Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 34/20

Uzasadnienie

I SA/Łd 34/20

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] maja 2015 r. określającą A. K. za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 46,00 zł (tj. niższą od zadeklarowanej przez podatnika o 85.687,00 zł).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że strona od dnia 16 maja 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych z siedzibą (w kontrolowanym okresie) w miejscu zamieszkania, tj. w Ł. przy ul. A. 6/21.

W toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. podatniczka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 85.687 zł, zawarty w 15 fakturach VAT (dokumentujących zakup bluzek, spodni, T-shirtów) wystawionych przez: dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." i "C." mające siedziby w tym samym lokalu w W. przy ul. B. 3B/B-10A.

Ponadto podatniczka wykazała (udokumentowane 9 fakturami VAT) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) o łącznej wartości netto 395.212 zł na rzecz: a) D. M.H.N. w N., b) E. we F., c) F. Import-Export Inh. Y.K., w N..

Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że faktury dotyczące nabycia towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem odliczając podatek naliczony podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Organ podatkowy ocenił, że strona nie dokonała także WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Ponadto organ stwierdził, że księgi - w postaci rejestru WDT oraz rejestru zakupu dla miesiąca czerwca 2013 r. są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, powoływanej dalej jako: "O.p."), a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie można ich uznać za dowód w postępowaniu podatkowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 144/16 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z kolei wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1365/16 oddalił skargę kasacyjną.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego i podkreślił, że w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 8 stycznia 2016 r. do dnia 23 sierpnia 2018 r. czyli na 957 dni. W ocenie organu oznacza to, że przedawnienie prawa do orzekania w rozpatrywanej sprawie nastąpi z upływem dnia 15 sierpnia 2021 r.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że obowiązany jest uwzględnić treści wyroków WSA z dnia 12 kwietnia 2016 r. oraz NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. Jednocześnie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., zgodnie z którym ujęte przez stronę i rozliczone w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego.

Zdaniem organów podatkowych A. K. nie nabyła żadnego towaru, jak i nie dokonała żadnej jego dostawy. Strona w żadnym momencie nie sprawowała władztwa ekonomicznego (jak i prawnego) nad towarem. Zatem zaewidencjonowane faktury VAT należy zakwalifikować do dokumentów sensu stricto "pustych", tj. takich, które nie dokumentują żadnego obrotu towarowego. W konsekwencji wystawione przez stronę faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów również należy uznać za dokumenty puste, czyli takie które nie dokumentują żadnego przemieszczenia towaru. Organ podkreślił, że powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności: zeznania strony, informacje uzyskane od organów podatkowych właściwych dla wystawców spornych faktur zakupu, ich kontrahentów, a także informacje otrzymane od niemieckiej i francuskiej administracji podatkowej.

Wskazując na treść oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz orzecznictwo TSUE, DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od wskazanych podmiotów krajowych, tj. spółek z o.o. B. i C., a w konsekwencji kwestionującym również WDT wykazane na rzecz kontrahentów niemieckich i francuskich (tj. firm D. M.H. N., F. Import-Eksport. E.).

Organ odwoławczy podniósł, że zestawienie ze sobą m. in. treści zeznań strony z innymi dowodami ujawnia, że strona miała pełną świadomość dokonywania oszustw podatkowych, tzn. ujmowania w ewidencjach i deklaracji VAT-7 "pustych" faktur VAT, które nie dokumentowały żadnego obrotu. W ocenie organu firma "A." A. K. była tym ogniwem, przez które przechodziły wyłącznie faktury VAT.

DIAS podkreślił, że okoliczność tę potwierdzają kolejne informacje i materiały dowodowe pozyskane na etapie postępowania odwoławczego (w ramach realizacji wytycznych zawartych w wyroku WSA) i wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. włączył jako dowód kserokopie decyzji wydanych na rzecz spółek z oo.:

• C. - decyzja z dnia [...] października 2016 r. dotyczącą rozliczeń w podatku od towarów i usług za m.in. okres: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r..
• B. - decyzja z dnia[...] października 2016 r. dotyczącą rozliczeń w podatku od towarów i usług za m.in. okres: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że spółki C. i B. posiadają zgłoszone te same adresy siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – W., ul. B. 3B lok. B-10A. Jest to znany adres "biura wirtualnego", w którym nie ma możliwości prowadzenia działalności hurtowej. Pod tym adresem jest zarejestrowanych wiele firm, a z wpisu do KRS wyżej wymienionych spółek wynika, że zarząd oraz wspólników tych spółek reprezentuje jedna i ta sama osoba – N.T.T. H.. Ustalono, że spółki te nie przedłożyły dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest też jakiegokolwiek kontaktu z. przedstawicielami tych spółek. W wyniku analizy rejestrów zakupu i sprzedaży Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że spółki te zadeklarowały nabycia towarów m. in. od firm wykreślonych z rejestru podatników VAT, bądź od firm, które nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Tym samym spółki te dysponowały dowodami zakupu niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem nie mogły dokonywać obrotu towarami, skoro faktury zakupu, którymi dysponowały, nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W wyniku powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za udowodnione, że spółki C. i B. wprowadziły do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zbadania dokumentów poświadczających wywóz towarów z Polski do kontrahentów z Niemiec oraz Francji, DIAS wystosował w dniu 23 kwietnia 2019 r. wezwanie w którym zwrócił się do strony prośbą o przedłożenie stosownych dokumentów,

W dniu 9 maja 2019 r. do siedziby organu odwoławczego wpłynęły:

• dokumenty WDT - zawierające m. in. określenie dostawcy, nabywcy, adresu dostawy, określenie towaru i jego ilości (tożsame z fakturą), potwierdzenie przyjęcia towaru: Polska, [...] W., ul. B., oznaczenie środka transportu Transport własny odbiorcy (...) nazwa i numer rejestracyjny pojazdu. Przedmiotowe dokumenty zawierają przeważnie czytelny podpis A. K. (W.) oraz pieczęć i nieczytelny lub mało czytelny podpis kontrahenta unijnego.
• oraz oświadczenia unijnych kontrahentów strony w języku polskim, z których wynika, że towar zakupiony według faktury (numer i data wystawienia faktury) kontrahent unijny dowiózł samochodem (marka i numer rejestracyjny samochodu) do siedziby swojej firmy w Niemczech lub Francji (podano adres siedziby firmy). Przedmiotowe dokumenty zawierały pieczęć firmową kontrahenta unijnego i czytelny lub nieczytelny podpis. Oświadczenia sporządzone zostały w całości jako wydruk komputerowy. Jako datę wywozu towarów wskazano każdorazowo dzień następujący po dniu zakupu

Organ odwoławczy zauważył, że wystawione na rzecz unijnych kontrahentów faktury charakteryzują się: jednakową szatą graficzną, data wystawienia faktury zawsze jest tożsama z datą sprzedaży, w każdym przypadku jako rodzaj płatności w pisana jest "gotówka", wszystkie faktury opatrzone są dwiema pieczęciami: pieczęcią firmy A. oraz pieczęcią kontrahenta, na którego rzecz wystawiono fakturę, na fakturach naniesiono podpisy: wystawcy dokumentu "A. W." oraz nieczytelne podpisy lub parafki odbiorców.

Mając na uwadze powyższe, organ podkreślił, że innych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice RP i ich przyjęcie przez nabywcę w miejscu znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego UE (w tym: międzynarodowych listów przewozowych – CMR, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, umów handlowych, korespondencji handlowej z nabywcą (w tym jego zamówień), dokumentów związanych z ubezpieczeniem spedycji, dokumentów potwierdzających zapłatę za towar, a więc dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy VAT) strona w toku postępowania nie przedstawiła.

DIAS wskazał ponadto, że na okoliczność obrotu "pustymi fakturami" wskazują również informacje uzyskane od niemieckiej i francuskiej administracji podatkowej w ramach wymiany informacji na podstawie rozporządzenia Rady (UE NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 268 z 12 października 2010 r.).

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i uznania, że strona przeniosła na podmioty niemiecki i francuski prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podsumowując organ stwierdził, że żaden z fakturowych odbiorców strony nie okazał się rzetelnym podmiotem, zaś dostawy wykazane przez stronę i udzielone przez nią w tym zakresie wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w informacjach zebranych przez niemieckie i francuskie organy podatkowe. We wszystkich analizowanych podmiotach (poza jednym) cechą charakterystyczną był: brak dokumentów oraz brak kontaktu z osobami je reprezentującymi. Tylko jedna z firm – D. - wprawdzie przedłożyła dokumenty, jednak nie zawierały one żadnych dowodów potwierdzających odbiór towarów z Polski, np. dowodów zakupu paliwa w Polsce czy opłat za autostradę. Środki transportu, na które - według i A. K.- załadowano towar nie zostały zidentyfikowane jako będące w dyspozycji odbiorców towarów.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że zeznania strony w zakresie transakcji zawartych z kontrahentami unijnymi są nielogiczne i niewiarygodne. Trudno bowiem przy puszczać, aby kontrahenci unijni będąc na miejscu - w W.(po przejechaniu znacznej odległości z N. lub F. do Ł., a następnie do targowiska mieszczącego się w W.) - pozostawali w jednym miejscu (tj. w samochodzie czy barze) nie interesując się zupełnie pełną ofertą handlową prezentowaną przez sprzedających na targowisku. Za niewiarygodne uznano również zeznania A. K. jakoby kontrahenci unijni przyjeżdżali do Ł. - do siedziby firmy A. - i wspólnie z jej właścicielką A.K. jechali do W. po towar, by następnie wrócić z powrotem do Ł. - do siedziby firmy - po to, aby strona wypisała fakturę, dokument WDT i oświadczenie.

Organ przypomniał, że w zakresie transakcji krajowych, głównymi dowodami w korelacji z pozostałymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, stały się udzielone przez organy podatkowe odpowiedzi dotyczące firmy: B. i C.. w tym decyzje wymiarowe (ostateczne) wydane dla tych podmiotów; a także ustalenia dotyczące firm będących dostawcami towarów do ww. podmiotów, tj. G. Spółka z o.o. oraz H. Spółka z o.o. (pośredni dostawcy do firmy A.).

Odnosząc się do okoliczności towarzyszącym spornym "transakcjom" zarówno kupna towarów, jak i ich dalszej odsprzedaży, oraz zachowaniom uczestniczących w nich podmiotach, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że łączą je pewne wspólne cechy.:

• daleko idące odformalizowanie zawartych transakcji, przejawiające się w braku pisemnych umów oraz innych dokumentów firmowych, np. brak zamówień, negocjacji cen, brak dokumentów magazynowych i księgowych, brak jakiejkolwiek korespondencji (w tym mailowej) - co może stanowić utrudnienia w przypadku ewentualnej reklamacji lub zwrotu uszkodzonego towaru, czy dochodzenia swoich praw w postępowaniu cywilnym w przypadku braku zapłaty za towar, brak osobistych notatek mających na celu uporządkowanie składanych zamówień, tym bardziej, że towary nie posiadały żadnych identyfikatorów, brak ubezpieczenia towarów; z zeznań strony wynika, że nie prowadziła żadnej kontroli nabywanego towaru (w przypadku transakcji na terenie W. towar był przeładowywany do samochodów kontrahentów unijnych),
• brak infrastruktury technicznej tj. magazynów; miejsc składowania towarów (brak zapasów), choć z wystawionych faktur oraz deklarowanych rozliczeń wynika ciągły obrót towarami w dużej ilości, a także brak widocznych oznak prowadzenia działalności w firmach, pomimo deklarowanych wysokich obrotów;
• brak środków trwałych oraz innych aktywów, dzięki którym towary mogły zostać np. załadowane, rozładowane lub przewożone;
• dokonywanie płatności na znaczne kwoty wyłącznie w formie gotówkowej (brak potwierdzeń dokonania zapłaty oraz brak jakichkolwiek dowodów wystawionych przez stronę dla swoich kontrahentów);
• znikome koszty prowadzenia działalności gospodarczej (brak opłat z tytułu ubezpieczenia, zakupu paliwa, kosztów transportu itp.). brak odpowiedniego lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce zamieszkania, podawanie nieprawdziwych adresów wskazanych w zgłoszeniach rejestracyjnych;
• brak jakichkolwiek reklam lub promocji, brak opinii na temat zawartych transakcji wystawionych przez konsumentów lub innych kontrahentów (w dobie internetu firmy chętnie korzystają z promocji w środkach masowego przekazu w celu zwrócenia "na siebie" uwagi i zaistnienia na rynku, a tym samym maksymalizacji zysków).

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i uznania, że strona przeniosła na podmioty niemieckie i podmiot francuski prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organ przytaczając treść tego przepisu i wskazał, że do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w cytowanym wyżej art. 42 ust. 1 tej ustawy.

Chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT strona powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcy.

W ocenie organów skarżąca nie przedstawiła takich dowodów.

W świetle powyższego za uprawnione DIAS uznał stwierdzenie, że strona poprzez swoje działanie świadomie uczestniczyła w procederze prowadzącym do oszustw podatkowych. W ocenie organu oczywistym jest, że w takim procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany podmiot pełnił w nim określoną rolę. Warunkiem funkcjonowania tego "łańcucha" było wzajemne porozumienie się poszczególnych osób i firm oraz przydzielenie im zadań do wykonania. Zdaniem organu największym beneficjentem tego łańcucha "dostaw" była A. K., która z jednej strony odliczała podatek naliczony od fikcyjnych nabyć, z drugiej strony wykazywała wyłącznie fikcyjne WDT opodatkowane stawką 0%, co powodowało, że wykazywała zwrot podatku VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2019 r. A. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

• art. 127 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wyjaśnił stan faktyczny sprawy, przez co organ odwoławczy przyjął dane zawarte w zaskarżonej decyzji w całości za stanowiące podstawę do orzekania, choć w ocenie strony ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę logiki i doświadczenia życiowego,
• art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, bowiem ich z ocena ostała dokonana w sposób nieobiektywny, niezgodny z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego;
• art. 124 w związku z art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dlaczego w decyzji pierwszoinstancyjnej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;
• art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania odwoławczego, co w konsekwencji doprowadziło do powielenia błędu organu pierwszej instancji, polegającego na "braku dogłębnego zbadania sprawy", powierzchownej analizie dowodów oraz zajęcia stanowiska w sprawie niezgodnej z argumentami strony;
• art. 127 w związku z art. 181, art. 193 § 1-3 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 106a w związku z art. 106i ust. 1 i ust. 2, art. 106m ust. 1-4 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe stosowanie tych przepisów, w wyniku czego powielono błędne przekonanie organu pierwszej instancji w części dotyczącej prowadzenia przez stronę dokumentacji rachunkowej w sposób nierzetelny i nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
• art. 194 § 1-3 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego fakty pozostają w sprzeczności z przyjętymi do akt dokumentami urzędowymi, bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom;
• art. 191 w związku z art. 127 O.p., poprzez przyjęcie ustaleń organu odwoławczego sprzecznych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie;
• art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p., gdyż w wydanych decyzjach organy nie ustaliły rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego zakwestionowano stronie prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze spornych faktur;
• art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację, co w konsekwencji skutkowało błędną oceną zasadności wniosku o zwrot nadwyżki podatku;
• art. 42 ust. 4 pkt 1-4 ustawy VAT, poprzez ich błędną interpretację, co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe, w zakresie transakcji WDT dokonanych przez stronę, a sama skarżąca "rzekomo" brała czynny udział w oszustwie podatkowym. W ocenie autora skargi jest to sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim jest nieuprawnione wobec tego, że organy podatkowe nie zbadały wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, związanych z ustaleniem rzeczywistych transakcji WDT przez skarżącą, która działała w dobrej wierze;
• art. 109 ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku § 26, § 1, § 11 ust. 1-3, § 12 ust. 1-6 oraz § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 193 § 1-2 i 4 O.p., poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji wydanie decyzji bez oparcia w przepisach prawa;
• art. 7 ust. 1 w związku z art. 106i oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że podważone transakcje nie były rzetelne.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

W omawianej sprawie wiążą wyroki: WSA w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 144/16 oraz NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1365/16.

W tym ostatnim wyroku NSA, korygując nieco ocenę WSA w Łodzi zawartą w pierwszym wyroku, stwierdził, że z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż kontrahenci spółek B. i C. wystawiali faktury nierzetelne pod względem podmiotowym. Zdaniem NSA okoliczność ta nie oznacza automatycznie, że nie dochodziło do dostawy opisanego na nich towaru. Nie uzasadnia to zatem wniosku organu, że firmy B. i C. nie dysponowały towarem, nie mogły zatem sprzedać go firmie skarżącej, która z kolei nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ustalenie odnośnie tzw. "pustych faktur" w transakcjach pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, może nasuwać wątpliwości także gdy uwzględni się fakt, że wystawione na jej rzecz przez B. i C. faktury zostały przez obie strony transakcji prawidłowo zaewidencjonowane i podatkowo rozliczone.

Z kolei odnośnie ustaleń organów niemieckich i francuskich – w ocenie NSA – nie wynikało z nich jednoznacznie, że doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej, bowiem informacje przekazanie przez te organy budzą wątpliwości, nie zawierając jednocześnie definitywnych dowodów o braku transakcji. Organ nie zestawił tych informacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Stawiając tezę, że nie doszło do WDT, organ nie zbadał jakie dokumenty poświadczające wywóz towarów z Polski były w posiadaniu skarżącej. W zaskarżonej decyzji brak ustaleń w tym zakresie, mimo przywołania zeznania A. K. z 6 listopada 2013 r., w którym mówiła o posiadaniu takich dowodów. Nadto informacje zagranicznych organów podatkowych należało zestawić z wszystkimi dowodami w zakresie zakupów przez skarżącą towaru, będącego później przedmiotem WDT, czego organ nie uczynił. Innymi słowy materiał zebrany w tym zakresie, jest niewystarczający do poprawnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania, DIAS postanowieniem z dnia 20 grudnia 2018 r. włączył jako dowód w sprawie kserokopie decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz spółek: C. (z dnia 5 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec-grudzień 2013 r.) i B (z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2013 r.). Obie decyzje m. in. określają tym podmiotom kwoty podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Jak wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, dotyczy również tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – jak w niniejszej sprawie.

W tym kontekście należy zauważyć, że podatek naliczony jest zwierciadlanym odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Taką właśnie sytuację w odniesieniu do spółki C. potwierdza decyzja ostateczna z dnia [...] października 2016 r., w której na s. 9 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że samo wystawienie faktur przez ten podmiot m. in. na rzecz skarżącej, wykreowało obowiązek zapłaty podatku w nich wskazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wprawdzie druga z tych decyzji (z dnia [...] października 2016 r.) nie dotyczy bezpośrednio badanego miesiąca (czerwca 2013 r.), lecz okresu nieco późniejszego (począwszy od września 2013 r.), jednak wynika z niej, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i działała analogicznie jak spółka C. Obie zgłosiły adres siedziby w W. przy ul. B. 3B/B-10A, gdzie znajdowała się siedziba biura rachunkowego I. Sp. z o.o. Jest to – jak twierdzi organ – znany adres tzw. "biura wirtualnego", w którym nie ma możliwości prowadzenia działalności hurtowej. Pod tym adresem zostało zarejestrowanych wiele firm. Z wpisu do KRS spółek C. i B. wynika, że ich zarząd i wspólników reprezentuje jedna i ta sama osoba – N. T.T. H.. Mimo formalnej rejestracji, spółki te ograniczały się głównie do wystawiania faktur VAT mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie dysponowały ani siedzibą, ani miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały własnych magazynów, brakuje również informacji o umowach z magazynami zewnętrznymi. Spółki te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza transportowego i nie było z nimi kontaktu.

Na podstawie art. 194 § 1 O.p., decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści.

Należy zwrócić uwagę przy tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Również z zeznań strony wynika, że nie znała szczegółów transakcji, nie wiedziała kto reprezentował dostawców i komu wręczała znaczne kwoty tytułem zapłaty za zakupiony towar.

W tych okolicznościach organy miały podstawę do przyjęcia, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W konsekwencji organy zasadnie uznały, że skoro skarżąca nie nabyła spornego towaru, to nie mogła go odsprzedać w ramach WDT na rzecz kontrahentów unijnych.

Odnośnie tych kontrahentów – w wiążącym w sprawie wyroku I FSK 1365/16, NSA doszedł do przekonania, że informacje przekazanie przez organy administracji niemieckiej i francuskiej budzą wątpliwości, nie zawierając jednocześnie definitywnych dowodów o braku spornych transakcji.

Wykonując zalecenia zawarte w tym wyroku, organ zestawił te informacje z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ zbadał jakie dokumenty poświadczające wywóz towarów z Polski były w posiadaniu skarżącej. NSA zwrócił bowiem uwagę, że podczas zeznania w dniu 6 listopada 2013 r. A. K. mówiła o posiadaniu takich dowodów.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. DIAS wezwał stronę do przedłożenia tych dokumentów. W odpowiedzi, skarżąca przedłożyła:

• dokumenty WDT zawierające: określenie stron transakcji, adres dostawy, określenie towaru i jego ilości (tożsame z fakturą), potwierdzenie przyjęcia towarów w Polsce (W.. ul. B.), oznaczenie środka transportu (nazwa i numer rejestracyjny pojazdu), czytelny podpis A. K. (W.) oraz pieczęć i nieczytelny lub mało czytelny podpis kontrahenta unijnego;
• oświadczenia kontrahentów unijnych sporządzone w języku polskim, z których wynika, że towar zakupiony według faktur dowieźli wskazanym samochodem do siedziby swojej firmy w N. lub F.. Jako datę wywozu towarów wskazano każdorazowo dzień następujący po dniu zakupu. Przedmiotowe dokumenty (wydruki komputerowe) zawierają ponadto pieczęć firmową kontrahenta unijnego i czytelny lub nieczytelny podpis.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0%, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Na podstawie ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. określenie towarów i ich ilości;
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosząc się do treści tych przepisów należy zauważyć, że skarżąca nie przedstawiła ani specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ani żadnego z dowodów wymienionych w art. 42 ust. 11 pkt 1-3. Na tę okoliczność trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy na s. 22-23 zaskarżonej decyzji.

Zestawiając to z brakiem potwierdzenia spornych transakcji przez organy administracji niemieckiej i francuskiej oraz zeznaniami samej skarżącej - należy podzielić stanowisko organu, że okoliczności związane z zawarciem tych transakcji budzą uzasadnione wątpliwości. Na s. 29 zaskarżonej decyzji organ odwołuje się do protokołu przesłuchania strony z dnia 6 listopada 2013 r. (tj. zaledwie 4 miesiące od zaistnienia omawianych zdarzeń), z którego wynika, że skarżąca nie znała lub nie pamiętała istotnych szczegółów WDT. Potwierdzają to następujące fragmenty jej zeznań: "Kontrahentów tych nie pamiętam dokładnie kiedy poznałam (...)", "Są to prawdopodobnie Pakistańczycy, z którymi porozumiewam się w języku niemieckim i angielskim (...)", "Nie pamiętam kiedy dokładnie otrzymałam potwierdzenia o dostarczeniu towaru poza granicę Polski za dostawy (...)", "Nie potrafię wskazać na tej mapie miejsc o które jestem pytana (...)", "Nie posiadam zdjęć i nie jestem w stanie określić szczegółowo towaru który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw (...)". "Nie, nie jestem w stanie przyporządkować zakupów do sprzedaży (...)".

Należy przyznać rację organowi, że cytowane fragmenty zeznań wskazują na to, iż strona niewiele wiedziała o swoich kontrahentach i gubiła się przy opisywaniu szczegółów transakcji.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca wiedziała, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. podobnie m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13).

Z ostrożności jednak należy zwrócić uwagę na argumenty podniesione w decyzjach organów obu instancji, z których wynika, że skarżąca zarówno jako nabywca, jak i dostawca wewnątrzwspólnotowy, nie działała w dobrej wierze, co zasadniczo jest wymagane dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy zastosowania stawki 0% przy WDT. W tym zakresie organy zwracają uwagę m. in. na następujące okoliczności:

• daleko idące odformalizowanie transakcji, przejawiające się w braku pisemnych umów oraz jakiejkolwiek korespondencji, co może stanowić utrudnienia w przypadku ewentualnej reklamacji lub zwrotu uszkodzonego towaru, albo też w razie dochodzenia swoich praw w postępowaniu cywilnym,
• brak oceny w zakresie ryzyka związanego z zawieraniem transakcji z nowymi kontrahentami,
• brak infrastruktury technicznej, tj. magazynów, miejsc składowania towarów (brak zapasów), choć z wystawionych faktur oraz deklarowanych rozliczeń wynika ciągły obrót towarami w dużej ilości,
• brak środków trwałych oraz innych aktywów, dzięki którym towary mogły zostać np. załadowane, rozładowane lub przewożone,
• dokonywanie płatności na znaczne kwoty wyłącznie w formie gotówkowej i brak potwierdzeń dokonania zapłaty (oprócz faktur),
• "wirtualne" adresy w zgłoszeniach rejestracyjnych dostawców,
• brak zaangażowania przez stronę własnych środków finansowych,
• brak jakichkolwiek reklam lub promocji, brak opinii na temat zawartych transakcji wystawionych przez konsumentów lub innych kontrahentów.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13).

Jednakże jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11).

Zdaniem Sądu w sytuacji gdy transakcje zawierane są na targowisku, tj. miejscu, w którym potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji (co jest powszechnie wiadome), przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć takich informacji, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji o znacznej wartości. Tymczasem skarżąca ani przed, ani w momencie nabycia (czy dostawy), nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów (co wprost wynika z jej zeznań), a nawet nie identyfikowała osób, którym przekazywała znaczne kwoty. Zauważyć należy przy tym, że w badanym okresie transakcje handlowe skarżącej dotyczą wyłącznie podmiotów (dostawców i nabywców wewnątrzwspólnotowych), które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo zawierały transakcje, których wiarygodność nie została udokumentowana.

W myśl art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaś § 2 stanowi, że księgi są nierzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Skoro zatem księgi podatkowe skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to nie mogły zostać uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 127 (dwuinstancyjności), art. 180 § 1 (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa.

Nietrafny też jest zarzut naruszenia art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku § 26, § 1, § 11 ust. 1-3, § 12 ust. 1-6 oraz § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż przepisy te nie mają zastosowania do przedmiotu sprawy.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zawarte w ustawie o VAT, tj.: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1; art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2; art. 42 ust. 4 pkt 1-4 – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% przy WDT wiąże się tylko z otrzymaniem i wystawieniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze.

Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że dostawcami podatnika nie były podmioty wskazane w otrzymanych przez niego fakturach – może on zachować prawo do odliczenia, ale tylko wtedy gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że wystawcy faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianym przypadku wersja podatniczki w tym zakresie odbiega jednak od wiarygodnych ustaleń organów podatkowych.

Analogicznie i w konsekwencji tego, brakuje również dowodów na dokonanie WDT na rzecz ww. kontrahentów unijnych.

Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące sporne dostawy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie okoliczności transakcji z wymienionymi kontrahentami skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że wiedziała lub co najmniej powinna była przewidywać, iż transakcje te mogą być wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego – to zarzuty powyższe nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

AKE.