Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 275/22

Uzasadnienie

I SA/Łd 275/22

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 27 października 2021 r. ustalającej I. A. (dalej: skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 24.183 zł.

W uzsadanieniu powyższej decyzji wskazano, że postanowieniem z 14 maja 2018 r. (sygn.akt: [...]) Sąd Rejonowy dla Ł. W. w Ł. Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej 8 marca 2015 r. M. J. nabył w w całości, na podstawie testamentu własnoręcznego z 3 marca 2015 r. - brat – I. A. Postanowienie stało się prawomocne od 11 grudnia 2018 r.

Na okoliczność powyższego nabycia, 23 grudnia 2019 r. (data nadania w placówce pocztowej) I. A. złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wskazał, że przedmiotem spadku jest:

1. – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ul. [...] (o nieznanej wartości),
2. – sklep położony w Ł. przy ul. [...] (o nieznanej wartości),
3. – środki pieniężne zgromadzone w Banku [...] w wysokości 26.000 zł,
4. – działka o nieznanym położeniu i nieznanej wartości.

Skarżcy w uwagach do powyższego zgłoszenia wyjaśnił, że adwokat, który prowadził jego sprawę spadkową, dopiero pod koniec sierpnia 2019 r. przekazal mu postanowienie o nabyciu spadku i nie poinformował o terminie zgłoszenia spadku do organu podatkowego. Wskazał, że bank przez 1,5 miesiąca sprawdzał konta należące do spadkodawczyni, skarżący nie posiadał żadnych aktów własności, a osoba która je posiada nie chciała ich udostępnić. Nadto zmarła siostra kazała podzielić spadek na wskazane w testamencie osoby.

Następnie 19 czerwca 2020 r. skarżący złożył korektę zgłoszenia SD-Z2, w którym wykazał nabycie:

1. – nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 44 m2, położonej w Ł. przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości 15.000 zł,
2. – nieruchomości o powierzchni gruntu 16.600 m2 położonej we wsi Z., gminie D., powiat [...], o zadeklarowanej wartości 25.000 zł,
3. – nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym o powierzchni 104 m2, położonej w Ł., przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości 60.000 zł,
4. – ekspektatywy prawa do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ł., przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości 250.000 zł wobec Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej "B." w Ł.,
5. – środków pieniężnych.

Z uwagi na fakt, że zgłoszenie przedmiotowego nabycia nastąpiło z uchybieniem 6- miesięcznego terminu, liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego, pismem z 1 września 2020 r. organ podatkowy wezwał stronę do złożenia zeznania SD-3.

W dniu 18 września 2020 r. podatnik złożył zeznanie SD-3, w którym wykazał jedynie nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym o powierzchni użytkowej 42 m2 położonej w Ł. przy ul. [...], wskazując w uwagach, że pozostałe rzeczy i prawa majątkowe zostały zgłoszone na korekcie formularza SD-Z2 - 19 czerwca 2020 r. W długach i ciężarach podatnik wpisał zapisy testamentowe w wysokości 258.610,99 zł.

W piśmie przewodnim do zeznania podatnik wyjaśnił, że nieruchomość w nim wykazana jest jedynym składnikiem majątku spadkowego, o którym miał wiedzę w dacie uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku po zmarłej siostrze, a niezgłoszenie tego składnika w terminie 6 miesięcy wynikało z braku wiedzy o prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Ponadto wskazał, że pozostałe składniki masy spadkowej zostały zgłoszone organowi podatkowemu na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dowiedzenia się o ich nabyciu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, decyzją z 27 października 2021 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 124.183 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołwnie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021, poz. 1043 – dalej u.p.s.d.) podkreślił, ze przedmiotowej sprawie 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 rozpoczął swój bieg 11 grudnia 2018 r. tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a zakończył 11 czerwca 2019 r. Zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 złożone zostało 23 grudnia 2019 r. (data nadania w placówce pocztowej). Podatnik nie dopełnił więc warunku zawartego w art. 4a u.p.s.d., przez co pozbawił się prawa do zwolnienia od podatku. Konsekwencją tego jest opodatkowanie nabycia według zasad określonych dla I grupy podatkowej (art.4a ust. 3 u.p.s.d.), z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy i kwoty wolnej wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (9.637 zł).

Jednocześnie, w ocenie organu odwołwczego, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ponieważ skarżący nie uprawdopodobnił, że o składzie schedy spadkowej po zmarłej M. J. dowiedział się po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a terminowe zgłoszenie ww. nabycia - mimo dochowania należytej staranności - nie było możliwe.

Zdaniem organu odwołwczego o swoim powołaniu do dziedziczenia skarżący dowiedział się najpóźniej 29 czerwca 2016 r., tj. w dniu otwarcia i ogłoszenia testamentu swojej zmarłej siostry. Dziedziczenie to zostało potwierdzone ww. postanowieniem z 14 maja 2018 r. Ponadto wskazano, w przypadku braku niektórych danych dotyczących przedmiotów nabycia, możliwe jest dokonanie korekty złożonego w terminie zgłoszenia SD-Z2.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w długach i ciężarach przedmiotowego spadku zapisów zamieszczonych w testamencie zmarłej organ II instancji wyjaśnił, że powyższe zapisy testamentowe zostały przez organ podatkowy uwzględnione. Do podstawy opodatkowania przyjęto bowiem wyłącznie kwotę 15.000 zł, przeznaczoną skarżącemu zgodnie z wolą spadkodawczyni. Z tego powodu zapisane na rzecz innych osób środki pieniężne, przy wyliczeniu podatku nie zostały wykazane w długach ciężarach spadku.

Reasumując, stwierdzono, że wbrew zarzutom strony, nie doszło do naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów porceduralnych wynikajacych z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.)

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2022 r. skarżący wniósł skargę (uzupełnioną psimem z 29 kwietnia 2022 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt 1) i 2) w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p., które miały wpływ na wynik sprawy, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i brak jej uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy z uwzględnieniem stanowiska skarżącego w sytuacji, w której w toku postępowania podatkowego nie doszło do wszechstronnego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w to miejsce nastąpiła jego dowolna i błędna ocena, co w konsekwencji doprowadziło do:

1. 1. braku ustalenia, na podstawie złożonych przeze skarżącego dokumentów, informacji i wyjaśnień, konkretnych dat dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej siostrze, od których należałoby liczyć 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia, określony w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
2. 2. błędnego ustalenia, iż w skład majątku spadkowego w drodze dziedziczenia po siostrze, które podlegałoby opodatkowaniu wchodzi:
3. a) niezabudowana nieruchomość położona w Ł. przy ul. [...],
4. b) niezabudowana nieruchomość położona w miejscowości Z.,
5. c) wkład mieszkaniowy/realizacja ekspektatywy prawa wobec Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej "B." w Ł. do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w Ł.,
6. d) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w Banku [...] i Banku [...] w kwocie 15.000,- zł, w sytuacji, gdy w rzeczywistości opodatkowaniu podlegać winna wyłącznie zabudowana nieruchomość położona przy ul. [...] w Ł..
7. 3. braku ustalenia, iż na podstawie testamentu M. J. został obciążony zapisami testamentowymi na łączną kwotę 258.610,99 zł a w konsekwencji nieustalenie ujemnej podstawy opodatkowania, a to ze względu na istniejące ciężary spadku.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. Wydział I Cywilny z 14 maja 2018r, sygn. akt: [...], skarżący nabył w całości, na podstawie testamentu własnoręcznego z 3 marca 2015 r., spadek po zmarłej 8 marca 2015r. siostrze, M. J. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącemu skorzystania ze zwolnienia podatkowego i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnione od tego podatku jest nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z kolei w myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Z treści 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że niedotrzymanie określonego w nim 6-miesięcznego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Termin ten ma charakter materialnoprawny. Wskazać też należy, że użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy. Ocena tego, z jaką chwilą dochodzi do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, powinna być dokonywana w świetle przepisów k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3502/16).

Mając na uwadze warunki udzielenia zwolnienia określone w powyższych przepisach podkreślić wypada, że w kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest koincydencja czasowa trzech, nie budzących wątpliwości, faktów.

Po pierwsze - o powołaniu do dziedziczenia skarżący dowiedział się 29 czerwca 2016 r., tj. w dniu otwarcia i ogłoszenia testamentu zmarłej siostry.

Po drugie - postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po M. J. przez skarżącego uprawomocniło się w dniu 11 grudnia 2018 r.

Po trzecie - skarżący zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożył dopiero w dniu 23 grudnia 2019 r.

Wobec uprawomocnienia się postanowienia o nabycia spadku w dniu 11 grudnia 2018 r. ustawowy termin, zakreślony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. upłynął 11 czerwca 2019 r. Złożenie zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 po terminie (w dniu 23 grudnia 2019 r.) wskazanym w art. 4a ust. 1 u.p.s..d nie wywołało więc skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w zacytowanym wyżej art. 4a u.p.s.d. Konsekwencją tego jest opodatkowanie ww. nabycia według zasad określonych dla I grupy podatkowej (art.4a ust.3 u.p.s.d.), z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy i kwoty wolnej wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Trafnie też organ wskazał na brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3748/14; 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 803/18). Art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu (por. W Stachurski (w:) S. Bogucki, A. Cudak, P. Pietrasz, W. Stachurski, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, str. 206).

Podkreślić należy, że skarżący był uczestnikiem postępowania sądowego o stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej siostrze, co wyraźnie wynika z wymienionego postanowienia z dnia 14 maja 2018 r., sygn. akt [...] (k. 16 akt administracyjnych).

Skarżący w uzasadnianiu skargi wyjaśnił, że o prawomocnym zakończeniu postępowania spadkowego dowiedział się dopiero w II połowie 2019 r. od adw. J. K. (k. 5 i 6 akt sądowych).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia skarżącego Sąd wskazuje, że profesjonalny pełnomocnik ma obowiązek czuwać nad biegiem sprawy i informować klienta o jej postępach i wyniku. Każde działanie pełnomocnika jest działaniem na rzecz klienta, a każde zaniechanie obciąża bezpośrednio reprezentowanego. Na marginesie zauważyć można, że jeżeli skarżący uważa, iż uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia uprawniającego do zwolnienia (i związanego z tym uszczuplenie majątku wynikającego z obowiązku zapłacenia podatku) było skutkiem nienależytego działania profesjonalnego pełnomocnika to istnieje możliwość wytoczenia stosownego powództwa w tym przedmiocie w odrębnym postępowaniu sądowym.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku nie może, powołując się na art. 4a ust. 2 u.p.s.d., twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 130/14; wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 347/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2702/14).

W świetle powyższego, zdaniem Sadu, rację ma organ podatkowy podnosząc, że skarżący nie uprawdopodobnił, że o składzie schedy spadkowej po zmarłej M. J. dowiedział się po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a terminowe zgłoszenie, nabycia - mimo dochowania należytej staranności - nie było możliwe. Również prawidłowe jest spostrzeżenie organu, że przypadku braku niektórych danych dotyczących przedmiotów nabycia, możliwe jest dokonanie korekty złożonego w terminie zgłoszenia SD-Z2.

Tym samym zarzuty skargi wskazujące na niedostatki postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia konkretnych dat dowiedzenia się przez skarżącego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, nie znalazły aprobaty Sądu.

Odnosząc się do zarzutów skargi koncentrujących się wokół błędnego ustalenia przez organy składu i wartości majątku spadkowego wskazać należy co następuje.

Z akt sprawy wynika w trakcie postępowania wyjaśniającego organy dokonały weryfikacji złożonych przez skarżącego zgłoszeń na postawie następujących dokumentów:

1. – postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. Wydział I Cywilny z dnia 14 maja 2018 roku Sygn. akt [...] stwierdzającego, że spadek po zmarłej w dniu 8 marca 2015 roku M. J. nabył brat I. A. w całości;
2. – wydruku księgi wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 104 m2 położonej w Ł., przy ul. [...], w której jako wyłączny właściciel wpisany jest aktualnie I. A. (poprzednio: M. J.);
3. – wydruku księgi wieczystej [...] prowadzonej dla działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 44 m2 położonej w Ł., przy ul. [...], w której jako właściciel wpisany jest Skarb Państwa, jako użytkownik wieczysty figuruje M. J.;
4. – wydruku księgi wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości rolnej składającej się z działek nr [...] i [...] o ogólnej powierzchni 1,6600 ha położonej w miejscowości Z., gm. D., w której jako wyłączny właściciel wpisany jest aktualnie I. A. (poprzednio: M. J.);
5. – zaświadczenia P. z dnia 26 lutego 2020 roku, zgodnie z którym saldo środków pieniężnych na rachunkach M. J. na dzień zgonu wynosiło łącznie 249 168,09 zł;
6. – zaświadczenia P. nr [...] z dnia 20 maja 2021 roku, z którego wynika, że M. J. posiadała jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym P. Walutowy FIO subfundusz P. Obligacji Dolarowych Plus ze stanem konta na dzień 08.03.2015: 3.500,04 USD;
7. – wyciągu z rachunku nr [...] należącego do M. J. za okres od 03.03.2015 do 02.04.2015, zgodnie z którym saldo wynosi 730,28 EUR;
8. – wyciągu z rachunku nr [...] należącego do M. J. za okres od 15.01.2015 do 14.04.2015, zgodnie z którym saldo wynosi 1.873,96 EUR;
9. – wyciągu z rachunku nr [...] należącego do M. J. za okres od 28.02.2015 do 27.03.2015, zgodnie z którym saldo wynosi 149,12 USD;
10. – pisma Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej "B." z dnia 20 stycznia 2020 roku, z którego wynika, że M. J. była członkiem spółdzielni i w dniu 02.04.1991 r. uzyskała przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł., przy ul. [...]. W dniu 29.12.2010 r. M. J. złożyła wniosek o przeniesienie własności ww. lokalu w odrębną własność. W związku ze zgonem M. J. w dniu 08.03.2015 r. złożony wniosek przekształcił się w ekspektatywę, którą może zrealizować spadkobierca M. J.;
11. – aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 5 maja 2020 roku Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia prawa własności lokalu, mocą której I. A. nabył odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 59,92 m2 położonego w Ł., przy ul. [...], w wyniku realizacji ekspektatywy.

Zdaniem Sądu zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym i przedstawione powyżej dowody pozwoliły na stwierdzenie, że przedmiotem spadku po zmarłej M. J. jest:

1. 1) nieruchomość zabudowana pawilonem handlowym o powierzchni użytkowej 42 m2, powierzchnia gruntu 104 m2, położona w Ł., przy ul. [...],
2. 2) nieruchomość niezabudowana o powierzchni gruntu 44 m2 położona w Ł., przy ul. [...],
3. 3) niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 1,6600 ha położona w miejscowości Z., gm. D.,
4. 4) środki pieniężne w Banku [...] w kwocie 249 168,09 zł,
5. 5) środki pieniężne w Banku [...] w kwocie 149,12 USD (tj. 563,00 zł na 11.12.2018 r.), 2 604,24 EUR (tj. 11 194,00 zł na 11.12.2018 r.),
6. 6) jednostki uczestnictwa w funduszu P. Obligacji Dolarowych Plus o wartości 3 500,04 USD (13 217,00 zł na 11.12.2018 r.),
7. 7) wkład mieszkaniowy związany ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł., przy ul. [...] znajdującego się w zasobach RSM "B.".

Sposób prowadzenia postępowania podatkowego (w tym również zapewnienie czynnego udziału skarżącemu) pozwala na przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły składu i wartości majątku spadkowego, a tym samym zarzuty skarżącego w tym zakresie są bezzasadne.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia w długach i ciężarach przedmiotowego spadku zapisów zamieszczonych w testamencie zmarłej M.J. należy zauważyć, że zapisy testamentowe zostały przez organy uwzględnione. Do podstawy opodatkowania przyjęto bowiem wyłącznie kwotę 15.000 zł, przeznaczoną skarżącemu zgodnie z wolą spadkodawczyni (testament – s. 21 akt administracyjnych). Z tego powodu zapisane na rzecz innych osób środki pieniężne, przy wyliczeniu podatku nie zostały wykazane w długach ciężarach spadku.

Pochylając się nad zarzutami naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) i 2) w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p., w ocenie Sądu, organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołano się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza również, że została naruszona zasada dwuinstancyjności. Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

lp