Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. określającą L. Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 0 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w kwocie 367 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 12 zł i łącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 379 zł.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie L. Z. stwierdzono, że w lutym 2012 r. strona uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez A dokumentującej dostęp do sieci internet w kwocie netto 50,41 zł i podatek VAT 11,59 zł.
W dniu [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której uznał, że wykazany przez stronę podatek naliczony nie podlega odliczeniu, z uwagi na brak czynności opodatkowanych w tym miesiącu.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z przeniesienia wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7za luty 2012 r.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.
Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. W dniu 19 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie L. Z., tj. o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. polegające na wystawieniu w sposób nierzetelny 14 faktur dokumentujących fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy pręta żebrowanego i walcówki oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT. Pismem z dnia 4 października 2017 r., (doręczonym stronie w dniu 10 października 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił stronę - w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) - że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2017 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Pismo tej samej treści organ podatkowy I instancji wystosował również do pełnomocnika zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2017 r. Jednocześnie wskazano, że w dniu 17 stycznia 2018 r. postępowanie to zostało umorzone.
Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał na treść art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 póz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT) oraz 212 Op. i podniósł, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania stanowi konsekwencję stanu faktycznego ustalonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2017 r. określającej za styczeń nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wynikała z deklaracji złożonej przez stronę, tj. w wysokości o zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej stwierdzono, że firma L. Z. wraz z innych firmami świadomie uczestniczyła w działaniach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Firmy te znały się lub były sobie wzajemnie polecane, a większość z nich była współtwórcami oszukańczych mechanizmów transakcji.
Fikcyjne transakcje służyły dokonywaniu oszustw podatkowych polegających na wykorzystaniu systemu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji, podatek naliczony w kwocie 12 zł (wynikający z faktury zakupu dokumentującej opłatę za dostęp do internetu) wykazany w deklaracji YAT-7 za miesiąc luty 2012 r., nie podlega odliczeniu, gdyż strona nie ma przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT.
Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że strona w rzeczywistości nigdy nie weszła w posiadanie towarów wykazanych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez podmioty wskazane w tych fakturach i nigdy tymi towarami faktycznie nie dysponowała. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy cechą opisywanego mechanizmu było to, że " nabywane " przez Stronę towary nie miały jakiegokolwiek gospodarczego związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa L. Z., co zostało szczegółowo opisane w rozstrzygnięciach dotyczących rozliczenia za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r.
Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym wszystkie faktury sprzedaży, które miały dokumentować WDT do podmiotu z Czech, były dokumentami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto "nabywane" przez.Podatnika towary nie miały żadnego związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Strony.
Powyższe oznacza, że stronie nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją uznania, że strona nie jest podatnikiem VAT i nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych jest stwierdzenie, że podmiot ten nie generował ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. To oznacza, że podatnik nie mogła korzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2018 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- – art 180 § 1, art. 181, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zlecenie przesłuchania świadków organom właściwym ze względu na ich miejsce zamieszkania, co miało zasadniczy wpływ na zebranie materiału dowodowego, jego ocenę oraz wydanie decyzji;
- – art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za wiążące ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie odległości drogowych pomiędzy punktami docelowymi przewożonego towaru w lutym 2012 r. w oparciu o dane wynikające z programu komputerowego zamieszczonego na stronie www.google.maps.pl;
- – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie przepisów prawa materialnego opierając się na dowodach zebranych w innych postępowaniach skarbowych, które nie były zakończone prawomocnymi decyzjami;
- – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art, 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie*na skutek nadużycia przepisów prawa i obejścia art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania karnego przeciwko L. Z. polegającego na wystawieniu w sposób nierzetelny 14 faktur dokumentujących fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy pręta żebrowanego i walcówki oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, co miało jedynie spowodować wstrzymanie terminu przedawnienia roszczenia.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2018 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego z przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ orzekający w sprawie, tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania wydanej decyzji w oparciu o zarzuty wskazane w skardze, jak i w ramach dokonanej sądowej kontroli podjętej w warunkach opisanych w art. 134 § 1 ppsa.
Spór jaki zaistniał pomiędzy stronami dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup dostępu do sieci internet w miesiącu lutym 2012 r., przy czym nie jest kwestionowana sama usługa, która miała miejsce w rzeczywistości.
W pierwszej jednak kolejności wobec wywiedzionych zarzutów należy dokonać oceny najdalej idącego, a mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją.
Zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z uwagi na treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017 r. Wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie ([...] marca 2018 r.), jednakże Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w niniejszej sprawie do przedawnienia nie doszło.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W myśl art. 70c Op. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Jak wynika z akt sprawy - w dniu 19 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące: grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. Pismem z dnia 4 października 2017 r. (doręczonym stronie w dniu 10 października 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatniczkę (w trybie art. 70c Op.), że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2017 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo tej samej treści organ pierwszej instancji wystosował również do pełnomocnika, któremu zostało ono doręczone w dniu 18 grudnia 2017 r. – czyli przed upływem terminu przedawnienia.
Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
W ocenie Sądu warunek ten został spełniony w omawianym przypadku. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponieważ w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 19 września 2017 r., zaś postanowieniem z 17 stycznia 2018 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone, należy stwierdzić, że nawet nie licząc terminu uprawomocnienia się tego postanowienia, okres zawieszenia od 19 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. (3 miesiące i 11 dni) był wystarczający do skutecznego wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] marca 2018 r. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 Op.
Z pozostałych zarzutów skargi wynika,że traktują one nie o okolicznościach związanych z przedmiotem niniejszej decyzji tj. odmową skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę usługi internetu ale dotyczą rozliczenia miesiąca stycznia 2012 r., w ramach których to zdarzeń strona odliczała podatek z faktur dostawy prętu żebrowanego i blachy walcowanej następnie wyświadczanej z ich użyciem dostawy w ramach WDT do Czech ze stawką 0 %.
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji sąd stwierdza, że dla jej przeprowadzenia koniecznym jest nawiązanie do decyzji wydanej wobec skarżącej w zakresie podatku VAT za miesiąc styczeń 2012 r. a także sądowej jej kontroli przeprowadzonej w sprawie I SA/Łd 361/18 WSA w Łodzi.
Trafnie organ odwołuje się do regulacji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który upoważnia organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w rat 87 ust. 1 cyt. ustawy, w wysokości innej niż wynika to z deklaracji podatkowej.
Stosownie natomiast do art. 87 ust. 1 VAT jeśli kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust 2 cyt. ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za kolejne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Powyższe uregulowanie wskazuje na swoistą kaskadowość w rozliczeniu podatku VAT.
W niniejszej sprawie z uwagi na to,że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. za poprzedni okres rozliczeniowy tj. styczeń 2012 r. wydana wobec strony, zgodnie z art. 212 OP. związanie organu podatkowego tym rozstrzygnięciem jest oczywiste.
Oznacza to w okolicznościach niniejszej sprawy,że rozliczając podatek VAT za luty 2012 r. organ uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczy stycznia 2012 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Skoro za styczeń 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. z [...] kutego 2017 r. określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w innej wysokości niż wskazana w deklaracji, tj. w wysokości 0 zł, to rozliczając okres następny (luty 2012 r.) nie mógł pominąć tego rozstrzygnięcia.
Ponadto, stosownie do art. 194 § 1 OP. decyzja jako dokument urzędowy stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co równie istotne sądowa kontrola decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń 2012 r. nie spowodowała jej usunięcia z obrotu prawnego z uwagi na jej zgodność z obowiązującym prawem, czemu dano wyraz w wyroku WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 361/18, notabene w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia z przedmiotowa sprawą.
Wobec uznania,że skarżąca de facto nie nabyła, nie weszła w posiadanie w styczniu 2012 r. według faktur wystawionych na jej rzecz towarów a zatem nie mogła nimi dysponować oznaczało to,że dokumenty te nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie miały związku z funkcjonowaniem firmy strony. Konsekwencją przyjęcia tej oceny było stwierdzenie nierzetelności transakcji w ramach WDT do podmiotu w Czechach. Sąd ocenę tę podziela, nawiązując w ten sposób do poglądu wyrażonego w opisanym wcześniej wyroku WSA w Łodzi. Jak ustaliły organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy rola strony w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej sprowadzała się do realizacji z góry powziętych działań mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT wynikających z fikcyjnych nabyć towaru i natychmiastowych dostaw na rzecz podmiotu z Czech, który następnego dnia wracał do Polski w ramach kolejnej dostawy.
Słusznie organ przyjął,że skarżąca nie uzyskała przymiotu podatnika podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W tym miejscu odwołać się należy także do dorobku TSUE, w szczególności wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL, w którym wyrażono pogląd, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 53 wyroku).
W okolicznościach kontrolowanej sprawy zasadnie organ uznał,że z konstatacji, iż strona nie jest podatnikiem VAT a zatem nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych wynika,że nie wystąpił ani podatek należny ani podatek naliczony. Tymczasem przepis art. 86 ust. 1 VAT przyznaje prawo odliczenia podatku jedynie podatnikowi, a tej cechy skarżąca nie nabyła w związku z podejmowaną nierzeczywistą aktywnością gospodarczą.
Skoro zasadnie organy przyjęły,że brak jest związku pomiędzy nabyciem usługi internetu a jej wykorzystaniem w ramach działalności gospodarczej, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organy wykazały, że w przedmiotowej sprawie, stan faktyczny ustalony, usprawiedliwiony zgromadzonym materiałem dowodowym, pokazuje, że strona nie prowadziła w rzeczywistości sprzedaży opodatkowanej tym samym brak jest związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nabywanymi towarami i usługami.
W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi, które w większości nie przystawały do okoliczności niniejszej sprawy wraz z ich argumentacją.
Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.
E.B.