Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 26/21

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r., określającej K. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2006 r..

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Przemysłowo-Handlowo-Usługowym A K. W. ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. strona zakupiła 1 597 669 litrów oleju opałowego, co zostało udokumentowane 133 fakturami. Głównymi dostawcami towaru była firma A Sp. z o.o., w G. i PHU B Sp. z o.o. w W. W kontrolowanym okresie firma A dokonała 670 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego, w tym 180 transakcji sprzedaży udokumentowanych zostało poprzez paragony, a 490 transakcji poprzez faktury. Prowadząc sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie firma A zobowiązana była do pobierania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie).

W wyniku dokonanej weryfikacji przedłożonych oświadczeń, spośród 490 oświadczeń dołączonych do faktur ustalono, że 9 nie spełnia wymogów formalnych. Stwierdzono w nich brak m.in. podpisu składającego oświadczenie, danych nabywcy, numeru PESEL, NIP, wskazania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca wystawienia oświadczenia. Z kolei w wyniku weryfikacji pozostałych 180 oświadczeń dotyczących zakupów oleju opałowego udokumentowanych paragonami stwierdzono, że żadne z nich nie spełnia wszystkich wymogów formalnych, ponieważ do żadnego z oryginałów oświadczeń nie załączono paragonu sprzedaży. Na oświadczeniach wpisane były numery odpowiadających im paragonów, brak jednak było daty wystawienia tych dokumentów.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] r określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku od stycznia do grudnia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., w łącznej kwocie 222 446 zł.

Tutejszy Sąd wyrokiem z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 958/11 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 540/12 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 29 lipca 2016 r. strona nadała wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. Jako podstawę prawną żądania podała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), wskazując na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. [...].

Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r., po czym decyzją z [...] r. odmówił jej uchylenia. Kolejna decyzją z [...]r., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r..

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem zmiany decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jest, by orzeczenie Trybunału zapadło na tle tożsamego stanu prawnego, który był podstawą rozstrzygnięcia. W sprawie warunek taki nie został spełniony. Powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. [...] odnosi się, bowiem do odmiennego niż w tej sprawie stanu prawnego, co powoduje, że nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 2, w zw. z art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 193 i art. 210 o.p. oraz 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r..

W uzasadnieniu skargi strona, odwołując się do treści wyroku NSA z dnia 17 listopada 2017r., sygn. akt [...] wskazał, że "Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych Wprawdzie wywody te odnosiły się do odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., niemniej jednak są one przydatne również przy odczytywaniu treści analogicznych uregulowań ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz powiązanych z nimi przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dotyczącego wykładni dyrektywy energetycznej) wynika, że pierwszorzędne znaczenie ma kwestia rzeczywistego zużycia nabywanego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie sama realizacja wymogów formalnych związanych ze skorzystaniem z preferencji podatkowych (por. wyroki TSUE z 2 czerwca 2016 r.: w sprawie C-355/14 i w sprawie C-418/14).

W konsekwencji uznać należy, że oświadczenia nabywców oleju opałowego mają na celu przede wszystkim zapewnienie skutecznej kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem jeśli na podstawie treści oświadczeń jest możliwe ustalenie nabywcy oleju, miejsca, gdzie ten olej miał zostać zużyty i urządzenia, w którym olej miał zostać wykorzystany, to stwierdzenie innych, nieznacznych braków takiego oświadczenia nie powinno co do zasady prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.. Zdaniem strony nie ma żadnych przeszkód, aby wyrok TSUE stanowił podstawę wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznej jeżeli został wydany w związku z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. oraz przepisami prawa krajowego stanowiącymi podstawę naliczenia podatku akcyzowego. Dotyczył tej samej instytucji prawnej, jaką były oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 167/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. W. na ww. decyzję z [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...]r..

Uzasadniając uchylenie decyzji obu instancji WSA w Łodzi podniósł, że organ nie wyjaśnił, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. nie podjął określonych czynności poprzez przeprowadzenie postępowania wstępnego, tzw. wznowieniowego. Tym samym decyzje naruszają art. 243 § 1 i § 3 o.p.. W sprawie nastąpiło wznowienie postępowania bez oceny dopuszczalności wznowienia. Sąd wskazał, że organ nie ocenił, czy skarżący zachował określony przez ustawodawcę terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik zwrócił się z przedwczesnym żądaniem wznowienia postępowania administracyjnego. Wniosek z 15 lipca 2016 r. o wznowienie postępowania został, bowiem nadany w dniu 29 lipca 2016 r., zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt C-418/14 został opublikowany 8 sierpnia 2016 roku w Dz.U. UE C 2016 r. 287 s.

7. Przyjęcie przez ustawodawcę, że powyższy termin biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje na wyłączne uprawnienie strony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania od dnia publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym osoba, która nie zachowała terminu, nie jest uprawniona do złożenia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 o.p.. Sąd podkreślił, że regulacja przewidująca miesięczny termin dla złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego powinna odnosić się wyłącznie do tych przypadków, w których podstawą jej wniosku jest okoliczność, z powodu, której organ nie może wznowić postępowania z urzędu – tylko w takich przypadkach niezachowanie przez stronę terminu może być samoistną przesłanką rezygnacji ze wznowienia postępowania. W pozostałych przypadkach, gdy żądanie strony jest uzasadnione istnieniem jednej z okoliczności wymienionych w art. 145 § 1 k.p.a., to bez względu na to, czy strona zachowała termin, czy nie, organ będzie zmuszony wznowić postępowanie. W takim przypadku organy nie powinny poprzestać na samej tylko konstatacji braku podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na przekroczenie przez skarżącego terminu określonego w art. 148 § 1 k.p.a., ale w oparciu o zebrany materiał powinny rozważyć, czy w takiej sytuacji nie byłoby zasadne wznowienie postępowania z urzędu. W sprawie na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wobec powyższego postępowanie nie mogło być wszczęte z urzędu. W ocenie WSA w sprawie obowiązkiem organu podatkowego było uprzednie przeprowadzenie postępowania wstępnego, tzw. wznowieniowego, a następnie rozważenie, czy możliwe jest wznowienie postępowania z urzędu. W sprawie zaś nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania wniosku strony o uchylenie decyzji ostatecznej z 14 lipca 2011 r. określającej podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2006 r., bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wstępnego. Za przyjęciem tej koncepcji przemawiają względy ekonomiki procesowej. Po co bowiem wznawiać postępowanie, angażować organ i stronę w postępowanie wznowieniowe, skoro od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie wiadomo, że nie może ono doprowadzić do żadnego materialnego rozstrzygnięcia. W sprawie organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji z 14 lipca 2011 r. z przyczyn merytorycznych z uwagi na niespełnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 o.p.. Tymczasem w pierwszej kolejności obowiązkiem organu podatkowego była ocena, czy faktycznie w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zachodziła dopuszczalność jego wznowienia, w tym czy strona zachowała termin do złożenia żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 2 o.p.. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy stwierdził niespełnienie chociażby jednej przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania, to winien odmówić wznowienia postępowania, gdyż nie otwierała się faza postępowania określana, jako postępowanie wznowione, w której to dopiero dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 720/17, wydanym wskutek skargi kasacyjnej K. W. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał że organy podatkowe w sprawie wznowiły postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją wymiarową w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jednocześnie sąd drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE. Podkreślił, że skarżący złożył żądanie o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem, co sąd uznał jako przedwczesne. Z akt administracyjnych bowiem wynika, że wniosek wpłynął do organu w dniu1 sierpnia 2016 r..

Natomiast postanowienie w sprawie wznowienia postępowania zostało wydane przez organ podatkowy po publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-418/14, tj. w dniu 18 sierpnia 2016 r.. W ocenie NSA należy jednak wziąć pod uwagę okoliczności, że wniosek spoczywał w organie do chwili publikacji orzeczenia oraz iż treść orzeczenia TSUE była znana i opublikowana w Internecie już w czerwcu 2016 r.. W takiej konfiguracji uchylenie ww. decyzji z przyczyn procesowych, tj. nie wyjaśnienia przez organy czy zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. niepodjęcia określonych czynności poprzez przeprowadzenie postępowania wstępnego, tzw. wznowieniowego – jawi się jako działanie na niekorzyść podatnika. Co za tym idzie jest do działanie pogarszające sytuację procesową skarżącego kasacyjnie.

W ocenie sądu drugiej instancji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji tutejszy sąd dopuścił się naruszenia zakazu reformationius in peius,. A to z tego względu, że na skutek orzeczenia sądu pierwszej instancji pogorszeniu uległa sytuacja procesowa podatnika. Dodano, że rozstrzygniecie sądu pierwszej instancji jest dla skarżącego mniej korzystne. Skarżący konsekwentnie wywodził, że orzeczenie WSA pozbawia go możliwości uzyskania rozstrzygnięcia co do meritum sprawy, tj. uzyskania rozstrzygnięcia, co do tego, czy wyrok TSUE, C 418/14 miał wpływ na jego sprawę. Gdyby organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania, podatnik miałby szansę na ponowne złożenie wniosku do tego samego organu, albo jeśli termin miesięczny upłynąłby - miał możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżący nadto podkreślił, ze skoro organy podatkowe wznowiły postępowanie – po opublikowaniu wyroku TSUE – to nie podejmował on już dodatkowych działań w celu ponownego złożenia wniosku o wznowienie postępowania. sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem przekreślił te możliwości. W tym kontekście NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 o.p..Za chybiony zaś uznał zarzut naruszenia art. 2a o.p., wskazując, że przepis ten jest adresowany do organów podatkowych dokonujących wykładni przepisu prawa podatkowego, nie zaś do sądu administracyjnego.

Końcowo NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę sąd będzie zobowiązany odnieść się merytorycznie do zarzutów skargi i na tej podstawie dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 roku, poz. 2325 ze zm.,), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" – "c" p.p.s.a.). Stosownie do uregulowania art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd skargę oddala w całości albo w części.

Nadto stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia.

Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne uległy zmianie. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Dla wykładni tego przepisu istotnym jest, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.).

Wyjaśnić należy, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Istota zatem unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Zatem przyjąć należy, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV o.p., regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w przypadku wystąpienia enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

W przedmiotowej sprawie, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie [...], który jej zdaniem ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...]r..

Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. sygn. C - 418/14 TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez WSA we Wrocławiu orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziane dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Z treści powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym uregulowania prawa krajowego zobowiązujące podatników podatku akcyzowego do składania w wyznaczonym terminie spornych miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Jednak w przypadku złożenia takiego zestawienia po terminie, nie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej stosowanie przez organ krajowy stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy nie ma wątpliwości, co do przeznaczenia produktu do celów opałowych.

Mając na względzie, że w rozpoznawanej sprawie skarżący, wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego jako podstawę wskazał wyrok TSUE w sprawie C – 418/14, powinien też wykazać, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się skarżący.

Wyrok TSUE w sprawie C–418/14, został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który powziął wątpliwość co do zgodności z prawem unijnym (art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz. U. 2003, L 283, a także zasadą proporcjonalności) prawa krajowego {art. 5, art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Udzielona przez TSUE na to pytanie odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania ostatecznej decyzji.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczeń strony w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe było bowiem uznanie, że skoro zgodnie z przepisem § 4 rozporządzenia na sprzedawcy oleju opałowego dla celów grzewczych ciąży uzyskanie stosownego oświadczenia umożliwiającego zawarcie umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnej stawce podatkowej, to zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu tego oświadczenia pozbawia organy podatkowe możliwości identyfikacji i w konsekwencji podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju opałowego do celów grzewczych.

W sprawie rozstrzyganej przez TSUE organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z powodu braku złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie, podczas, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej sprawie stanowiły art. 5, art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 89 ust.14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Przepis art. 89 ust. 15 u.p.a. stanowi, że miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1. 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:
2. a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,
3. b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,
4. c) datę złożenia oświadczenia,
5. d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,
6. e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,
7. f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;
8. 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Z treści przepisów art. 89 ust. 1 - 10 u.p.a. wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego wymagało, po pierwsze – uzyskania przez sprzedawcę od nabywców tego oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym, a po drugie – sporządzenia i terminowego przekazania do urzędu celnego miesięcznego zestawienia tych oświadczeń.

Dokonana przez TSUE w wyroku C–418/14 interpretacja przepisów dotyczy jednego z tych wymogów, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza rozważeniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń o jego przeznaczeniu.

Oznacza to, że wskazana przez stronę podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany decyzji ostatecznej. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i prawny, sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE. Tym samym nie zaszła podstawa wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wyrażone w sprawie C–418/14 stanowisko TSUE, na który powołał się skarżący nie mogło być automatycznie przeniesione na grunt niniejszej sprawy.

Czym innym jest bowiem wywiązywanie się z obowiązku uzyskania i posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym, a czym innym sporządzanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń i ich terminowe przekazywanie do właściwego urzędu celnego.

Z powyższych względów wniosek o wznowienie postępowania podatkowego nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skutku.

Zauważyć przy tym należy - mając na uwadze ww. wyroki: tutejszego sądu z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 958/11 oraz NSA z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 540/12- że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż oświadczenia nabywców oleju na potrzeby opałowe zostały sporządzone z naruszeniem wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r..

Tym samym brak było podstaw dla ubiegania się przez skarżącego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Organy podatkowe zakwestionowały 104 oświadczenia nabywców oleju opałowego z powodu ich niekompletności. Prawie we wszystkich oświadczeniach brak było daty wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju. Nadto w poszczególnych oświadczeniach brakowało numeru NIP, PESEL, miejsca złożenia oświadczenia, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych a na pojedynczych oświadczeniach nie było podpisów, brakowało adresów bądź adresy były niepełne, nie podano miejscowości lub były błędy w numerach PESEL. W przypadku każdego oświadczenia wymienione braki występowały w różnych konfiguracjach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało zatem, iż 104 oświadczenia były niekompletne. Nie zawierały one wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Braków tych oświadczeń, nie można konwalidować w drodze innych dowodów. Z uwagi na braki formalne oświadczeń, występujące na dzień powstania obowiązku podatkowego nie mogą one stanowić podstawy stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Uznanie zaś oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiada wymaganych prawem dokumentów, których pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r.. ustalono, że zakwestionowane oświadczenia nie dokumentują zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Tymczasem w świetle orzeczenia w sprawie C-418/14, skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., jest możliwe, gdy ostateczne rozstrzygnięcie wymiarowe oparto bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Nie jest zaś możliwe rozstrzyganie przez organ w sprawie wznowieniowej wszczętej na podstawie tego przepisu, w oparciu o orzeczenie TSUE nie odnoszące się do takiego jak w danej sprawie (tożsamego), stanu faktycznego.

Przedmiotem rozważań TSUE było zagadnienie, czy postanowienia dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się wprowadzonemu w prawie krajowym obowiązkowi składania do organu podatkowego przez sprzedawcę oleju opałowego comiesięcznych zestawień oświadczeń o jego przeznaczeniu, a więc inne niż to, które było podstawą wydania decyzji, których wzruszenia domaga się strona. Zatem wyrok ten nie mógł stanowić podstawy do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowań zakończonych przedmiotowymi decyzjami. Orzeczenia wstępne TSUE dokonujące interpretacji normy prawa unijnego mają wprawdzie moc powszechnie, prawnie wiążącą, lecz jedynie w sprawach, w związku z którymi zostały zadane pytania prejudycjalne, a w innych sprawach, tylko wówczas, gdy odnoszą się do tego samego zagadnienia prawnego. Orzeczenia wstępne TSUE są co do zasady deklaratoryjne, a więc działają również wstecz, tj. od daty wejścia w życie prawa unijnego, które było przedmiotem interpretacji.

W wyroku TS w sprawie Kühne & Heitz NV v. Produktschap voor Pluimvee en Eieren w sprawie C-453/00, Trybunał orzekł, że w ramach możliwości wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych, jakie przewiduje prawo krajowe, należy wzruszyć takie decyzje utrzymane wyrokiem sądu krajowego wydanym w ostatniej instancji, ilekroć ich podstawę prawną stanowiło prawo Unii Europejskiej zinterpretowane w sposób, jaki w świetle późniejszego orzecznictwa TSUE okazał się niewłaściwy, a osoba zainteresowana wystąpiła ze stosownym wnioskiem niezwłocznie po powzięciu o takim orzecznictwie wiadomości. Dla tej sprawy okoliczność ta nie ma jednak większego znaczenia, ponieważ jak zostało wskazane wcześniej podstawą odmowy uchylenia decyzji określających podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2006 r. był brak tożsamości między normą prawną stanowiącą podstawę wydania decyzji wymiarowych a tą wskazaną przez TSUE.

Do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie może bowiem doprowadzić jakikolwiek wyrok wstępny TSUE, ale taki, który dokonuje interpretacji normy prawa unijnego, mającej związek z podstawą prawną decyzji, której wzruszenia domaga się strona.

W związku z powyższym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, dotyczące zarówno wydania decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 120 -122 oraz 193 i 210 o.p., jak i naruszenia art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r..

Reasumując, zdaniem sądu w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

P.C.