Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z 9 marca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania D. C. (dalej także: lub Strona), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r,, poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 18 listopada 2021 r. określającą Skarżącemu oraz U. R.-C. (dalej także: Uczestnik postępowania) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 15.040,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2019 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Radcy Prawnego D. C. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była działalność prawnicza PKD 69.10.Z.27. W dniu 27 kwietnia 2015 r. Skarżący oraz Uczestnik postępowania złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).
Na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie (dalej także: NUS) z 9 stycznia 2017 r. oraz z 16 marca 2018 r. przeprowadzono u Skarżącego oraz Uczestnika postępowania kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2014 r.
Z uwagi na niezłożenie przez Skarżącego korekty zeznania, która uwzględniałaby stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z 13 maja 2020 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzją z 18 listopada 2021 r. określił Stronie oraz Uczestnikowi postępowania wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 15.040,00 zł.
Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jako okoliczności samej w sobie skutkującej umorzeniem postępowania w sprawie oraz zarzut dowolności i wybiórczości w ustaleniu kwoty ewentualnego zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej za 2014 rok.
Wskazaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego na gruncie przedmiotowej sprawy, że nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wszczął dochodzenie o sygn. 1002-KS.60.RKS-78/2016 w dniu 9 grudnia 2016 r., czyli ponad cztery lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób stwierdzić, że wszczęcie to służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie dochodzenie nie było bezpośrednio związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, niemniej jednak czynności w nim przedsięwzięte doprowadziły do postawienia Skarżącemu w dniu 10 listopada 2020 r. zarzutów dotyczących tegoż zobowiązania.
DIAS wskazał, że pismem z 24 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zawiadomił Skarżącego oraz Uczestnika postępowania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 został zawieszony od dnia 10 listopada 2020 r. Pismo doręczono Skarżącemu w dniu 30 listopada 2020 r., zaś Uczestnikowi postępowania w dniu 9 grudnia 2020 r. Następnie, postanowieniem z 22 grudnia 2020 r., nr ESKS RKS 7/2017 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie zawiesił dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2014 r. Postanowienie zatwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 5 lutego 2021 r.
Tym samym organ odwoławczy uznał, że możliwe było dalsze procedowanie w sprawie podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
DIAS stwierdził, że organ I instancji nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów. W zakresie ustaleń dotyczących pełnienia przez Skarżącego funkcji likwidatora spółek: P. Sp. z o.o. w likwidacji, P1 Sp. z o.o. w likwidacji, "P2" Sp. z o.o. w likwidacji, "M." Sp. z o.o., organ I instancji przedstawił materiał dowodowy wystarczający do uznania go za kompletny, w szczególności uchwały, na mocy których Skarżący był powoływany na stanowisko likwidatora tychże spółek oraz określających wynagrodzenie z tego tytułu, wyjaśnienia i oświadczenia Strony, oraz zeznania i informacje świadków. Organ I instancji drobiazgowo prześledził działalność Skarżącego jako likwidatora ww. spółek. Znalazło to odzwierciedlenie choćby w ustaleniach dotyczących świadczenia usług i pobierania wynagrodzenia w spółce "P.", gdzie wobec rozbieżności dotyczących wynagrodzenia, powstałych na gruncie informacji uzyskanej 8 marca 2021 r. od wspólnika spółki, A. J. oraz wyjaśnień Skarżącego z 25 marca 2021 r., NUS pozyskał dodatkowe informacje od M. P., które w zestawieniu z okolicznościami sprawy doprowadziły organ do konkluzji w przedmiocie wysokości wynagrodzenia Skarżącego od kwietnia 2011 r. Zakres temporalny pobierania przez Stronę wynagrodzenia organ podatkowy ustalił opierając się na wnioskach Skarżącego do Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie z rejestru jako likwidatora spółek. Organ odwoławczy takie działanie ocenił jako zasadne.
DIAS powołując się na art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że aby można mówić o przychodzie, musi istnieć podstawa prawna do skutecznego domagania się przez podmiot (u którego ma powstać przychód) świadczenia od drugiego podmiotu. W przypadku Skarżącego istniały prawnie skuteczne uchwały powołujące na likwidatora spółek, które jednocześnie stanowiły podstawę do ubiegania się od tychże spółek należnych świadczeń za pełnioną funkcję i wykonywane w jej ramach usługi. Nie miało przy tym znaczenia, że spółki te nie wypłacały Skarżącemu wynagrodzenia (chociażby z uwagi na swoją trudną sytuację finansową), a Strona tych należnych sobie roszczeń nie dochodziła (bez względu na przyczyny takiej decyzji). DIAS ponadto zauważył, że ze względu na faktyczne pełnienie funkcji likwidatora jeszcze przez ponad miesiąc, tj. do 11 czerwca 2014 r., o czym świadczą ww. wnioski, organ I instancji prawidłowo przyjął tę datę jako końcową w kontekście uzyskiwania przez Stronę przychodu z tego tytułu.
Zdaniem DIAS ustalenia organu I instancji pozostają spójne i logiczne. Nie sposób zatem mówić o dowolności ustaleń, w sytuacji gdy NUS dopełnił starań w zakresie zupełności materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazuje na charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, gdzie w wypadku wielu świadczeń zaniżał deklarowany przychód lub go nie ewidencjonował. DIAS zwrócił uwagę, że materiał dowodowy w znacznej mierze uzyskany na etapie kontroli podatkowej nie wzbudził zastrzeżeń Skarżącego oraz Uczestnika postępowania, gdyż podatnicy do protokołu kontroli nie wnieśli zastrzeżeń.
D. C. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości decyzję DIAS z dnia 9 marca 2022 r.
Argumentując zasadność wniesionej skargi Skarżący podniósł trzy zarzuty. Pierwszym z podniesionych zarzutów jest wskazanie, że wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nastąpił w warunkach przedawnienia tego zobowiązania. Stwierdził, że w dniu 6 grudnia 2016 r. skierowano wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej - a więc przed ponad 5 laty. W dniu 10 stycznia 2017 r. wszczęta została przedmiotowa kontrola. Zatem organy podatkowe miały ponad 4 lata na przeprowadzenie skutecznej kontroli zwłaszcza, że Skarżący był do dyspozycji pracowników Urzędu Skarbowego w Bełchatowie niemalże codziennie.
Ponadto z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 wiązać należy z datą 31 grudnia 2020 r. Tym samym Urząd miał mnóstwo czasu, aby ustalić wysokość zobowiązania podatkowego i skutecznie je wyegzekwować przed upływem terminu przedawnienia. Można wobec tego domniemywać, że organ zawiesił postępowanie tylko ze względu na bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nosi znamiona instrumentalizmu i ma charakter wyłącznie pozorowany. W polskim prawie okres przedawnienia ma wielką rozpiętość czasową. Są roszczenia, które przedawniają się po roku, ale są i takie zdarzenia, które nie przedawniają się w ogóle. W kwestii zobowiązania podatkowych ustawodawca wskazuje na tyle długi termin (5 lat), aby w tym czasie można było przeprowadzić stosowne i potrzebne czynności i wydać decyzję procesową.
Określając taki termin, ustawodawca wziął pod uwagę także możliwość wnoszenia środków odwoławczych, z których skarżący skorzystał. Zdaniem Strony analizując akta sprawy, należy dojść do wniosku, że czynność wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie postępowania karnego skarbowego miała charakter czysto instrumentalny, mający na celu jedynie wywołanie w sposób sztuczny skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.
Drugim i trzecim z podnoszonych przez Stronę zarzutów jest przekroczenie granicy zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy oraz nieprawidłowość wymiaru zobowiązania podatkowego w zakresie uzyskanego przychodu. Zgodnie z treścią skargi, organ I instancji przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, a już na pewno – co przeczy treści uzasadnienia orzeczenia organu II instancji - nie wyliczył zaniżonego przychodu w sposób poprawny i dla Strony korzystny.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja DIAS z 9 marca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia Stronie oraz Uczestnikowi postępowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 15.040,00 zł.
Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez Sąd do kwestii przedawnienia należności podatkowych za ten okres rozliczeniowy.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).
Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c O.p. doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.
W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonej decyzji - ponieważ na tym etapie rozpatrywania sprawy upłynął już ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, co nastąpiło 31 grudnia 2020 r. - DIAS stwierdził, że nie doszło do ich przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Sąd zauważa, że w dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uzasadnieniu ww. uchwały, podobnie jak we wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
Zwrócono przy tym uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:
- - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
- - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.
Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).
Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.
Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.
Jednocześnie zauważono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Należy jednocześnie wskazać, że w myśl art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.
Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej.
Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że w realiach ustalonego w niej stanu faktycznego, wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów związane wszczęciem postępowania karno-skarbowego.
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, DIAS odnosząc się zarzutów zawartych w odwołaniu odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że: "na gruncie przedmiotowej sprawy nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. O ile Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wszczął dochodzenie o sygn. 1002-KS.60.RKS-78/2016 w dniu 9 grudnia 2016 r., czyli ponad cztery lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o tyle nie sposób stwierdzić, że wszczęcie to służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie dochodzenie owo nie było bezpośrednio związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, niemniej jednak czynności w nim przedsięwzięte doprowadziły do postawienia Panu zarzutów dotyczących tegoż zobowiązania". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyraźnie wynika, że wszczęte postępowanie karnego skarbowego w żadnym zakresie nie odnosiło się do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Oznacza to, że powoływanie się przez organ odwoławczy na okoliczność wszczęcie postępowania karnego skarbowego w innej sprawie, tj. podatku VAT jest nieprawidłowe i nie może odnieść zamierzonego przez organ podatkowy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2014 r. (por. wyżej omówioną uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21).
O nieprawidłowości powołanego w zaskarżonej decyzji zawiadomienia organu podatkowego z 24 listopada 2020 r., nr 1002-SEW.800.12.2020.BA.51563/2020 świadczy również jego treść (karta nr 36, tom 6 akt administracyjnych). Zgodnie z tym pismem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zawiadomił Skarżącego oraz Uczestnika postępowania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 został zawieszony od 10 listopada 2020 r. Organ podatkowy wskazał również, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań.
Sąd podkreśla, że organ podatkowo pominął treść przepisów, na podstawie których działał, a skupił się jedynie na przepisie, który zakreśla czas trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zdaniem Sądu takie sformułowanie zawiadomienia nie było przypadkowe i miało na celu wywołania wrażenia, że ustawodawca wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Sąd stwierdza, że takie działanie jest niezgodne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a zwłaszcza z zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.), zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zasadą przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.). Pozostaje również w sprzeczności z treścią art. 70c O.p.
Sąd stoi na stanowisku, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne, winno być sporządzone z literalnym brzmieniem tego przepisu. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed dniem 31 grudnia 2020 r., Skarżącemu oraz Uczestnikowi postępowania nie doręczono prawidłowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu.
Przedstawione wyżej okoliczności świadczą również o instrumentalnym zastosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.
Jak już wskazano powyżej, zarówno w orzecznictwie ukształtowanym już w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały, jak i samej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 wskazywano, iż w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Dotyczy to w szczególności sytuacji wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż z zaskarżonej decyzji wynika, że do wydania postanowienia nr ESKS RKS 7/2017 o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 3 kks w zb. z art. 62 § 1 kks w zb. z art. 62 §4 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 §2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks doszło dopiero 10 listopada 2020 r. W postanowieniu tym organ wskazał na okoliczność nierzetelnego prowadzenia przez Stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2015 r., przez co podał nieprawdę w złożonym 27 kwietnia 2015 r. zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r. narażając podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w wysokości 22.648,00 zł oraz wykazał nienależny zwrot podatku dochodowego za 2014 r. w kwocie 2.999,00 zł poprzez zaniżenie przychodu o kwotę 65.118,02 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 860,21 zł, zawyżenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne o kwotę 1.439,35 oraz odliczenie ulgi na dziecko pomimo braku uprawnień.
Sąd podkreśla, że treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 27 listopada 2020 r., zaś ustawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a także karalności samego czynu objętego tym dochodzeniem, upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.
Również dokonana przez Sąd analiza okoliczności dotyczących samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, wskazywała, iż miało ono charakter instrumentalny, gdyż niebawem po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie postanowieniem z 22 grudnia 2020 r., nr ESKS RKS 7/2017 zawiesił dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2014 r.
Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że zasadniczym celem prowadzenia przeciwko Skarżącemu postępowania karnego skarbowego było tak naprawdę zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Sąd zauważa, że aktywność organu sprowadzała się jedynie do przesłuchania 3 świadków (M. M., T. J. oraz D. M.). Należy jednak podkreślić, że miało to miejsce 5 lat przed wydaniem zaskarżonej decyzji i zostało dokonane w ramach postępowania dotyczącego innego podatku, tj. podatku VAT. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe pozostawało w zasadzie w zawieszeniu.
Na instrumentalne wykorzystanie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego wskazuje także fakt, że aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ograniczyła się wyłącznie do oczekiwania na informacje związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1095/22 oraz II FSK 1177/22).
DIAS w zaskarżonej decyzji bowiem stwierdził, że: "organ zawiesił postępowanie ze względu na trwające postępowanie podatkowe, co pomimo bliskości terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na powyższe, w przedmiotowej sprawie jawi się jako uzasadnione. Materiały zebrane w toku kontroli podatkowej w stopniu znaczącym wpłynęły na kształt stawianego zarzutu, co racjonalizuje ponowne zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy istnieje możliwość uzupełnienia go na etapie postępowania podatkowego". Prowadzi to do wniosku, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie zebrał w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. żadnego materiału dowodowego we własnym zakresie. Oczekiwał jedynie na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym.
Przypomnienia w związku z tym wymaga, że celem wprowadzenia normy prawnej uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było umożliwienie zebrania w toku tego postępowania karnego skarbowego materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie role całkowicie się odwróciły, tj. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe był bierny, co przejawiło się w zawieszeniu tego postępowania po wykonaniu jednej czynności procesowej – przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. W toku postępowania karnego skarbowego nie były prowadzone żadne działania, a w szczególności nie był zbierany żaden materiał dowodowy mający na celu potwierdzenie domniemanych czynów będących przedmiotem postępowania karnego skarbowego.
Sąd zauważa również, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym, przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15; CBOSA).
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Tym samym ponownie rozpoznając sprawę DIAS powinien z urzędu wziąć pod uwagę okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na skutek ich przedawnienia. Orzekanie przez organy podatkowe w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuprawnione. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 208 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie przez organ odwoławczy i zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu.
W związku z tym, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czyni niecelowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
lp