez stronę bezpośrednio przy zawieraniu transakcji na okoliczność wypełnienia wszelkich nałożonych przez u.p.a. obowiązków, w szczególności badania przez stronę, iż dokonuje sprzedaży wyrobów na rzecz osób uprawnionych tj. prowadzących działalność gospodarczą i posiadających status pośredniczącego podmiotu tytoniowego,
7. d. wyciągniecie negatywnych wniosków, tj. stwierdzenie nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, że faktury wystawiane przez skarżącą na rzecz innych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy jednocześnie nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwoliłyby na bezpośrednie zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a zakwestionowanymi kontrahentami, oddalając przy tym wnioski dowodowe skarżącej, które ten rzeczywisty charakter miały potwierdzać;
8. e. bezgraniczne oparcie swoich ustaleń wyłącznie na danych z postępowań dotyczących innych kontrahentów i zakwestionowaniu transakcji podatnika na zasadzie analogii (np. T. C, A, C), przy braku jakichkolwiek danych pozwalających na poddanie w wątpliwość rzeczywistego charakteru sprzedaży dokonanej przez podatnika na rzecz spornych kontrahentów;
9. - art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek zaniechania powołania w charakterze świadków w toku niniejszego postępowania osób nabywających wyroby, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;
10. - art. 120. art. 121 § 1. art. 122. art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organa stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach i nie podjęła niezbędnych działań celem ich weryfikacji, pomimo wypełnienia przez skarżącą wszelkich obowiązków uregulowanych w u.p.a., co potwierdzają pobrane od kontrahentów i przedłożone do akt niniejszej sprawy dokumenty;
11. - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie dokonał sprawdzenia jego rzetelności, a ewentualne działania podjęte przez skarżącą nie wyczerpują znamion starannego działania i mają na celu wyłącznie stworzenie pozoru, że podatnik wykazał aktywność w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy brak jest jakichkolwiek norm, które nakazywałyby przedsiębiorcy weryfikowanie potencjalnego kontrahenta, np. poprzez osobistą wizytację w siedzibie kontrahenta, fizyczną weryfikację drogi towaru w sytuacji, w której podczas bezpośredniej sprzedaży otrzymuje komplet dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności oraz posiadane uprawnienia, co sugeruje, iż ocena zachowania podatnika została dokonana pod z góry przyjętą tezę i założenie, pomijając przy tym liczne bezpośrednie, bieżące kontrole przeprowadzane przez organa w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej;
12. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową analizę zebranych w sprawie dowodów oraz zaniechanie ich uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje wymienione na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca na rzecz podmiotów w nich wskazanych, pomimo zaniechania zbadania okoliczności wprowadzenia w błąd skarżącej oraz faktycznego nabycia przez te podmioty suszu tytoniowego;
13. - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organom analizą zgromadzonego materiału, rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;
14. - art. 127 i art. 233 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i utrzymanie w mocy decyzji z zaskarżonej części, ograniczając się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości argumentów zawartych w odwołaniu, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
15. - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji, ograniczającego się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony: niewskazanie faktów, które organa uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżąca sprzedawała w okresie 2013 r. susz tytoniowy podmiotom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub prowadzący skład podatkowy, a nadto poprzez nieuzasadnienie stanowiska pod względem prawnym, jak i faktycznym, co prowadzi do wniosku, że decyzję podjęto z pominięciem prawidłowej wykładni prawa w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.
16. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
17. - art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 1 la pkt 2. art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, ust. 6 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w przyjętym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki do opodatkowania akcyzą czynności dokonanych przez skarżącą w okresie rozliczeniowym 2013 r., w wyniku błędnego przyjęcia, iż skarżąca dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy;
18. - art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 24a u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię w wyniku przyjęcia, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, pomimo wypełnienia przez nią wszelkich stawianych ww. przepisami prawa wymogów;
19. - art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść strony poprzez nadinterpretację przepisów u.p.a. w wyniku uznania, iż pomimo wypełnienia nałożonych ustawą wymogów i pozyskania wszelkich jawnych i dozwolonych prawem dokumentów potwierdzających posiadane uprawnienia do prowadzenia tego rodzaju działalności tj. status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na stronie postępowania;
20. - art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od kwietnia do listopada 2013 r.;
21. - art. 70 § 6 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do listopada 2013 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;
22. - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. art. 120. art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zawiadomienie z dnia 29 listopada 2018 r. doręczone w dniu 18 grudnia 2018 r. wywarło skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres październik i listopad 2013 r. podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania;
23. - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. został zawieszony, bowiem w ocenie organów skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania posiadała wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, iż sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie rodzi skutków prawnych na gruncie przepisów prawa podatkowego, zaś organ w zakreślonym terminie ma obowiązek zawiadomić stronę, iż powstałe okoliczności (przyczyny) wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
24. - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędną jego wykładnię, w wyniku przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu pomimo, iż informacja o okolicznościach wywołujących skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia została doręczona w dniu 2 stycznia 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r.
25. - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię, w wyniku przyjęcia, iż wszczęte w dniu 10 maja 2016 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania za cały okresy od kwietnia do sierpnia 2013 r.. pomimo, iż postępowanie karnoskarbowe dotyczy transakcji tylko z jednym z podmiotów zakwestionowanych przez organ w wydanych decyzjach, mianowicie transakcji z T. C.;
26. - art. 2 Konstytucji RP i wynikającego z niego zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez uznanie, iż w przypadku zobowiązania za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, pomimo, iż pismo informacyjne o którym mowa w art. 70c O.p. z dnia 11 grudnia 2018 r. zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2019 r., zaś w przypadku zobowiązania za okres październik i listopad 2013 r. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił z dniem 18 grudnia 2018 r. tj. z dniem doręczenia pisma informacyjnego, co stanowi o nadużyciu prawa, bowiem organ przyjmuje odmienne skutki w zależności od stanu faktycznego.

Mając to na uwadze skarżąca wniosła o:

1. 1. uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej jej wydanie decyzji NUC-S w Ł. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania;
2. 2. zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. 3. na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. - o przeprowadzenie na okoliczności przywołane w uzasadnieniu skargi, dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów tj.

1. 1. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r., nr [...] uznającego zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za uzasadniony i na tej podstawie umarzające postępowanie egzekucyjne i uchylające dokonane czynności.
2. 2. protokołu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. z czynności kontrolnych, nr [...],
3. 3. protokołu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. z czynności kontrolnych, nr sprawy [...],
4. 4. protokołu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. z czynności kontrolnych, nr sprawy [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NŁUC-S z dnia [...] r. w części obejmującej określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik, listopad i grudzień 2013 r. Decyzję organu I instancji w części dotyczącej marca 2013 r. organ odwoławczy uchylił i umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Decyzja w tej części nie została objęta skargą i nie podlega w związku z tym kontroli sądowej.

Kwestia przedawnienia była przedmiotem sporu w sprawie w szerszym zakresie, bo dotyczącym zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r., a także od października do listopada 2013 r.

Odnosząc się do tego zagadnienia organ odwoławczy argumentował, że w zakresie zobowiązań za okres kwiecień-grudzień 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w dniu 10 maja 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe (śledztwo sygn. [...] prowadzone przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. sygn. [...], które zakończyło się wniesieniem w dniu 24 czerwca 2016 r. aktu oskarżenia przeciwko skarżącej oskarżonej o to, że w okresie od 17 kwietnia do 26 września 2013 r. w Zgierzu, działając wspólnie i w porozumieniu z M. C. i innymi osobami, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc firmę będącą podmiotem tytoniowym uchylała się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w ten sposób, że nie ujawniła właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania t.j. sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci suszu tytoniowego w ilości łącznie 4.400 kilogramów na rzecz nieustalonych podmiotów, nie będących podmiotami prowadzącymi skład podatkowy i podmiotami tytoniowymi, w wyniku czego uszczupliła należność publiczno-prawną w postaci podatku akcyzowego wielkiej wartości w kwocie 1.921.920,00 zł. - tj. o przestępstwo określone w art, 54 § 1 k.k.s. w zw. z art 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.).

W odniesieniu do okresu październik-grudzień 2013 r. organ stwierdził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło wskutek wszczęcia w dniu 27 listopada 2018 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 1 pkt 2 k.k.s. polegające m.in. na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r., poprzez nieujawnienie Naczelnikowi [...] Urzędu Celnego w Ł. przedmiotu i podstawy opodatkowania tym podatkiem tj. sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz nieustalonych podmiotów niebędących podmiotami prowadzącymi skład podatkowy i podmiotami tytoniowymi oraz nieskładanie właściwemu organowi podatkowemu deklaracji dla podatku akcyzowego, czym uszczuplono podatek akcyzowy za miesiące od października do grudnia 2013 r. w kwocie stanowiącej wielką wartość).

Zdaniem organu, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące październik-grudzień 2013 r. (z dniem 27 listopada 2018 r.) dopełniło doręczenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. zawiadomienia z dnia 29 listopada 2018 r., o którym mowa w art. 70c O.p. Zawiadomienie to doręczono skarżącej w dniu 18 grudnia 2018 r., zaś jej pełnomocnikowi w dniu 17 grudnia 2018 r.

Natomiast co do okresu od kwietnia do września 2013 r. organ stwierdził, że NŁUC-S w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r. wskazał, że z dniem 10 maja 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ten okres z uwagi na wydane w tym dniu (10 maja 2016 r.) postanowienie o zmianie postanowienia z dnia 1 marca 2016 r. o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Organ zaznaczył, że informacja powyższa została wyekspediowana do pełnomocnika skarżącej, reprezentującego skarżącą w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. i następnie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w wyniku jego przekształcenia. Organ podkreślił, że wiedzę o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik, posiadali przed upływem 31 grudnia 2018 r. W ocenie organu, to wystarczało, by uznać, że zobowiązania podatkowe za okres kwiecień-sierpień 2013 r. oraz październik-grudzień 2013 r. nie uległy przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ponieważ termin przedawnienia został wydłużony o okres zawieszenia jego biegu.

Skarżąca stanowisko to kwestionowała wskazując, że wbrew przekonaniu organu nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresu kwiecień-sierpień 2013 r., bowiem sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie rodzi skutków prawnych na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podkreślała, że informacja o okolicznościach wywołujących skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia została doręczona jej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania za okres październik-listopad 2013 r. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił, ponieważ postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dla pozoru, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z tymi twierdzeniami pozostawał wniosek dowodowy skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r.

Sąd postanowił wniosek ten uwzględnić uznając, że zachodzą przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a przesłanki tego dopuszczalności, a mianowicie dowód ma charakter uzupełniający, jest dowodem z dokumentu, a przy tym jego przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Tak samo Sąd ocenił wnioski dowodowe skarżącej w pozostałym zakresie (o przeprowadzenie dowodu z protokołu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. protokołu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]r. z czynności kontrolnych, z protokołu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. z czynności kontrolnych). Będzie o nich mowa w dalszej części uzasadnienia.

Sąd stwierdza, że należy przyznać rację skarżącej co do tego, że zobowiązanie podatkowe za okresy kwiecień-sierpień 2013 r. uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Według art. 21 ust. 1 u.p.a. (według stanu na 2013 r.), podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Jak z tego wynika, zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2013 r. przedawniało się – co do zasady – z końcem 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. – z końcem 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak z tego wynika, jeżeli dojdzie do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia jest, po pierwsze, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a po drugie, zawiadomienie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, i to zawiadomienie musi nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (art. 70c O.p.).

W aktach sprawy znajduje się skierowane do skarżącej i jej pełnomocnika zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2018 r., autorstwa NŁUC-S, w którym organ ten, powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zawiadamia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do września 2013 r. z uwagi na wydanie w dniu [...] r. postanowienia o zmianie postanowienia z dnia [...]r. o przedstawieniu skarżącej zarzutów (k. 4145 akt adm. tom XI). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia wynika, że pełnomocnikowi skarżącej zostało ono doręczone 2 stycznia 2019 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia.

Nie ma racji organ twierdząc, że skoro skarżąca i jej pełnomocnik wiedzę o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym posiadali przed upływem 31 grudnia 2018 r., to jest to wystarczające dla uznania, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło. Stanowisko to jest sprzeczne z art. 70c O.p., który dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga od właściwego organu podatkowego określonej aktywności w postaci zawiadomienia podatnika (a jeśli jest reprezentowany przez pełnomocnika – tego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, i to przed upływem biegu tego terminu. W rozpoznanej sprawie warunku tego nie dopełniono. Na wagę tego problemu zwrócono uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której stwierdzono, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Stanowisko organu w rozpoznanej prawie było sprzeczne z tą uchwałą.

Nie ulega więc żadnych wątpliwości, ze zobowiązanie skarżącej za okresy kwiecień-sierpień 2013 r. uległo przedawnieniu.

Dowodem na tę okoliczność jest także załączone do skargi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. (a więc wydanego przed orzeczeniem organu odwoławczego w rozpoznanej sprawie) w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 grudnia 2018 r. obejmujących zaległości podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym za okresy od marca do sierpnia 2013 r. (k. 53 akt sądowych). Wierzycielem w tym postępowaniu był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i on wystawił wspomniane tytuły wykonawcze, natomiast organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. Ten ostatni, jak wskazał we wspomnianym postanowieniu, zawiadomieniami z dnia [...] r. zajął rachunki bankowe oraz inne wierzytelności pieniężne skarżącej, przy czym zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych skarżącej doręczono w dniu 3 stycznia 2019 r. Zarzuty w tym postępowaniu zgłosił pełnomocnik skarżącej, a organ egzekucyjny przekazał je wierzycielowi.

Ten, postanowieniami z dnia [...] r. uznał za uzasadniony zarzut przedawnienia z powodu doręczenia pełnomocnikowi zobowiązanej (skarżącej) zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., po upływie terminu przedawnienia –[...] r. W związku z tym również organ egzekucyjny zarzut ten uznał za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań skarżącej w podatku akcyzowym za okresy marzec-sierpień 2019 r., uchylając jednocześnie czynności egzekucyjne.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji w części obejmującej określenie zobowiązania skarżącej za okresy od kwietnia do sierpnia 2013 r. (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego w części obejmującej określenie zobowiązania skarżącej za okresy od kwietnia do sierpnia 2013 r. (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi upływ terminu przedawnienia) Sąd umorzył postępowanie podatkowe w tej części jako bezprzedmiotowe (art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p.).

Za niezasadne natomiast Sąd uznał zarzuty skarżącej dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od października do listopada 2013 r. Jak już wyżej zaznaczono, organ powoływał się na wszczęcie w dniu 27 listopada 2018 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. Zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. znajduje się w aktach sprawy (k. 4146 akt adm.), podobnie jak kopia dowodu jego doręczenia (skarżącej – 20 grudnia 2018 r., zaś jej pełnomocnikowi – 17 grudnia 2019 r.). Skarżąca zarzucała w skardze, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte z przyczyn instrumentalnych – wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ natomiast podkreślał w odpowiedzi na skargę, że skarżąca nie wskazała żadnych faktów czy dowodów pozwalających na takie stwierdzenie.

Wskazywał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13-16 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 768) do zadań zreformowanej Krajowej Administracji Skarbowej należy m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, wybranych przestępstw i wykroczeń powszechnych, a także zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców. Jego zdaniem, nie sposób stwierdzić, aby w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do nadużycia zastosowania przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść postanowienia o sygn. akt [...] z dnia [...] r. o wszczęciu śledztwa o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 38 § 1 pkt 2 kks wskazał, że w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, iż "Materiały zgromadzone w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wobec Ż. G. (NIP[...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2013 roku, zakończonej wynikiem kontroli z dnia 30 października 2018 r., dały podstawę do przyjęcia, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych penalizowanych w art. 56 § 1 kks, art. 54 § 1 kks i art. 61 § 1 kks".

Zdaniem organu, przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podkreślił, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe, podejmował dalsze działania zmierzające do prawomocnego zakończenia postępowania. Jak wynika bowiem z Ewidencji Spraw Karnych Skarbowych (ESKS) dnia 23 października 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów (uzupełnienie i zmiana zarzutu), następnie zwrócono się do Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego o dokonanie czynności w ramach pomocy prawnej, zaś postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedłużono śledztwo do dnia 29 lutego 2D r. Końcowo organ wskazał, że w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Dopuszczenie bowiem kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

Sąd stwierdza, że choć argumentacji organu częściowo nie podziela, gdyż uważa, że sąd administracyjny może i powinien badać, przy ocenie kwestii przedawnienia, czy w okolicznościach konkretnej sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nosiło znamiona nadużycia władzy (zob. np. wyrok tut. Sądu z dnia 30 listopada 2D r., I SA/Łd 395/20), to jednak w okolicznościach tej sprawy nie stwierdził takich znamion. Kontrola podatkowa, na podstawie wyników której wszczęto postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją, niezależnie od oceny prawidłowości poczynionych tam ustaleń, została zakończona 30 października 2018 r. W związku z tym wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karno-skarbowej w listopadzie 2018 r. nie mogło zostać ocenione jako mające charakter instrumentalny, naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Bieg terminu przedawnienia za okresy październik-grudzień 2013 r. uległ więc zawieszeniu, a zatem organ mógł orzekać w tym zakresie.

Przypomnijmy, że w zaskarżonej decyzji organ poczynił ustalenia co do tego, czy w okresie marzec-grudzień 2013 r. między skarżącą a jej kontrahentami doszło do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w warunkach określonych w treści art. 9b ust. 4 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

Wobec pkt 2 sentencji wyroku Sąd przy ocenie prawidłowości zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę transakcje z okresu październik-grudzień 2013 r. W związku z tym z zakresu analizy Sąd wyłączył transakcje z T. C. (faktury z okresu kwiecień i czerwiec 2013 r.), transakcje z A z okresu czerwiec 2013 r., B (faktury z okresu marzec i kwiecień 2013 r.), D z okresu lipiec i wrzesień 2013 r., E z okresu czerwiec 2013 r., F z okresu czerwiec-wrzesień 2013 r. Do oceny pozostały transakcje z A z okresu październik, z C z okresu grudzień, z D z okresu październik, listopad i grudzień, z E z okresu listopad i grudzień oraz z F z okresu październik 2013 r.

Organ wskazał, że jego ustalenia dotyczące transakcji z tymi podmiotami wykazały, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mechanizm oszustwa w zakresie obrotu suszem tytoniowym polegał na wyprowadzeniu przez skarżącą suszu tytoniowego z legalnego obrotu poprzez wystawienie faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz tzw. "znikających podatników". Tymczasem, jak wywodził organ, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego to sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy zgodnie z art. 9b ust. 5 u.p.a.

Żądanie przedłożenia ww. dokumentów nie jest jedynym sposobem weryfikacji potencjalnego nabywcy suszu. Okoliczności, w jakich skarżąca realizowała transakcje powinny były skłonić do tego rodzaju weryfikacji. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż suszu tytoniowego przez Skarżącą w kontrolowanym okresie następowała na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w związku z czym zasadnie zastosowano stawkę sankcyjną.

Skarżąca z ustaleniami tymi się nie zgadzała podkreślając w skardze, że w związku z przeprowadzonymi transakcjami każdorazowo badała danego kontrahenta, pozyskując wszelkie dokumenty potwierdzające działalność firmy, w tym co najważniejsze na gruncie podatku akcyzowego - czy dany podmiot jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Wskazywała, czemu organ nie zaprzeczył, że od kontrahentów D, B, F, A, C, E(a także od innych, których Sąd wyłączył z zakresu analizy) pozyskała potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, kopię potwierdzenia nadania numeru NIP, kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON; wydruk z KRS, podpisany dokument - polityka przeciwdziałania podrabianiu produktów, kopię dowodu osobistego osoby prowadzącej sprawy spółki.

Sąd argumenty te w pełni aprobuje i zauważa, że na korzyść skarżącej przemawiają też dowody w postaci protokołów kontroli załączonych do skargi. Za istotny dla rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie Sąd uważa protokół z czynności kontrolnych z dnia 31 lipca 2014 r., sporządzony przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. (k. 93 akt sądowych). Czynności kontrolne zostały przeprowadzone w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego, w szczególności jego przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy w okresie obejmującym m.in. okres październik-grudzień 2013 r., a więc pokrywającym się z okresem badanym w zaskarżonej decyzji (protokół dotyczył transakcji w okresie od 1 września 2013 r. do dnia wszczęcia kontroli - 5 lutego 2014 r.). Z treści protokołu wynika, że skarżąca prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego na podstawie faktur VAT do podmiotów posiadających potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy dla wszystkich odbiorców suszu posiadających swoją siedzibę na terytorium RP.

Dodatkowo każdy z tych podmiotów został sprawdzony, czy figuruje w wykazie pośredniczących podmiotów tytoniowych publikowanym na stronie MF, zaś odbiorcy spoza terytorium RP zostali sprawdzeni w systemie VIES (w tym C). O jakie podmioty chodzi, wiemy z wykazu załączonego do protokołu – są wśród nich m.in. kontrahenci skarżącej, z którymi transakcje zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z orzecznictwa NSA, fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., zasada zaufania do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2D r., I FSK 323/18, CBOSA). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 stwierdził, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach.

We wspomnianym wyroku o sygn. I FSK 323/18 NSA zaznaczył, że jakkolwiek w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to jednak protokół z kontroli stanowi jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Zdaniem NSA, przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika. Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika.

Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem.

Aprobując ten pogląd Sąd stwierdza, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami.

Organ będzie obowiązany wziąć to pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od października do grudnia 2013 r. Analizie i ocenie należy poddać wszystkie załączone do skargi protokoły z czynności kontrolnych wobec skarżącej.

Zarzuty skarżącej w tym zakresie okazały się więc zasadne, co – niezależnie od kwestii przedawnienia za okres kwiecień-sierpień 2013 r. – przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (co do części za okres październik-grudzień 2013 r.) jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego – art. 121 § 1 i art. 191 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.).

P.C.