Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił z tytułu uzyskanych przez P. K. dochodów z działalności gospodarczej za 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 24.776 zł oraz odsetki za zwłokę do dnia otwarcia spadku i orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. P. K. i Z. M. K. jako spadkobierczyń P. K. za ww. zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 111.392,02 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że wobec spadkodawcy została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., która została zawieszona wobec śmierci P. K. (18 marca 2017 r.), a następnie podjęta po ustaleniu jego spadkobierców. Spadek po zmarłym 18 marca 2017 r. P. K. na podstawie ustawy nabyły z dobrodziejstwem inwentarza W. K. i Z. K. po ½ części.
W 2014 r. P. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A P. K.. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zawyżył przychody o kwotę 300 zł przez zaksięgowanie faktur sprzedaży na rzecz spółki B, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 44.715,45 zł poprzez zaksięgowanie faktury zakupu, za którą nie uiszczono zapłaty. W 2014 r. P. K. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w kwocie 153.664,19 zł, a po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczeni zdrowotne należny podatek dochodowy wynosi 24.776 zł.
Organ podatkowy wskazał, że o zasadach sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika traktują przepisy art. 97 - 105 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi zasadami do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe spadkodawcy konieczne jest spełnienie podstawowych przesłanek:
istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca, deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono;
ustalenie osób, które w odrębny postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie.
Powyższe przesłanki zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie przez spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje, że na gruncie prawa podatkowego Spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w wykazie inwentarza lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 ustawy kodeks cywilny w zw. z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 813/05), przy czym, ze stanem czynnym spadku należy utożsamiać jego aktywa (wyroki NSA z dnia 18 luty 2015 r., sygn. akt I FSK 1709/13 i z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12). Spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 98 § 1 O.p.).
Zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość stanu czynnego spadku, która wynosi 11.392,03 zł zgodnie z wykazem inwentarza, który został przekazany przez Sąd Rejonowy w T..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania skarżących decyzją z [...] listopada 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił z tytułu uzyskania przez P. K. dochodów z działalności gospodarczej za 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 24.767 zł oraz odsetki za zwłokę do dnia otwarcia spadku oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. K. i Z. K. jako spadkobierczyń P. K. za ww. zobowiązanie i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.
Organ odwoławczy podzielił pogląd, że zachodziły podstawy z art. 100 § 2 O.p. do określenia wysokości zobowiązania P. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 24.776 zł. Podatnik zawyżył przychody do opodatkowania o kwotę 300 zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz spółki B dotyczące zwrotu kosztów dojazdu do W. w związku z umową, która nie została wykonywana. Brak też było podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 44.715,45 zł udokumentowanych fakturą za prace remontowe w sytuacji, gdy brak jest protokołu odbioru tych prac a należność wynikająca z faktury do końca 2014 r. nie została zapłacona. Organ I instancji zgodnie z przepisami art. 97 § 1, art. 98 § 1 O.p. oraz przepisami Kodeksu cywilnego (art. 1012, 1031, 1032 i 1034 K.c.) obciążył spadkobierców solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spadkodawcy P. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.
W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, orzekając na podstawie art. 100 w zw. z art. 98 O.p. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców, w przypadku przyjęcia przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza, gdy wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, których suma wraz z zaległością podatkową przekracza wartość stanu czynnego spadku, organy podatkowe nie powinny zobowiązywać spadkobierców do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość stanu czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt III SA/ Wa 3444/08 oraz orzeczenia: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 876/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2015r., sygn. akt I SA/Bk 454/14).
Zdaniem organu odwoławczego, tak też organ podatkowy I instancji postąpił w niniejszej sprawie. Nie mógł bowiem zobowiązać podatniczek do zapłaty całej kwoty stanowiącej równowartość stanu czynnego (tj. do zapłaty całej kwoty 111.392,03zł), bowiem kwota ta przekraczałaby określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.776,00 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 3.427,00 zł.
Organ wskazał, że podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż niektóre długi spadkowe zostały częściowo spłacone nie zmienia faktu, że górną granicą orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców jest ww. kwota 111.392,03zł, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Podkreślono, iż spłaty niektórych zobowiązań spadkobiercy mogą dokonywać w każdej chwili, również po wyznaczonym terminie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do składania uwag co do zgromadzonego materiału dowodowego, tuż przed wydaniem decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności za długi spadkodawcy, pomiędzy datą wydania tej decyzji, a datą jej doręczenia, tj. datą od której decyzja wywiera skutki prawne.
Nie można zatem wykluczyć, że nawet w przypadku wskazania przez spadkobierców w toku postępowania kwot długów już spłaconych, w konsekwencji różnicy między wartością ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów (kwoty z której można byłoby zaspokoić pozostałe długi spadkowe), różnica ta będzie inna zarówno od tej w dacie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkodawcy, jak również od tej w dacie jej doręczenia - w której decyzja wywiera skutki prawne. Powyższe upewnia w przekonaniu co do zasadności orzekania o odpowiedzialności za długi spadkowe do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku na dzień otwarcia spadku, z zastrzeżeniem (co miało miejsce w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) o konieczności uwzględnienia obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji zaznaczył, że przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza, wiedząc o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, spadkobierca ponosi odpowiedzialność do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (w przedmiotowej sprawie do wysokości 111.392,03 zł przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych, niemniej jednak zgodzić należy się ze spadkobiercami, że sformułowanie w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie może wskazywać na ich odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej, w wysokości 111.392,03 zł. Organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu uzyskanych przez Pana P. K. dochodów z działalności gospodarczej w kwocie 24.776,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 3.427,00 zł, winien orzec o solidarnej odpowiedzialności Pań za to zobowiązanie i odsetki.
Wada ta nie stanowi, w ocenie organu odwoławczego podstawy do wydania decyzji w trybie art.233 §2 ustawy Ordynacja podatkowa. Może ona zostać skorygowana przez organ odwoławczy poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej. Zauważyć należy, że przywołana wcześniej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...].11.2019 r. Nr [...] utrzymała w mocy (nie reformowała) decyzję organu podatkowego I instancji m.in. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Pań za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług do wysokości stanu czynnego spadku tj. do kwoty 111.392,03 zł z uwagi na fakt, że, inaczej niż w niniejszej sprawie (podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok), określone tą decyzją wysokości zobowiązań i odsetek za zwłokę przekraczały wartość stanu czynnego spadku.
W opinii organu odwoławczego, organ I instancji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i w żaden sposób nie naruszył przepisów postępowania (poza wadą, która została skorygowana przez organ odwoławczy, a która nie stanowiła podstawy do skasowania zaskarżonej decyzji). Organ pierwszej instancji prowadził bowiem postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjął szereg działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony w sposób kompletny materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa.
Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą.
W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję W. K. i Z. K. wniosły o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, skarżące wskazały na niekonsekwencję w działaniu organów obu instancji. Z jednej strony, zdaniem skarżących, organy podatkowe wskazują w decyzjach podatkowych, że okoliczności dotyczące zaspokojenia innych wierzycieli, czy też wyczerpania masy spadkowej będą mogły podnosić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, a z drugiej strony w postępowaniu egzekucyjnym odmawia się skarżącym prawa do jego umorzenia z uwagi na ww. okoliczności. Skarżące zwróciły uwagę na fakt, iż organy obu instancji stoją na stanowisku, że określenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców P. K. za jego zobowiązanie podatkowe dokonane decyzja nie oznacza jeszcze jakiej wysokości spadkobiercy poniosą tę odpowiedzialność faktycznie.
To rozstrzygnie się dopiero na etapie wykonywania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i ewentualnego postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego można powołać się na zarzuty ograniczonej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku. Ustalenie czy istnieje spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie przypadającego od spadkobierców świadczenia, należy do postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, a w piśmie procesowym z 6 lutego 2020 r. wskazał, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2019 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług zostały uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] stycznia 2020 r. a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem na konieczność zweryfikowania i oceny przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne okoliczności ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców, istnienia innych niż organ podatkowy wierzycieli, wyczerpania wartości czynnej spadku oraz przyjętej kolejności zaspokojenia wierzycieli.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;
Zarzutom skargi nie można w części odmowi słuszności.
Zgodnie z art. 100 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p." organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2 O.p.).
Organy podatkowe trafnie przyjęły, że zachodziły podstawy do określenia wysokości zobowiązania P. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości inne niż zadeklarowana przez spadkodawcę. P. K. nieprawidłowo bowiem w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował fakturę, za którą należność nie została zapłacona w 2014 r. Doszło też do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 300 zł, która nie była związana z faktyczną działalnością gospodarczą spadkodawcy.
Nie jest sporne, że spadek po zmarłym 18 marca 2017 r. P. K. nabyły z dobrodziejstwem inwentarza skarżące po ½ części. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili otwarcia spadku spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Odpowiedzialność ta do chwili działu spadku jest odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 § 1 kc w związku z art. 98 § 1 O.p.). Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tej części nie uwzględnia pełnej treści art. 98 § 1 O.p. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego nie tylko o odpowiedzialności za długi spadkowe, ale również przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku.
Stosowanie do przepisu art. 1031 § 2 kc w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi. Brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżące nie podały do inwentarza przedmiotów należących do spadku, czy podały do inwentarza nieistniejące długi. Skarżące ponoszą więc odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy (i odsetki) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji.
Z tych przyczyn, wobec naruszenia przepisu art. 98 § 2 O.p. w związku z art. 1031 § 2 kc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 23 25 ze zm., dalej "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji wyroku (pkt 1).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a.
Skarga w pozostałej części jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Organy podatkowe prawidłowo bowiem przyjęły, że orzekając o zakresie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie są obowiązane na tym etapie postępowania do ustalenia, czy istnieje jeszcze majątek spadkodawcy pozwalający na zaspokojenie przypadającego od spadkodawcy świadczenia lub też rozstrzygania o kolejności zaspokojenia wierzycieli (art. 1025 § 1 k.p.c.) oraz ustalenia, jakie należności zostały zapłacone przez spadkobierców. Powyższe kwestie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym, co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylając postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Należy przy tym mieć na uwadze, że spadkodawca który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponosi odpowiedzialność za wszystkie (łącznie) długi spadkowe tylko do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku a nie tylko za zobowiązania określone decyzją organu podatkowego.
PJ