Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 407/22

Uzasadnienie

W piśmie z dnia 30 grudnia 2020 r. A Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca) wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie (dalej: NUS, organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. We wniosku wskazano, że korekty te wynikają z zastosowania ulgi na złe długi. Skarżąca powołała się na wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 15 października 2020 r. korzystny dla podatników wyrok dotyczący tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), stwierdzający niezgodność polskiego przepisu z prawem unijnym.

W dniu 28 stycznia 2021 r. skarżąca przesłała sprostowanie wniosku, w którym wniosła o potraktowanie go jako wniosku o "zwrot nadpłaty z tytułu ulgi na złe długi na podstawie wyroku TSUE z dnia 15października 2020 r.". W piśmie tym wniosła również o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynęło kolejne pismo ("sprostowanie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty"), w którym skarżąca wyjaśniła, że sprostowanie dotyczy tylko stycznia, kwietnia i sierpnia 2016 r. Jak wskazała, w styczniu 2016 r. wnioskowana kwota wynosi 128 zł (było: 127 zł), w kwietniu 2016 r. - 123 zł (było: 124 zł), a w sierpniu 2016 r. - 459 zł (było: 460 zł). W dniach 30 grudnia 2020 r., 19 stycznia 2021 r. oraz 29 stycznia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wpłynęły także korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r., do których dołączono "zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego" (formularz VAT-ZD).

W złożonych deklaracjach korygujących skarżąca zmniejszyła podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju oraz podatku należnego o następujące kwoty: za styczeń 2016 r. — zmniejszenie podstawy opodatkowania o 554 zł, zmniejszenie podatku należnego o 128 zł, za luty 2016 r. - zmniejszenie podstawy opodatkowania o 701 zł, zmniejszenie podatku należnego o 161 zł, za marzec 2016 r. - zmniejszenie podstawy opodatkowania o 327 zł, zmniejszenie podatku należnego o 75 zł, za kwiecień 2016 r. - zmniejszenie podstawy opodatkowania o 537 zł, zmniejszenie podatku należnego o 123 zł, za maj 2016 r. — zmniejszenie podstawy opodatkowania o 125 zł, zmniejszenie podatku należnego o 29 zł, za czerwiec 2016 r, — zmniejszenie podstawy opodatkowania o 374 zł, zmniejszenie podatku należnego o 86 zł, za lipiec 2016 r. - zmniejszenie podstawy opodatkowania o 374 zł, zmniejszenie podatku należnego o 86 zł, za sierpień 2016 r. — zmniejszenie podstawy opodatkowania o 1.998 zł, zmniejszenie podatku należnego o 459 zł, za wrzesień 2016 r. — zmniejszenie podstawy opodatkowania o 1.943 zł, zmniejszenie podatku należnego o 447 zł, za październik 2016 r. — zmniejszenie podstawy opodatkowania o 1.606 zł, zmniejszenie podatku należnego o 369 zł, za listopad 2016 r. — zmniejszenie podstawy opodatkowania o 1.578 zł, zmniejszenie podatku należnego o 363 zł, za grudzień 2016 r. - zmniejszenie podstawy opodatkowania o 1.600 zł, zmniejszenie podatku należnego o 368 zł. Z załączonych do poszczególnych korekt deklaracji VAT-7 "zawiadomień o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego" (formularze VAT-ZD) wynikało, że na powyższe kwoty składają się faktury wystawione na rzecz następujących podmiotów: B R. T., C M. H., D J. Z. i E E. M..

Decyzją z dnia 1 marca 2021 r. NUS odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. uznając, że faktury będące podstawą dokonania korekt (tj. faktury ujęte w załącznikach VAT-ZD) nie spełniają wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT warunku do skorzystania z "ulgi na złe długi", zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 29 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, że niezgodność regulacji ujętej w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z prawem unijnym, tj. art. 90 Dyrektywy 112, powoduje, że jest uprawniona do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, również po upływie dwuletniego terminu liczonego od końca roku, w którym wystawione zostały faktury obejmujące te wierzytelności. Zdaniem organu, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi". Wynika to z tego, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego zagadnienia nie dotyczyło, a ponadto, w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw - których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego - NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie.

W ocenie organu, skarżąca mogła skorzystać z "ulgi na złe długi" – w zależności od daty wystawienia poszczególnych faktur – w rozliczeniach od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. (faktury wystawione od 28 lipca 2015 r. do 22 grudnia 2015 r,) oraz od lipca 2016 do grudnia 2018 r. (faktury wystawione od 28 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r.). Organ podkreślił, że nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca podjęła działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Tym bardziej, że ani we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani w odwołaniu nie wskazywała, że przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych trudności, czy zaistniałych okoliczności faktycznych lub otoczenia prawnego, nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu dwóch lat.

Na decyzję powyższą skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając tę decyzję w całości i zarzucając jej:

1. 1) naruszenie art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) poprzez brak zastosowania tych przepisów, polegające na odmowie prawa do zwrotu nadpłaty w związku ze skorygowaniem podatku należnego za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w stosunku do faktur wystawionych na rzecz D J. Z. który to dłużnik nigdy nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (zdaniem organu podatnikowi takie prawo do korekty nie przysługiwało), podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna prowadzić do uznania, że podatnikowi przysługiwało prawo do skorygowania podatku należnego za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w stosunku do faktur wystawionych na rzecz w/w podmiotu, pomimo że podatnik skorygował podatek należny po upływie 2 lat od wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, jeżeli z prawa tego skorzystał przed przedawnieniem się podatku należnego za sporne okresy rozliczeniowe - z tego względu, że podatnik z przyczyn od siebie niezależnych tj. otoczenia prawnego nie mógł skorzystać z "ulgi na złe długi" przed upływem zakreślonego terminu 2 lat z uwagi na niezgodność art. 89a ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy potwierdzoną wyrokiem TSUE w sprawie C-335/19, w świetle którego art. 90 Dyrektywy stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - wobec powyższego, przez okres 2 lat od daty wystawienia spornych faktur VAT, podatnik był pozbawiony (z uwagi na sprzeczne z Dyrektywą ustawodawstwo krajowe) prawa do skorzystania z "ulgi na złe długi" i nie powinien ponosić negatywnych skutków niezgodności art. 89a ust. 2 ustawy o VAT z Dyrektywą;
2. 2) naruszenie art. 121 i art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek analizy faktycznej i prawnej organu podatkowego w zakresie tego, że podatnik z przyczyn od siebie niezależnych tj. otoczenia prawnego nie mógł skorzystać z "ulgi na złe długi" przed upływem zakreślonego terminu 2 lat z uwagi na niezgodność art. 89a ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy potwierdzoną wyrokiem TSUE w sprawie C-335/19, w świetle którego art. 90 Dyrektywy stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - wobec powyższego, przez okres 2 lat od daty wystawienia spornych faktur VAT, podatnik był pozbawiony (z uwagi na sprzeczne z Dyrektywą ustawodawstwo krajowe) prawa do skorzystania z "ulgi na złe długi", ale z prawa tego skorzystał przed przedawnieniem się podatku należnego za sporne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

1. 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2022 r. (data wpływu do Sądu – 16 września 2022 r.) skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację przemawiającą za jej stanowiskiem. W piśmie tym przywołano – uznając za własny – pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 1240/21) uchylającym interpretację indywidualną dotyczącą ulgi na złe długi ze wskazaniem, że: "Niemiej jednak - na gruncie rozpoznawanej sprawy - warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być zastosowany, bowiem Skarżący nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika).". Skarżąca podkreśliła, że wyrok dotyczył sprawy analogicznej jak będąca przedmiotem skargi.

Skarżąca nie dokonała bowiem korekty z tytułu ulgi na złe długi w terminie 2 lat od wystawienia przez nią spornych faktur VAT, ponieważ ustawodawstwo krajowe przewidywało warunek, że skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez wierzyciela jest możliwe jedynie w przypadku, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty - dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Tymczasem TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-335/19 orzekł, że art. 90 Dyrektywy stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W piśmie procesowym z dnia 23 września 2022 r. organ uzupełnił swoją argumentację w sprawie, wskazując, że na gruncie ustawy o VAT (w brzmieniu na dzień złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty), możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" w przypadku wierzytelności nieściągalnych istniała tylko w przypadku, gdy transakcja za którą podatnik nie otrzymał płatności została dokonana na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT czynnym. Ustawa o VAT do końca września 2021 r. nie pozwalała na korektę podstawy opodatkowania, jeśli odbiorcą świadczenia (za które następnie nie zapłacono) był podmiot niebędący podatnikiem VAT, czyli konsument, ewentualnie osoba prawna (inna jednostka organizacyjna) niebędąca podatnikiem VAT, a w konsekwencji nie określała jakichkolwiek warunków umożliwiających uznanie wierzytelności za nieściągalną w przypadku tego rodzaju dłużników. Nie było również możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi" wówczas gdy odbiorcą (nabywcą) świadczenia jest podmiot wykonujący wyłącznie czynności zwolnione z podatku (w tym zwolnione w ramach art. 113 ustawy o VAT). Wobec powyższego stanowisko skarżącej w ocenie organu jest niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga była w znacznej części zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 29 marca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w Bełchatowie z dnia [...] marca 2021 r. o odmowie zwrotu VAT za okresy od stycznia do grudnia 2016 r.

Podstawą tej decyzji był przepis art. 89a ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. stanowił on, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust. 1). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a). Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: po pierwsze, dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 1); po drugie, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3); po trzecie, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5).

W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że spór dotyczy tego, czy skarżąca mogła skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi", także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalne wierzytelności. Przypomniał, że zgodnie z art. 90 Dyrektywy 112 - w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). Wskazał dalej, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2020 r., a także w odwołaniu skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19, stanowiący odpowiedź na pytanie prejudycjalne NSA.

W wyroku tym TSUE orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT ". Zdaniem organu, z wyroku tego skarżąca wywodzi niezgodność regulacji ujętej w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z prawem unijnym, tj. art. 90 Dyrektywy 112, co powoduje, że rości ona sobie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, również po upływie dwuletniego terminu liczonego od końca roku, w którym wystawione zostały faktury obejmujące te wierzytelności.

Nie podzielając tego stanowisko DIAS podkreślił, że powołane orzeczenie TSUE nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi". Wobec tego, że skarżąca mogła skorzystać z "ulgi na złe długi" - w zależności od daty wystawienia poszczególnych faktur – w rozliczeniach od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. (faktury wystawione od 28 lipca 2015 r. do 22 grudnia 2015 r,) oraz od lipca 2016 do grudnia 2018 r. (faktury wystawione od 28 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r.), organ uznał, że nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego - nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca podjęła działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć 2-letniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Tym bardziej, że nie wykazywała (ani we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani w odwołaniu), aby z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych trudności, czy zaistniałych okoliczności faktycznych lub otoczenia prawnego, nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu dwóch lat. Tym samym nie można przyjąć, aby wystąpiły przeszkody do podjęcia przez skarżącą działań w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć ustawowego terminu.

Sąd stanowiska tego nie podziela, co nie oznacza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa w całości. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśni przyczyny braku aprobaty dla stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

I tak, nie sposób zgodzić się z organem, że skarżąca nie wskazywała, że nie mogła skorzystać z ulgi za złe długi przed upływem terminu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Nie można również zgodzić się z organem, że skarżąca mogła skorzystać z prawa do ulgi w tym terminie. Wreszcie, myli się organ twierdząc, że skarżąca wywodzi swe prawo z niezgodności z prawem unijnym terminu dwuletniego, o czym miałoby świadczyć – jak wskazywał organ – powołanie się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r C-335/19.

Sąd zauważa, że we wniosku skarżącej z dnia 30 grudnia 2020 r. wskazała ona wprawdzie, że "zwrot wynika z zastosowania ulgi za złe długi. Korzystając z ulgi za złe długi powołuję się na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) wydał korzystny dla podatników wyrok dotyczący tzw. ulgi za złe długi (art. 89a Ustawy VAT) stwierdzając niezgodność polskiego przepisu z prawem UE", ale dodała dalej, że "wymogi do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, by na moment korekty dłużnik i wierzyciel byli czynnymi podatnikami VAT, a dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zostały uznane przez TSUE za niezgodne z przepisami prawa Unii Europejskiej". Ten ostatni fragment organ niestety pominął milczeniem, eksponując końcową część uzasadnienia wniosku, gdzie skarżąca stwierdziła, że " oznacza to, iż aktualnie jedyną przesłanką do odliczenia VATu od nieopłaconej faktury jest fakt nieotrzymania za wykonana usługę lub sprzedaż zapłaty. Wszystkie dodatkowe przesłanki odpadły" (wniosek – w aktach adm.).

Skupienie się przez organ na końcowej części wniosku skarżącej sprawiło, że poprowadził on wywód w kierunku oceny zgodności z prawem unijnym terminu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (warunek trzeci skorzystania z ulgi za złe długi). I oczywiście miał rację – nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wyrok TSUE terminu tego nie dotyczył. Wbrew twierdzeniu organu, Sąd nie dostrzega przy tym żadnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do tej kwestii – przyjmuje się w nim zgodnie, że przepis prawa krajowego określający dwuletni termin w ramach korzystania z ulgi na złe długi nie narusza przepisów art. 90 i art. 185 dyrektywy 112 (np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17, czy z dnia 1 marca 2022 r., I FSK 1073/17, CBOSA).

Problem w rozpoznanej sprawie tkwi gdzie indziej: czy skarżąca mogła – z uwagi na warunki odnoszące się do dłużnika i wierzyciela, uznane za niezgodne z prawem unijnym – w owym terminie 2-letnim skorzystać z ulgi za złe długi. Zdaniem Sądu, organ powinien tak zidentyfikować problem w sprawie, bo na to wskazywała sama skarżąca podkreślając znaczenie tych warunków (odnoszących się do statusu dłużnika) we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ ustalił, że skarżąca miała w 2015 i 2016 r. dłużników, którzy nigdy lub w czasie, gdy możliwa była korekta (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT) i później, aż do upływu 2-letniego terminu nie byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub byli w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunki te, jak wiadomo, TSUE uznał za niezgodne z prawem unijnym, a więc należało je pominąć.

Oznacza to, że w sprawie należało zbadać, czy z uwagi na status każdego z dłużników skarżącej mogła ona skorzystać z ulgi za złe długi przed upływem terminu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

W aktach sprawy znajdują się faktury, za które skarżąca nie otrzymała zapłaty. Organ uznał, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wynikających z tych faktur, czyli innymi słowy - upływ 150 dnia od upływu terminu ich płatności nastąpił kolejno: 1) w przypadku faktury [...] wystawionej 28 lipca 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 4 sierpnia 2015 r, - w dniu 1 stycznia 2016 r.;

1. 2) w przypadku faktury [...] wystawionej 20 sierpnia 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 28 sierpnia 2015 r. — w dniu 25 stycznia 2016 r.;
2. 3) w przypadku faktury [...] wystawionej 20 sierpnia 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 10 września 2015 r. - w dniu 7 lutego 2016 r., 4) w przypadku faktury [...] wystawionej 21 września 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 29 września 2015 r. — w dniu 26 lutego 2016 r.;
3. 5) w przypadku faktury [...] wystawionej 22 października 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 29 października 2015 r. - w dniu 27 marca 2016 r., 6) w przypadku faktury [...] wystawionej 22 października 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 3 listopada 2015 r. - w dniu 1 kwietnia 2016 r., 7) w przypadku faktury [...] wystawionej 31 października 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 3 listopada 2015 r. - w dniu 7 kwietnia 2016 r., 8) w przypadku faktury [...] wystawionej 24 listopada 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 3 grudnia 2015 r. - w dniu 1 maja 2016 r., 9) w przypadku faktury [...] wystawionej 22 grudnia 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 5 stycznia 2016 r. — w dniu 3 czerwca 2016 r., 10) w przypadku faktury [...] wystawionej 22 grudnia 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 4 stycznia 2016 r. - w dniu 2 czerwca 2016 r., 11) w przypadku faktury [...] wystawionej 28 stycznia 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 8 lutego 2016 r. - w dniu 7 lipca 2016 r., 12) w przypadku faktury [...] wystawionej 28 stycznia 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 4 lutego 2016 r. - w dniu 3 lipca 2016 r., 13) w przypadku faktury [...] wystawionej 26 lutego 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 8 marca 2016 r. — w dniu 5 sierpnia 2016 r., 14) w przypadku faktury [...] wystawionej 26 lutego 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 8 marca 2016 r. - w dniu 5 sierpnia 2016 r., 15) w przypadku faktury [...] wystawionej 26 lutego 2016 r, z terminem płatności przypadającym na 4 marca 2016 r. — w dniu 1 sierpnia 2016 r., 16) w przypadku faktury [...] wystawionej 29 marca 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 13 kwietnia 2016 r. - w dniu 10 września 2016 r., 17) w przypadku faktury [...] wystawionej 29 marca 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 8 kwietnia 2016 r. — w dniu 5 września 2016 r., 18) w przypadku faktury [...] wystawionej 29 marca 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 5 kwietnia 2016 r. - w dniu 2 września 2016 r., 19) w przypadku faktury [...] wystawionej 14 kwietnia 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 21 kwietnia 2016 r. - w dniu 18 września 2016 r., 20) w przypadku faktury [...] wystawionej 27 kwietnia 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 9 maja 2016 r. — w dniu 6 października 2016 r., 21) w przypadku faktury [...] wystawionej 27 kwietnia 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 6 maja 2016 r. — w dniu 3 października 2016 r., 22) w przypadku faktury [...] wystawionej 30 maja 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 7 czerwca 2016 r. — w dniu 4 listopada 2016 r., 23) w przypadku faktury [...] wystawionej 30 maja 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 7 czerwca 2016 r. - w dniu 4 listopada 2016 r.
4. 24) w przypadku faktury [...] wystawionej 30 czerwca 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 10 lipca 2016 r. — w dniu 8 grudnia 2016 r., 25) w przypadku faktury [...] wystawionej 30 czerwca 2016 r. z terminem płatności przypadającym na 7 lipca 2016 r. — w dniu 4 grudnia 2016 r.

Do numeracji tej (faktury od nr 1 do 25) Sąd będzie się odwoływał w dalszym toku rozważań dla lepszej czytelności wywodów.

Jak z powyższego wynika i czego organ nie kwestionował, spełniony został warunek z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT (Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona – ust.

1. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze – ust. 2).

Pozostałe warunki, wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, były następujące: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

1. 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jednak, jak wiadomo, TSUE uznał, że artykuł 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W związku z tym warunek z pkt 1 i 2 (by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) należało pominąć.

Zdaniem Sądu, pominięcie obejmuje warunek z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumiany jako odnoszący się do wszystkich kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni – nie tylko do takich, którzy w dniu dostawy/usługi byli wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych, ale także takich, którzy nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (w tym konsumentów). Nie ma racji organ odwoławczy, który w piśmie procesowym z dnia 23 września 2022 r. podnosił, że skarżąca nie może skorzystać z ulgi za złe długi tam, gdzie faktury były wystawione na rzecz podmiotów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT i za te faktury skarżąca nie otrzymała zapłaty.

W ocenie organu odwoławczego, analizując treść art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2020 r. (data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - 30 grudnia 2020 r.) w kontekście prawa do skorzystania z "ulgi na złe długi" należy rozróżnić sytuację prawną - po stronie dłużników - podmiotów będących podatnikami, o których mowa wart. 15 ust. 1 ustawy o VAT od sytuacji prawnej podmiotów niebędących podatnikami VAT czyli konsumentami lub osobami prawnymi (innymi jednostkami organizacyjnymi) niebędącymi podatnikami VAT. Na gruncie zapisów polskiej ustawy o VAT (w brzmieniu na dzień złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty), możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" w przypadku wierzytelności nieściągalnych istniała tylko w przypadku, gdy transakcja za którą podatnik nie otrzymał płatności została dokonana na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT niekorzvstającvm ze zwolnienia.

Przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowił bowiem, że korekta podstawy opodatkowania (i podatku należnego) może być przeprowadzona, m.in. pod warunkiem, że dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Polskie przepisy wyraźnie zatem zastrzegały, że ulga na złe długi obejmuje możliwość korekty podstawy opodatkowania (i podatku należnego), tylko i wyłącznie w przypadku gdy odbiorcą (nabywcą) świadczenia (za które następnie nie zapłacono) był podmiot będący podatnikiem VAT, który był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ustawa o VAT do końca września 2021 r. nie pozwalała zatem na korektę podstawy opodatkowania (w ramach "ulgi na złe długi"), jeśli odbiorcą (nabywcą) świadczenia (za które następnie nie zapłacono) był podmiot niebędący podatnikiem VAT, czyli konsument, ewentualnie osoba prawna (inna jednostka organizacyjna) niebędąca podatnikiem VAT, a w konsekwencji nie określała jakichkolwiek warunków umożliwiających uznanie wierzytelności za nieściągalną w przypadku tego rodzaju dłużników.

Organ przypomniał, że art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana m.in. w przypadku braku płatności na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie polskich przepisów do 30 września 2021 r. nie było również możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi", wówczas gdy odbiorcą (nabywcą) świadczenia jest podmiot wykonujący wyłącznie czynności zwolnione z podatku (w tym zwolnione w ramach art. 113 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę powyższe DIAS uznał, że argumenty skarżącej zawarte w piśmie z dnia 20 lipca 2022 r. nie mogą stanowić podstawy do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji.

Sąd jest odmiennego zdania.

Organ zdaje się nie zauważać, że w wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. C-335/19, odnoszącym się wprawdzie do kwestii rejestracji dłużnika jako podatnika VAT w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, zajęto się też problemem dostaw i usług na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT w kontekście zgodności takiego warunku z Dyrektywą. Jak stwierdził TSUE, "w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana".

I dalej: "jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori" (pkt 34). Stwierdzenie to powtórzono w kolejnym punkcie stwierdzając, że "w drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT" (pkt 35).

Widać więc wyraźnie, że ten warunek był brany pod uwagę przez TSUE przy wydawaniu wyroku w sprawie C-335/19. Ściślej rzecz ujmując, wzięto pod uwagę możliwość dostaw/usług na rzecz konsumentów i uznano, że niemożność skorzystania z ulgi za złe długi w tym przypadku narusza prawo unijne, tak samo jak warunek zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego w dacie dostawy/usługi i w dniu poprzedzającym korektę.

Tak samo wyrok ten zrozumiał polski ustawodawca. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz.U. poz.1626), którą uchylono pkt 1 art. 89a ust. 1 ustawy o VAT potwierdzając możliwość skorzystania z ulgi za złe długi w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – pod warunkami określonymi w nowym ust. 2a art. 89a ustawy o VAT – stwierdzono, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT zostały poddane badaniu przez TSUE (wyrok w sprawie C-335/19), w związku z czym zachodzi konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do ww. orzeczenia. Zmiany polegają na uchyleniu ust. 2 pkt 1 w art. 89a ustawy o VAT oraz uchyleniu obowiązku rejestracji dłużnika na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej przez wierzyciela.

W dalszej części uzasadnienia projektu podkreślono: "analiza orzeczenia prowadzi również do wniosku, że w opinii TSUE do systemu tzw. "ulgi na złe długi" oprócz podatników VAT czynnych należy dopuścić po stronie nabywców (dłużników) również osoby fizyczne – konsumentów oraz podatników VAT zwolnionych od podatku" (s. 24, druk sejmowy nr 1236, https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=1236).

Jak widać, ustawodawca dostrzegł wypowiedź TSUE odnoszącą się także do innych dłużników, niż tylko podatnicy VAT czynni. To zaś, że określone warunki skorzystania z ulgi za złe długi w ich przypadku wprowadził dopiero na mocy wspomnianej ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe z mocą od 1 października 2021 r., nic w ocenie Sądu nie zmienia – warunek skorzystania z ulgi za złe długi polegający na wykluczeniu z kręgu dłużników wierzyciela jego kontrahentów innych niż podatnicy VAT był w stanie prawnym aktualnym w rozpoznanej sprawie niezgodny z prawem unijnym. Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska organu przedstawionego w piśmie z dnia 23 września 2022 r.

W związku z tym Sąd stwierdza, że przy ocenie dopuszczalności skorzystania przez skarżącą z ulgi za złe długi należało wziąć pod uwagę wszystkich jej kontrahentów (również takich, którzy nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni).

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała dłużników, którzy w dniu dostawy towaru/świadczenia usług nie byli zrejestrowani jako podatnicy VAT, miała też i takich, którzy w okresie 2-letnim od końca roku, w którym wystawiono faktury, byli wykreśleni z rejestru VAT.

Jak stwierdził organ i co wynika z akt sprawy, faktury, o których wyżej mowa, były wystawione dla: 1) C M. H. (faktury wymienione wyżej pod nr 3 i 4); 2), B R.T. (faktury wymienione wyżej pod nr 1, 2, 4, 5, 10, 12, 15, 18, 19);

1. 3) D J. Z. (faktury wymienione wyżej pod nr 6, 8, 9, 11, 14, 17, 21, 23, 25);
2. 4) E E. M. (faktury wymienione wyżej pod nr 13, 16, 20, 22, 24).

Z akt sprawy wynika, że M. H. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą C od 1 sierpnia 2014 r. do czasu jej zawieszenia w dniu 28 czerwca 2018 r., a z rejestru podatników VAT została wykreślona z dniem 5 listopada 2018 r. R.T. działalność gospodarczą prowadził od 11 listopada 2000 r. do 10 października 2018 r., kiedy to został wykreślony zarówno z CEIDG, jak i z rejestru podatników VAT. J. Z. (D) nigdy nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Wobec E. M. (E), zarejestrowanej w rejestrze podatników VAT w od 1 września 1999 r., w dniu 14 lipca 2016 r. otwarto postępowanie restrukturyzacyjne.

Powstaje więc pytanie, czy i ewentualnie kiedy skarżąca mogła skorzystać z ulgi za złe długi w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz tych kontrahentów – przy uwzględnieniu warunków ulgi sprzed wyroku TSUE. Odpowiedź na to pytanie pozwoli na ocenę, czy skarżąca zachowała warunek ulgi, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, a więc warunek, by od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z dokonanej przez Sąd analizy każdej z tych faktur wynika, że:

1. 1) Prawidłowe było stanowisko organów w przypadku faktury [...] wystawionej 28 lipca 2015 r. na rzecz R. T. – termin 2 lat mijał z końcem 2017 r. W tym czasie R. T. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z rejestru podatników VAT został wykreślony 10 października 2018 r.), a więc skarżąca mogła – przy zachowaniu warunków ulgi sprzed wyroku TSUE – dokonać korekty w ciągu 2 lat od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Nie uczyniła tego, w związku z tym stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe (termin 2-letni nie został zachowany).
2. 2) Prawidłowe było stanowisko organów w przypadku faktury [...] wystawionej 20 sierpnia 2015 r. na rzecz R. T. – z przyczyn, o których mowa w pkt. 1.
3. 3) Prawidłowe było stanowisko organów w przypadku faktury [...] wystawionej 20 sierpnia 2015 r. na rzecz M. H. – termin 2 lat mijał z końcem 2017 r. W tym czasie M. H. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (z rejestru podatników VAT została wykreślona 5 listopada 2018 r.), a więc skarżąca mogła – przy zachowaniu warunków ulgi sprzed wyroku TSUE – dokonać korekty w ciągu 2 lat od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Nie uczyniła tego, w związku z tym stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe (termin 2-letni nie został zachowany).
4. 4) Prawidłowe było stanowisko organów w przypadku faktury [...] wystawionej 21 września 2015 r. na rzecz R. T. – z przyczyn, o których mowa w pkt 1.
5. 5) Prawidłowe było stanowisko organów w przypadku faktury [...] wystawionej 22 października 2015 r. na rzecz R. T. – z przyczyn, o których mowa w pkt 1.
6. 6) Nieprawidłowe było stanowisko organów przypadku faktury [...] wystawionej 22 października 2015 r. na rzecz J. Z., na rzecz której skarżąca wyświadczyła usługę, za co nie otrzymała zapłaty, a przy tym kontrahent nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Termin 2 lat od daty wystawienia nieopłaconej faktury mijał wprawdzie z końcem 2017 r., ale jest jasne, że w tym czasie skarżąca nie mogła – z uwagi na kształt warunków ulgi sprzed wyroku TSUE – dokonać korekty. Nie miało to zwyczajnie sensu (korekta nie byłaby skuteczna), bo usługa nie została wyświadczona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (co było warunkiem skorzystania z ulgi za złe długi). Skarżąca mogła więc wystąpić o tę ulgę dopiero po wyroku TSUE, co też uczyniła. W takim przypadku warunek skuteczności korekty w postaci dokonania go nie później, niż w ciągu 2 lat od końca roku, w którym faktura została wystawiona, musi być pominięty. Organ nie może powoływać się w tym przypadku na niedochowanie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W tym zakresie zaskarżona decyzja jest więc nieprawidłowa.
7. 7) Prawidłowe było stanowisko organu w przypadku faktury [...] wystawionej 31 października 2015 r. na rzecz M. H.– z przyczyn, o których mowa w pkt 3.
8. 8) Nieprawidłowe było stanowisko organów w przypadku faktury [...] wystawionej 24 listopada 2015 r. na rzecz J. Z. – z przyczyn, o których mowa w pkt 6.
9. 9) Nieprawidłowe było też stanowisko organów w przypadku faktury [...] wystawionej 22 grudnia 2015 r. na rzecz J. Z.– z przyczyn, o których mowa w pkt. 6.
10. 10) Prawidłowe było stanowisko organów w przypadku faktury [...] wystawionej 22 grudnia 2015 r. na rzecz R. T. – z przyczyn, o których mowa w pkt 1.

W odniesieniu do pozostałych faktur (11-25) stanowisko organów było nieprawidłowe.

Co się tyczy faktur nr 11, 14, 17, 21, 23 25 wystawionych na rzecz J. Z. w 2016 r. to wspomniano już, że skarżąca wyświadczyła na jej rzecz usługę, za co nie otrzymała zapłaty, a przy tym kontrahent nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Termin 2 lat od daty wystawienia nieopłaconych faktur mijał wprawdzie z końcem 2018 r., ale jest jasne, że w tym czasie skarżąca nie mogła – z uwagi na kształt warunków ulgi sprzed wyroku TSUE – dokonać korekty. Nie miało to zwyczajnie sensu (korekta nie byłaby skuteczna), bo usługa nie została wyświadczona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (co było warunkiem skorzystania z ulgi za złe długi). Skarżąca mogła więc wystąpić o tę ulgę dopiero po wyroku TSUE, co też uczyniła. W takim przypadku warunek skuteczności korekty w postaci dokonania go nie później, niż w ciągu 2 lat od końca roku, w którym faktura została wystawiona, musi być pominięty. Organ nie może powoływać się w tym przypadku na niedochowanie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W tym zakresie zaskarżona decyzja jest więc nieprawidłowa.

Co się tyczy faktur oznaczonych wcześniej nr 12, 15, 18, 19, wystawionych w 2016 r. na rzecz R. T., to jak wspomniano, został on wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 10 października 2018 r. Termin 2 lat od końca roku, w którym faktura została wystawiona mijał z końcem 2018 r. Skarżąca nie miała więc pełnych 2 lat na skorzystanie z ulgi za złe długi, mogła bowiem dokonać korekty tylko w czasie, kiedy kontrahent był jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Prawo przyznaje jej na to 2 lata, co z chwilą wykreślenia kontrahenta z rejestru VAT czyniło jej prawo nieaktualnym (przez wzgląd na warunki ulgi sprzed wyroku TSUE). Skarżąca mogła więc wprawdzie wystąpić o tę ulgę do 10 października 2018 r., ale powinna mieć prawo uczynić do końca 2018 r. W związku z tym warunek skuteczności korekty w postaci dokonania go nie później, niż w ciągu 2 lat od końca roku, w którym faktura została wystawiona, musi być w tym przypadku pominięty. Organ nie może powoływać się w na niedochowanie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W tym zakresie zaskarżona decyzja jest więc nieprawidłowa.

Co się tyczy faktur nr 13, 16, 20, 22, 24, wystawionych w 2016 r. na rzecz E. M., to należy przypomnieć, że skarżąca wyświadczyła na jej rzecz usługę, za co nie otrzymała zapłaty, a przy tym kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ale 14 lipca 2016 r. otwarto wobec niego postępowanie restrukturyzacyjne. Termin 2 lat od daty wystawienia nieopłaconych faktur mijał więc wprawdzie z końcem 2018 r., ale jest jasne, że w tym czasie skarżąca nie mogła – z uwagi na kształt warunków ulgi sprzed wyroku TSUE – dokonać korekty. Nie miało to zwyczajnie sensu (korekta nie byłaby skuteczna),, bo usługa nie została wyświadczona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (co było warunkiem skorzystania z ulgi za złe długi). Skarżąca mogła więc wystąpić o tę ulgę dopiero po wyroku TSUE, co też uczyniła.

W takim przypadku warunek skuteczności korekty w postaci dokonania go nie później, niż w ciągu 2 lat od końca roku, w którym faktura została wystawiona, musi być pominięty. Organ nie może powoływać się w tym przypadku na niedochowanie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W tym zakresie zaskarżona decyzja jest więc nieprawidłowa.

U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w niniejszym wyroku legło przekonanie Sądu, że "przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u (przewidziany w nim dwuletni termin zawity) może być w okolicznościach konkretnej sprawy postrzegany jako niezgodny z prawem UE jako naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego, jeśli jego zastosowanie spowodowałoby, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy dyrektywy VAT stałoby się dla podatnika niemożliwe mimo działania przezeń w dobrej wierze" (tak m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2022 r. I SA/Wr 933/21 oraz WSA w Gdańsku w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. I SA/Gd 1240/21, CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwietnia co do kwoty 37 zł, maja, czerwca 2016 r. co do kwoty 29 zł (faktury wystawione dla J. Z.) oraz miesięcy od lipca do grudnia 2016 r. – w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił (styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 r. co do kwoty 86 zł, oraz czerwiec 2016 r. co do kwoty 57 zł) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi przepisami ustawy o VAT.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (108 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (900 zł – art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687).

db