Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 295/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z dnia 25 stycznia 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania N. Sp. z o.o. w K. (dalej także: Spółka, Strona lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (dalej także: NUS) z dnia 29 lipca 2021 r. określającą Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od listopad 2014 r. do marca 2015 r.

W uzasadnieniu tej decyzji DIAS wskazał, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego Strona zarejestrowana została w dniu 8 października 2009 r. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży oraz wytwarzania energii elektrycznej (wiatrak).

Pracownicy Urzędu Skarbowego w Pabianicach przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości wykazania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014 r. – 31 marca 2015 r.

Z uwagi na stwierdzone w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości, NUS postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w prawie podatku od towarów i usług za okresy listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS wydał w dniu 29 lipca 2021 r. decyzję określającą kwotę zobowiązania w podatku VAT za listopad 2014 r. w wysokości 22.709 zł, za grudzień 2014 r. w wysokości 44.944 zł, za styczeń 2015 r. w wysokości 21.237 zł, za luty 2015 r. w wysokości 62.482 zł i za marzec 2015 r. w wysokości 55.762 zł.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła ją na podstawie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.) oraz zażądała jej uchylenia w całości. Spółka w uzasadnieniu odwołania wskazała, że:

1. - towary były faktycznie zamawiane, produkowane, sprzedawane, cena za towary płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z Jej przedmiotem działalności biznes,
2. - zasady płatności były analogiczne dla szerokiego grona dostawców jak i nabywców zagranicznych, tj. Spółka stosowała w szczególności system przedpłacony, który oznaczał, że dostawa towarów realizowana była dopiero po uzyskaniu zapłaty za wydawany towar, dzięki czemu Spółka nie ponosiła ryzyka niewypłacalności kontrahentów (oraz nie musiała angażować środków celem weryfikacji możliwości płatniczych klientów),
3. - zasady komunikacji z kontrahentami były jednakowe, tj. komunikacja prowadzona była telefonicznie lub mailowo, gdyż te kanały komunikacji są szybkie, tanie i spełniają należycie swą funkcję,
4. - Spółka weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów, w tym zakwestionowanych kontrahentów,
5. - Spółka nie była odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów, w związku z czym nie miała relacji biznesowych z przewoźnikami/spedytorami, których mogłaby zobowiązać do przekazania dokumentacji transportowej,
6. - Spółka otrzymywała dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terenu UE, dopiero wówczas stosowano stawkę 0% w eksporcie.

Wspomnianą na wstępie decyzją DIAS z dnia 25 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 29 lipca 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, że zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, iż spółki: L., G. i M. oraz pozostałe podmioty występujące w łańcuchu dostaw towarów świadomie uczestniczyły w ciągu następujących po sobie fikcyjnych transakcji.

Działalność tych Spółek charakterystyczna jest dla podmiotów, które jedynie pozorują prowadzenie działalności gospodarczej:

1. - Spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe,
2. - nie zatrudniają oficjalnie żadnych pracowników,
3. - często brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania,
4. - zazwyczaj nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych", tym samym nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności,
5. - niejednokrotnie zgłaszają do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podają dane nieaktualne,
6. - firmy nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno również szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują swoją działalność,
7. - najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm,
8. - jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie są dokonywane przelewem,
9. - nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.,
10. - nabywca nie wskazuje konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów znacznych rozmiarów.

DIAS podkreślił, że działalność gospodarcza to zespół celowych, planowych, racjonalnych działań zmierzających do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, a co najmniej utrzymania jego pozycji na rynku. Do prowadzenia działalności gospodarczej w zależności od jej rodzaju trzeba korzystać z zasobów ludzkich oraz składników materialnych i niematerialnych takich, jak biuro, maszyny i urządzenia techniczne, telefony, środki transportu, koncesje, licencje, pozwolenia, środki pieniężne itp. W przypadku niezatrudniania pracowników (spółki nie dysponowały zasobami ludzkimi) oraz braku składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, koniecznym staje się korzystanie z usług obcych, jak usługi księgowe, biurowe, transportowe, doradcze, reklamowe, pozyskiwania klientów, itp.

Prowadząc działalność gospodarczą osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, osoba prawna ponosi, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, stałe koszty związane z zarządzaniem, funkcjonowaniem i administrowaniem jednostki gospodarczej, które dotyczą całości firmy. W przypadku zakwestionowanych faktur ww. przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione.

W ocenie DIAS wystawcy faktur dla firmy Spółki, tj. spółki; L., G. i M. oraz pośredni dostawcy tych firm pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. Pozyskane materiały dowodowe na temat tych podmiotów wskazują, że towar, który nabywała Strona celem jego przerobu - uszycia sukienek i dalszej ich sprzedaży - pochodził z niewiadomego źródła, tj. nie od podmiotów wskazanych na poszczególnych fakturach. Stąd też faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje zostały dokonane, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy tych faktur co oznacza, że inne podmioty faktycznie realizowały transakcje, a zupełnie inne podmioty wystawiały faktury mające je dokumentować. Celem tych transakcji było wprowadzenie na rynek krajowy towaru niewiadomego pochodzenia, spoza oficjalnego obrotu gospodarczego.

Powyższą tezę potwierdzają ustalenia dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez spółki: L., G. i M. i ich fakturowych dostawców. Firmy te często posługiwały się fakturami o tej samej szacie graficznej, często miały zbieżne siedziby w tym w biurach wirtualnych, zasadniczo nie posiadały środków trwałych, pojazdów, magazynów i zasobów personalnych, opis towarów wg faktur wystawionych przez kolejnych dostawców był za każdym razem ogólnikowy. Transakcje odbywały się bez zawierania umów pomiędzy kontrahentami, bez jakiejkolwiek korespondencji, np. e-mail, bez wystawiania dokumentów magazynowych. Transakcje miały identyczny mechanizm finansowania (w większości przypadków) - płatności odbywały się w gotówce. Bardzo często brakowało kosztów transportu towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw. Zadaniem pośrednich dostawców było wydłużenie łańcucha transakcji mających na celu umożliwienia dotarcia do podmiotów nierzetelnych i jednocześnie ustalenie rzeczywistych dostawców towarów.

Z danych wynikających z deklaracji firm L., G. i M. wynika, że towary sprzedawano zasadniczo z minimalnym zyskiem co obrazuje stosunek wartości podatku VAT podlegającego wpłacie i wartości uzyskanych przychodów,

W przypadku L. i G. przy kilku milionowych miesięcznych przychodach i prowadzeniu tylko sprzedaży krajowej to odpowiednio 0,06 % (L. okres III kw. 2014 r. - I kw. 2015 r.) i 0,04 % (G. I kw. 2015 r.), a w przypadku Spółki M. firma ta w okresie I kw. 2014 r. - I kw. 2015 r. również przy kilku milionowych obrotach i prowadzeniu wyłącznie sprzedaży krajowej, deklarowała tylko kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Celem każdej prowadzonej działalności gospodarczej jest generowanie zysku, a przy bardzo niskiej marży uzyskanie tego celu jest niemożliwe, a sposób przeprowadzenia transakcji zasadniczo odbiega od ogólnie przyjętych reguł w gospodarce rynkowej.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji kwestionującym prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o. i "M." Sp. z o.o.

DIAS nie kwestionuje, że Strona dysponowała towarem, ale towar ten z całą pewnością nie pochodził od firm, których nazwy zostały ujęte na fakturach, ponieważ podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w W. W przedmiotowej sprawie rzekomi kontrahenci Spółki wystawili nierzetelne faktury, a zatem Strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach.

Analiza zebranego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że odliczenie podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach wystawionych przez "L." Sp. z o.o., G." Sp. z o.o. i "M." Sp. z o.o. na rzecz Strony nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami.

W skardze na decyzję DIAS z dnia 25 stycznia 2023 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak weryfikacji rozliczeń kontrahentów Spółki – G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o, i M. Sp. z o.o., co ma istotny wpływ na treść decyzji,
2. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i uznanie, że faktury VAT za zakup towarów od ww. spółek nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a przedmiotowe transakcje miały charakter fikcyjny, podczas gdy z zeznań Prezesa Spółki popartych zeznaniami zatrudnionych pracowników jasno wynikało skąd pochodziły tkaniny, z których szyto w firmie, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji,
3. - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, cyt.: "że faktury wystawione na rzecz Strony dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez Spółkę i potwierdzonych dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że Skarżący nie zakupił tych samych towarów od innych podmiotów tylko G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., a sprzedał je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że N. Sp. z o.o. posiadała towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług"',
4. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że nie dokonano należytej weryfikacji kontrahenta, podczas gdy Prezes Spółki kontaktował się z pracownikami kontrahentów, którzy dostarczali osobiście towary i otrzymywali zapłatę przy dostawie towarów, ponadto Spółka weryfikowała kontrahentów: G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz status czynnego podatnika VAT, spółki te dostarczały towary do N., co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność,
5. - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie Spółki w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych, tj. niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących w rzekomo nielegalnym łańcuchu dostaw, krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, brak pisemnych umów z kontrahentami,
6. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie mogły dostarczyć towarów, gdyż nie posiadały zaplecza kadrowego, podczas gdy nie udało się w ogóle przeprowadzić w ww. podmiotach kontroli w tym zakresie,
7. - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne ustalenie, że Strona świadomie uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, iż Spółka mogła stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahentów,
8. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a Strona nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawi materiału dowodowego wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które Spółka następnie sprzedała na rzecz konkretnych kontrahentów,
9. - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jej kontrahentów, w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała swojego kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce,
10. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie w świetle art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Spółki, poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym. W sprawie okoliczności, które wywołują ingerencję państwa w prawa Skarżącej, sprowadzają się zasadniczo do uchybień po stronie zbywców towarów będących kontrahentami Spółki w zakresie uczciwego, a przynajmniej starannego prowadzenia przez nich transakcji gospodarczych, stanowiących obowiązki ustawowe, takich jak wystawianie faktur czy sprawozdawczość podatku VAT,
11. - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, że Spółka powinna dokonać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że obligatoryjnie są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EURO, co w sprawie nie miało miejsca,
12. - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art, 191 O.p. oraz art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez Skarżącą komunikatów IE-599 potwierdzających, iż nastąpił wywóz towarów poza granice UE dla oceny, czy Strona mogła sobie zdawać sprawę z tego, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do dopuszczalności orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2014 r. z początkiem 2015 r. 5 letni okres przedawnienia się zobowiązania podatkowego winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. z początkiem 2016 r. 5 letni okres przedawnienia się zobowiązań podatkowych winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2020 r. Z kolei przepisy art. 70 § 2 - § 8 O.p. przewidują możliwość wydłużenia podstawowego, 5-letniego okresu przedawnienia.

Co prawda Strona w skardze nie zawarła zarzutu przedawnienia, ale Sąd w tym zakresie rozstrzyga na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony z dniem 23 sierpnia 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 23 sierpnia 2017 r. zostały doręczone Stronie wystawione w dniu 9 sierpnia 2017 r. przez NUS zarządzenia zabezpieczenia nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i [...] dotyczące okresów listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. Powyższe zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione na podstawie decyzji NUS z 9 sierpnia 2017 r. orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki za przedmiotowe okresy oraz utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia 5 marca 2018 r.

W dniu 23 sierpnia 2017 r. zostało doręczone Stronie zawiadomienie z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej w zw. z ww. zarządzeniami zabezpieczenia. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem 23 sierpnia 2017 r.

W myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p. podatkowa bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej także: u.p.e.a.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. NUS postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji wymiarowej z dnia 29 lipca 2021 r. określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 14 czerwca 2022 r., a w wyniku złożenia przez Stronę zażalenia na ww. postanowienie DIAS postanowieniem z dnia 4 listopada 2022 r. utrzymał je w mocy.

W dniu 23 czerwca 2022 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] dotyczące okresów listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r., dla których podstawą prawną było przedmiotowe orzeczenie wymiarowe z dnia 29 lipca 2021 r. określające kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r.

W związku z powyższym należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, a wystawieniem tytułów wykonawczych nie upłynął termin dłuższy niż wskazany w wyżej przywołanym art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., a w konsekwencji należy uznać, że zajęcie zabezpieczające zamieniło się w zajęcie egzekucyjne w dniu 23 czerwca 2022 r.

Zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, zgodnie natomiast z art. 26 § 3a pkt 3 u.p.e.a. wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające zostało zakończone z upływem dnia 22 czerwca 2022 r., tj. na dzień przed wystawieniem w dniu 23 czerwca 2022 r. tytułów wykonawczych skutkujących w tym dniu przekształceniem się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne.

Oznacza to, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za okres rozliczeniowy listopad 2014 r, nastąpiło w dniu 1 stycznia 2015 r., a koniec jego biegu przypadałby ustawowo z końcem dnia 31 grudnia 2019 r., natomiast rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. nastąpiło w dniu 1 stycznia 2016 r., a koniec jego biegu przypadałby ustawowo z końcem dnia 31 grudnia 2020 r.

Jednak zważywszy na wystąpienie okoliczności tamującej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, tj. na skutek przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego, bieg tego terminu trwał do końca dnia 22 sierpnia 2017 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. nastąpiło w okresie od 23 sierpnia 2017 r. do 22 czerwca 2022 r., które wynosiło 1765 dni. Natomiast do jego ustawowego upływu pozostały 861 pełne dni w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za okres rozliczeniowy listopad 2014 r. oraz 1227 pełne dni w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r.

Z uwagi na uregulowanie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. zaczął biec dalej od dnia 23 czerwca 2022 r., tj. od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego.

W związku z brzmieniem przywołanego wyżej artykułu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za okres rozliczeniowy listopad 2014 r. będzie upływał z końcem dnia 30 października 2024 r., z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. będzie upływał z końcem dnia 31 października 2025 r. Stwierdzić zatem należy, że sporne w sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od listopad 2014 r. do marca 2015 r. nie uległo przedawnieniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się z jednej strony do zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., oraz M. Sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistego obrotu. Z drugiej zaś strony do oceny czy Skarżąca prawidłowo zastosowała stawkę 0% przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz kontrahentów rosyjskich i ukraińskich: G1, L1 i D., tj. czy Spółka dokonała dostaw towarów mogących stanowić eksport towarów opisanych spornymi fakturami.

W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego SąSąd stwierdza, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zarówno w zakresie nabyć, jak i dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O rzetelności powyższych transakcji nie może przesądzać sam fakt posiadania przez Skarżącą towaru, skoro Spółka nie wskazała rzeczywistego pochodzenia towaru (dostawcy), ale i dostawy towaru zagranicznemu kontrahentowi (nabywcy), a wskazanie w fakturach podmioty nie były rzeczywistymi kontrahentami spółki. Oznacza to, że tak naprawdę nie mała miejsca dostawa towaru przez kontrahentów na rzecz Spółki, a następnie dostawa eksportowa towaru przez Skarżącą na rzecz kontrahentów rosyjskich. Na te okoliczności rozpoznawanej sprawy brak jest w tym zakresie niezbędnych dowodów. Dostawa zaś towarów stanowi istotę transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bez względu na to, że Skarżąca ostatecznie jakiś towar posiadała. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że nie był to towar udokumentowany spornymi fakturami.

W oparciu o załączone akta administracyjne, należy uznać, że prawidłowe są ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w których m.in. stwierdzono, że faktury przedstawione przez Stronę, na których jako wystawcy widnieją G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., są fakturami niedokumentującymi rzeczywistego obrotu. Zasadnie zatem zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.

Sąd zwraca uwagę, że NUS w toku kontroli podatkowej przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony K. M., ówczesnego Prezesa Skarżącej. Przesłuchanie K. M. jako świadka przeprowadzono również w trakcie postępowania podatkowego w dniu 2 lipca 2021 r. Świadek ten od września 2020 r. jest jedynie udziałowcem Spółki.

DIAS w celu weryfikacji złożonych przez ówczesnego prezesa Skarżącej zeznań wystosował w dniu 7 listopada 2022 r. pisma do podmiotów prowadzących na terenie W. hale targowe, w których prowadzony był handel tekstyliami, tj. do wskazanej przez niego A. Spółka z o.o., G2 Sp. z o.o., G3 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., A2 Sp. z o.o. i A3 Sp. z o.o. z zapytaniem czy w spornym okresie, tj. listopad 2014 r. - marzec 2015 r., kontrahenci Strony - "L." Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o. i "M." Sp. z o.o. - zawarły i były związane umowami na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach handlowych zarządzanych przez powyższe podmioty.

Zgodnie z odpowiedziami udzielonymi przez A. Spółka z o.o. jak i G2 Sp. z o.o., G3 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., A2 Sp. z o.o. i A3 Sp. z o.o. kontrahenci Strony, od których miała w spornym okresie nabywać towary w W. na terenie hali ASG lub centrum chińskiego podobnego do P., w przedmiotowym okresie nie zawierali z tymi podmiotami umów ani nie prowadzili na ich terenie działalności gospodarczej.

W dniu 24 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o przesłuchanie jej pracowników oraz dokonanie oględzin wzorników odzieży szytej z materiałów zakupionych od L.Sp. z o.o.

W charakterze świadka przesłuchano w dniach 7 i 8 listopada 2017 r. oraz 16 stycznia 2018 r. następujących pracowników Skarżącej: J. P. - szycie i pakowanie sukienek; B. M. - szycie sukienek, J. F. – krojczy; D. M. - sprzedawca "P."; J. P. - pakowanie, szycie; K. D. - szycie sukienek; L. P. - szycie sukienek; A. K. - szycie sukienek; I. M. - szycie sukienek, pakowanie; A. T. – kierowca; J. K. - szycie sukienek; B. R. – prasowaczka; I. S. - sprzedawca "P."; L. K. - pracownik biurowy; E. F. - szycie sukienek.

Sąd zauważa, że pracownicy zatrudnieni na stanowisku szwaczka potwierdzili fakt szycia sukienek, ale nie potrafili wskazać źródła pochodzenia towaru oraz odbiorców towarów, nie byli przy dowozach tkanin do zakładu, w zakładzie nie było przestojów spowodowanych brakiem tkanin. Osoba zajmująca się pakowaniem towarów zeznała m.in., iż słyszała, że odbiorcy byli z Rosji, ale tego nie jest pewna. Wysyłka towarów była dwa, trzy razy w tygodniu ale nie pamięta kiedy to dokładnie było. Szef (K. M.) zabierał worki/towar do wysyłki. Do worka, takiego parcianego, mieści się ok 100 szt. Worek był zaklejany taśmą klejącą.

Osoba zatrudniona jako sprzedawca (I. S.) nie znała źródeł pochodzenia towaru. Wiedziała, że towary dostarczane były do odbiorców z Rosji i Ukrainy, ale nie znała nazw tych firm, imion, nazwisk odbiorców. Odbiorcy z tych krajów nie przychodzili do boksu w CH P. towar do autobusu na parkingu dostarczał Szef. Towar wysyłany był raz dwa razy w tygodniu, były to środy i piątki, towar wysyłany był w workach, jednorazowo wysyłano ok. 1000 szt. sukienek.

Kierowca (A. T.) zeznał, że Spółka nabywała materiały do szycia ubrań od P. - podszewki, siatki; materiały z W.; O. w P. - dodatki. Uczestniczył w dostawach materiałów do Spółki, kupował dodatki, podszewki, tiul, koronki, kupował te materiały i przywoził do firmy. Nie pamiętał nazw firm, do których jeździł po towar do W., podjeżdżał pod magazyn, pod załadunek, bardziej pilnował załadunku i samochodu, nie uczestniczył w wyborze materiałów, dlatego nazw firm nie pamiętał. Nazwy firm L., G. i M. nic mu nie mówią, nie wiedział czy uczestniczył w dostawach towarów od tych firm. Materiały zakupione w Wólce Kosowskiej firmowych oznaczeń raczej nie miały. Towary przewożone były busami należącymi do Spółki, V., C. kolorów tych samochodów dokładnie nie pamiętał, na pewno były dwa srebrne. Towar od dostawców z W. zamawiał/kupował K. M.. Do W. jeździł przed południem. Kto wydawał towar nie pamiętał, byli to chyba pracownicy sprzedawców, byli to i Polacy i osoby innej narodowości.

Towar ładowany był z wózków transportowych, którymi przywożono towar z magazynu, osoby te również ładowały towar na samochód. Za towar płacił osobiście szef, zapłat nie widział. Pracownicy magazynowi spisywali ilości wydanego towaru i przekazywali do swojego szefa, wydania faktury nie widział. Materiały szły na bieżąco bezpośrednio na krojownię, często materiały leżały na schodach. Jednorazowo kupowane było od 2 do 4 tysięcy mb tkaniny, belki mają przeważnie 50-60 mb. W boksach w W. raczej nie był, raz przeszedł się i obejrzał wystawki, był przed magazynami gdzie ładowano towar. Nie pamiętał czy na boksach były oznaczenia firm. Nie znał zagranicznych odbiorców ubrań szytych przez Spółkę. Dokładnie nie wiedział, kiedy były wysyłki do odbiorców z zagranicy, zagraniczni odbiorcy, przyjeżdżają w środy, piątki i czasami w niedziele. Czasami pomagał zapakować mniejsze ilości towaru w boxie na P., odbiorcami byli Czesi, Słowacy, Ukraińcy, odbiorcy byli z różnych krajów.

W większych dostawach hurtowych, które nie przechodziły przez box nie uczestniczył. Wysyłką ubrań do zagranicznych odbiorców zajmował się chyba szef – K. M. W W. kupowane były różne tkaniny, koronki, tiul, dzianiny wszystko co było potrzebne do szycia. Do W. jeździł raz na jakiś czas, najczęściej jeździł szef raz, dwa, trzy razy w tygodniu.

Krojczy nie uczestniczył w dostawach towaru, widział Hindusa, który czasami dostarczał towar, słyszał, że materiały kupowane były w okolicach W. i Ł., towar przywoził szef K. lub A. zaopatrzeniowiec zakładowymi samochodami, materiały do krojenia otrzymywał co dwa-trzy dni a czasami codziennie, nie zna zagranicznych odbiorców, nie spotkał się z żadnymi odbiorcami, nie wie, że byli jacyś zagraniczni odbiorcy.

D. M. (żona Prezesa Spółki) zeznała, że K. M. jeździł do W. raz, czasami dwa razy w tygodniu, wypisywała faktury dla zagranicznych odbiorców (tylko wewnątrzwspólnotowych) ale nazw ich nie pamięta, tkaniny do szycia sukienek kupowane były w W. i w okolicach P., zagraniczni odbiorcy byli z Ukrainy, Rosji, Słowacji.

W trakcie kontroli podatkowej, w dniu 12 grudnia 2017 r., przeprowadzono oględziny produktów Skarżącej. W trakcie czynności potwierdzono fakt produkcji sukienek w dużej ilości wzorów - wg Spółki są to wzorniki sukienek szytych, także dla zagranicznych odbiorców z materiałów zakupionych od L. Sp. z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że wskazane wyżej czynności polegające na przesłuchaniu świadków oraz oględziny potwierdzają, iż Strona nabywała tkaniny, także w W., szyła z nich ubrania oraz, że je sprzedawała. Nie wskazują one jednak na to, kto był dostawcą materiałów do produkcji sukienek oraz kto był ich odbiorcą z Rosji i Ukrainy.

W tych okolicznościach Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. Skoro bowiem dowiedziono, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, Skarżąca nie mogła nabyć towaru od tych spółek, a wskazany w tych fakturach podatek VAT na żadnym wcześniejszym etapie nie został zapłacony, to oczywistym jest, iż faktury te nie są prawidłowe w aspekcie materialnym, choć formalnie zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Takie faktury zaś nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nim podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca.

W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02).

Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej także: dyrektywa 2006/112/WE) wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.

Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy podatkowe w tej sprawie odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Czynności, które zostały wykazane i przypisane Stronie w tej sprawie, a które nie zostały dokonane w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, choć spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak prawidłowo przyjęły organy w rozpoznawanej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie osiągną korzyść podatkową. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd stwierdza zatem, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze Skarżącą w wykazanych transakcji, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Ustalenie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: (...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić należy nadto, że dokonując obiektywnej oceny okoliczności mających towarzyszyć wykazanym "dostawom" towarów udokumentowanych spornymi fakturami VAT, na których jako ich dostawcy widnieją G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie sposób uznać, zdaniem Sądu, że Skarżąca działała w "dobrej wierze". Tym samym prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko kwestionujące na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd stwierdza, że zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, iż spółki: L., G. i M. świadomie uczestniczyły w ciągu następujących po sobie fikcyjnych transakcji. Działalność tych Spółek charakterystyczna jest dla podmiotów, które jedynie pozorują prowadzenie działalności gospodarczej: Spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; nie zatrudniają oficjalnie żadnych pracowników; często brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania; zazwyczaj nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych", tym samym nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności; niejednokrotnie zgłaszają do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podają dane nieaktualne; firmy nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno również szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują swoją działalność; najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm; jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie są dokonywane przelewem; nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.; nabywca nie wskazuje konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów znacznych rozmiarów.

O braku dochowania należytej staranności oraz o tym, że Spółka winna zdawać sobie sprawę z nieprawidłowości dotyczących spornych transakcji, świadczą również następujące okoliczności: nawiązywane oraz utrzymywanie kontaktu z ww. firmami jedynie w boksach handlowych w W., w których podmioty te tak naprawdę nie funkcjonowały o czym świadczą poczynione ustalenia organów podatkowych właściwych dla tych podmiotów jak i ustalenia organu odwoławczego; brak legitymowania swoich klientów zarówno przy rozpoczęciu kontaktów handlowych, w trakcie ich trwania czy przy wystawianiu faktur i przekazywaniu towarów - niezależnie skąd kontrahenci pochodzili; brak weryfikacji wiarygodności kontrahentów poprzez odbycie wizyt w innych miejscach prowadzenia przez nich działalności bądź też w siedzibach tychże spółek; brak jakichkolwiek pisemnych umów z kontrahentami zabezpieczających obie strony transakcji; brak jakiejkolwiek dokumentacji handlowej (korespondencji, ofert handlowych); brak jakiejkolwiek znajomości Strony danych kontaktowych kontrahentów: numerów telefonów, adresów email; brak jakiejkolwiek znajomości Strony danych osób mających reprezentować L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., z którymi miała zawierać transakcje; brak jakichkolwiek zasad współpracy, zamawiania towaru, rozliczania towaru; dokonywanie płatności jedynie w formie gotówkowej, poza kontrolą systemu bankowego, uniemożliwiając ich późniejszą weryfikację; poza fakturami VAT brak jakiejkolwiek innej dokumentacji potwierdzającej dokonanie spornych transakcji; brak specyfikacji nabywanych towarów na spornych fakturach; brak dowodów na wykonanie przez Stronę w stosunku do swoich rzekomych kontrahentów czynności weryfikacyjnych w dostępnych bazach danych; brak sprawdzenia aktywności swoich rzekomych kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego, którym może być osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony), co oznacza, że Strona nie skorzystała z podstawowego instrumentu weryfikacji potencjalnego kontrahenta; brak wątpliwości Strony w kwestii wielkości kapitału zakładowego wyżej wskazanych spółek, które, poza M., mimo rażąco niskiej jego wysokości (minimalne 5.000 zł), oferowały dostawy o znacznej wartości, oraz krótkiej obecności, w obrocie gospodarczym (Spółka M. powstała w kwietniu 2012 r., pozostałe w grudniu 2013 r.); brak wątpliwości Strony w kwestii oferowania przez swoich rzekomych kontrahentów towarów z innej branży niż tej wskazanej w KRS: firma G. nie miała wskazanego głównego zakresu działalności, a żaden z wpisów dotyczących pozostałej działalności nie odnosił się do sprzedaży wyrobów tekstylnych w tym tkanin, firmy L. i M. jako główny przedmiot działalności podały (dopiero w czerwcu 2015 r. - wcześniej zapisu o głównym zakresie działalności nie było) sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, a sprzedaż tekstyliów jest jednym z wielu podanych przez te Spółki zakresów pozostałej działalności; brak wątpliwości Strony w kwestii mechanizmu finansowania i dokumentowania przez swoich kontrahentów prowadzonej sprzedaży - gotówkowa zapłata za zakupiony towar bez sporządzania dokumentów potwierdzających zapłatę i wydanie towaru (w wielu przypadkach innych dostawców Strony zapłata za takie transakcje przeprowadzana były za pośrednictwem rachunku bankowego, mają one również swoje potwierdzenie nie tylko w fakturach ale i dokumentach kasowych oraz magazynowych - w przypadku takich dostawców jak: F. Sp. z o.o., dostawca tkanin, Strona opłaciła większą część faktur przelewem, M1 Sp. z o.o., dostawca tkanin, na dowód dokonania zapłaty za towar wystawiono dokumenty KP, D. Sp. z o.o., dostawca tkanin, na dowód dokonania zapłaty za towar wystawiono dokumenty KP, a część należności z faktur opłacono przelewem, R. Sp. z o.o., dostawca tkanin, na dowód dokonania zapłaty za towar wystawiono dokumenty KP, a na dowód wydania towaru wystawiono dokument WZ); brak świadków potwierdzających przeprowadzenie spornych transakcji - jedyną osobą potwierdzającą ich przeprowadzenie jest Strona - ówczesny Prezes Spółki, kierowca potwierdził jedynie, że czasami jeździł do W. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca miała świadomość udziału w pozorowanych transakcja podatkowych.

W tym zakresie podnieść trzeba, że różne mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych co do świadomego udziału Skarżącej w pozornych transakcjach podatkowym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Bona fides jest rozumiana przy tym jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Oznacza również zaufanie stron, a także zgodność postępowania kontrahentów z obowiązującym prawem. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności.

Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające z tych dokumentów. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem – jak dowiodły organy podatkowe – okoliczności współpracy skarżącego z podmiotami G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. świadczą o braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów.

Zdaniem Sądu również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący zastosowania 0% stawki podatku VAT przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz kontrahentów rosyjskich i ukraińskich, tj.: G1, L1 i D. stanowi, wystarczającą podstawę do przyjęcia, że Skarżąca nie dokonała dostaw towarów mogących stanowić eksport towarów opisanych spornymi fakturami, a ww. podmioty po pierwsze – nie były kontrahentami Strony, po drugie - nie nabyły ww. towaru, a po trzecie towar nie opuścił obszaru celnego UE w wykonaniu dostawy przez Spółkę. Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją wydawała towar na terytorium kraju na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów i w następstwie tej dostawy towar nie opuścił terytorium kraju i powinien zostać opodatkowany stawką krajową.

Co do możliwości opodatkowania takiej transakcji stawką 0% na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo w rozpoznawanej sprawie ustaliły, iż Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją wydała towar na terytorium kraju na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, a zatem w konsekwencji – nieprawidłowo zastosowała preferencyjną 0% stawkę podatku VAT przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami.

W myśl art. 2 pkt 8 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli (w obu przypadkach) wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.

Oznacza to, że eksport towarów jest dostawą towarów, którą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, określa art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto aby taka dostawa towarów mogła być uznana za eksport towarów, musi być realizowana w określony sposób, tak w aspekcie terytorialnym (towar w wyniku tej danej dostawy musi być wysyłany lub transportowany z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej), jak i podmiotowym (wysyłanie lub transportowanie musi odbywać się przez dostawcę lub nabywcę, albo na ich rzecz).

Jednocześnie dostawa, która spełnia już wymogi terytorialne i podmiotowe, powinna wypełniać warunek dotyczący istnienia odpowiedniego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej; wiąże się to głównie z elementem celnym tego rodzaju transakcji (tj. potwierdzeniem pochodzącym od właściwego w tym zakresie urzędu celnego), przy czym warunek ten wskazuje, że eksport towarów w rozumieniu podatkowym jest pojęciem szerszym od samego wywozu towarów w rozumieniu celnym. Spełnienie tych wszystkich kryteriów, daje możliwość uznania danej dostawy towarów za eksport towarów i - co za tym idzie - stosowne do tego dalsze jej kwalifikowanie podatkowe na gruncie podatku VAT.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym G1, ani L1 i ani D. po pierwsze - nie były kontrahentami Strony, po drugie - nie nabyły ww. towaru, a po trzecie towar nie opuścił obszaru celnego UE w wykonaniu dostawy przez Skarżącego.

DIAS w zaskarżonej decyzji słusznie zwrócił uwagę na fakt, że pomimo, iż dostawa towarów dokonywana była w warunkach "I." EXW, tj. towary transportowane miały być z kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywców i na ich koszt, to Strona w zgłoszeniach celnych występowała jako eksporter i ponosiła wydatki z tego tytułu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów, gdyż nastąpiło wydanie towarów za odpłatnością w Polsce, a zatem taka dostawa towarów na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy dają podstawy do stwierdzenia, że faktycznymi nabywcami towarów nie były podmioty widniejące na wystawionych fakturach lecz nieustalone podmioty.

Ustalone i przedstawione w sprawie okoliczności - wbrew zarzutom skargi – pozwalają stwierdzić, że Strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Zachowanie Strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej zarówno w zakresie pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny w stosunku do transakcji dostaw towaru, zastosowania zerowej stawki podatku VAT w stosunku do transakcji dostawy eksportowej towaru, jak i określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. To zaś czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, ograniczone do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, za pozbawione racji.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący zastosowania 0% stawki podatku VAT przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz kontrahentów rosyjskich i ukraińskich, tj.: G1, L1 i D. stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że Skarżąca nie dokonała dostaw towarów mogących stanowić eksport towarów opisanych spornymi fakturami.

Świadczą o tym następujące okoliczności. Procedura wywozu towaru rozpoczęta została na terytorium Polski, K. M. przychodził do Agencji Celnych z dokumentacją i ustnie potwierdzał, że towar jest na placu Urzędu Celnego, odprawa przygotowana była w programie przygotowującym zgłoszenie do Urzędu Celnego i zgłoszenie było wysyłane. Urząd Celny za pośrednictwem którego następuje wyprowadzenie towaru z obszaru Unii Europejskiej wskazywał eksporter (w tym przypadku wbrew formule EXW eksporterem był K. M., który ponosił również związane z tym koszty, pomimo że w warunkach dostawy EXW odpowiedzialność za prowadzenie procedury eksportowej ciąży na zagranicznym nabywcy towarów). Później towar miał być odbierany na "P." - w busie lub sporadycznie na boxie. Płatności miano dokonywać gotówką. Sprzedane towary miały być również przewożone zbiorczo do odbiorców za zasadach takich jak w przypadku firm kurierskich. Wywóz towarów następować miał przez węgiersko-ukraińskie przejście graniczne, nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Zgodnie z zeznaniami K. M. towar odbierać miał odbiorca-kurier, w imieniu trzech różnych firm, jednej z Ukrainy i dwóch z Rosji. Towar ten odbierany miał być na "P.", zaplombowany i bez żadnej jego weryfikacji, co należy uznać za nieprawdopodobną okoliczność, co istotne z ustalonego stanu faktycznego wynika również, że towaru tego, jakości jego wykonania, nigdy nie oceniał także jego finalny odbiorca. Odbiorcami miały być podmioty, które albo nie potwierdziły kontaktów handlowych ze Skarżącą i w ogóle nie prowadziły zagranicznej działalności gospodarczej (L1), albo których podane w ewidencjach dane nie były zgodne z rzeczywistością (G1), albo u których niemożliwym było zweryfikowanie i potwierdzenie przeprowadzenia spornych transakcji (D.). Rosyjskie i ukraińskie organy podatkowe nie potwierdziły przeprowadzenia spornych transakcji. Skarżąca nie miała żadnych umownych relacji z żadną rosyjską ani ukraińską firmą, poza fakturami VAT oraz komunikatami IE-599 Strona nie wystawiała żadnych dokumentów KP, które stanowiłyby potwierdzenia otrzymania zapłaty, brak dokumentów WZ, na dokumentach MRN nie określono danych środka transportu.

Na większości spornych faktur brak jest jednoznacznej adnotacji, że należność została uregulowana, a mimo twierdzeń Prezesa Spółki, że na zakup towarów pobierał zaliczki od odbiorców sukienek okazane faktury VAT nie wskazują aby faktycznie odbiorcy ci takie zaliczki wpłacali. Przedmiotowe faktury nie zawierają podpisów kontrahentów rosyjskich i ukraińskich oraz ich pieczęci. Brak również na spornych fakturach numerów identyfikacji podatkowej, numerów statystycznych i innych danych pozwalających na identyfikację odbiorcy. Z przedmiotowych faktur nie wynika kto odebrał towar i czy do wydania towaru w ogóle doszło. Na spornych fakturach jedynie w sposób bardzo ogólny wskazano przedmiot dostawy - "sukienki" bez podania chociażby rozmiarówki czy kolorów, co umożliwiałoby identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu i ewentualnej reklamacji. Brak jest jakichkolwiek umów handlowych, porozumień, korespondencji handlowej czy zamówień towarów.

Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających "wizyty" kontrahentów na P. oraz "składanych" przez nich zamówień. Strona nie przedstawiła żadnych numerów telefonów czy dowodów na inne formy kontaktów do firm, na rzecz których miała dokonywać eksportu towarów (tj.: przykładowo maili, zamówień, potwierdzeń odbioru itp. itd.). Strona nie przedstawiła żadnych numerów telefonów czy dowodów na inne formy kontaktów do odbiorcy kuriera, który miał odbierać towar objęty procedurą celną i dokonywać płatności w imieniu kontrahentów (tj.: znów przykładowo maili, zamówień, potwierdzeń odbioru itp. itd.). Prezes Spółki nie pamięta czy weryfikował w jakiś sposób uprawnienia osób przyjeżdżających do P. do reprezentowania firm kontrahentów. Pracownicy Strony albo nie potwierdzają wizyt kontrahentów z Rosji i Ukrainy albo wiedzą jedynie, że byli,jacyś" odbiorcy z tych państw.

Przesłuchani pracownicy agencji celnych również mogą potwierdzić tylko, że zgłaszali towar do odprawy celnej, który miał być dostarczony do tych krajów. Mimo wskazania na zgłoszeniach celnych procedury EXW Strona brała na siebie obowiązki związane z odprawą celną oraz ponosiła koszty tych odpraw. Pracownik wypisujący w Spółce faktury dla unijnych odbiorców towarów z P. (WDT) nie wypisywała takich faktur w przypadku eksportu. Żaden pracownik Skarżącej nie pomagał Prezesowi w bezpośrednim dostarczeniu towaru do środka transportu odbiorców z Rosji i Ukrainy. Od komendanta Głównego Straży Granicznej uzyskano informację, że po sprawdzeniu przejść granicznych na polskim odcinku granicy państwowej nie stwierdzono aby K. M. w przedmiotowym okresie przekraczał granicę państwową.

Sąd zwraca uwagę, że Stronę charakteryzuje zastanawiająca wprost niewiedza odnosząca się do dokonywanych transakcji: ówczesny Prezes Zarządu Spółki K. M. nie potrafił podać żadnych szczegółowych danych personalnych poza wskazaniem danych, które figurują na fakturach firm "G1", L1", D.; dane firm "G1", L1", D. K. M. miał otrzymać na stoisku na P. w R., od zarządców lub przedstawicieli tych firm, których danych osobowych nie wskazał; K. M. nie pamięta czy weryfikował w jakiś sposób uprawnienia przyjeżdżających do P. osób do reprezentowania firm znajdujących się na spornych fakturach; w imieniu firm "G1", L1", D. miał działać również kurier, którego danych lub nazwy K. M. także nie wskazał; Strona nie przedstawiła żadnych numerów telefonów czy dowodów na inne formy kontaktów do firm, na rzecz których miała dokonywać eksportu towarów (maili, zamówień, potwierdzeń odbioru itp.); Strona nie przedstawiła żadnych numerów telefonów czy dowodów na inne formy kontaktów do firmy kurierskiej, która miała odbierać towar objęty procedurą celną i dokonywać płatności w imieniu kontrahentów (maili, zamówień, potwierdzeń odbioru itp.); nie wskazano danych umożliwiających identyfikację pojazdu wywożącego towar za granicę, nie przedstawiono dokumentów przewozowych CMR; płatności rozliczane były wyłącznie w formie gotówki.

Sąd zwraca uwagę na fakt, iż korzystanie z rozliczeń finansowych za pośrednictwem banków nie jest obowiązkowe, to jednak nie można pozbawić racji twierdzenia organów, że trudno przyjąć, że podatnik zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją. Ostrożność, jak i stałość kontaktów "handlowych" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Jak bowiem argumentowały organy jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpiecza daną osobę, np. przed ewentualnymi roszczeniami. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych.

Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia jakichkolwiek roszczeń. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15).

Oznacza to, że ustalone i przedstawione w sprawie okoliczności - wbrew zarzutom skargi – pozwalają stwierdzić, że Strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z faktu, że bierze udział w zawieraniu nierzetelnych transakcji. Sąd w tym zakresie pełni podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji na stronach 34 - 44.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych zgodnie, z którymi Strona nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Pomimo komunikatów IE-599 stanowiących dowód w myśl art. 194 § 1 O.p. miało miejsce wydanie towarów na terenie kraju niezidentyfikowanej osobie (kurierowi) i w następstwie tej dostawy towar nie opuścił terytorium kraju i powinien zostać opodatkowany stawką krajową.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego oraz do naruszeń podstawowych zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i w rozpoznawanej sprawie nie sposób doszukać się błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego w kontekście art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na kompletnym materiale dowodowym, którego analiza zawarta jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia, a ocena materiału dowodowego została podjęta zgodnie z art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Wskazania w tym miejscu wymaga również, że gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zauważyć należy, że organ podatkowy jako gospodarz postępowania zobowiązany jest do gromadzenia dowodów w zakresie, w jakim niezbędne jest to do ustalenia stanu faktycznego. Gromadzenie dowodów nie jest celem samym w sobie. Służy ono odtworzeniu stanu faktycznego w możliwie największym zakresie odpowiadającym prawdzie obiektywnej. Osiągnąwszy ten cel, organ nie jest zobowiązany do dalszego procedowania, jeśli już w oparciu o zebrany materiał dowodowy możliwym jest stwierdzenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmowa uwzględniania wniosków dowodowych w takiej sytuacji nie pozostaje w opozycji do regulacji art. 122 i art. 187 O.p.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wypełniły dyspozycję art. 122 O.p. podejmując działania mające charakter niezbędnych, tj. służące ustaleniu stanu faktycznego.

Ponadto w zaskarżonej decyzji wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, o czym świadczy choćby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi art. 210 § 4 O.p. Odmienne zapatrywanie Strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie Skarżącej o braku wskazania okoliczności, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie świadczy o naruszeniu art. 124 O.p.

Oznacza to, że Skarżąca żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego nie podważyła poczynionych ustaleń faktycznych, a jej stanowisko stanowi wyraz jej indywidualnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Skarżąca nie wykazała w swojej argumentacji związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. W tym kontekście nie jest dla Sądu zrozumiały przykładowo zarzut braku ustalenia przez organy podatkowe faktycznego źródła pochodzenia towaru, skoro okoliczność ta nie stanowi istotnej prawnie okoliczności w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny.

W tym przypadku bowiem organy obowiązane są jedynie wykazać w sposób niewątpliwy, tj. nie pozostawiający cienia wątpliwości, że dostawcą towaru, a w tej sprawie także odbiorca zagraniczny, jest podmiot wskazany w fakturze. Co wiąże się z faktem, że faktura ta powinna odpowiadać rzeczywistej transakcji nie tylko pod względem przedmiotowym (posiadanie jakiegoś towaru), ale również pod względem podmiotowym (sprzedaż i nabycie towaru przez podmiot wskazany w fakturze). I co więcej, w razie wątpliwości w tym zakresie to podatnik jako ten, który ma najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach w prowadzonej działalności winien, na zasadzie współdziałania z organami podatkowymi, dostarczyć informacji i co najmniej wskazać źródło dowodowe pochodzenia spornego towaru, a także dowody dostarczenia towaru kontrahentowi zagranicznemu. Analizowanego związku przyczynowego Sąd również nie dostrzega z urzędu. Poszczególne okoliczności faktyczne należy bowiem oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, jak tego oczekiwałaby Skarżąca np. w oparciu tylko o zeznania prezesa Spółki, lecz w korelacji z pozostałymi dowodami, w ich wzajemnej relacji – w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego.

I w oparciu o całokształt tego materiału przy uwzględnieniu zgodności i rozbieżności w materiale dowodowym organ wnioskuje o zaistnieniu określonej okoliczności, przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich charakterze. Tak postrzeganej ocenie materiału dowodowego organy sprostały. A ponadto z tego materiału dowodowego organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego jest – wbrew twierdzeniom skargi - prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżąca ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie.

Konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe norm materialnoprawnych zarówno w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny w stosunku do transakcji dostaw towaru, jak i zakwestionowania zastosowania zerowej stawki podatku VAT w stosunku do transakcji dostawy eksportowej towaru.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że sądy administracyjne wydały rozstrzygnięcia w podobnych sprawach. Sądy stwierdzały, że kontrahenci Skarżącej wystawiali nierzetelne faktury, gdyż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a także stwierdzały nieprawidłowości wykazania w deklaracjach VAT-7 eksportu towarów na rzecz rosyjskich podmiotów (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2022 r., III SA/Wa 56/22, wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2022 r., III SA/Wa 2663/21, wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2022 r., III SA/Wa 2666/21, wyrok NSA z 15 kwietnia 2021., I FSK 339/21, wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2018 r., III SA/Wa 2439/17, wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2021 r., I SA/Kr 197/21, wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2018 r., III SA/Wa 2439/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r., I SA/Łd 119/23, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r., I SA/Łd 119/23, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r., I SA/Łd 120/23).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego są niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należy oddalić.

lp