Uzasadnienie
I SA/Łd 313/08
W 1993 r. decyzją nr [...] Komendanta Rejonowego Policji w K. została przyznana Panu M. C., będącemu funkcjonariuszem Policji, pomoc finansowa w kwocie 6.905,60 zł na budownictwo mieszkaniowe, a w 2002 r. kwotę tej pomocy doliczono do dochodu podatnika za ten rok podatkowy.
W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2002 r. Pan M. C. rozliczył uzyskane dochody wraz z dochodami żony – A. C. i wykazał przychód ze stosunku pracy łącznie z kwotą przyznanej (umorzonej) pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe.
W dniu [...] r. Pan M. C. złożył, wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2002 r., wniosek do Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.312,06 zł.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., powołując się na art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 26, art. 27 i 27a, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił Państwu M.i A. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.312,00 zł.
Organ pierwszej instancji uznał, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe została przyznana Panu M. C. w 1993 r. na podstawie obowiązującego w tym czasie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. W tym przypadku pomoc finansowa, "co do zasady", miała charakter zwrotny, który utraciła z momentem umorzenia w roku 2002. Dlatego też umorzona pomoc finansowa stanowi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód w roku 2002 r.
W dniu [...] r. Państwo M. i A. C. złożyli odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Zdaniem odwołujących się zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjanta został osiągnięty w 1993 r., w roku w którym podatnik otrzymał pieniądze, a nie w roku 2002. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99. Stwierdzano także, iż opodatkowanie tego przychodu w 2002 r. jest nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, iż przekazana Policjantowi pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego, a tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Treść § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. wyraźnie wskazuje, iż przyznane policjantowi (którego okres służby stałej jest krótszy niż 10 lat) świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu (dochodu), możemy zatem mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadne inne przepisy podatkowe, nie przewidują zwolnienia od podatku kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszom Policji. Również w ustawie podatkowej nie został określony szczególny sposób (np. ryczałtowy) opodatkowania tej pomocy. Stąd też przedmiotowa pomoc finansowa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem skali podatkowej.
Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał treść pisma Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. nr PB5/KD-033-92-2099/04, które dotyczyło ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992-1997.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, że wskazany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże organy podatkowe w tej konkretnej sprawie. Wskazano także inne orzeczenie sądu administracyjnego – wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2002 r. o sygn. akt I SA/Kr 354/00, w którym uznano, że datą powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom Policji jest data z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Państwo M. i A. C. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:
- niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu – otrzymanej w 1993 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1;
- błąd w ustaleniach faktycznych, dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1993 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 6.905,60 zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego roku 2002 było prawidłowe.
W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż wszelkie zobowiązania podatkowe za rok, w którym podatnik otrzymał pomoc finansową uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 1998 r. Pomimo tego płatnik – Komenda Wojewódzka Policji w Ł. - doliczył w roku 2002 kwotę 6.905,60 zł do dochodu.
Zdaniem skarżącego, organy podatkowe błędnie uznały, że wypłacona pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, datując przychód nie w dacie jej otrzymania, lecz z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby oraz, że w myśl § 13 zarządzenia nr 41 MSW, które obowiązywało w latach 1993-1997, w przypadku pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom Policji, opodatkowanie następowało z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby stałej, po upływie którego funkcjonariusz zwolniony był z ewentualnego obowiązku zwrotu przyznanego świadczenia. Zarządzenie MSWiA z dnia 30 września 1997 r. zmieniło zasady postępowania organów Policji, jako płatnika, przy wypłacie pomocy finansowej poprzez traktowanie od dnia 30.10.1997 r., że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty świadczenia powstał w dniu wypłaty i podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy.
Strona skarżąca wskazała na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że § 13 zarządzenia MSW wykracza poza delegację ustawową i nie ma przymiotu prawa powszechnie obowiązującego. Jeśli więc nie istniały wiążące podstawy prawne do ewentualnego żądania zwrotu udzielonej pomocy w nawiązaniu do okresów służby, to pomoc ta miała charakter pomocy bezzwrotnej i nie może być uznana za formę pożyczki. Zwrot pomocy na mocy § 13 ust. 2 tego zarządzenia następował jedynie w przypadku zawinionym przez funkcjonariusza. Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej funkcjonariuszom Policji jest data faktycznego jej uzyskania, nie zaś data jej umorzenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 z poź. zm) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. (Dz.Urz.MSW, Nr 3, poz. 40), nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 740/95; z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99 Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 – 724 kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków.
W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż Pan M.C. był w 1993 r. funkcjonariuszem Policji i w tym roku wypłacono mu pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Wypłaty z tego tytułu nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z póź. zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1993 r., trudno uznać na gruncie tego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po dziesięciu latach, tj. w momencie kiedy podatnik nie był już zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy.
Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również znaczenia to, że przyznanie pomocy na cele mieszkaniowe mogło mieć "charakter zaliczkowy" w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączała z opodatkowania otrzymanych przez podatnika zaliczek, z wyjątkiem "zaliczek" będących pobranymi wpłatami lub zarachowanymi należnościami na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a stanowiących przychody z działalności gospodarczej.
Należy także podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt. II FPS 3/07) stwierdził, iż otrzymana w 1996 r. pomoc finansowa przez funkcjonariusza Policji nie podlega co do zasady zwrotowi. Zatem nie sposób na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie to traktować jako przychód podatników w 2004 r. – przychód ten powstał w roku otrzymania wskazanej pomocy. Zapisy zarządzenia MSWiA z dnia 19 marca 1993 r. nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna. Tym samym nie mogą one także wpływać w żaden sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego.
Tak więc małżonkowie C., wykazując w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2002 r. kwotę 6.905,60 zł z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, wykazali dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i należny z tego tytułu podatek. Art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.
W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien jeszcze raz rozważyć, czy w tej sprawie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z poź. zm.) stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
D.T.