Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 283/22

Uzasadnienie

Fundacja D. (obecnie: C.) w Ł. (dalej: "skarżąca") wykazała w deklaracji VAT za październik 2014 r. podatek należny w kwocie 8.580 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 86.973 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 78.393 zł.

Decyzją z dnia 8 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS", "organ I instancji"), działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"), określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2014 r. w wysokości 0 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za październik 2014 r. w wysokości 8.580 zł wynikającego z faktur VAT: [...] z dnia 2 października 2014 r. i [...] z dnia 31 października 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 18 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1. art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w zakresie ustalenia motywów powstania Fundacji (w kontekście świadczenia usług opisanych w decyzji), jej zakresu faktycznie wykonywanej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej;
2. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że:

• część usług nie była rzeczywiście świadczona przez Fundację,
• Fundacja nie zapewnia zakwaterowania, co prowadziłoby do stwierdzenia - niemającego podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym – że Towarzystwo P. (dalej: T.) nie ma tytułu prawnego do użytkowania nieruchomości, w której prowadzony jest dom pomocy społecznej przez T.,
• Fundacja była "zbędnym" podmiotem, powołanym wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co nie znajduje żadnego oparcia w faktach, ani także w zgromadzonym materiale dowodowym,
• Fundacja osiągnęła korzyść podatkową, podczas gdy taki wniosek nie wynika z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy;

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, w szczególności;

• w zakresie uwarunkowań prawno-finansowych prowadzenia DPS przez T.,
• poprzez niewyjaśnienie istoty korzyści podatkowej, którą miałaby osiągnąć Fundacja, w kontekście całokształtu jej działalności, a w szczególności VAT naliczanego przez Fundację, który nie podlega odliczeniu po stronie nabywcy usług;
• w zakresie celów VAT, z którymi miałaby być sprzeczna rzekoma korzyść podatkowa;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 167 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Lz 2006 r. nr 347/1) poprzez ich niezastosowanie oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmowie Fundacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo iż;

• nabyte w październiku 2014 r. prawo użytkowania nieruchomości oraz usługi pralnicze i wyżywienia związane były z faktycznym wykonywaniem czynności opodatkowanych,
• uzyskanie prawa do odliczenia nie wiązało się z osiągnięciem korzyści podatkowej, gdyż VAT odliczony przez Fundację jest wielokrotnie niższy niż kwota VAT naliczonego przez Fundację, a niepodlegającego odliczeniu po stronie T.,
• a w konsekwencji przepisy te - interpretowane łącznie z doktryną nadużycia prawa, rozwiniętą przez TSUE - nie mogły stanowić podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim zostało ono zakwestionowane;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odliczenia VAT w sytuacji, gdy nie ma podstaw do uznania, że faktura wystawiona przez Powiat Z. (na okoliczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości) dokumentuje czynności dokonane w celu obejścia ustawy;
3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy usługi w kontrolowanym okresie zostały przez Fundację faktycznie (rzeczywiście) wykonane (wystawione faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności podlegające opodatkowaniu).

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 18 lutego 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w Z. z dnia 8 listopada 2019 r. określającą w podatku od towarów i usług za października 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2014 r. w kwocie 8.580 zł wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 2 października 2014 r. i nr [...] z dnia 31 października 2014 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności orzekania przez organ II instancji w 2022 r. co do podatku płatnego w roku 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za października 2014 r. przedawniało się – co do zasady – z końcem 2019 r. Jednak, jak stanowi art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 27 listopada 2019 r. NUS nadał swej decyzji z dnia 8 listopada 2019 r. rygor natychmiastowej wykonalności (k. bez nr, niebieski segregator). Postanowienie to zostało odebrane przez skarżącą 2 grudnia 2019 r. (UPD, niebieski segregator). Tego samego dnia (27 listopada 2019 r.) wystawiono tytuł wykonawczy na należności wynikające z decyzji z dnia 8 listopada 2019 r. i w dniu 4 grudnia 2019 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (zawiadomienie o zajęciu i dowód doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności – k. bez nr, niebieski segregator). Zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone skarżącej w drodze fikcji doręczenia (art. 44 § 3 i 4 k.p.a.) w dniu 24 grudnia 2019 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. bez nr niebieski segregator). Kopie tych dokumentów wydano skarżącej 31 stycznia 2020 r. (oświadczenie prezesa zarządu skarżącej z dnia 31 stycznia 2020 r. o zapoznaniu się z aktami sprawy – k. bez nr w aktach, niebieski segregator).

Jak wynika z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wg stanu na grudzień 2019 r. - tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438), wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W rozpoznanej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło skutecznie w drugi z opisanych sposobów. Stąd bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 4 grudnia 2019 r. Od dnia 5 grudnia 2019 r. termin przedawnienia biegnie więc na nowo, dlatego też dopuszczalne było orzekanie przez organ odwoławczy w 2022 r. co do zobowiązania skarżącej za październik 2014 r.

Druga kwestią jest zasadność podjętej przez organy decyzji. Podstawą prawną tej decyzji uczyniono m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 58 k.c. dotyczy nieważności czynności prawnej sprzecznej z ustawą albo mającej na celu obejście ustawy, zaś art. 83 k.c. – nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że celem regulacji ujętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku VAT (np. wyroki NSA z dnia: 5 lutego 2014 r., I FSK 1747/12, 4 lipca 2014 r., I FSK 1199/13, 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15, 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15, 30 maja 2017 r., I FSK 462/16, 11 lipca 2017 r., I FSK 2254/15, czy 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16, CBOSA).

Sama koncepcja "nadużycia prawa" - została wcześniej wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE). Dlatego podczas stosowania powyższego przepisu należy uwzględnić wskazówki w nim zawarte. W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r., C-110/99 Trybunał wskazał na dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02, w którym stwierdzono, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest natomiast: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

Podkreślić należy, że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również, że można powołać się na zasadę zakazu nadużycia wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu prawa lub korzyści, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej.

Mimo zatem, że wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym przed 15 lipca 2016 r. (dopiero z tą data wszedł w życie przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy), to funkcję tę realizował powołany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16).

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy, powołując się na ten przepis i czyniąc zeń podstawę odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, postąpiły w sposób w pełni prawidłowy.

Przypomnijmy, że w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec skarżącej w okresie od 17 listopada do 22 grudnia 2014 r. w zakresie zasadności zwrotu VAT za październik 2014 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. ustalono, że wykazane w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego do odliczenia dotyczą: ustanowienia prawa użytkowania trzech zabudowanych nieruchomości, na których znajduje się Dom Pomocy Społecznej (DPS) w Z. (faktura wystawiona przez Powiat Z. na kwotę podatku VAT wg 23% stawki 85.790 zł), zakupu usługi notarialnej z tytułu sporządzenia umowy ustanowienia ww. prawa (podatek VAT od taksy notarialnej w kwocie 736 zł) oraz tzw. pozostałych nabyć, tj. wydatków na usługę rachunkowo-księgową, unieszkodliwianie/przetwarzanie odpadów, konserwację dźwigu i roboty budowlane na łączną kwotę VAT 446,85 zł. Natomiast po stronie dostaw i podatku należnego ujęto: sprzedaż usług zakwaterowania z wyżywieniem udokumentowanych dwiema fakturami z dnia 2 i 31 października 2014 r. nr [...] i nr [...] wystawionymi na rzecz jedynego kontrahenta, tj. stowarzyszenia – Towarzystwo P. (T.) na łączną wartość netto 107.246,76 zł i kwotę podatku VAT 8.579,74 zł ustalonego wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość samoobliczenia, gdyż uznał, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ustanowienia na jej rzecz prawa użytkowania nieruchomości, na której znajduje się DPS w Z. i od pozostałych zakupów oraz że nie wyświadczyła na rzecz T. usług zakwaterowania z wyżywieniem. Organ zwrócił uwagę na powiązania między skarżącą i T. (fundator skarżącej – A.B. pełnił jednocześnie funkcję członka zarządu T. i był dyrektorem DPS w Z.) i stwierdził, że skarżąca była podmiotem utworzonym sztucznie, tj., wyłącznie w celu nadużycia prawa podatkowego i osiągnięcia korzyści w postaci uzyskania nienależnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych w prowadzeniem DPS w Z. Organ I instancji argumentował, że działalność polegająca na prowadzeniu tego rodzaju placówek jest zwolniona od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, zatem T., które faktycznie wykonywało czynności związane z prowadzeniem DPS w Z. - nie miało prawa do odliczenia VAT od związanych z tą działalnością zakupów. Dlatego też doszło do "rozdzielenia" czynności związanych bezpośrednio ze sprawowaniem opieki nad pensjonariuszami DPS od usług związanych z udostępnianiem tym osobom pomieszczeń w DPS. W tym celu powołano skarżącą Fundację, która zawarła z Powiatem Z. umowę odpłatnego użytkowania DPS w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Aby zaś uprawdopodobnić fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu DPS stworzono obieg szeregu transakcji gospodarczych dotyczących m.in. usług prania, wyżywienia, sprzątania i opieki, które skarżąca miała świadczyć "w pakiecie" na rzecz T. W rzeczywistości zaś skarżąca nie wykonała żadnej z tych czynności.

Zdaniem organu I instancji, skarżąca Fundacja została założona wyłącznie w celu nadużycia prawa w zakresie VAT. Transakcje związane z prowadzeniem DPS w Z. odbywały się w ramach "grupy" zarządzanej przez fundatora A.B., tj. pomiędzy T. a powiązanymi z nim formalnie i personalnie S. W. i Z. Z., które miały świadczyć usługi (odpowiednio) prania i cateringowe. W ocenie organu, Fundacja była wyłącznie pośrednikiem pomiędzy ww. podmiotami, nie wykonywała rzeczywistych czynności związanych z prowadzeniem DPS, a jej powstanie służyło skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług faktycznie nabywanych przez T., który to podmiot - z uwagi na świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT (tj. usług z zakresu pomocy społecznej) - pozbawiony był tego prawa. Rola Fundacji sprowadzała się do nabycia prawa do użytkowania nieruchomości, na których położony jest DPS i udostępnienia tego budynku do wykorzystywania T. Faktycznie DPS prowadzony był przez T., które świadczyło usługi zakwaterowania na rzecz pensjonariuszy i które nabywało w tym celu usługi wyżywienia i prania od podległych sobie podmiotów. Fundacja była wyłącznie "słupem", przy pomocy którego A.B. korzystał z prawa do odliczenia VAT. Organ I instancji stwierdził również, że aby stworzyć pozory prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej A.B. zorganizował cały obieg transakcji związanych z funkcjonowaniem DPS w Z. Organ wskazał tu na wyjaśnienia Fundacji i T., z których wynika, że w ramach zakwaterowania Fundacja miała świadczyć na rzecz T. również dodatkowe usługi w zakresie wyżywienia, prania, sprzątania i opieki nad pensjonariuszami, co miało odróżniać te usługi od zwykłej dzierżawy pomieszczeń na cele mieszkaniowe i jednocześnie uprawniać Fundację do zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, a nie stanowić dostawy zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pozbawiającej Fundację prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że żadna z dodatkowych czynności nie była w całości wykonywana przez skarżącą, gdyż – po pierwsze – Fundacja zatrudniała jedną osobę na stanowisku sprzątaczki/pokojówki, niemożliwym zatem jest, aby była w stanie utrzymać porządek w budynkach, których łączna powierzchnia wynosi 3.076,05 m² i zaopiekować się każdego dnia kilkudziesięcioma osobami (DPS przeznaczony jest dla 99 osób przewlekle somatycznie chorych). Po drugie, usługi prania były faktycznie wykonywane przez S. W. (której członkami zarządu byli A.N. i jej mąż – A.B.) na terenie DPS w Z. na rzecz T., co oznacza, że Fundacja nie była podmiotem, który byłby "potrzebny" w obiegu transakcji związanych ze świadczeniem ww. usług. Po trzecie zaś, opiekę nad pensjonariuszami - co wprost wynika z zeznań członków zarządu T., tj. J.W. czy też A.B. - odpowiedzialni byli pracownicy T. (m.in. pracownicy socjalni, merytoryczni, pielęgniarki, fizjoterapeuci), których w liczbie ponad 50 zatrudnionych jest w DPS w Z. Po czwarte, usługi wyżywienia były wykonywane przez Z. Z. utworzony przez T. – wszystkie posiłki były przygotowywane w pomieszczeniach tego Z. i przez zatrudnionych w nim pracowników, a następnie dostarczane do DPS w Z. przez wynajętą przez ten podmiot spółkę z o.o. K. (przy czym organ I instancji zwrócił uwagę, że prezesem zarządu tej spółki jest A.N. żona A.B., a on sam zasiada w radzie nadzorczej tej spółki), zaś rola Fundacji ograniczała się do prowadzenia tzw. wydawalni posiłków - co oznacza, że Fundacja była jedynie "zbędnym pośrednikiem" w transakcji zawartej w rzeczywistości pomiędzy T. a Z.Z. Podsumowując dokonane ustalenia NUS stwierdził, że Fundacja nie wykonała żadnych realnych czynności związanych z prowadzeniem DPS w Z. oraz że została utworzona przez A.B. wyłącznie w celu nadużycia prawa podatkowego i osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu prawa do użytkowania nieruchomości, na której posadowiony jest DPS, a także odliczenia podatku od nabyć usług związanych z prowadzeniem tej placówki.

Jak uznał organ I instancji, z punktu widzenia prawa podatkowego wszystkie transakcje związane z nabyciem prawa do użytkowania i prowadzeniem DPS przebiegały bez udziału Fundacji, a ich rzeczywistą stroną było T., które jako zwycięzca konkursu na realizację zadania publicznego polegającego na prowadzeniu DPS było faktycznym użytkownikiem nieruchomości, posiadało zgodę Wojewody Łódzkiego na prowadzenie takiej placówki, zatrudniało wykwalifikowanych pracowników, prowadziło i przechowywało dokumentację związaną z funkcjonowaniem DPS i otrzymywało decyzje o skierowaniu osób na pobyt do tej placówki. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że faktury VAT z dnia 2 i 31 października 2014 r. nr [...] i nr [...] wystawione na rzecz T. tytułem świadczenia usług zakwaterowania z wyżywieniem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich podatek VAT w kwocie 8,580 zł Fundacja jest zobowiązana wpłacić na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ uznał, że - odliczając w październiku 2014 r. podatek naliczony w kwocie ogółem 86.973 zł wykazany na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i służyły nadużyciu prawa podatkowego w celu osiągnięcia nienależnego prawa do odliczenia podatku VAT - Fundacja naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W rezultacie dokonując rozliczenia podatku VAT za październik 2014 r. NUS "wyzerował" wykazane przez Fundację w deklaracji VAT-7 kwoty sprzedaży netto i podatku należnego oraz zakupów netto i podatku naliczonego.

Organ II instancji zgodził się z tym stanowiskiem, tyle że nie podzielił oceny co do zasadności powołania i funkcjonowania Fundacji jako takiej. DIAS podkreślił, że nie neguje wagi i znaczenia podejmowanych przez nią działań mających na celu aktywizację społeczną i zawodową osób starszych, chorych czy też dotkniętych innymi niepełnosprawnościami. Jego zastrzeżenia dotyczyły miejsca, w którym w ramach transakcji Fundacja została usytuowana, tj. pomiędzy Powiatem Z. a T., który to podmiot rzeczywiście prowadził DPS. Zdaniem organu II instancji, nie byłoby żadnych zastrzeżeń w sytuacji, gdyby Fundacja w transakcjach, których przedmiotem było prawo użytkowania nieruchomości została usytuowana nie przed, a za T. prowadzącym DPS. Tymczasem w schemacie transakcyjnym Powiat Z. — Fundacja – T. przejawia się istota sztucznie stosowanej struktury oraz osiąganych korzyści podatkowych sprzecznych z celami ustawy o VAT.

Sąd stanowisko to w pełni podziela. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że celem transakcji było obejście prawa, a dowodzi tego przede wszystkim chronologia wydarzeń.

Otóż jak wynika z akt sprawy, DPS w Z. dysponował nieruchomością położoną w Z. ul. [...], która – stanowiąc własność Powiatu Z. – została oddana DPS w trwały zarząd na podstawie decyzji Zarządu Powiatu Z. z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [...]. W dniu 7 marca 2012 r. została zawarta w Z. umowa dzierżawy tej nieruchomości między DPS w Z. (wydzierżawiający, reprezentowany przez Dyrektora DPS C.D.) a T. (dzierżawca, reprezentowany przez A.N. – Prezesa T. i J.W. – Wiceprezesa T.). Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony – od 1 maja 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Celem dzierżawy było używanie nieruchomości i pobieranie z niej pożytków z przeznaczeniem na działalność DPS w Z. działającego w oparciu o umowę o powierzeniu realizacji zadania publicznego z zakresu pomocy społecznej (umowa dzierżawy – k. 251 akt adm.).

Umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 30 września 2014 r. (porozumienie w sprawie rozwiązania umowy dzierżawy z dnia 23 czerwca 2014 r. – k. bez nr w aktach adm., zielony segregator)

W dniu 26 czerwca 2014 r. Zarząd Powiatu Z. podjął uchwałę w sprawie ogłoszenia otwartego konkursu ofert na realizację zadania publicznego z zakresu pomocy społecznej – prowadzenie DPS w Z. – w okresie 1 października 2014 r. – 30 września 2019 r. (na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie).

W konkursie wpłynęła 1 oferta – z dnia 18 lipca 2014 r. złożona przez T. (reprezentowana przez prezesa T. A.N. i skarbnika T. J.W., przy czym osobą upoważnioną do składania wyjaśnień i uzupełnień oferty był A.B. – oferta, k. bez nr w aktach adm., zielony segregator). W ofercie podano, że oferent ma zasoby kadrowe i rzeczowe do realizacji zadania. Co do zasobów kadrowych wskazano, że "przy realizacji zadania wykorzystywane będą dotychczasowe zasoby kadrowe Domu. Personel zgodnie z wymogami oferty zostanie przyjęty na podstawie art. 23 Kodeksu pracy. T. jako podmiot od lat zajmujący się readaptacją społeczną i świadczy usługi opiekuńcze dla osób chorujących psychicznie dysponuje wykwalifikowaną kadrą, która może merytorycznie wspierać personel Domu w realizowanych zadaniach lub w razie potrzeby uzupełnić braki kadrowe" (pkt V.1 oferty). Co do zasobów rzeczowych wskazano z kolei, że "zadanie będzie realizowane z wykorzystaniem budynku, w którym do tej pory znajdował się Dom Pomocy Społecznej", przy czym w placówce znajdują się 3 budynki mieszkalne przeznaczone na pobyt 99 osób, w tym jadania z zapleczem kuchennym, pralnia i inne (pkt V.2 oferty).

Co istotne, w pkt 4 oferty, dotyczącym informacji, czy oferent przewiduje zlecać realizację zadania publicznego w trybie, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, T. udzielił odpowiedzi przeczącej: "Oferent nie planuje zlecania realizacji zadania publicznego w trybie, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie". Przepis art. 16 ust. 7 wspomnianej ustawy (w obowiązującym wówczas stanie prawnym) przewidywał, że organizacje pozarządowe lub podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, z którymi organ administracji publicznej zawarł umowę o wsparcie realizacji zadania publicznego lub o powierzenie realizacji zadania publicznego, mogą zlecić realizację zadania publicznego wybranym, w sposób zapewniający jawność i uczciwą konkurencję organizacjom pozarządowym lub podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3, niebędącym stronami umowy, odpowiednio o wsparcie realizacji zadania publicznego lub o powierzenie zadania publicznego.

Jak wynika z protokołu posiedzenia Komisji Konkursowej z dnia 21 i 22 lipca 2014 r. opiniującej oferty, Komisja pozytywnie zaopiniowała ofertę T. (protokół – w aktach, zielony segregator). Protokół został zatwierdzony uchwałą Zarządu Powiatu Z. z dnia 24 lipca 2014 r., nr [...], w której stwierdzono, że w celu realizacji zadania publicznego z zakresu pomocy społecznej dotyczącej prowadzenia DPS w Z. wybiera się ofertę złożoną przez T. w Z. (uchwała – aktach adm.).

W dniu 14 sierpnia 2014 r. Powiat Z. (zleceniodawca) zawarł z T. (zleceniobiorca) umowę nr [...] o wsparcie realizacji zadania publicznego pod nazwą: prowadzenie Domu Pomocy Społecznej w Z. dla 99 osób przewlekle somatycznie chorych. Zleceniobiorca zobowiązał się wykonać zadanie publiczne zgodnie z ofertą, a zleceniodawca – do przekazania na realizację zadania dotacji w wysokości 128.700 zł, która obok środków z innych źródeł miała służyć realizacji zadania w 2014 r. (umowa – w aktach adm.).

W tym samym dniu – 14 sierpnia 2014 r. – Powiat Z. (właściciel) zawarł z T. (użytkownikiem) umowę przyrzeczenia zawarcia umowy użytkowania – z T. lub podmiotem przezeń wskazanym – nieruchomości, na której znajduje się DPS w Z. Użytkownik miał zapłacić za użytkowanie opłatę za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w kwocie 746.300 zł (umowa – w aktach adm.)

W dniu 24 września 2014 r. wpłynęła do Powiatu Z. interpretacja indywidualna dotycząca możliwości zastosowania przez Powiat Z. zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości, z której wynikało, że czynność ta nie jest objęta zwolnieniem i podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 23 % (informacja ta wynika z aktu notarialnego z dnia 1 października 2014 r. – umowy ustanowienia prawa odpłatnego użytkowania – w aktach adm.).

Pismem z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu do Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w Z. – 29 września 2014 r.) T. złożyło oświadczenie, że zgodnie z umową przyrzeczenia zawarcia umowy użytkowania wskazuje Fundację D. (wcześniejsza nazwa skarżącej) jako podmiot wskazany do zawarcia umowy użytkowania (oświadczenie – w aktach adm.).

W dniu 1 października 2014 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odpłatnego użytkowania między Powiatem Z. a Fundacją D., na mocy której na rzecz Fundacji zostało ustanowione odpłatne prawo użytkowania nieruchomości dla realizacji celu publicznego w postaci zapewnienia funkcjonowania DPS w Z. (akt notarialny nr Rep A nr [...] – w aktach adm.).

W tym samym dniu Powiat Z. wystawił na rzecz Fundacji fakturę z dnia 1 października 2014 r. tytułem ustanowienia prawa użytkowania z terminem płatności 15 października 2014 r. na kwotę 458.790 zł, w tym VAT 85.790 zł (k. 45 akt adm.), a notariusz wystawił fakturę tytułem teksy notarialnej (k. 44 akt adm.). Podatek VAT wynikający z tych faktur (85.790 zł i 736 zł – razem 86.526 zł) skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 po stronie podatku naliczonego (k. 8 akt adm.). Do tego doliczyła VAT w kwicie 446,85 zł tytułem pozostałych nabyć (wydatków na usługę rachunkowo-księgową, unieszkodliwianie/przetwarzanie odpadów, konserwację dźwigu i roboty budowlane). Razem dało to kwotę 86.526 zł VAT naliczonego do odliczenia, przy czym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyniosła 78.393 zł.

Następnie w dniu 1 października 2014 r. Fundacja zawarła z T. umowę o świadczenie usług zakwaterowania (k. 34 akt adm.), której przedmiotem było zakwaterowanie z wyżywieniem dla grupy 99 osób w DPS od 1 października 2014 r. do 30 września 2019 r. – a więc w okresie określonym w umowie o realizacji zadania publicznego, zawartej między Powiatem Z. a T. w wyniku wyłonienia T. w konkursie ofert na realizację zadania publicznego z zakresu pomocy społecznej – prowadzenie DPS w Z., ogłoszonym przez Powiat Z. Za tę usługę dla zleceniobiorcy (Fundacji) przewidziano wynagrodzenie w kwocie 41,50 zł brutto za każdą dobę pobytu każdej zakwaterowanej osoby, w tym VAT wg stawki 8%.

Z tego tytułu skarżąca wystawiła na rzecz T. 2 faktury – z dnia 2 października 2014 r. (k. 36 akt adm.) na kwotę 80.925 zł w tym VAT 5.994,44 zł oraz z dnia 31 października 2014 r. (k. 35 akt adm.) na kwotę 34.901,50 zł, w tym VAT 2.585,30 zł (wg stawki 8%).

Sąd stwierdza, że po pierwsze, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej chronologię zdarzeń i treść oferty T. złożonej w ogłoszonym przez Powiat Z. konkursie ofert na realizację zadania publicznego z zakresu pomocy społecznej – prowadzenie DPS w Z., z której wynikała wyraźna wola wykonywania zadania samodzielnie przez T., staje się jasne, że skarżąca została wprowadzona w ramy transakcji ustanowienia prawa użytkowania nie dlatego, że taki był rzeczywisty cel transakcji, lecz dlatego, że w odróżnieniu od T. zwolnionego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT skarżąca miała prawną możliwość skorzystania z prawa odliczenia VAT, gdyż zwolnienie jej nie obejmowało. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej, b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: – domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, – placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze, c) placówki specjalistycznego poradnictwa, d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę, e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jak z tego wynika, brak w ramach transakcji Fundacji oznaczałby, że T. jako objęty zwolnieniem, o którym wyżej mowa, nie miałby prawa do odliczenia z tytułu nabycia prawa użytkowania nieruchomości. Tymczasem z chronologii zdarzeń wynika, że rzeczywisty cel transakcji nie wiązał się w żaden sposób z Fundacją – to T. miał nabyć prawo użytkowania nieruchomości dla celów realizacji zadania publicznego postaci prowadzenia DPS, bo to on wygrało konkurs na zadanie dotyczące DPS, który znajdował się na oddanej w użytkowanie nieruchomości. Zdaniem Sądu, powodów włączenia skarżącej w transakcję między Powiat Z. a T. można i należy upatrywać w negatywnej dla Powiatu Z. interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania transakcji VAT wg stawki 23 %. Przypomnijmy, że interpretacja ta wpłynęła do Powiatu 24 września 2014 r., a w oświadczeniu z dnia następnego T. wskazał Fundację jako podmiot uprawniony do zawarcia umowy użytkowania. Wszystko wskazuje na to, że gdyby interpretacja ta była pozytywna (a więc Powiat byłby z VAT zwolniony), problem prawa do odliczenia by się nie pojawił i umowę użytkowania zawarłby – jak planowano – T. Wniosek taki potwierdzają też zeznania A.B., prezesa Fundacji i dyrektora DPS w Z., który w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 13 kwietnia 2015 r. (o czym szerzej mowa w dalszym toku wywodów) wyjaśnił, że brał udział w konstruowaniu umowy zakwaterowania z wyżywieniem zawartej przez Fundację z T., a podczas analizy zasad współpracy uwzględniono m.in. "interpretację Izby Skarbowej, która odmówiła zwolnienia Powiatu Z. z podatku VAT" (protokół przesłuchania, k. 120 kt adm.).

.

Wobec tego staje się jasne, że nabycie prawa użytkowania nieruchomości przez Fundację (zamiast T. i z jego wskazania) nie było niczym innym jak czynnością prawną mająca na celu obejście ustawy (art. 58 § 1 k.c.). Celem stron transakcji było bowiem takie ukształtowanie układu stosunków prawnych, by doprowadzić do możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Fundację. Było to możliwe z uwagi na powiązania osobowe i ekonomiczne między Fundacją a T., o czym będzie jeszcze dalej mowa.

Po drugie, na celowe działanie o znamionach nadużycia prawa wskazuje działalność skarżącej określana przez nią mianem "współpracy" z T. Skarżąca wystawiając na rzecz T. faktury z dnia 2 października 2014 r. i z dnia 31 października 2014 r. tytułem zakwaterowania z wyżywieniem usług tych w rzeczywistości nie wyświadczyła, bo wyświadczyć ich nie mogła – mogły one być wyświadczone (i zostały wyświadczone) przez T., a nie przez skarżącą. Stąd wystawione przez nią faktury organ słusznie zakwalifikował jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności usług świadczy już sam tytuł i treść umowy o zakwaterowanie z wyżywieniem (dotyczącej wszak zadań przypisanych T. w umowie o wsparcie realizacji zadania publicznego), a także zeznania świadków.

Jak zeznał D.G. (prezes Fundacji C., protokół przesłuchania z dnia 26 listopada 2014 r., k. 53 akt adm.), Fundacja realizuje cel w zakresie pomocy osobom niepełnosprawnym, starszym, chorym przez zapewnienie im zakwaterowania i wyżywienia w D. prowadzonym przez T. T. wygrało konkurs ogłoszony przez Powiat Z., ale "ze względu na to, że T. nie jest w stanie samodzielnie wypełnić wszystkich czynności, zlecono Fundacji usługę zakwaterowania z wyżywieniem dla osób przebywających w DPS". Dalej wyjaśnił, że Fundacja zatrudnia 1 osobę na umowę o pracę – sprzątaczkę (pokojówkę). Nie potrafił przy tym powiedzieć ile obecnie osób przebywa w DPS, bo "stan osobowy mieści się w obowiązkach T.". Wyjaśnił, że to Fundacja świadczy usługę zakwaterowania z wyżywieniem, ale całą dokumentacją związaną z zameldowaniem pensjonariuszy zajmuje się T. Wyżywienie dla pensjonariuszy przygotowuje Z "Z.", faktura za wykonana usługę jest wystawiana przez Z po zakończeniu miesiąca. Posiłki przygotowuje ów ZZ i dostarcza do DPS. Zajęcia z pensjonariuszami prowadzi T. W DPS sprząta zatrudniona przez Fundację sprzątaczka, usługę pralniczą Fundacja zleca S "W.". Opłaty za media wnosi Fundacja.

Z zeznań A.M. (główna księgowa w T., protokół przesłuchania świadka z dnia 12 marca 2015 r., k. 105 akt adm.) wynika, że to T. ma umowę z Powiatem Z. na wsparcie realizacji zadania, pracownicy DPS w liczbie "kilkanaście, a może nawet kilkadziesiąt osób" (odpowiedź na pyt.

5. są zatrudnieni przez T., całą dokumentację podopiecznych i pracowników DPS prowadzi T., zapłatę za pobyt w DPS pobiera od podopiecznych T. w wysokości ustalonej przez Starostwo Powiatowe, dokumenty, na podstawie których dokonywana jest płatność wystawia T., znajdują się one w DPS; za opiekę odpowiadają pracownicy zatrudnieni przez T. (pracownicy socjalni, pielęgniarki, inni pracownicy przygotowani merytorycznie). Opłaty za media do momentu przepisania umów na Fundację ponosił T. Z kolei J.W. (zatrudniony w T., skarbnik T., protokół przesłuchania świadka z dnia 13 kwietnia 2015 r., k. 118 akt adm.) zeznał, że DPS prowadzi T., przy czym pod pojęciem prowadzenia świadek rozumie realizację zadania zleconego przez Powiat Z. (obsługa merytoryczna i opieka); T. zatrudnia pracowników w tym celu. Do DPS podopiecznych kieruje Starosta Z. na podstawie decyzji administracyjnej, on tez określa koszt utrzymania osoby. Za opiekę odpowiada T. T. otrzymuje informację o zapotrzebowaniu na miejsce od Starostwa i T. zgłasza takie zapotrzebowanie Fundacji. W DPS przebywa obecnie 96 pensjonariuszy. T. sprawuje opiekę merytoryczną, opiekuńczą, pielęgniarską, fizjoterapeuty, psychologa, zaś Fundacja – administrowanie, sprzątanie, pranie, organizacja wyżywienia, prowadzenie książki meldunkowej, cała logistyka administracyjna.

Zeznania w charakterze świadka złożył też A.B. (dyrektor DPS w Z., Fundator Fundacji C., protokół przesłuchania świadka z dnia 13 kwietnia 2015 r., k. 120 akt adm.). Potwierdził on, że DPS jest prowadzony przez T. który zatrudnia w tym cel odpowiednich pracowników. Podział zadań między T. i Fundacje jest taki, że rehabilitację świadczy T., a zakwaterowaniem, wyżywieniem, praniem, sprzątaniem zajmuje się Fundacja – za to Fundacja wystawia dla T. faktury. Faktury są wystawiane na podstawie "rejestru i ewentualnych weryfikacji pomiędzy jednostkami". Świadek brał udział w konstruowaniu umowy zakwaterowania, podczas analizy zasad współpracy uwzględniono następujące aspekty: brak umowy najmu z mieszkańcem (kierowanie i umieszczenie w DPS następuje na podstawie decyzji administracyjnej), brak wyboru możliwości miejsca zakwaterowania przez podopiecznego, rozlicznie odbywa się w osobodniach, co oznacza, że należy to traktować jako zakwaterowanie, odmowa Urzędu Miasta Z. zakwalifikowania obiektu jako mieszkaniowego w związku ze składaniem deklaracji dot. wywozu śmieci, klasyfikacja budowlana PKOB jako budynek zamieszkania zbiorowego i interpretacja Izby Skarbowej, która odmówiła zwolnienia Powiatu Z. z podatku VAT.

Jak z tego wynika, umowa zakwaterowania z wyżywieniem była fikcją, była stworzona na potrzeby mechanizmu zorientowanego na nadużycie prawa. Z treści oferty T. złożonej w konkursie ogłoszonym przez Powiat Z. wynikało, że T. ma możliwości kadrowe i rzeczowe do samodzielnego zrealizowania zadania i nie zmierza nikomu zlecać tego zadania, a już miesiąc później okazuje się, że – jak zeznał D.G., prezes Fundacji C. – "T. nie jest w stanie samodzielnie wypełnić wszystkich czynności i dlatego doszło do zlecenia Fundacji usługi zakwaterowania z wyżywieniem dla osób przebywających w DPS". Sąd stwierdza, że twierdzenie to jest całkowicie niewiarygodne w świetle okoliczności sprawy. Świadkowie zgodnie zeznali, że wszystkim, co mieści się ramach zadania, zajmuje się T. Twierdzenia świadków W., G. i B., jakoby Fundacja miała jakieś faktyczne zadania do wykonania – są zupełnie nieprzekonujące. Czy można bowiem zakwalifikować jako faktycznie świadczoną usługę "zakwaterowania" coś, co polegało na poinformowaniu Fundacji przez T., że Starostwo zgłosiło zapotrzebowanie na miejsce w DPS (tak jak to objaśniał świadek W.)? Jest to zupełnie pozbawione sensu w świetle określonych prawem zasad kierowania i umieszczania osób w domach pomocy społecznej (w drodze decyzji administracyjnej starosty). Czy można też za uzasadnioną uznać próbę dzielenia realizacji zadania zleconego T. przez Powiat Z. (na obsługę merytoryczną, którą miał się zajmować T. i obsługę administracyjną, wykonywaną rzekomo przez Fundację), skoro w świetle konkursu ogłoszonego przez Powiat Z., oferty złożonej przez T. i umowy o wsparcie realizacji zadania publicznego jest jasne, że zadanie było jedno – jego nazwa brzmiała "prowadzenie Domu Pomocy Społecznej w Z. dla 99 osób przewlekle somatycznie chorych" i miało być wykonywane przez jeden podmiot. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że w ramach zadania mieściło się dysponowanie (i zarządzanie) nieruchomością, na której ów DPS fizycznie się znajdował (temu służyło oddanie nieruchomości w użytkowanie podmiotowi, który DPS miał prowadzić). Wszelkie więc próby wykazania, że zadanie to jedno, a administrowanie to co innego, przeczą w okolicznościach rozpoznanej sprawy logice i zdrowemu rozsądkowi. Widać tu wyraźnie sztuczny charakter stworzonej struktury, zorientowanej – jak już zaznaczono – na uzyskanie korzyści podatkowej.

Nie sposób też uznać, by skarżąca, poza "zakwaterowaniem" pensjonariuszy świadczyła na rzecz T. inne usługi, jak wyżywienie, pranie i sprzątanie. Jak ustaliły organy, usługi wyżywienia obejmowały świadczone przez Z Z. na podstawie umowy z 1 października 2014 r. zawartej z Fundacją usługi cateringowe. W ramach tych usług ZZ zobowiązał się przygotowywać 4 posiłki dziennie, w tym również napoje (w postaci: kompotu, kawy inki, kakao, herbaty itp.) dla osób zakwaterowanych w DPS, dostarczać je do DPS w Z. i odbierać brudne pojemniki. Posiłki te były przygotowywane przez pracowników ZZ w pomieszczeniach tego Z w J., skąd wynajętym transportem (koszty przewozu ponosił ZZ) dostarczane były przez pracowników ZZ na teren DPS w Z. Za realizację tej usługi przewidziano wynagrodzenie według stawki całodziennej za osobę brutto w kwocie 11,50 zł. Na dowód wykonania ww. usługi ZZ wystawił w dniu 31 października 2014 r. na rzecz Fundacji fakturę VAT. Ponadto z załączonej przez ZZ faktury wynika, że usługę transportową wykonała firma K. sp. z o.o. mieszcząca się pod tym samym adresem co ZZ. Z wyjaśnień Fundacji wynikało również, że w ramach wyżywienia prowadzona była na terenie DPS tzw. "wydawalnia" posiłków. Fundacja wyjaśniła, że na "wydawalnię" składała się infrastruktura (lodówka, kuchnia) oraz czynności polegające na podgrzewaniu posiłków, wyparzaniu naczyń itp. Odnośnie usług cateringowych ustalono, że jadłospisy są ustalane na okres trzech tygodni (jeden z przykładowo załączonych do pisma ZZ obejmował okres od 28 września do 18 października 2014 r., a więc okres sprzed zawarcia umowy cateringowej, a także umowy zawartej pomiędzy T. i Fundacją na świadczenie usług zakwaterowania z wyżywieniem), informacja o liczbie osób, dla której należy przygotować posiłki przekazywana jest każdego dnia przez pracownika T. Podgrzewaniem posiłków, ich wydawaniem, zmywaniem czy też karmieniem pensjonariuszy w DPS zajmowali się pracownicy T. i stażyści zatrudnieni w ramach projektu zorganizowanego przez T. oraz sami pensjonariusze. Fundacja i T. ustaliły całodzienny koszt wyżywienia pensjonariusza w wysokości 20 zł, podczas gdy Fundacja nabywała usługi cateringowe od ZZ w cenie 11,50 zł. Z wyjaśnień skarżącej wynikało, że do kosztu usługi firmy cateringowej doliczone zostały inne koszty, tj. przede wszystkim koszty korzystania z infrastruktury niezbędnej do należytego wydawania posiłków (tj. zapewnienie, aby posiłki były wydawane o ściśle określonej porze, w odpowiedniej temperaturze itp.). Skarżąca podkreśliła również, że firmy cateringowe często korzystają z mediów, środków czyszczących, urządzeń itd. należących do usługobiorcy, w tym przypadku Fundacji. Wobec tego, określając całkowity koszty wyżywienia należy mieć na uwadze to, że: Fundacja udostępniała kuchnię wraz z niezbędnym wyposażeniem (m.in. zmywarki, podgrzewacze, płyty grzewcze, wyparzarki, lodówki, garnki, wózki, zastawę stołową, sztućce itp.); na koszt świadczenia usług składa się także koszt mediów służących do podgrzewania posiłków, wyparzania naczyń itd. (woda, energia elektryczna, gaz); posiłki muszą być wydawane w określonym "rozpięciu czasowym" wynikającym z przepisów prawa; koszt artykułów chemicznych wykorzystywanych do ww. czynności; koszt eksploatacji dźwigu osobowego do wożenia posiłków.

Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, że te wyjaśnienia nie są wiarygodne i nijak nie tłumaczą tak znacznego podwyższenia kosztów wyżywienia, stanowiąc w istocie próbę racjonalizacji poczynań skarżącej. Z ustaleń organu wynika, że ZZ wszystkie posiłki przygotowywał w swoich pomieszczeniach, a więc przy wykorzystaniu własnej infrastruktury (urządzeń, mediów i środków czystości), a następnie tak przygotowane posiłki o określonych w umowie godzinach, w hermetycznych pojemnikach i termosach dostarczał do DPS w Z., a następnie odbierał brudne pojemniki. Na miejscu (w DPS) wydawaniem, podgrzewaniem posiłków, zmywaniem naczyń, sprzątaniem pomieszczeń po posiłkach zajmowali się pracownicy T. i pensjonariusze w ramach tzw. samoobsługi, co oznacza, że nie był to koszt obciążający Fundację. Ponadto Fundacja nie okazała żadnego dowodu na poniesienie wydatków na zakup artykułów chemicznych. Co więcej, wyposażenie kuchni Fundacja otrzymała bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 października 2014 r., a więc nie poniosła żadnych wydatków na jej zakup. Zatem przyjęty poziom cen nie ma racjonalnego wytłumaczenia. Tym bardziej, że Z Z. jest prowadzony przez T. Co do usług prania organ ustalił, że miała je świadczyć na rzecz Fundacji S W. (podmiot wykreślony z KRS w dniu 29 maja 2015 r.). Usługi miały być realizowane przy wykorzystaniu pomieszczeń, urządzeń i maszyn znajdujących się w DPS w Z., które Fundacja miała jedynie udostępniać S celem wykonania na jej rzecz usług prania. Podmioty te nie zawarły pisemnej umowy, zaś na potwierdzenie wykonania czynności Fundacja okazała tylko jedną fakturę wystawioną w dniu 28 listopada 2014 r. na kwotę brutto 1.000 zł, w tytule której wskazano jedynie "usługi pralnicze". Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że czynności te polegały na praniu pościeli i obrusów oraz że usługa była wykonywana w miarę zapotrzebowania, cyklicznie, za którą określono wynagrodzenie w zryczałtowanej wysokości. Rzeczy do pralni dostarczane były przez pracowników S lub osoby zatrudnione w T., w tym przez stażystów albo przez samych podopiecznych.

Z kolei usługi sprzątania w DPS były wykonywane przez osoby zatrudnione przez T. oraz samych pensjonariuszy. Fundacja zatrudniając tylko jedną osobę w charakterze sprzątaczki (jedyny jej pracownik) z całą pewnością nie była w stanie wykonać usługi "sprzątania pomieszczeń biurowych, części pomieszczeń komunikacyjnych, jak również terenu" (a taki zakres usług sprzątania wskazany został przez skarżącą w piśmie z 16 maja 2016 r.) czy też "sprzątania powierzchni komunikacyjnych" (tak z kolei podała w piśmie z 20 grudnia 2017 r.).

Wynika z tego niewątpliwie, że usługi dodatkowe, które miały być świadczone w ramach zakwaterowania również nie zostały wykonane, bo wykonywali je pracownicy T. i stażyści T. albo sami podopieczni DPS. W związku z tym Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że faktury VAT nr [...] i [...] z 2 i 31 października 2014 r. wystawione przez Fundację na rzecz T. tytułem usług zakwaterowania z wyżywieniem nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Do tych faktur ma jednocześnie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje, że gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd stwierdza, że transakcja nabycia przez skarżącą prawa użytkowania nieruchomości, na której znajduje się DPS w Z., wykorzystywany faktycznie przez T. (oraz pozostałe z tym związane nabycia), a także usługi udokumentowane fakturami tytułem usług zakwaterowania z wyżywieniem, były wynikiem sztucznego ukształtowania stosunków w celu uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowej. Jak już wcześniej zaznaczono, nie byłoby to możliwe, gdyby nie istniejące powiązania osobowe i ekonomiczne pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w te transakcje, tj. pomiędzy Fundacją, T., Z Z., SW. oraz K. sp. z o.o. K. W czasie, w którym zawierano te umowy członkami zarządu T. byli m.in. A.B., który był jednocześnie dyrektorem DPS w Z. i jego żona A.N., pełniąca w tym stowarzyszeniu funkcję prezesa zarządu. Zgodnie z KRS do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków majątkowych oraz podpisywania umów i zobowiązań wymagany jest podpis prezesa lub współdziałanie dwóch członków zarządu, zaś do podpisywania innych pism i dokumentów uprawniony jest samodzielnie każdy członek zarządu. Mimo zatem, że zarząd T. był 6-osobowy, a A.B. został wybrany na członka zarządu przez walne zgromadzenie członków, miał on niewątpliwie wpływ na funkcjonowanie T. Jednocześnie miał on możliwość oddziaływania na działania Fundacji, której był fundatorem. Zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji jako fundator powoływał zarząd fundacji i miał prawo do odwołania w każdym czasie członka zarządu. Poza tym A.B. udzielił Fundacji pożyczki (360.000 zł) i na to na korzystnych warunkach (tj. nie tylko nieodpłatnie, ale na znaczny okres i bez jakichkolwiek form zabezpieczenia własnych ewentualnych roszczeń). Co więcej, A.B. wraz z żoną wchodzili w skład zarządu SW., której jednym z założycieli było T. O istniejących pomiędzy tymi podmiotami powiązaniach (tj. Fundacją, T. i S W.) świadczy też okoliczność, że podmioty te akceptowały sytuację, że S ta posługiwała się adresem siedziby Z., ul. [...] (lokalizacja DPS w Z.) nie mając tytułu prawnego do tej lokalizacji. Również K. sp. z o.o. była powiązana z powyższymi podmiotami, bowiem członkiem jej zarządu była A.N., zasiadająca jednocześnie w organach stanowiących T. i S W., zaś A.B. i J.W. zasiadali w radzie nadzorczej tej spółki. A.B. był poza tym członkiem zarządu T. i SW., a J.W. należał do zarządu T. Powiązana z nimi była Z Z. jako podmiot utworzony przez T. Zarzuty skargi były niezasadne.

Zarzucono w niej, że organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w zakresie ustalenia motywów powstania Fundacji (w kontekście świadczenia usług opisanych w decyzji), jej zakresu faktycznie wykonywanej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej; że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że: część usług nie była rzeczywiście świadczona przez Fundację, Fundacja nie zapewniała zakwaterowania, co prowadziłoby do stwierdzenia T. nie ma tytułu prawnego do użytkowania nieruchomości, w której prowadzony jest dom pomocy społecznej przez T., że Fundacja była "zbędnym" podmiotem, powołanym wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co – zdaniem skarżącej – nie znajduje żadnego oparcia w faktach, ani także w zgromadzonym materiale dowodowym, że Fundacja osiągnęła korzyść podatkową, podczas gdy taki wniosek nie wynika z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy; a nadto zarzucono niedostateczne uzasadnienie decyzji, w szczególności w zakresie uwarunkowań prawno-finansowych prowadzenia DPS przez T. oraz istoty korzyści podatkowej, którą miałaby osiągnąć Fundacja, w kontekście całokształtu jej działalności, a w szczególności VAT naliczanego przez Fundację, który nie podlega odliczeniu po stronie nabywcy usług i w zakresie celów VAT, z którymi miałaby być sprzeczna rzekoma korzyść podatkowa. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez odmowę Fundacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo iż nabyte w październiku 2014 r. prawo użytkowania nieruchomości oraz usługi pralnicze i wyżywienia związane były z faktycznym wykonywaniem czynności opodatkowanych, uzyskanie prawa do odliczenia nie wiązało się z osiągnięciem korzyści podatkowej, gdyż VAT odliczony przez Fundację jest wielokrotnie niższy niż kwota VAT naliczonego przez Fundację, a niepodlegającego odliczeniu po stronie T. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw do uznania, że faktura wystawiona przez Powiat Z. (na okoliczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości) dokumentuje czynności dokonane w celu obejścia ustawy, a także że prawidłowo został zastosowany art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy usługi zostały przez Fundację faktycznie (rzeczywiście) wykonane (wystawione faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności podlegające opodatkowaniu).

Sąd żadnego z zarzutów tych nie podziela. Odpowiedź na część z nich została już udzielona we wcześniejszej części uzasadnienia, w tym miejscu warto natomiast podkreślić to, o czym także już wcześniej wspomniano, że organ prawidłowo zidentyfikował cel i skutek transakcji trafnie uznając, że wynikające stąd prawo do odliczenia miało znamiona nadużycia VAT. Jak słusznie stwierdził organ, zarówno w decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, nadużycia prawa (nienależnej korzyści podatkowej) należy upatrywać w odliczeniu podatku naliczonego (prawo to zadeklarowała Fundacja) przy nabyciu towarów i usług związanych de facto z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT. Sytuacja taka nie byłaby możliwa, gdyby nie sztuczne wprowadzenie Fundacji w ramy transakcji, których rzeczywistym celem było prowadzenie DPS przez T. (bo to ono wygrało konkurs), a co umożliwiały powiązania osobowe i gospodarcze pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w te transakcje.

Organ słusznie przy tym zauważył, że przedstawione przez skarżącą wyliczenia (wskazujące na to, że łączna w 5-letnim okresie zawarcia umowy kwota podatku naliczonego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania DPS w Z. odliczonego przez Fundację wyniesie 171.649 zł, podczas gdy kwota podatku wykazana na fakturach wystawionych w tym okresie przez Fundację tytułem świadczenia usług zakwaterowania z wyżywieniem a niepodlegająca odliczeniu przez T. to ponad 400.000 zł, a więc nie można uznać, że Fundacja lub T. osiągnęły korzyść podatkową) są obarczone błędem, gdyż nie obejmują pełnej kwoty podatku naliczonego, o jaki ubiegała się lub mogłaby się ubiegać Fundacja, tj. związanych z modernizacją i remontami DPS w Z. czy też zakupem tzw. mediów.

Okolicznością dowodzącą ukierunkowania działań skarżącej na uzyskanie korzyści podatkowej był też sposób sfinansowania nabycia prawa użytkowania nieruchomości, na której znajduje się DPS w Z. Jak wynikało z wyjaśnień skarżącej, jednym z motywów jej powołania miał być brak możliwości sfinansowania zakupu prawa użytkowania przez T. Rzecz jednak w tym, że takich środków nie posiadała również Fundacja, która w momencie jej powołania (30 kwietnia 2014 r. – statut, k. 13 akt adm.) nie posiadała majątku, ani własnych zasobów pieniężnych. Przypomnijmy, że z umowy ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości wynikało, że część należnego z tego tytułu wynagrodzenia Powiatu w wysokości 373.000 zł zostanie uregulowana do 29 września 2014 r., a pozostała część (85.790 zł) - do dnia 15 października 2014 r. Fundacja należności te uregulowała w uzgodnionych terminach. Środki na pokrycie pierwszej części wynagrodzenia (373.000 zł) pochodziły z pożyczki (360.000 zł) udzielonej w przez fundatora A.B. w dniu 28 września 2014 r. (w dniu 8 czerwca 2015 r. dokonano zwrotu kwoty 160.000 zł pożyczki, przy czym termin jej zwrotu wydłużono do 1 października 2015 r.) oraz z wpłaty (30.000 zł) dokonanej na konto Fundacji w dniu 26 września 2014 r. przez S W. tytułem zapłaty za rachunek nr [...]. W piśmie z 4 grudnia 2014 r. Fundacja wyjaśniła, że kwota ta została zapłacona tytułem zaliczki na poczet kosztów użytkowania pomieszczeń pralni na terenie DPS w Z. Z późniejszych wyjaśnień skarżącej - w piśmie dnia z 20 grudnia 2017 r. i 3 stycznia 2019 r. wynikało, że środki te stanowią zapłatę za usługę malowania pomieszczeń pralni (pomieszczenia te nie były użyczone ani oddane w najem na rzecz S, a jedynie udostępnione jej na potrzeby wykonania usługi na rzecz Fundacji), naprawę pralnicy (własność S) i urządzeń gastronomicznych (sprzęt ten również był własnością S i miał być przez nią wykorzystywany m.in. do prowadzenia restauracji mieszczącej się w Parku Kulturowym [...] w Z). Organ wskazał, że rzeczą wręcz niespotykaną jest, by podmiot świadczący usługę w oparciu o składniki majątku zleceniodawcy ponosił koszty jego remontu (tu: malowania) i to w niemałej wysokości (tu: 18 tys. zł). Istotne jest to, że w toku całego postępowania skarżąca nie wskazała w sposób jednoznaczny zakresu czynności, jakie miały wchodzić w zakres tych usług. W odpowiedzi na pisma organów podatkowych, a także w trakcie przesłuchań prezesa zarządu Fundacji i przedstawicieli T. nie udzielono precyzyjnych i zgodnych wyjaśnień na temat rodzaju czynności, jakie w ramach zafakturowanych usług miała świadczyć Fundacja. Poza tym posiadany przez skarżącą zasób kadrowy nie stwarzał możliwości realizacji zadań, które w ramach kompleksowego świadczenia miałyby być przez nią wykonywane (wszak w październiku 2014 r. Fundacja zatrudniała tylko jedną osobę, sprzątaczkę, a od listopada 2014 r. na podstawie umowy zlecenia D.G. – ówczesnego prezesa zarządu Fundacji i S.N., którzy mieli się zajmować pracami administracyjno-biurowymi i działaniami wspierającymi Fundację). Wszystko to doprowadziło organ do słusznego wniosku, że skarżąca nie jest w stanie jasno opisać rodzaju czynności, jakie rzekomo miała wykonywać, co w połączeniu z pozostałymi dokonanymi w sprawie ustaleniami należy odczytywać jako dowód, że w rzeczywistości nie wykonała na rzecz T. żadnych usług.

Oceny Sądu nie zmienia podnoszony przez skarżącą argument, że Wojewoda Łódzki, a więc organ, który wydaje zezwolenia na prowadzenie domów pomocy społecznej i kontroluje działalność tych placówek nie dopatrzył się nieprawidłowości w prowadzeniu DPS przez T. Nie ma to bowiem żadnego związku z kwestią prawidłowości rozliczenia VAT przez skarżącą. Podobnie nie zmienia oceny Sądu fakt, że w efekcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ podatkowy aktualnie właściwy dla rozliczeń skarżącej w zakresie VAT) na okoliczność weryfikacji rozliczenia przez Fundację VAT za luty 2020 r. nie stwierdził nieprawidłowości i uznał zasadność zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Wszak przedmiotem czynności sprawdzających była prawidłowość rozliczenia podatku VAT za inny okres, a więc ocenie podlegały inne transakcje, niż czynności będące przedmiotem analizy w rozpoznanej sprawie. Te ostatnie zostały przez organy zidentyfikowane prawidłowo – jako czynności dokonane w ramach transakcji, którym wprawdzie formalnie nie można nic zarzucić (są umowy, wystawiano faktury, czynności były na pierwszy rzut oka racjonalne), ale których celem zasadniczym było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznie z celem przepisów, z których to wynikało (nadużycie prawa polegające na obejściu przepisów o zwolnieniu z VAT i wykluczonym w związku z tym prawem do odliczenia podatku naliczonego).

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

is