Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 400/23

Uzasadnienie

W. Ś. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 kwietnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r. W. Ś. wykazała w deklaracjach VAT-7 nabycia tkanin od następujących kontrahentów: A. Sp. z o.o., NIP: [...]; B. Sp. z o.o., NIP: [...]; C. Sp. z o.o., NIP: [...]; D. Sp. z o.o., NIP: [...]; E. Sp. z o.o., NIP: [...]; F. Sp. z o.o., NIP: [...]; G. Sp. z o.o., NIP: [...]; H. Sp. z o.o., NIP: [...]; I. Sp. z o.o., NIP: [...]; J. Sp. z o.o., NIP: [...]; K. Sp. z o.o., NIP: [...]; L. Sp. z o.o., NIP: [...]; M. Sp. z o.o., NIP: [...]; N. Sp. z o.o., NIP: [...]; O. Sp. z o.o., NIP: [...]; P. Sp. z o.o., NIP: [...]; R. Sp. z o.o., NIP: [...]; S., NIP: [...]; T. Sp. z o.o., NIP: [...]; U. Sp. z o.o., NIP: [...]; W. Sp. z o.o., NIP: [...]; X. Sp. z o.o., NIP: [...]; Y., NIP: [...]; Z. Sp. z o.o., NIP: [...]; A1 M. M., NIP: [...]; B1 Sp. z o.o., NIP: [...]; C1 Sp. z o.o., NIP: [...]; D1 Sp. z o.o., NIP: [...]; E1 Sp. z o.o., NIP: [...].

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach stwierdził m. im., że odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione podmioty na rzecz W. Ś., nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z 26 lutego 2019 r. określił stronie: kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - lipiec 2013 r.; kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń - grudzień 2011 r., luty, kwiecień - grudzień 2012 r., styczeń - lipiec 2013 r.; a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z 30 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przywołując szeroko argumentację na stronach 6-15 zaskarżonej decyzji i stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r., w konsekwencji nie doszło również do przedawnienia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie tkanin, jako niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: A. Sp. z o.o., NIP: [...]; B. Sp. z o.o., NIP: [...]; C. Sp. z o.o., NIP: [...]; D. Sp. z o.o., NIP: [...]; E. Sp. z o.o., NIP: [...]; F. Sp. z o.o., NIP: [...]; G. Sp. z o.o., NIP: [...]; H. Sp. z o.o., NIP: [...]; I. Sp. z o.o., NIP: [...]; J. Sp. z o.o., NIP: [...]; K. Sp. z o.o., NIP: [...]; L. Sp. z o.o., NIP: [...]; M. Sp. z o.o., NIP: [...]; N. Sp. z o.o., NIP: [...]; O. Sp. z o.o., NIP: [...]; P. Sp. z o.o., NIP: [...]; R. Sp. z o.o., NIP: [...]; S., NIP: [...]; T. Sp. z o.o., NIP: [...]; U. Sp. z o.o., NIP: [...]; W. Sp. z o.o., NIP: [...]; X. Sp. z o.o., NIP: [...]; Y., NIP: [...]; Z. Sp. z o.o., NIP: [...]; A1 M. M., NIP: [...]; B1. Sp. z o.o., NIP: [...]; C1. Sp. z o.o., NIP: [...]; D1. Sp. z o.o., NIP: [...]; E1. Sp. z o.o., NIP: [...].

Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, przywołanych na stronach 15-48 zaskarżonej decyzji, podmioty te albo są nieosiągalne, brak z nimi kontaktu, brak ich dokumentacji, nie prowadzą działalności i brak dowodów, że prowadziły ją w okresach, w których miały wystawić zakwestionowane faktury, są wykreślone z rejestru podatników VAT. Dla większości Spółek zostały wydane przez właściwe dla nich organy podatkowe decyzje orzekające o obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez nie faktur, w tym faktur dla skarżącej, a z ich uzasadnień wynika, że podmioty te nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz skarżącej.

Podsumowując powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że podmioty uwidocznione na wystawionych na rzecz strony fakturach VAT jako ich wystawcy nie były faktycznymi dostawcami towarów, były to albo firmy nieistniejące, albo nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej lub też wykreślone z rejestru podatników VAT. Po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami. Co więcej, podatniczka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że posługuje się pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ podkreślił, że z zeznań strony wynika, iż nie zawierała ona pisemnych umów z kontrahentami, płatności za faktury dokonywano w przeważającej ilości gotówką, czasem przelewem, strona nie weryfikowała jakichkolwiek danych dotyczących podmiotów z którymi podejmowała współpracę, nie sprawdzała, czy przedstawiciele firm rzeczywiście reprezentują dany podmiot itp.

Ponadto organ wskazał, że na fakturach zakupu używano ogólnej nazwy tkaniny bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru, co uniemożliwia weryfikację towarów będących przedmiotem obrotu. Dodatkowo poza zakwestionowanymi fakturami strona nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji.

Dyrektor podkreślił, że ww. transakcje w wyraźny sposób odbiegały od typowych w warunkach rynkowych transakcji gospodarczych, choćby ze względu na wskazane przez stronę: realizowanie płatności w znacznych kwotach w formie gotówkowej; niepodjęcie żadnych działań w celu weryfikacji stron transakcji; braku pisemnych umów zabezpieczających obie strony transakcji mimo bardzo znaczących kwot zawieranych transakcji. Organ podkreślił, że dzięki posłużeniu się nierzetelnymi fakturami podatniczka praktycznie we wszystkich okresach rozliczeniowych objętych ww. decyzją deklarowała kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co nie jest przypadkowe. Wyjątek stanowiły jedynie deklaracje za styczeń i marzec 2012 r., w których wykazano kwoty do wpłaty do Urzędu Skarbowego: 01.2012 r. - 364 zł, 03.2012 r. - 3.147 zł.

W ocenie organu ustalone okoliczności sprawy wskazują, że stronie nie przysługuje, stosownie do treści art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Faktury wystawione przez podmioty wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji na rzecz strony nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

Odnosząc się natomiast ustaleń dotyczących podatku należnego w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Dyrektor wskazał, że podatniczka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla F1, DE [...], w kwocie 103 130 zł oraz za listopad 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla G1., DE [...], w kwocie 9.250 zł. Ponadto w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że strona w rejestrze sprzedaży za listopad 2012 r. wykazała dostawę na rzecz H1 s.r.o., za P. b. 365/21, [...] [...] 8, Czechy, CZ [...], udokumentowaną fakturą VAT z 22 listopada 2012 r., która nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r.

Organ podkreślił, że do ww. faktur nie załączono dokumentów przewozowych od przewoźnika (o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Stwierdzono również, że faktury nie zawierają elementów wymaganych w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, o których mowa art. 42 ust. 4 pkt 5 tej ustawy, tj. rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym towary były wywożone. W konsekwencji Dyrektor podzielił ustalenia organu I instancji, że świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zobowiązane były do zakwestionowania stawki 0% przy wykazanych WDT, a co za tym idzie na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowania tych czynności stawką krajową 23%.

Ponadto W. Ś. w okresie objętym postępowaniem podatkowym wystawiła w kwietniu 2013 r. fakturę VAT z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...], która miała dokumentować krajową dostawę towarów na rzecz M. B., NIP: [...]. Wskazano, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie z 13 listopada 2017 r. wydanej dla M. B. wynika, że w rejestrze zakupu za kwiecień 2013 r. zaewidencjonowana została ww. faktura. Wynika z niej, że M. B. dokonał zakupu spódnic (335 sztuk) od i W. Ś., o wartości netto: 11 725 zł, podatek VAT 2 696,75 zł, za gotówkę. W decyzji wykazano, że nie doszło jednak do faktycznego zakupu spódnic od firmy C1 W. Ś.. M. B. dysponuje tylko fakturą, na podstawie której wykazał podatek naliczony podlegający odliczeniu. Towar wynikający z powyższej faktury, tj. 335 sztuk spódnic, nie został ujęty w żadnej fakturze sprzedaży ani w kwietniu 2013 r., ani w pozostałych miesiącach objętych postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie.

Wobec powyższego, zdaniem organu, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnej faktury wystawionej przez stronę, powstał natomiast obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawionej przez podatniczkę, na których wykazany został podatek należny stosownie do regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik W. Ś. podniósł zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 200a Ordynacji podatkowej, co stanowi obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika naruszenie powołanych przepisów procesowych miało również istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, skutkujące naruszeniem przepisów prawa materialnego zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 4 lit. a-b, art. 108 ust.

1. 1) oraz w ustawie - Kodeks cywilny (art. 58, art. 83).

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji pierwszej oraz drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o przekazanie zaskarżonych rozstrzygnięć do ponownego rozpoznania z zachowaniem obowiązków i zasad wynikających ze wskazanych przepisów prawa i w takim wypadku zobowiązanie organów do przeprowadzenia postępowań wynikających z dyrektywy art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej O.p., kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za miesiące od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c cytowanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. powiadomił pełnomocnika skarżącej, że: • w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 16 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r., od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r.; • w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 22 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2011 r.; tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2, w związku z art. 6 § 2 oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 15 grudnia 2016 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do ww. przepisu – z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 7 października 2021 r. wynika, że w dniu 11 grudnia 2015 r. wydano dla skarżącej decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2011 r. do lipca 2013 r., natomiast zarządzenia zabezpieczenia obejmujące należność w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. - lipiec 2013 r. zostały doręczone skarżącej w dniu 15 grudnia 2015 r. W toku postępowania zabezpieczającego dokonano następujących czynności: 19 lutego 2016 r. - zajęcie rachunku bankowego w [...]Bank S.A. (brak środków); 19 lutego 2016 r. - zajęcie rachunku bankowego w [...]Pabianice (brak środków); 26 września 2016 r. - zajęcie wierzytelności w I1.

Sp. z o.o. (cykliczne potrącenia - z tego środka uzyskano kwotę 19 680 zł); 26 września 2016 r. - zajęcie wierzytelności w J1. s.c. (cykliczne potrącenia - z tego środka uzyskano kwotę 15 990 zł); 14 grudnia 2018 r. - zajęcie wynagrodzenia za pracę w I1. Sp. z o.o. (minimalne wynagrodzenie); 14 grudnia 2018 r. - zajęcie świadczenia w KRUS (przyjęcie do realizacji - cykliczne potrącenia); 14 grudnia 2018 r. - zajęcie świadczenia w ZUS (kwota wolna od potrąceń).

Pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. powiadomiono pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2011 r. do lipca 2013 r. oraz o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2011 r., w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 15 grudnia 2016 r.

Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w P. pod sygnaturą PR Ds. [...], PR Ds. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach nie posiada akt sprawy.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2019 r. (doręczonym w dniu 15 maja 2019 r.) nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 26 lutego 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego 2011 r., od kwietnia 2011 r. do lipca 2013 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., luty 2012 r., od kwietnia 2012 r. do lipca 2013 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktury wystawionej w kwietniu 2013 r. Wskutek nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystawiono tytuły wykonawcze, tym samym postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne w dniu 27 czerwca 2019 r., ww. zajęcia pozostały w mocy jako zajęcia egzekucyjne. Tytuły wykonawcze dot. zobowiązania za okresy styczeń-luty 2011 r. oraz kwiecień 2011 r. - lipiec 2013 r. doręczono stronie w dniu 9 lipca 2019 r.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej - dotychczas za sierpień 2011 r. uregulowano (w trybie egzekucji administracyjnej) część zobowiązania w kwocie 26 242,34 zł.

W świetle powyższego należy podnieść, że w odniesieniu do rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2011 r. do lipca 2013 r. już w dniu 15 grudnia 2015 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Przedmiotowe zawieszenie było skuteczne (w toku) w dniach, w których wobec strony zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe. W konsekwencji wszczęcie postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do rozliczeń skarżącej za ww. okresy nie spowodowało ponownego zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia.

Natomiast w odniesieniu do rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - lipiec 2011 r. jedyną przesłanką tamującą bieg terminu ich przedawnienia jest wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2013 r., składanych do Urzędu Skarbowego w Pabianicach w okresie od 25 czerwca 2012 r. do 21 października 2014 r. dla W. Ś., jako podatnika, podano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nieprawdę, przez to zaniżono kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 1 801 688 zł oraz posługiwano się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny wbrew przepisowi art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 7 § 1 kks.

Podstawą wszczęcia postępowania były materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wobec skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz w zakresie prawidłowości wykazania kwoty podatku naliczonego za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r., po zapoznaniu się z materiałami w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w Pabianicach za miesiące od sierpnia 2011 r. do lipca 2013 r. dla W. Ś. oraz posługiwania się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny na podstawie art. 34 § 3 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, postanowił włączyć do akt sprawy RKS [...] materiały dotyczące podejrzenia popełnienia czynu zabronionego polegającego na tym, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. składanych do Urzędu Skarbowego w Pabianicach dla W. Ś., jako podatnika, podano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pabianicach nieprawdę, przez to, że zaniżono kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu, czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 95 254 zł oraz posługiwano się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny.

W konsekwencji wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące swoim zakresem okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do lipca 2013 r. zostało z dniem 22 listopada 20161. rozszerzone również na okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2011 r., zatem od tego dnia obejmowało okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r. Dodatkowo podnieść należy, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez organ podatkowy znalazło się w kręgu zainteresowania Prokuratury i zostało przez Prokuraturę Rejonową w Pabianicach przejęte. Zatem w tym stanie rzeczy, trudno uznać, że zostało ono wszczęte z tego powodu by zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując tę część rozważań podkreślić trzeba, że wszczęcie śledztwa w sprawie obejmującego okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do lipca 2013 r. nastąpiło w warunkach już uprzednio - na mocy regulacji art 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej - zawieszonego biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mamy do czynienia we wskazanym zakresie z sytuacją wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu zaś do okresów: styczeń - lipiec 2011 r. nie budzi wątpliwości zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Ponadto, zarówno aktywność organu podatkowego na etapie kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego, w toku których to procedur zebrany materiał dowodowy stanowił podstawę do złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego, jak i kwestia przejęcia śledztwa przez Prokuraturę, nie budzi wątpliwości Sądu co do tego, że postępowanie to zostało wszczęte dla realizacji celów tego postępowania, a nie celów podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy, Prokuratura Rejonowa w Pabianicach przedmiotowe śledztwo kontynuuje. W sprawie podejmowane są kolejne czynności - w tym przesłuchiwani są świadkowie (także w drodze pomocy prawnej). W aktach sprawy znajduje się również postanowienie Prokuratury Rejonowej w Pabianicach z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt PR Ds. [...], PR Ds. [...], o podjęciu zawieszonego śledztwa i włączeniu materiału dowodowego w poczet śledztwa. Na podstawie tego postanowienia podjęte zostało śledztwo PR Ds. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r., styczeń luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2013 r., składanych do Urzędu Skarbowego w Pabianicach w okresie od 25 czerwca 2012 r. do 21 października 2014 r. dla W. Ś., jako podatnika, podano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nieprawdę, przez to, że zaniżono kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 1 896 942 zł oraz posługiwano się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny wbrew przepisowi art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 7 § 1 kks.

Ponadto powyższym postanowieniem włączono w poczet śledztwa PR Ds. [...] materiał dowodowy w postaci zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks wraz z załącznikami popełnionego za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r. i w konsekwencji organ odwoławczy władny był do wydania przedmiotowej decyzji.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją Spółki z o.o.: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S., T. CO. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., Y., Z. Sp. z o.o., A1. M. M., B1. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o.

Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Kontrahenci wskazani na zakwestionowanych fakturach, czyli 29 dostawców towaru, to albo firmy nieistniejące, albo nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej lub też wykreślone z rejestru podatników VAT. To podmioty de facto nie odprowadzające kwot należnego podatku od towarów i usług (deklarowane kwoty do przeniesienia, deklarowane niskie kwoty zobowiązań w porównaniu do deklarowanych obrotów, nieskładanie w ogóle deklaracji podatkowych). Strona nie przeprowadziła jakiejkolwiek weryfikacji 29 kontrahentów, sama wyjaśniła: cyt. "Nie sprawdzałam, nie żądałam dokumentów". Skarżąca nie przestawiła numerów telefonów kontrahentów, do których rzekomo dzwoniła zamawiając towar, z wyjątkiem faktur - nie posiada żadnej dokumentacji, która by potwierdzała dokonanie kwestionowanych transakcji, zdecydowana większość płatności miała być realizowana w formie gotówki, a nieliczne płatności przelewem, nawet jeśli były wskazane na fakturach, nie zostały przez stronę w żaden sposób udokumentowane.

Łączna suma kwot brutto określona na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej w okresie od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r. przekracza 10.500.000 zł, natomiast za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. objęte odrębną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwota ta przekraczała 4.200.000 zł. Towar, który skarżąca miała nabywać od 29 kontrahentów, to po prostu tkanina, beż żadnej specyfikacji, która by pozwoliła na jej identyfikację. Strona praktycznie we wszystkich okresach rozliczeniowych objętych decyzją deklarowała kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wyjątkiem deklaracji za styczeń i marzec 2012 r., w których wykazała bardzo niskie kwoty do wpłaty do Urzędu Skarbowego: 364 zł i 3.147 zł.

Ustalone okoliczności sprawy przywołane w sposób szczegółowy na stronach 15 - 56 zaskarżonej decyzji wskazują, że skarżącej nie przysługuje, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz strony nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji, kwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, podmioty uwidocznione na fakturach jako ich wystawcy nie były faktycznymi dostawcami towarów. Po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej.

Ponadto, w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego stwierdzono brak w dokumentacji księgowej podatnika oryginału faktury VAT z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] o wartości netto: 39 726,90 zł, podatek VAT 9 137,19 zł. Powyższa faktura została wystawiona przez K1. A. K., ul. [...] 24, W., [...] K., NIP: [...] i ujęta przez skarżącą w rejestrze nabyć za listopad 2012 r. W związku z powyższym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury wykazanej w rejestrze nabyć za miesiąc listopad 2012 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca uważa natomiast, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane transakcje ze wspomnianymi Spółkami faktycznie miały miejsce, a podnoszony przez organy brak kontaktu z kontrahentami, brak magazynów, taboru transportowego, pracowników i wypasionych biur nie może powodować postawienia zarzutów, iż zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż Spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z/s w W. ustalono, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał dla Spółki A. ostateczną decyzję z 9 lipca 2014 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka, nie przedkładała dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej, nie dostarczyła na wezwanie organu podatkowego dokumentów, tj. rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług oraz faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży towarów lub świadczenie usług. Postanowieniem z 28 stycznia 2013 r. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Ustalono, że pod żadnym z adresów spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży towarów do swoich kontrahentów, a ewidencja sprzedaży VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym prowadzona była nierzetelnie.

W związku z powyższym zasadnie zdaniem Sądu uznano, że do faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów, które zostały wystawione przez Spółkę zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. z/s w Ł. wskazano, że w toku postępowania nie udało się skontaktować ze spółką, nie prowadzi ona działalności pod adresem zgłoszonym w KRS, nie składała CIT-8 za 2013 r. i deklaracji VAT-7K za okresy od II kwartału 2013 r. W związku z powyższym z dniem 4 listopada 2013 r. zamknięto obowiązek podatkowy VAT zgodnie z art. 96 ust. 8 i 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do C. Sp. z o.o. pracownicy Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu przeprowadzili w spółce C. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2012 r. - marzec 2013 r. W toku kontroli ustalono, że spółka C. w okresie objętym kontrolą nie dokonywała sprzedaży na podstawie wystawionych faktur zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży, ponieważ podmioty, od których wykazywała zakup, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług. W dniu 30 kwietnia 2015 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał dla Spółki C. ostateczną decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., z której wynika, że spółka ta nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie przez nią zakupów, jak i sprzedaży, w okresie objętym prowadzonym postępowaniem, zatem nie mogła dokonać dostaw na rzecz skarżącej.

W odniesieniu do D. Sp. z o.o. z/s w W. wskazano, że z decyzji z 28 grudnia 2015 r. wystawionej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wynika, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają stanu faktycznego, w związku z czym spółka D. zobowiązana została do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych przez tę spółkę fakturach VAT za miesiące kwiecień 2013 r. - grudzień 2013 r.

Ustalenia dotyczące E. Sp. z o.o. z/s w W. wskazują, że pod adresem wirtualnego biura, wskazanym jako siedziba spółki w systemie POLTAX, zarejestrowanych jest ponad 240 podmiotów, a korespondencja kierowana przez organ nie zostawała podjęta. Ustalono, że spółka ostatnią deklarację podatkową VAT-7 złożyła za II kwartał 2013 r. Spółka została umieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych tablica Tl Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne.

W F. Sp. z o.o. z/s w N. wskazano, że deklaracje złożone przez ten podmiot do Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu od grudnia 2013 r. są deklaracjami zerowymi. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, iż istnieją przesłanki do wykreślenia ww. podmiotu z rejestru VAT wynikające z art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto pismem z 28 marca 2013 r. Departament Nadzoru Rynku Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów przekazał informację, iż F. Sp. z o.o. stosuje praktyki polegające na umieszczaniu na fakturach sprzedaży oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym adresu siedziby niezgodnego ze stanem faktycznym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie i nie mogła być dostawcą towaru dla skarżącej.

W odniesieniu do G. Sp. z o.o. z/s w P. ustalono, że adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności był ważny do maja 2013 r., zaś postanowieniem z 10 stycznia 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec powyższego podmiot ten nie mógł dokonać dostaw towarów.

W zakresie ustaleń dotyczących H. Sp. z o.o. z/s w W. ustalono, że w oparciu o zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie uznał, że spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez spółkę, będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie, zostały opodatkowane zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy to m. in. faktur wystawionych na rzecz W. Ś..

Odnosząc się do faktur wystawionych przez I. SP. z o.o. z/s w W. wskazano, że z decyzji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 31 marca 2014 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do2012 r. do marca 2013 r. wynika, że działania Spółki, w imieniu której działały niezidentyfikowane osoby, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. Faktury zakupu, którymi dysponowała spółka były wystawione przez podmioty nieistniejące i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało adresatom tych faktur odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego.

W związku z powyższym uznać należy za organami, że spółka wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie ustaleń dotyczących J. Sp. z o.o. z/s w W. wskazano, że 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki J. ostateczną decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy (w wysokościach 0 zł) oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem podmiot ten nie mógł dokonać dostaw towarów dla skarżącej.

W odniesieniu do K. SP. z o.o. z/s w W. ustalono, że ostateczną decyzją 18 września 2015 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne dają podstawę do ustaleń, że w okresie objętym postępowaniem (tj. czerwiec 2011 r. - czerwiec 2013 r.) spółka w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży towarów na podstawie wystawionych faktur VAT na rzecz podmiotów w nich wskazanych.

Również w odniesieniu do L. Sp. z o.o. z/s w W. wskazano, że 26 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie wydał wobec tego podmiotu ostateczną decyzję nr 1418/PPI/4400-20/14/15/JG za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, iż faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży w ww. okresie nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ ustalono, że Spółka nie dokonała sprzedaży towarów do kontrahentów oraz że ewidencja sprzedaży VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym prowadzona była nierzetelnie. W związku z powyższym uznano, że do faktur VAT wystawionych przez Spółkę ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ustaleń kontroli podatkowej odnoszących się do K. Sp. z o.o. z/s w W. dotyczących okresu od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. wynika, że działania spółki pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Decyzją z 5 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT.

W odniesieniu do M. Sp. z o.o. z/s w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Radomiu decyzją ostateczną z 6 marca 2015 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. stwierdził, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez spółkę i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ ustalono, że spółka nie dokonała sprzedaży towarów do kontrahentów, oraz że ewidencja sprzedaży VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym prowadzona była nierzetelnie. W związku z powyższym uznano, że do wystawionych przez spółkę faktur VAT zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do N Sp. z o.o. z/s w P. (L1. Sp. z o.o., ul. [...] 13 lok. 8, [...] W.) organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie wydał 19 marca 2018 r. ostateczną decyzję, w której określił Spółce L1. kwoty zobowiązań podatkowych do wpłaty za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. oraz podatek do zapłaty wykazany w fakturach określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że dokonana analiza stanu faktycznego i zgromadzonych dokumentów wskazuje na brak zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych opisanych w treści faktur wystawionych przez Spółkę L1.

W zakresie ustaleń odnoszących się do O. Sp. z o.o. z/s w W. ustalono, że choć decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 października 2015 r. określająca spółce obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy późniejszych okresów rozliczeniowych niż te, które strona ujęła w swoich rozliczeniach, to z uwagi na fakt, że podmiot, jako tzw. znikający podatnik ten nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, jej ustalenia mają zastosowanie w sprawie.

W odniesieniu do P. Sp. z o.o. z/s w R. ustalono, że podatnik ten nie istnieje lub nie możliwości kontaktu z tym podmiotem. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT 3 lutego 2014 r.

W zakresie R. Sp. z o.o. z/s w W. wskazano, że decyzją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 listopada 2013 r. określono kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od grudnia 2011 r. do marca 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponadto decyzją z 16 listopada 2015 r. organ określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych w okresie od marca 2012 r. do września 2012 r., zaś postanowieniem z 20 sierpnia 2012 r. wykreślono spółkę z rejestru podatników VAT. Podmiot ten zaprzestał działalności w siedzibie zgłoszonej w KRS, nie uczestniczył w postępowaniu, nie dostarczył dowodów na dokonanie sprzedaży na rzecz skarżącej.

W odniesieniu do S., wskazano, że ostateczną decyzją z 27 lipca 2017 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił tej spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie faktur wystawionych w okresie od stycznia 2012 do stycznia 2013 r.

W odniesieniu do T. Sp. z o.o. z/s w W. organ wyjaśnił, że ostateczną decyzją z 12 września 2014 r. Naczelnik US w Piasecznie uznał, że do faktur VAT wystawionych przez tę Spółkę w: II-IV kwartale 2010 r., I-IV kwartale 2011 r. i w styczniu 2012 r. ma zastosowanie norma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenia dotyczące U. Sp. z o.o. z/s w W. wskazują, że podmiot ten został 9 września 2014 r. wykreślony z rejestru podatników VAT, a z uwagi na brak kontaktu ze spółką przeprowadzenie kontroli nie było możliwe.

W odniesieniu do W. Sp. z o.o. z/s w W. ustalono, że spółka ta uznana za podmiot nierzetelny, nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej została wykreślona z rejestru podatników VAT 4 kwietnia 2014 r., podobnie jak X. Sp. z o.o. z/s w W., którą wykreślono z tego rejestru 27 stycznia 2014 r., ponieważ podmiot nie posiadał nawet faktycznej siedziby prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie Y. S. J. z/s w W. ustalono, że z ewidencji nabyć tego pomiotu wynika, że spółka wykazywała w prowadzonej ewidencji zakupy od M1. Sp. z o.o., N1. M. N,, ul. [...] 96 lok. 33, [...] Ł., oraz O1. M. P., ul. [...] 4/7, [...] Ł.,, które są podmiotami nierzetelnymi i wydano wobec nich decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do Z. Sp. z o.o. z/s w W. ustalono, że również i ten podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 8 i 9 ustawy o VAT. Z uzyskanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w toku postępowania odwoławczego dokumentów wynika, że Z. Sp. z o.o. na 4 okresy rozliczeniowe, w których były wystawiane faktury na rzecz podatniczki - styczeń, luty, kwiecień i maj 2012 r. - nie złożyła nawet deklaracji VAT za: styczeń, kwiecień, maj 2012 r.

W zakresie A1. M. M. z/s w S. ustalono, że wszyscy kontrahenci od których M. M. posiadał faktury na zakup towarów handlowych to podmioty nierzetelne lub nieistniejące. W konsekwencji 30 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu wydał dla ww. podatnika ostateczną decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

W kwestii ustaleń odnoszących się do B1. Sp. z o.o. wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie poinformował, że Spółka pod wskazanym adresem siedziby: F., ul. [...] 46A/2 oraz miejscem prowadzenia działalności gospodarczej S. al. [...] 9, nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka postanowieniem została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 5 stycznia 2013 r.

W odniesieniu C1. Sp. z o.o. z/s w K. wskazano, że w wyniku przeprowadzonej wobec tego podmiotu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lata: 2012, 2013 i 2014 ustalono, spółka ta dokonywała fikcyjnej sprzedaży towarów, m. in również wystawiała "puste" faktury na rzecz W. Ś.. W konsekwencji ostateczną decyzją z 12 kwietnia 2017 r. określono stronie obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w okresie od września 2012 r. do grudnia 2014 r.

W odniesieniu natomiast do D1. Sp. z o.o. z/s w W. oraz E1. Sp. z o.o. z/s w W. ustalono, że podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT i nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz W. Ś..

W następstwie powyższego, w ocenie Sądu, uzasadnione jest stwierdzenie, że ww. 29 podmiotów nie dokonało sprzedaży na podstawie wystawionych faktur, ponieważ podmioty, od których skarżąca wykazywała zakup, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, zatem wystawione przez te firmy faktury VAT w badanym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WW. fakturowi dostawcy skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie tworzyli pozory funkcjonowania firm zajmujących się handlem odzieżą i tkaninami, a znalazło to potwierdzenie w wydanych dla nich decyzjach w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń - w ocenie Sądu - zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż faktury sygnowane przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podsumowując, w opinii Sądu, zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że ww. spółki nie nabywały towarów handlowych oraz nie dokonywały ich odsprzedaży, tym samym wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję.

Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcy towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Zauważyć nadto należy, iż ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu - w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup oleju) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem, ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze.

Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. LEX nr 187186).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

W świetle powyższych uwag dotyczących wykładni przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie kwestionując zatem, czy transakcje polegające na dostawie towarów handlowych wykazane na przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce istotnym jest, że bezspornie nie mogły ich wykonać podmioty uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy. Niemniej jednak co istotne, a co znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez ww. Spółki wskazują, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Na aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych, iż strona skarżąca nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także - uwzględniając charakter prowadzonej przez nią działalności oraz rodzaj towaru, jaki miał być przedmiotem transakcji - wystarczającego zainteresowania kontrahentem przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy. Nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji zaskarżonej decyzji odnotować wystarczy, iż to strona nie zadbała o to, by dokonywane przez Nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają dokonane przez organy ustalenia, a mianowicie: - płatności za faktury, jeżeli w ogóle miały miejsce, dokonywano gotówką, przy czym nie jest wiadome czy płatności te były wręczane osobom upoważnionym przez te podmioty, - podatnik nie przedłożył umów w formie pisemnej z kontrahentami, - nie dokonywał należytej weryfikacji przedstawicieli ww. firm, nie zna danych osób reprezentujących dany podmiot, - skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających chociażby próby weryfikacji swoich kontrahentów, - na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy tkaniny bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu, - w objętych postępowaniem podatkowym okresach rozliczeniowych "dostawcy" to podmioty nieistniejące albo nieprowadzące rzeczywistej działalności lub wykreślone z rejestru podatników VAT.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi słusznie podkreślił, że niewątpliwie z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Rzeczą podatnika jest więc takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte.

Tymczasem, na gruncie podatku od towarów i usług, ewidencja posiadana przez skarżącego nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Działanie skarżącej w ww. zakresie można uznać za lekkomyślne. Dokonane w ten sposób "odformalizowanie transakcji" przeczy o dochowaniu przez stronę należytej staranności, strona nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, ani wiarygodnością dostawców, działania strony wskazują bowiem na brak jakiejkolwiek weryfikacji ww. podmiotów, nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia Spółek, nie sprawdzano również wystawców faktur w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatniczka nie przedłożyła z wyżej wskazanymi Spółkami umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach nie sporządzono również pisemnych zamówień.

Sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. Strona nie wskazała danych personalnych osób reprezentujących podmioty, od których rzekomo nabyła towar. Jak wynika z jej zeznań złożonych podczas kontroli podatkowej w dniu 3 grudnia 2015 r. płatności za faktury dokonywane były tak jak wskazano w fakturach - gotówką lub przelewem; strona nie zawierała umów w formie pisemnej z kontrahentami; towary przywozili dostawcy, skarżąca nie pamięta jednak jakimi środkami transportu; współpracę z ww. podmiotami strona nawiązała w ten sposób, że osoby z ww. firm przyjeżdżały do Jej firmy z próbkami; strona nie dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji przedstawicieli ww. firm, tj. czy faktycznie te osoby reprezentowały dany podmiot; nie weryfikowała jakichkolwiek danych dotyczących tych podmiotów- w toku przesłuchania, na zadane pytanie cyt.: "Czy w jakikolwiek sposób dokonywała Pani sprawdzenia kontrahentów, od których dokonywała Pani nabycia towarów: np. w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej dot. rejestracji podmiotu, rejestrację i aktywność w podatku VAT we właściwych organach podatkowych?

Czy żądała Pani okazania pełnomocnictw do reprezentowania podatnika, upoważnień do odbioru gotówki, itp. od osób dokonujących transakcji?", skarżąca zeznała cyt.: "Nie sprawdzałam, nie żądałam dokumentów". Na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy tkaniny bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu.

Powyższe okoliczności świadczą o zbyt daleko idącej "ufności" w stosunku do kontrahentów w obliczu wysokich kwot wykazywanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, gotówkowa forma płatności ewidentnie koresponduje z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, poza fakturami, potwierdzających dokonanie transakcji, a także bardzo ograniczoną wiedzą strony co do dostawcy towarów.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Przechodząc do kwestii podatku należnego, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżąca w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7: - za kwiecień 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla F1., DE [...], w kwocie 103 130 zł; - za listopad 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla G1., DE [...], w kwocie 9 250 zł. Ponadto, w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżąca w rejestrze sprzedaży za listopad 2012 r. wykazała dostawę na rzecz H1. s.r.o., za P. b. 365/21, [...] [...] 8, Czechy, CZ [...] (transakcja nie została wykazana w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r.), udokumentowaną fakturą VAT z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...], wartość 704 zł. Do wszystkich ww. faktur nie załączono dokumentów przewozowych od przewoźnika (o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stwierdzono również, że faktury nie zawierają elementów wymaganych w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, o których mowa art. 42 ust. 4 pkt 5 tej ustawy, tj. rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym towary były wywożone.

Z ustaleń niemieckiej administracji podatkowej wynika, że nie ma żadnych dowodów, iż fakturowi nabywcy towarów, tj. K.S. i J. K., dokonywali nabyć wewnątrzwspólnotowych od skarżącej, co świadczy jednoznacznie, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca. Wskazane podmioty stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie można było ustalić w jaki sposób funkcjonowały, gdzie odsprzedawały rzekomo zakupione towary, kim byli ich kontrahenci i z kim kontaktowali się w celu zawierania transakcji. W przypadku ww. firm nie można było również zweryfikować dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia towarów od skarżącej, podmioty te nie przebywały pod wskazanymi adresami, nie posiadały żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę ze stroną. Mimo, iż obie ww. firmy posiadały NIP unijny, to dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, iż zarówno K. J./ K. J., jak i K. S. byli podmiotami należącymi do grona pozornych kontrahentów, nie realizowali faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, co oznacza, że nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami przez skarżącą na ich rzecz.

Powyższe transakcje wykazane przez stronę jako WDT w znaczący sposób odbiegały od transakcji zawieranych w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Należy bowiem zwrócić uwagę na sposób ich zawierania oraz przebieg, tj. brak zamówień pisemnych, brak umów, brak kosztów transportu, płatność dokonywana w gotówce.

Oceniając powyższe transakcje wskazać należy, że dla zastosowania stawki, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (0%) nie jest wystarczające samo przedstawienie dokumentacji wskazującej na dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. W świetle Dyrektywy 112 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego, czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione. Tak więc, to nie organ ma wykazać, że podatnik tych przesłanek nie spełnił. Zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

Z uwagi na powyższe, to podatnik powinien był upewnić się, że wykazana przez Niego transakcja jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany do innego kraju UE i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Dokumenty te muszą być poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, winny zatem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przedmiotowej sprawie podatnik nie posiada żadnych dowodów, które potwierdziłyby faktyczne dokonanie WDT. Powyższe, w świetle okoliczności przekazanych przez niemiecką administrację podatkową oznacza, że transakcje na rzecz wskazanych podmiotów nie miały faktycznie miejsca.

W świetle zgromadzonego i przedstawionego wyżej materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu, zakwestionowały stawki 0% przy wykazanych WDT, a co za tym idzie na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowały te czynności stawką krajową 23%. W związku z tym, że strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji dokonywała również nabyć towarów od podmiotów, których rzetelność nie została zakwestionowana w treści zaskarżonej decyzji, tym samym sprzedaż wykazaną na fakturach dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych organy w sposób prawidłowy zakwalifikowały jako sprzedaż krajową na rzecz nieznanych kontrahentów podlegającą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Co do pozostałych nieprawidłowości, skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym wystawiła w kwietniu 2013 r. fakturę VAT z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] (kwota netto 11 725 zł, podatek VAT 2 696,75 zł), która miała dokumentować krajową dostawę towarów na rzecz M. B.. Jednak, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie z dnia 13 listopada 2017 r. wydanej dla M. B. wynika, że w rejestrze zakupu za kwiecień 2013 r. zaewidencjonowana została ww. faktura. Z faktury tej wynika, że M. B. dokonał zakupu spódnic (335 sztuk) od skarżącej, wartość netto: 11 725 zł, podatek VAT 2 696,75 zł, sposób zapłaty - gotówka. Z przedmiotowej decyzji wynika, że nie doszło do faktycznego zakupu spódnic od firmy C1. W. Ś., gdyż M. B. dysponuje tylko fakturą, na podstawie której wykazał podatek naliczony podlegający odliczeniu, natomiast nie doszło do faktycznego nabycia i do faktycznej sprzedaży towaru.

Towar wynikający z powyższej faktury, tj. 335 sztuk spódnic, nie został ujęty w żadnej fakturze sprzedaży ani w miesiącu kwietniu 2013 r., ani w pozostałych miesiącach objętych postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie. Towar z ww. faktury sprzedaży dla M. B. został powiązany z zakupem tych spódnic przez stronę od firmy A1. M. M., na podstawie faktury z dnia 22 marca 2013 r. nr [...]. Podatniczka zapytana o ww. transakcję nie wiedziała, jaki był fason tych spódnic i kolor; nie pamiętała w jaki sposób, skąd, dokąd, kiedy i czyim środkiem transportu nastąpił odbiór towaru, ani jak towar był zapakowany. Jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, świadczy to o tym, że pomiędzy skarżącą a M. B. nie doszło do transakcji, którą dokumentować miała sporna faktura, która w rzeczywistości jest tzw. "pustą fakturą.

Zatem, w tym zakresie nie wystąpił obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która nie rodzi obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nie powstało więc zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnej faktury wystawionej przez stronę, powstał natomiast obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawionej przez skarżącą, na których wykazany został podatek należny stosownie do regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym DIAS słusznie stwierdził, że podatek należny wykazany przez stronę w ww. fakturze nie odzwierciedla faktycznie dokonanej transakcji, nie stanowi więc elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji VAT-7. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wynika natomiast z zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z faktu wystawienia faktury VAT. Skarżąca jest zatem zobowiązana - na podstawie ww. przepisu - do zapłaty podatku wykazanego na wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze VAT z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] wystawionej na rzecz M. B..

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT są niezasadne.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie.

Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zgodnie z powyższym nie ma zatem znaczenia, że skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniach toczących się wobec innych podmiotów. W takiej bowiem sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed Organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko jednoznacznie dowodzi, że zarzuty skargi dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań (podatkowych) oraz naruszenia zasady zaufania, nie mogą być uznane za zasadne.

Zdaniem Sądu nie sposób dopatrzyć się również naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 200a ustawy Ordynacja podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że na etapie postępowania odwoławczego nie złożono wniosku o przeprowadzenie rozprawy, zatem powołane zarzuty są całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości, które wymagały wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego. Przywoływany powyżej przepis nie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, jednocześnie celem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie było ustalenie treści czynności prawnej, ale ocena rzetelności transakcji wykazanych przez podatnika oraz weryfikacja prawidłowości odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur, które miały dokumentować kwestionowane transakcje, do których to czynności organy podatkowe są w pełni uprawnione. Zatem organy podatkowe miały uprawnienie do oceny skutków podatkowych wynikających z wystawienia na rzecz strony zakwestionowanych faktur. W konsekwencji ww. zarzut jest całkowicie nieuzasadniony.

Odnośnie zarzutów, że w niektórych przypadkach organy podatkowe nie zdołały dotrzeć do wszystkich świadków organ odwoławczy wypowiedział się na stronie 81 zaskarżonej decyzji i Sąd w tym zakresie aprobuje zawarte w niej rozważania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zdaniem Sądu uznać należy, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Odnosząc się do zarzutów skargi, a w szczególności do wyroku TSUE C-277/14, który cytuje pełnomocnik skarżącej, należy podkreślić, że traktuje on o rozstrzyganiu na korzyść podatnika w okolicznościach zgoła odmiennych aniżeli w przedmiotowej sprawie, bowiem TSUE podkreśla wyraźnie, że nie można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, jeżeli nie wiedział o nieuczciwych zamiarach zbywcy, a ponadto dochował należytej staranności w kontaktach handlowych. Natomiast okoliczności faktyczne, jakie ustalone zostały w toku przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności dowodowych, wskazują, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, o czym była mowa powyżej oraz na stronach 62 - 69 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały przez organy obu instancji w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Dowody zebrane w sprawie zostały ocenione w sposób obiektywny poprzez wszechstronną analizę materiału dowodowego oraz podjęto wszelkie niezbędne działania, aby odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

AKE.