Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 375/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - dalej: "DIAS", zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. dalej: "NUS", z dnia z dnia [...] lutego 2020 r., Nr [...] określającej K. N. – dalej: "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że w oparciu o materiały z kontroli przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. NUS stwierdził, że w latach 2004-2008 Podatnik uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A. podzespołów komputerowych, odzieży, zegarków, prezentacji na płytach DVD oraz z tytułu świadczenia usług informatycznych i komputerowych. Ustalono ponadto, że Skarżący osiągał także przychody z handlu podzespołami komputerowymi oraz z tytułu świadczenia powyższych usług poza portalem internetowym.

W dniach od 11 marca 2010 r. do 27 kwietnia 2010 r. przeprowadzono wobec Strony kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. włączył jako dowody dokumenty zgromadzone w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności ustaleń dokonanych w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r., stwierdzono, że Podatnik:

1. - w okresie objętym kontrolą wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", tj. dokonał dostawy podzespołów komputerowych i odzieży oraz świadczył usługi związane z naprawą komputerów i odzyskiwaniem danych z dysków twardych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
2. - w dniu 30 października 2006 r. utracił, na mocy art. 113 ust. 5 u.p.t.u., prawo do zwolnienia podmiotowego w związku z przeistoczeniem kwoty 39.200 zł, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy,
3. - nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, czym naruszył art. 96 ust. 5 u.p.t.u.,
4. - nie prowadził ewidencji sprzedaży, do czego był zobowiązany postanowieniem art. 109 ust. 1 u.p.t.u.- w okresie korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, oraz postanowieniem art. 109 ust. 3 - po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego w myśl art. 113 ust. 5 u.p.t.u.,
5. - w dniu 1 lutego 2007 r. utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 z późn. zm.), ponieważ w dniu 8 listopada 2006 r. przekroczył kwotę obrotu w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
6. - nie prowadził ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, czym naruszył art. 111 ust. 1 u.p.t.u.,
7. - nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2008 r., naruszając art. 99 ust. 1 u.p.t.u.,
8. - nie dokonał wpłat podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe, czym naruszył art. 103 ust. 1 u.p.t.u..

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS uznał, że Skarżący działał w sposób planowy, zorganizowany i z zamiarem uzyskania korzyści finansowych, co wskazuje na uczestnictwo w profesjonalnym obrocie gospodarczym i na tej podstawie organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] września 2011 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2008 r., co skutkowało powstaniem zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 35.606 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia NUS, który po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz uwzględnieniu wskazań organu odwoławczego, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., ponownie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2008 r.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu skargi Podatnika - wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 102/14 uchylił jednakże powyższą decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną DIAS wydając wyrok z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. DIAS, mając na uwadze powyższy wyrok WSA w Łodzi, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, a następnie:

1. - umorzył postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2006 r. do listopada 2007 r. oraz
2. - przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego NUS decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 16.535 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., DIAS utrzymał następnie w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jednakże i ta decyzja - w wyniku wniesionej przez Podatnika skargi - została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylona wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 607/18. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy należy przesłuchać w charakterze świadków osoby, które mogły handlować na należącym do Podatnika koncie A., tj. S. M., siostrę żony oraz szwagra Podatnika, a także ponownie zwrócić się do A Sp. z o.o. w P. w celu uzyskania informacji dotyczących transakcji przeprowadzonych na tym koncie i przesłuchania wszystkich ujawnionych kupujących na okoliczność dokonanych zakupów ze wskazaniem ich sprzedawcy.

WSA uznał równocześnie, że w pozostałym zakresie - dotyczącym procedury specjalnej sprzedaży towarów używanych - VAT marża oraz ustaleń odnośnie handlu towarami stanowiącymi towary własne Podatnika użytkowane dla celów prywatnych, nabytymi nawet pół roku (a nawet kilku lat) przed ich sprzedażą - zaskarżona decyzja jest co do ustaleń i oceny prawidłowa.

Mając zatem na uwadze stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powyższym wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 607/18 DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] września 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2020 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 14.228 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik - zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - podniósł między innymi, że ten sam rodzaj towaru, kupowany w tym samym stanie od jednego sprzedawcy został rozliczony przez organ pierwszej instancji na zasadach VAT marża oraz na zasadach ogólnych podając przykładowo dostawę pamięci RAM Kingston Dual 2GB (2x1 GB) z dnia 24 kwietnia 2008 r. Podatnik podał dalej, że nie dokonywał zakupu nowych, nieużywanych towarów, ponieważ zawsze były to towary używane, częściowo naprawiane we własnym zakresie lub w ramach reklamacji przez producenta, a następnie sprzedawane jako używane, chociaż posiadały wszelkie walory towaru nowego. Podatnik podniósł także, że dokonał bardzo ścisłego powiązania zakupionych towarów z ich sprzedażą, a ewentualne pomyłki spowodowane były krótkim okresem czasu na ich przyporządkowanie (sporządzenie zestawienia).

W dalszej części odwołania Podatnik zarzucił naruszenie art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", poprzez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a także informacji jakiej sprawy dotyczy wezwanie, przez co zeznania świadków - którzy nie mogli odpowiednio przygotować się do przesłuchania - ze względu na upływ czasu są niepełne lub niezgodne z prawdą.

Podatnik zwrócił równocześnie uwagę, że w przypadku szczeniąt, maszyn budowlanych oraz odzieży ich sprzedaży dokonały odpowiednio A. O., A. O.1 oraz S. M. korzystając przy tym - za wiedzą i zgodą Podatnika - z należącego do niego konta (A.). Podatnik podniósł ponadto, że wystawienie pozytywnego komentarza nie oznacza jednocześnie, że transakcja doszła do skutku, dopiero brak wpłaty na koncie w połączeniu z brakiem odbioru osobistego oznaczał brak finalizacji transakcji niezależnie od tego czy wystawiono komentarz.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na względzie argumenty zawarte w odwołaniu oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, decyzją z dnia [...] lutego 2021 r.. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik ww. decyzję odebrał w dniu 12 marca 2021 r.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. Podatnik zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podobnie, jak w odwołaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja w rażący sposób narusza przepisy prawa.

Skarżący zauważył, że pomimo wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 102/14 organ pierwszej instancji ponownie naliczył podatek od transakcji, w których nie był on Stroną.

Zdaniem Strony z nienależytą starannością zbadano kwestię sprzedaży przedmiotów przez osoby trzecie za pośrednictwem jego konta posiadanego na A.. Dokonano bowiem tylko pobieżnego przesłuchania niektórych świadków w tej sprawie, bez zgromadzenia jakiegokolwiek dodatkowego materiału dowodowego. Ponadto nie zbadano i nie włączono do materiału dowodowego informacji zawartych w opisach aukcji (dostępnych chociażby w publicznym archiwum A.), w których były podane numery kont, numery telefonów i adresy mailowe osób prowadzących sprzedaż.

W opinii Podatnika Urząd Skarbowy w trakcie postępowania przyjął zasadę: "(...) aby nie podawać nazwiska osoby przesłuchiwanej podając tylko datę i miejsce mimo iż podanie tych informacji służyłoby tylko temu, że można by zadawać konkretne pytania na podstawie materiałów przeze mnie zgromadzonych".

Następnie Skarżący przedstawił bilans czynności wykonanych po ww. wyroku WSA: "Przypadkowo tylko dlatego, że byłem wtedy w US ustalono, że Pani M. M. zeznała nieprawdę, że osobiście sprzedawałem jej towar. Przesłuchano S. M., która zeznała zgodnie ze swoim oświadczeniem, że dokonywała sprzedaży z mojego konta. Oświadczenie o które musiałem prosić bo nie miałem pewności, że Pani M. przyzna się do tych transakcji. Mimo, iż tak jak pisałem na aukcjach jest jej numer konta oraz numer telefonu. Przesłuchano bez mojej wiedzy Pana A. O.1 i A. O., którzy zeznali nieprawdę". W opinii Strony dopiero po kolejnym wyroku WSA udało się ustalić częściową prawdę o transakcjach na jego koncie A..

W dalszej części skargi Podatnik wskazał na naruszenie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.). Zauważył, że kont na A. używał także do sprzedaży przedmiotów, które użytkował. Podatnik liczył, że organ podatkowy po przeanalizowaniu opisów aukcji, zamieszczonej dokumentacji zdjęciowej, dat zakupów potwierdzonych paragonami, fakturami lub przelewami uzna, iż sprzedaż tych przedmiotów nie miała charakteru dochodowego. Niestety tak się nie stało i sprzedaż tych przedmiotów: "(...) została potraktowana jako działalność dochodowa i została opodatkowana". Skarżący przedstawił dowody, które - w jego ocenie świadczą o tym, że dany przedmiot użytkował przez ponad pół roku. Dotyczą one następujących przedmiotów: zestaw pamięci Patriot PDP XBLK w postaci 4 kości pamięci po 512MB, chłodzenie Arctic Silent.

Kolejne zarzuty Strony dotyczą naruszenia przez organ podatkowy art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w szczególności nieprawidłowego sposobu rozliczenia transakcji na zasadach VAT marża. Tak jak w odwołaniu Podatnik wskazał, że ten sam rodzaj towaru, kupowany w tym samym stanie od jednego sprzedawcy został rozliczony przez organ pierwszej instancji na zasadach VAT marża oraz na zasadach ogólnych podając przykładowo dostawę pamięci RAM Kingston Dual 2GB (2x1 GB) z dnia 24 kwietnia 2008 r. Zauważył, że nie dokonywał zakupu nowych, nieużywanych towarów, ponieważ zawsze były to towary używane, częściowo naprawiane we własnym zakresie lub w ramach reklamacji przez producenta, a następnie sprzedawane jako używane, chociaż posiadały wszelkie walory towaru nowego. Podatnik podniósł także, że dokonał bardzo ścisłego powiązania zakupionych towarów z ich sprzedażą, a ewentualne pomyłki spowodowane były krótkim okresem czasu na ich przyporządkowanie (sporządzenie zestawienia).

Skarżący ponadto zarzucił organom podatkowym, że w jego sprawie miało miejsce naliczenie podatku od transakcji, które się nie odbyły, nie nastąpiło przekazanie towaru i odebranie płatności. W jego ocenie nieuprawnionym jest stwierdzenie, że pozytywny komentarz był wystawiany tylko w wypadku sfinalizowania zakupu. Podatnik informował, że komentarz (pozytywny czy negatywny) nie jest żadnym wyznacznikiem sfinalizowanej transakcji, W Jego ocenie byłoby to właściwe tylko w jednym wypadku, gdyby istniał mechanizm pozwalający na wystawienie komentarza tylko po wykonanej płatności, a na A. takiego mechanizmu nie było.

Zatem wystawiony komentarz nie może być powiązany z finalizacją transakcji. Dlatego też – jego zdaniem - brak wpłaty na koncie w połączeniu z brakiem odbioru osobistego oznaczał brak finalizacji transakcji niezależnie od wystawionego lub nie wystawionego komentarza. Następnie Podatnik stwierdził, że chciałby poinformować i dołączyć pokwitowanie przekazania wszystkich dokumentów wysyłkowych sprzedawanych towarów z 2008 r.

Podatnik podsumowując skargę wskazał, że zawsze zeznawał prawdę i wręcz błagał, aby móc służyć pomocą w ustaleniu prawdy. Stwierdził, że wtedy gdy składał pełny wyciąg konta bankowego rozpisał każdą wpłatę, która tam się pojawiła, przypisywał wpływy do wydatków, a przy przesłuchaniach światków wręcz błagał, aby go informowano, lito ma być przesłuchiwany, aby móc przygotować dokumentację w celu ustalenia faktów, możliwie najbardziej rzeczowo, aby nie było kolejnych błędów.

Skarżący zauważył, że całe postępowanie trwa już ponad 12 lat i jego zdaniem nosi wszelkie znamiona przewlekłości i nadal nie ma nic wspólnego z ustaleniem prawdy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2021 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) – dalej: "uCOVID-19". Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja NUS nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego Sądu – wyrok z 25 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 102/14, a następnie wyrok z 6 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 607/18. Wskazać więc należy, że skład orzekający WSA we Łodzi ponownie badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez tutejszy Sąd, na podstawie art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe.

Natomiast, wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153.). Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Ponadto, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Zauważyć zatem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 607/18 stwierdził, że zarzut oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a więc dotyczący przedawnienia nie jest zasadny. Sąd wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe opisane w art. 54 § 4 kks oraz art. 60 § 1 kks w powiązaniu z obowiązkami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, których Skarżący nie wypełnił. Stronie w dniu 24 grudnia 2013 r. przedstawiono zarzuty, których Skarżący potwierdził przyjęcie własnoręcznym podpisem.

Z kolei pismem z dnia 27 listopada 2017 r. Organ I instancji - w oparciu o art. 70c O.p. - zawiadomił Stronę, że w związku z wszczętym postępowaniem, karno-skarbowym nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy, a pismo to Skarżący otrzymał 24 grudnia 2013 r. W świetle przytoczonych regulacji prawnych oraz czynności organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2019 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym skargę powyższej oceny nie może zmienić fakt, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko Skarżącemu zostało zakończone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., który wydał postanowienie z dnia [...] lutego 2020 r. o umorzeniu dochodzenia. Ponieważ postanowienie to zostało zatwierdzone w dniu [...] maja 2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i uprawomocniło się w dniu 2 czerwca 2020 r., termin upływu przedawnienia zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czyli od dnia 3 czerwca 2020 r., i biegł do dnia 8 lipca 2020 r., z upływem którego ulegałoby przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. - listopad 2008 r.; zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2008 r. ulegnie zaś przedawnieniu z upływem 8 lipca 2021 r. Jednakże w dniu 10 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wystawił tytuły wykonawcze o numerach:

1. • [...] za miesiąc grudzień 2007 r.,
2. • [...] za miesiąc styczeń 2008 r.,
3. • [...] za miesiąc luty 2008 r.,
4. • [...] za miesiąc marzec 2008 r.,
5. • [...] za miesiąc kwiecień 2008 r.,
6. • [...] za miesiąc maj 2008 r., -
7. • [...] za miesiąc czerwiec 2008 r.,
8. • [...] za miesiąc lipiec 2008 r.,
9. • [...] za miesiąc sierpień 2008 r.,
10. • [...] za miesiąc wrzesień 2008 r.,
11. • [...] za miesiąc październik 2008 r.
12. • [...] za miesiąc listopad 2008 r., obejmujące zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Zawiadomieniami z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] oraz nr [...] organ egzekucyjny dokonał następnie zajęcia rachunków bankowych Podatnika odpowiednio w Bank A S.A. oraz w Bank B S.A. Zawiadomienia te wraz z tytułami wykonawczymi zostały przesłane na adres Podatnika w Ł., ul. A 142/166 i doręczone w dniu 29 czerwca 2020 r.

Należy zatem w świetle powyższego stwierdzić, że zawiadomienia o zajęciu rachunków Skarżącego zostały doręczone w dniu 29 czerwca 2020 r., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące został przerwany w dniach 29 czerwca 2020 r. poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych Podatnika i biegnie na nowo od dnia 30 czerwca 2020 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie bowiem do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on przez okres kolejnych pięciu lat na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Niezależnie od powyższego w dniu 19 marca 2020 r. NUS złożył w Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. – XVI Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek Nr [...] o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej o numerze [...] urządzonej dla nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 142/166 będącej własnością Strony. Jak stanowi zaś art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. - grudzień 2008 r., które nie uległy przedawnieniu oznacza to, że zaskarżona decyzja mogła być w tym zakresie przedmiotem merytorycznej oceny przez DIAS.

Sąd jednocześnie podkreśla, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 607/18, badając kwestię przedawnienie za okresy będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie stwierdził instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego.

Przechodząc do kwestii merytorycznych podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji zobowiązany był - w toku ponowionego rozpatrywania sprawy – do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, kierując się przy tym wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w kasacyjnej decyzji DIAS z dnia 27 czerwca 2019 r. W decyzji tej Organ odwoławczy - mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 607/18 - stwierdził zaś, że w toku ponownego rozpoznania sprawy należy wystąpić w odpowiedniej formie do A Sp. z o.o. w P. w celu uzyskania informacji dotyczących transakcji przeprowadzonych na należącym do Skarżącego, koncie A., a uzyskane dane wykorzystać do przesłuchania wszystkich ujawnionych kupujących na okoliczność dokonanych zakupów ze wskazaniem ich sprzedawcy oraz przesłuchać w charakterze świadków osoby, które mogły na tym koncie (A.) handlować, tj. S. M., siostrę żony oraz szwagra Podatnika, a następnie dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. oraz zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Z akt sprawy wynika, że w toku ponownego rozpoznania sprawy w toku ponownego rozpoznania sprawy Organ pierwszej instancji przesłuchał A. O. jedyną siostrę I. N., żony Podatnika), A. O.1 (szwagra Podatnika) oraz S. M.-M.

Z zeznań A. O. przesłuchanej w dniu 3 października 2019 r. w charakterze świadka wynika, że w latach 2007-2008 nie posiadała własnego konta na A. i nie prowadziła sprzedaży za pośrednictwem tego portalu, oraz że nie wie, kto mógł w tym okresie korzystać z konta należącego do K. N..

Również z zeznań A. O.1 przesłuchanego w dniu 28 listopada 2019 r. w charakterze świadka wynika, że nie korzystał on z konta zarejestrowanego na Skarżącego ani w latach 2007-2008, ani w latach późniejszych, oraz że nie wie, kto mógł w łatach 2007-2008 z takiego konta korzystać.

Z zeznań S. M.-M. - przesłuchanej w dniu 28 listopada 2019 r. w charakterze świadka - wynika, z kolei, że w latach 2007-2008 dokonywała sprzedaży towarów (odzieży, zegarków, futerek oraz prezentacji na DVD) z należącego do Podatnika konta A., ponieważ konto to miało dużo pozytywnych komentarzy i z tego powodu mogło być wiarygodne. Konto to zostało nieodpłatnie użyczone przez K. N., który podał jej również hasło i login, z tym że M.-M. ponosiła koszty jego utrzymania wpłacając prowizję oraz inne opłaty bezpośrednio na rachunek bankowy A.. Przesłuchiwana zeznała dalej, że do kontaktu z klientami korzystała ze swojego telefonu o numerze [...], sprzedawane przez nią towary były nowe, nabywane między innymi w centrum handlowym A., płatności otrzymywała na rachunek bankowy, a także że nikt inny nie dokonywał sprzedaży na tym koncie. Uczestniczący w tym przesłuchaniu Skarżący w uzupełnieniu odpowiedzi udzielanych przez świadka wskazał, że jedyne dane sprzedawcy, które można było zmienić to numer telefonu oraz adres e-mail, natomiast dane osobowe sprzedawcy i adres pozostawały bez zmian, dlatego też po zatwierdzeniu aukcji i zakupie towaru, nabywca zawsze otrzymywał dane Podatnika, jako właściciela konta.

Równocześnie z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji odczytu zakończonych aukcji na koncie A. (dostępnych w publicznym archiwum A.) wynika, że w opisie archiwalnych aukcji na tym koncie (A.) nie stwierdzono numeru telefonu ([...]), który wskazywała S. M.-M. jako swój numer do kontaktu z klientami. Jednocześnie na każdym z opisów aukcji podany był numer telefonu [...], który, jak ustalono, należał do I. N.. Ponieważ numer telefonu [...] pojawił się także w opisie archiwalnej aukcji o numerze ID [...] z dnia 17 marca 2013 r, organ pierwszej instancji dokonał odczytu dostępnej w archiwum oferty nr [...] z dnia 17 marca 2013 r. stwierdzając, że dotyczy ona "ekskluzywnej pikowanej kurtki" prezentowanej przez modelkę (S. M.-M.) na zdjęciu zamieszczonym w opisie aukcji.

Skoro zatem rejestracja konta A. na nazwisko Skarżącego ma ten skutek, że niezależnie od tego, kto faktycznie oferował towar na aukcji lub licytacji, u kupującego pojawiał się komunikat z danymi osobowymi i adresowymi przypisanymi do konta sprzedawcy, czyli Podatnika, a równocześnie - ze względu na okres jaki upłynął od momentu przeprowadzenia transakcji - dane osobowe i adresowe nabywców mogą być nieaktualne, co może utrudnić lub wręcz uniemożliwić ich przesłuchanie w charakterze świadków, a ponadto w przypadku ich skutecznego wezwania i przesłuchania mogą oni zwyczajnie nie pamiętać okoliczności transakcji (w jaki sposób dostarczono i wydano towar, jaka była forma płatności) Organ pierwszej instancji uznał, że występowanie do A. w celu ustalenia danych nabywców jest w tej sytuacji niezasadne.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, w tym w szczególności zeznania S. M.-M. oraz dane uzyskane z odczytu zakończonych na koncie A. aukcji DIAS postąpił prawidłowo podzielając w zaskarżonej decyzji stanowisko Organu pierwszej instancji uznające, że Skarżący nie prowadził w kontrolowanym okresie (w latach 2007-2008) sprzedaży towarów przy wykorzystaniu (za pośrednictwem) konta A. na portalu A.. Oznacza to, że opodatkowanie sprzedaży tych towarów należy uznać za niezasadne.

Bez znaczenia pozostają zatem wobec powyższego podnoszone przez Podatnika w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a także informacji jakiej sprawy dotyczy wezwanie. W myśl przywołanych powyżej przepisów strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) oraz ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżący został prawidłowo poinformowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadków, natomiast brak wskazania danych osób przesłuchiwanych - czego przepisy te nie przewidują - nie oznacza w żaden sposób, że strona została pozbawiona w ten sposób czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Odnosząc się z kolei do pozostałych ustaleń - w zakresie procedury szczególnej towarów używanych VAT marża, jak i ustaleń odnośnie handlu przez Stronę towarami stanowiącymi jej własne towary użytkowane dla celów prywatnych - dokonanych w przedmiotowej sprawie przez Organ pierwszej instancji należy zauważyć, że były one przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i zostały w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 607/18 uznane za prawidłowe, przez co zgodnie z art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. stały się one wiążące dla tego sądu oraz dla organu prowadzącego postępowanie w sprawie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że w dniu 30 października 2006 r. Skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, o której mowa wart. 113 ust. 1 oraz ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Wysokość kwoty uprawniającej podatnika do zwolnienia od podatku od towarów i usług co roku ulegała zmianie z powodu zmiany kursu euro, który stanowił podstawę do przeliczenia waluty euro na złote. Sposób przeliczania wartości wyrażonej w euro na złote został określony w art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym powyższa kwota obliczana jest według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Kwota 10.000 euro dla roku 2006 wynosiła 39.200 zł - stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1949).

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 113 ust. 5 u.p.t.u. jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Z chwilą przekroczenia kwoty 39.200 zł Strona utraciła zatem prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług i uzyskała status podatnika VAT czynnego, mimo niedopełnienia obowiązku rejestracyjnego w tym zakresie.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozumieniu art. 15 ust. 2 powyższej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa definicja pozwala na objęcie pojęciem podatnik te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność gospodarczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zdaniem tutejszego Sądu, co znalazło również potwierdzenie w wydanym dla Strony prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 102/14, nie ma wątpliwości, że wykonane przez Skarżącego czynności polegające na handlu towarami oraz świadczeniu usług informatycznych i komputerowych za pośrednictwem portalu internetowego A. i poza nim stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z tytułu której Strona stała się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Definicja pojęcia "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie tego pojęcia wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy zostały dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze, mimo niedokonania formalnej rejestracji w tym zakresie, jeżeli wykonanym czynnościom można przypisać znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., z czym mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

W przedmiotowej sprawie Skarżący nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do czego był zobligowany od dnia 1 lutego 2007 r. na podstawie art. 111 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących. Znalazło to również potwierdzenie w przywoływanym powyżej wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 102/14, w którym WSA w Łodzi stwierdził, że trafna jest również ocena organów podatkowych, iż po przekroczeniu wartości sprzedaży towarów i usług Skarżący miał obowiązek dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzić ewidencję zakupów i sprzedaży oraz składać deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz uiszczać wynikający z nich podatek należny.

Sąd zwraca uwagę, że określona z kolei w art. 120 u.p.t.u. procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny i stanowi odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czyli opodatkowania obrotu (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Powyższe wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw wymienionych w tym przepisie przedmiotów na zasadach ogólnych (a więc całej kwoty należnej od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa forma opodatkowania w systemie marży, stosownie do art. 120 ust. 10 u.p.t.u., ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia tych przedmiotów od określonej kategorii podmiotów, od których podatnik nabył towary będące następnie przedmiotem dostawy. Podmioty te zostały wymienione w punktach od 1 do 5 tego przepisu. Wynika z nich, że opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Powyższe oznacza, że podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 u.p.t.u., tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku.

Mając na uwadze dokonaną wykładnię art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., że spełnienie powyższych przesłanek musi zostać wykazane. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa ciężar zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jednakże z natury rzeczy większość dowodów jest w posiadaniu podatnika, a tym bardziej takich, o których wiedzę posiada tylko on,

W przedmiotowej sprawie takie dowody powinien przedstawić Skarżący. Organ podatkowy nie posiadał bowiem wiedzy o transakcjach dokonywanych z udziałem Podatnika, tym bardziej, że nie prowadził on ewidencji umożliwiającej określenie kwoty marży, wymaganej zgodnie z art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 15 u.p.t.u. Za prawidłowe należało zatem uznać przedstawione w decyzji Organu pierwszej instancji zestawienie dokonanych przez Podatnika dostaw rozliczonych w procedurze VAT marża, której przedmiotem były towary nabyte od D. S. w oparciu o przedłożone przez Podatnika umowy.

Sąd uznaje za słuszne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że Organ pierwszej instancji zweryfikował sporządzone przez Podatnika zestawienia i stwierdził, że są one nieprawidłowe:

1. - błędnie przyporządkowano niektóre nabycia do dokonanych dostaw, zestawiając różne towary,
2. - wielokrotnie zakup towaru był zestawiony z dostawą, która następowała w dacie wcześniejszej,
3. - kilkakrotnie nie wszystkie towary wymienione w umowach zostały zestawione z dostawami,
4. - nabyte towary były zestawiane ze świadczonymi usługami komputerowymi, które nie podlegają rozliczeniu w systemie VAT marża,
5. - nabycie danego towaru było zestawiane z różnymi dostawami.

W przypadku stwierdzenia wymienionych błędów Organ opodatkował dostawy tych towarów na zasadach ogólnych (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto w przypadku, gdy po zestawieniu nabytych towarów z ich dostawą wynikało, że cena nabycia była wyższa od ceny dostawy, czyli wystąpiła tzw. "marża ujemna", dostawy tych towarów nie były wliczane do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, nie był jednakże wystarczający do opodatkowania całej sprzedaży dokonywanej przez Podatnika w systemie VAT marża. Powyższa procedura ma bowiem zastosowanie tylko w szczególnych okolicznościach, które zostały wymienione w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. i wymaga odpowiedniego prowadzenia dokumentacji. Podatnik takiej dokumentacji nie prowadził. Dla zastosowania procedury VAT marża organ podatkowy musi posiadać dowody umożliwiające zweryfikowanie zasadności dokonania takiego rozliczenia. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której organ podatkowy, w celu wykonania żądania Strony opodatkowania marżą, dopasowuje zakupy do sprzedaży i poszukuje dostawców, w celu ustalenia charakteru transakcji.

Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie bez wątpienia to Strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona, pomimo wezwań do niej kierowanych, nie przedstawiła innych dowodów, poza wymienionymi w decyzji organu pierwszej instancji. które jednoznacznie potwierdziłyby, że w stosunku do wszystkich transakcji sprzedaży towarów przez nią dokonanych należy zastosować procedurę VAT marża. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu - wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów - okazało się niemożliwe.

W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477 oraz wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00). W świetle art. 122 O.p. organ nie może pozostawać biernym w toku postępowania podatkowego, jednak, w niniejszej sprawie Podatnik nie wykazał w drodze prawidłowo sformułowanych i uzasadnionych zarzutów, by taka pasywna postawa Organu pierwszej instancji miała w sprawie miejsce.

Sąd odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania - w procedurze VAT marża oraz na zasadach ogólnych – tego samego towaru (pamięć RAM Kingston Dual 2x1GB) stwierdza, że w pozycji 15 tabeli na stronie 29 decyzji Organu pierwszej instancji zestawiono zakup 2 sztuk w cenie 150 zł (według umowy z dnia 24 kwietnia 2008 r.) z dostawą z dnia 26 maja 2008 r, o wartości 200,99 zł oraz 201 zł natomiast w pozycji 114 (tabela obejmująca wykaz transakcji A. nr 2) wskazano aukcję zakończoną 24 kwietnia 2008 r. "NOWE KINGSTON DUAL 2 CB (2x1GB) w cenie 199,99 zł. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika zatem, że nie jest to ten sam towar, ale o jedynie takiej samej nazwie, co oznacza, że nie dokonano podwójnego opodatkowania tej samej dostawy.

Pozostałe dostawy towarów i usług realizowane w okresie od grudnia 2007 r, do grudnia 2008 za pośrednictwem A., jak i poza portalem, które organ pierwszej instancji rozliczył na zasadach ogólnych zostały przedstawione w tabelach (wykazach) na stronach 60-83 decyzji. W tabelach tych uwzględniono poniższe dane:

1. - przedmiot, ilość, wartość sprzedaży brutto dokonanej za pośrednictwem A.,
2. - nazwy kont aktywnych sprzedawcy i nazwy kont nabywców oraz numery i daty zakończenia aukcji w przypadku sprzedaży za pośrednictwem A.,
3. - przedmiot, wartość sprzedaży brutto prowadzonej poza portalem A. oraz dane nabywców,
4. - daty otrzymania zapłaty, w przypadku powiązania sprzedaży za pośrednictwem A. z wpływami na rachunek bankowy z uwzględnieniem kosztów przesyłki oraz daty otrzymania zapłaty z tytułu sprzedaży poza portalem,
5. - wartość prowizji zwróconej przez serwis A. w związku z brakiem sprzedaży na aukcji internetowej, wartość zwrotów towarów,
6. - wartość zwrotów prowizji za niedokonaną sprzedaż wynikającą z wpływów na rachunek bankowy,
7. - wartość sprzedaży brutto podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT po dniu utraty zwolnienia, za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r, do grudnia 2008 r., przy czym do ustalenia podstawy opodatkowania nie przyjęto zatwierdzonych aukcji, dla których brak jest komentarzy świadczących o odbiorze towaru i brak jest płatności za towar.

Powyższe wykazy przedstawiają transakcje sprzedaży towarów i usług dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., w tym aukcje internetowe, za które zapłata wpłynęła bądź nie wpłynęła na przedłożony przez Stronę rachunek bankowy (kolumna 14 powyższych wykazów). Zatwierdzone aukcje sprzedaży przez A., do których nie stwierdzono wpłat na ww. rachunek bankowy dodatkowo zawierają wpis odnośnie udzielonego komentarza przez nabywcę, o ile kupujący takiego komentarza udzielił. W przypadku natomiast opodatkowania dostaw w systemie VAT marża transakcje takie zostały wyłączone z tabeli przedstawiającej transakcje sprzedaży opodatkowane na zasadach ogólnych. Dlatego też ww. wykazy nie zawierają pozycji, które zostały włączone do rozliczenia szczególną procedurą VAT marża. Brakujące pozycje w tych wykazach zamieszczono w tabelach przedstawiających rozliczenie sprzedaży VAT - marżą.

Sąd odnosząc się do zarzutu Skarżącego, zgodnie z którym organy podatkowe opodatkowały transakcje przedmiotów użytkowanych przez Stronę prywatnie przez ponad pół roku zauważyć należy, że w trakcie całego postępowania Podatnik nie przedstawił dowodów nabyć tych towarów celem potwierdzenia, że były one używane przez okres 6 miesięcy lub więcej (przy czym dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania towar powinien być używany, a nie posiadany). Ponadto zestawienia towarów używanych prywatnie na podstawie wykazów sporządzonych przez Stronę w 2009 r. (wymieniono tam chłodzenie Arctic Silent) nie mogły być uznane za dostawy nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż towary te stanowiły przedmiot działalności handlowej Strony. Co do zestawu pamięci Patriot jego sprzedaż, zgodnie z dowodami załączonymi przez Stronę do skargi, miała miejsce w grudniu 2006 r., który to okres nie był objęty zaskarżoną decyzją.

Sąd odnosząc się do zarzutu Strony, że w jego sprawie miało miejsce naliczenie podatku od transakcji, które się nie odbyły, nie nastąpiło przekazanie towaru i odebranie płatności, stwierdza, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania, ani obecnie, nie potrafił wskazać, które z zatwierdzonych aukcji nie zakończyły się dostawą, a tylko Podatnik posiada taką wiedzę.

Sąd podkreśla, że ustalenia organów podatkowych obu instancji co do powyższych okoliczności związanych z działalnością Strony były już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i zostały w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 607/18 uznane za prawidłowe.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że Podatnik okazał paragony i dowody wysyłki towarów za pośrednictwem A oraz faktury wystawione przez firmę spedycyjną B Spółka z o.o. Z informacji otrzymanej od Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że Podatnik dokonał zakupu usług spedycyjnych od firmy B na podstawie faktur na łączne kwoty:

1. - za grudzień 2007 r. - netto 56,50 zł, podatek VAT 12,43 zł,
2. - za styczeń 2008 r. - netto 24,44 zł, podatek VAT 5,38 zł,
3. - za luty 2008 r. - netto 57,20 zł, podatek VAT 12,58 zł,
4. - za marzec 2008 r. - netto 52,78 zł, podatek VAT 11,61 2J,
5. - za kwiecień 2008 r. - netto 55,12 zł, podatek VAT 12,12 zł,
6. - za maj 2008 r. - netto 48,88 zł, podatek VAT 10,76 zł,
7. - za czerwiec 2008 r. - netto 49,12 zł, podatek VAT 10,80 zł,
8. - za lipiec 2008 r. - netto 174,63 zł, podatek VAT 38,43 zł,
9. - za wrzesień 2008 r. - netto 25,23 zł, podatek VAT 5,55 zł,
10. - za grudzień 2008 r. - netto 24,68 zł, podatek VAT 5,43 zł.

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu powyższego wynika, że po pierwsze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom, po drugie można w całości odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), po trzecie przepis ten ustanawia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a nie obowiązek obniżania podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe Organ pierwszej instancji przyznał Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur VAT w rozliczeniu za miesiące, w których faktury te zostały wystawione. Innych dokumentów potwierdzających nabycie towarów lub usług, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił.

Sąd stwierdza, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych.

Zauważyć t należy, że Skarżący w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego nie współpracował z Organem pierwszej instancji celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wykonywał w sposób konstruktywny wezwań tego organu, na co zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przywoływanym już prawomocnym wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 607/18, gdzie wskazał na naruszenia przez Podatnika przepisów prawa podatkowego w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej, które skutkują koniecznością odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji podjętych w ramach działalności gospodarczej o określonym skutku fiskalnym - obowiązku zapłaty podatku.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

db