Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ I instancji), działając między innymi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) określił wobec B. Ł. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 37 zł i marzec 2013 r. w kwocie w kwocie 1.463 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jego przeważająca działalność gospodarcza w 2013 roku była związana z wystawianiem przedstawień artystycznych. Zgodnie z historią wpisów do CEiDG działalność gospodarcza skarżącego w 2013 r. była zawieszona w okresie od 1 stycznia do 2 października 2013 r., w dniu 3 października 2013 r. skarżący wznowił prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie w dniu 4 października 2013 r. ponownie ją zawiesił do dnia 8 marca 2015 r. Ustalono, że skarżący mimo zawieszonej działalności gospodarczej wykonywał czynności opodatkowane, nie złożył deklaracji VAT-7 za okres styczeń - marzec 2013 r., mimo prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wystawianiem przedstawień artystycznych, tj. współpracy z Teatrem Wielkim Operą Narodową w W., z A Spółką z o. o. i z Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. Z powyższych okoliczności wynika, że skarżący za miesiąc luty 2013 r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 462,96 zł, podatek VAT według stawki 8% - 37,04 zł, za miesiąc marzec 2013 r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 18.287,04 zł, podatek VAT według stawki 8% - 1.462,96 zł.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 O.p., jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres luty i marzec 2013 r. został zawieszony i biegnie dalej od dnia 11 października 2019 r. przez 64 dni. W dniu 17 października 2019 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącego, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres luty - marzec 2013 r. nastąpi z dniem 18 października 2024 roku.
W ocenie DIAS przeprowadzone czynności wyjaśniające potwierdziły, że więzy prawne łączące skarżącego z podmiotami, z którymi zawarł w 2013 r. umowy nie stanowiły stosunku pracy, lecz były umowami zawartymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu wykonania ww. umów nie stanowiły wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz z tytułu wykonywanej osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści zawartych umów o dzieło wynika, że skarżący ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomiędzy skarżącym a zamawiającym istnieje stosunek prawny określający warunki wynagrodzenia i odpowiedzialności, które wskazują, że skarżący w związku z wykonaniem dzieła występuje w charakterze podatnika VAT. W związku z udziałem w przedstawieniach teatralnych, programie "Jaka to melodia", jak i organizując koncert muzyczny w Gminnym Ośrodku Kultury w R. i otrzymaniem wynagrodzenia z tego tytułu skarżący jako artysta prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany opodatkować uzyskane środki finansowe podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając organowi naruszenie art. 187 § 1 art. 121 § 1, art.122 oraz art.191 O.p., zaznaczając, że od wielu lat z Teatrem Wielkim w Ł. łączy go stosunek pracy, ale z uwagi na charakter zawodu, podpisanie kontraktów z innymi podmiotami jest powszechną praktyką, że w omawianych przypadkach nie było to wynagrodzenie z wykonywanej osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz ze stosunku pracy na podstawie umowy o dzieło. Skarżący wskazał również, że NUS w Z. nie był organem właściwym do prowadzenia sprawy, zaznaczył również, że jako śpiewak estradowy nie wykonywał działalności gospodarczej i kwestionuje ustalenia organu w tym zakresie.
Skarżący stwierdził, że był podporządkowany innym osobom odpowiedzialnym za przygotowania spektakli, nie ponosił ryzyka gospodarczego i nie był odpowiedzialny za inne osoby związane z przedstawieniami w teatrze.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.
W dniu 9 lutego 2021 r. wpłynęło do Sądu pismo z dnia 5 lutego 2021 r. zatytułowane "uzupełnienie skargi", sporządzone przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego. W piśmie tym zarzucono, że skarżona decyzja została wydana:
- 1. z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 17 § 1 w zw. z art, 15 § 1 O.p, poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszaniem przepisów o właściwości miejscowej, albowiem skarżący nie przebywał z zamiarem stałego pobytu w miejscowości D. 24 w gminie S., a w Ł. przy ul. A 5, co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 §1 pkt 1 O.p.);
- b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pominięcie wyjaśnień skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji;
- c) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów co skutkowało błędnym ustaleniem, że:
- - więzy prawne jakie łączyły skarżącego z A sp. z o.o. Teatru Wielkiego Opery Narodowej w W. nie stanowiły stosunku pracy, lecz były umowami zawartymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu wykonania ww umów nie stanowiły wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz stanowiły wynagrodzenie z wykonywanej osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
- - usługi artystyczne świadczone przez skarżącego dla A sp. z o.o. i Teatru Wielkiego Opery Narodowej w W. były zbieżne z usługami świadczonymi przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy organ nie dokonał wyczerpujących ustaleń czy podczas wykonywania działalności gospodarczej usługi te były takie same;
- - z § 3 pkt 6 umowy zawartej z A sp. z o.o. wynika, że to wykonawca bierze na siebie odpowiedzialność za przyjęte dzieło wobec osób trzecich, podczas gdy z ww postanowienia wynika, że odpowiedzialność ta ciąży na zamawiającym;
- - z treści umów zawartych z A sp. z o.o. i Teatru Wielkiego Opery Narodowej w W. wynika, że skarżący ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich i ponosił ryzyko gospodarcze, podczas gdy postanowienia umów na to nie wskazują;
- - skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2013 r. podczas gdy wykonywał czynności jedynie na podstawie umowy u dzieło;
- - skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za okres luty-marzec 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., podczas gdy skarżący nie miał takiego obowiązku, jako że nie wykonywał usług w ramach działalności gospodarczej;
- d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta była nieprawidłowa, albowiem brak było postaw faktycznych i prawnych do określenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. w przypadku skarżącego;
- 2. z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, pomimo iż czynności wykonywane przez skarżącego dla A sp. z o.o. i Teatru Wielkiego Opery Narodowej w W. nie były wykonywane w sposób ciągły;
- b) art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy skarżący na podstawie umów o dzieło zawartych z A sp. z o.o. i Teatrem Wielkim Opery Narodowej w W. wykonywał działalność artystyczną i świadczył usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a z postanowień umowy wynika, że był związany ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a tego nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą;
- c) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zwolnieniu od podatku podlegają usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich łub praw do artystycznego wykonania utworów.
W związku z tym sformułowano wniosek o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, jako że nie zostały uiszczone ani w całości, ani w części.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.
Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za luty i marzec 2013 r.
W sprawie nie było kwestionowane prawo organu do orzekania w tej sprawie ze względu na upływ czasu, jednak nie zwalnia to Sądu z obowiązku kontroli decyzji również w tym zakresie. Po analizie akt sprawy Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin w VAT za 2013 r. upływał z końcem 2018 r. (art. 70 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NUS w Z. wydał w dniu [...] r. decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącego i jego żony wykonania zobowiązań w VAT za luty i marzec 2013 r., a na jej podstawie wydano w tym samym dniu zarządzenia zabezpieczenia, doręczając je skarżącemu w dniu 29 października 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS umorzył postępowanie zabezpieczające, w związku z czym termin przedawnienia biegł dalej po wydaniu tego postanowienia. Jak prawidłowo wskazał NUS w Z. w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do DIAS, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 347 dni i trwał od 29 października 2018 r. (data doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia) do 10 października 2019 r. (data zakończenia postępowania zabezpieczającego). To oznacza, że organ odwoławczy mógł wydać decyzję 5 sierpnia 2020 r.
Organ odwoławczy powołał się jednak w swojej decyzji na jeszcze jedną okoliczność, uzasadniającą tym razem przerwę biegu terminu przedawnienia, która – jak stwierdził – wystąpiła w trakcie dalszego biegu terminu przedawnienia po jego uprzednim zawieszeniu. Mianowicie, jak wskazano, w trakcie biegu tego terminu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano wspomniany środek egzekucyjny, zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 15 marca 2019 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązana podatkowego w VAT za luty i marzec 2013 r., zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem NUS w Z. z dnia [...] r. Z akt nie wynika jednak, czy środek egzekucyjny zastosowano ze skutkiem przerwy biegu terminu przedawnienia.
W aktach znajduje się bowiem jedynie skierowane do A zawiadomienie o zajęciu z dnia 17 października 2019 r., brak natomiast dowodu doręczenia zawiadomienia o zajęciu, a to jest warunek przerwy biegu terminu przedawnienia (o zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik musi być powiadomiony). Wprawdzie nie podważa to dopuszczalności wydania decyzji w rozpoznanej sprawie, ale ewentualne powoływanie się na przerwę biegu terminu przedawnienia wymaga uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane dokumenty.
Pierwszą sporną kwestią w sprawie był problem właściwości miejscowej organu I instancji. Skarżący podkreślał, że nie przebywał z zamiarem stałego pobytu w miejscowości D. 24 w gminie S., lecz w Ł. przy ul. A 5, stąd NUS w Z. nie był organem właściwym miejscowo i dlatego decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowiło podstawę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).
Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie DIAS z dnia [...] r. w przedmiocie rozstrzygnięcia sporu o właściwość (art. 19 § 1 O.p.) między NUS Ł.-G. a NUS w Z., gdzie jako właściwy miejscowo w rozpoznanej sprawie został wskazany NUS w Z. Uznając, że przesądzające znaczenie dla właściwości miejscowej organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w VAT za 2013 r. jest miejsce zamieszkania podatnika organ przywołał okoliczności, które świadczyły o właściwości NUS w Z. Dotyczyły one danych wskazujących na istnienie centrum aktywności życiowej skarżącego w miejscowości D. 24 (a nie w Ł. ul. A 5), a wśród nich pisemne oświadczenie skarżącego złożone podczas wszczętej w dniu 29 marca 2017 r. kontroli podatkowej, że od 2016 r. przebywa on w tej miejscowości i pod ten adres powinna być kierowana wszelka do niego korespondencja (protokół z 11 kwietnia 2017 r. wraz załączonym do niego oświadczaniem skarżącego z dnia 4 kwietnia 2017 r.).
Jak stwierdził DIAS, była to jedna z przyczyn odstąpienia od czynności kontroli przez NUS Ł.-G. na rzecz NUS w Z. Organ wskazał nadto, że Policja udzieliła mu informacji, że pod adresem w Ł. nikogo nie zastano mimo wielokrotnych prób, a sąsiedzi potwierdzili, że skarżący nie jest widywany pod tym adresem. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie skarżący wskazał adres w Ł. w zeznaniu PIT-37, a w toku czynności sprawdzających NUS w Z. nie stwierdzono obecności skarżącego i jego żony pod adresem D., jednak protokoły kontroli NUS Ł.-G. wobec skarżącego i jego żony zostały doręczone pod tym ostatnim adresem 18 kwietnia 2018 r., a w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r. kierowanym do Rady Gminy i Miasta S. skarżący i jego żona wskazali również ten właśnie adres jako adres zamieszkania. Wszystko to przemawiało za uznaniem za miejsce zamieszkania podatnika miejscowości D. Sąd stanowisko to podziela.
Należy zaznaczyć, że wprawdzie na postanowienie o rozstrzygnięciu sporu o właściwość nie przysługuje zażalenie, a co za tym idzie – skarga do sądu administracyjnego, to jednak podlega ono kontroli sądowej pośrednio w sprawie ze skargi na decyzję kończącą postępowanie w sprawie. Postanowienie takie jest bowiem aktem podjętym w postępowaniu prowadzonym w granicach poddanej kontroli sądowej sprawy, wobec którego sąd może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, o czym mowa w art. 135 p.p.s.a. Przy wydaniu tego aktu Sąd naruszenia prawa nie stwierdził – w postanowieniu DIAS prawidłowo wskazano jako organ właściwy miejscowo NUS w Z. Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...). Przepisy ustawy o VAT inaczej nie stanowią (art. 3 ustawy o VAT).
Decydujące jest więc miejsce zamieszkania podatnika. W rozpoznanej sprawie ustalono, że miejscem zamieszkania podatnika do 2016 r. była Ł. ul. Beniowskiego, a od 2016 r., a właściwie – jak wynika z okoliczności sprawy – od 2017 r. – miejscem zamieszkania podatnika były D. (dom mieszkalny z zabudowaniami). Zgodnie z art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.
Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie w dacie wszczęcia kontroli podatkowej (23 maja 2018 r.) i postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] r.) organem właściwym miejscowo był NUS w Z. Sąd aprobuje przedstawioną w tym zakresie argumentację DIAS zaprezentowaną w postanowieniu rozstrzygającym spór o właściwość, która znajduje nadto wsparcie w opisie próby doręczenia skarżącemu upoważnienia do kontroli w miejscowości D. (protokół kontroli), czy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (notatka służbowa z 3 grudnia 2018 r.). Wynika z nich, że mimo obecności w tym miejscu skarżącego, czy jego żony w okolicznościach wskazujących na zamieszkanie (obecność w obejściu, wyjeżdżanie z posesji samochodem osobowym), żadna z tych osób nie chciała przyjąć dokumentów od pracowników organu. Oceny Sądu nie zmieniają podane w skardze argumenty, takie jak wskazanie przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej jako adresu pobytu i do doręczeń miejscowości D. (wspomniane już pismo 4 kwietnia 2018 r.) w sytuacji, gdy skarżący cierpiał na depresję, czy to, że dom pod tym adresem wymagał remontu.
Zdaniem Sądu, konieczność remontu nie musi przekreślać zamiaru stałego pobytu, na co wskazywały inne okoliczności sprawy. Dlatego też kwestię właściwości miejscowej organu I instancji Sąd uznał za rozstrzygniętą prawidłowo przez DIAS.
Odmiennie natomiast Sąd odniósł się do dokonanej przez DIAS oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i kwalifikacji prawnej faktów ustalonych na ich podstawie.
Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy skarżący wykonywał w 2013 r. czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czy też jego działalność reżimem VAT objęta nie była.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
Według art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f., a także 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wśród czynności wymienionych w przepisie art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2).
Zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.
Jak z tego wynika, poza reżimem VAT pozostają czynności polegające na osobiście wykonywanej działalności artystycznej (usługi twórców i artystów), jeżeli wykonawca jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia i 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Co do sposobu rozumienia treści tego przepisu wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 (CBOSA), dotyczącej czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym. W uchwale tej zaznaczono, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
W oparciu o omawiany przepis z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku. I tak, W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca – pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel.
Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi.
Zatem zdaniem Trybunału, powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie C-212/01 pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) Trybunał stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c// (usługi medyczne) VI Dyrektywy. Pośrednio przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT. W sprawie C-456/07 pytanie prejudycjalne Najvyšši Sǔd Slovenskej Republiky (Słowacja) stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Nawet jeśli przyjmiemy, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje takie działania, zgodnie z przepisami takimi jak te przed sądem krajowym wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu.
Podsumowując NSA stwierdził, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
W rozpoznanej sprawie ustalenia te mogą i powinny być wykorzystane przy ocenie charakteru prawnego czynności skarżącego.
Zdaniem organu, skarżący jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania działalności artystycznej – usług w zakresie działalności indywidualnego artysty piosenkarza, świadczonych na podstawie umów o dzieło rzecz A sp. z o.o. (skarżący wystąpił w programie "Jaka to melodia"), Teatru Wielkiego – Opery Narodowej (solista śpiewak w próbach spektakli i samych spektaklach) i Gminnego Ośrodka Kultury w R. (przygotowanie i wykonanie koncertu muzycznego podczas festynu). Organ stwierdził, że więzy prawne, jakie łączyły strony tych stosunków nie były stosunkiem pracy, lecz umowami zawartymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.
Stąd stanowiska tego nie podziela.
Jak wynika z umowy o dzieło z dnia 14 lutego 2013 r. między skarżącym a Teatrem Wielkim – Operą Narodową (umowa – w aktach kontroli podatkowej), wykonanie dzieła miało polegać na udziale w charakterze solisty śpiewaka we wskazanych przez Teatr próbach do spektakli i samych spektaklach. W umowie określono warunki wykonywania czynności i wynagrodzenie wskazując, że skarżący ma obowiązek m.in. przestrzegana harmonogramu prób i punktualnego stawiania się na próby, uwzględnienia i stosowania się do wszelkich uwag i zleceń Teatru związanych z pracą nad spektaklem, przy czym nie wolno mu było wykonywać żadnych świadczeń na rzecz osób trzecich, które by utrudniały lub uniemożliwiały wykonanie umowy pod rygorem sankcji w postaci kary umownej w wysokości 100% wynagrodzenia. W przypadku odwołania spektaklu spowodowanego spóźnieniem lub nieobecnością skarżącego Teatrowi przysługiwało dodatkowo prawo dochodzenia odszkodowania odpowiadającego utraconym przez Teatr wpływom.
Ponadto materiały do wykonania umowy zapewniał Teatr (np. materiał nutowy). Skarżący przenosił na Teatr prawa pokrewne do artystycznych wykonań skarżącego. Wynika z tego, że samodzielność skarżącego była w dużym stopniu ograniczona potrzebami zleceniodawcy. W umowie określono też odpowiedzialność skarżącego wobec zleceniodawcy, ale – wbrew stanowisku organu – to za mało, by uznać skarżącego za podatnika VAT. Do tego konieczne byłoby stwierdzenie, że to on ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie czynności. Tej okoliczności jednak w postępowaniu podatkowym nie stwierdzono. Jak wynika z umowy, w zakresie w niej nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego. Zasady odpowiedzialności wobec osób trzecich – deliktowej i kontraktowanej – należało więc ustalać w oparciu o przepisy k.c. Zgodnie z art. 429 k.c., kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.
Według art. 430 k.c., kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. Podobnie kształtuje się odpowiedzialność kontaktowa. Zgodnie z art. 474 k.c., dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika.
Jak z tego wynika, stosunek prawny między Teatrem a skarżącym został ukształtowany w ten sposób, że to Teatr, a nie skarżący ponosił odpowiedzialność za wykonanie czynności umownych wobec osób trzecich. Skarżący nie organizował przy tym swej działalności w zakresie objętym umową samodzielnie, nie korzystał z własnych materiałów, nie zatrudniał w związku z tym personelu. Wbrew przekonaniu organu, skarżący nie ponosił w związku z umową ryzyka ekonomicznego, bo wynagrodzenie za wykonanie czynności umownej nie zależało od poniesionych na to przez skarżącego kosztów (nakładów).
Wszystko to sprawia, że czynność ta, zdaniem Sądu, nie mogła być uznana za wykonywana w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Stąd czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.
Podobnie należało ocenić czynności z umów o działo zawartych z Media Corporation (wszystkie umowy – w aktach kontroli podatkowej). Przedmiotem umów było wykonanie dzieła polegającego na udziale w programie "Jaka to melodia" z przeniesieniem autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych. W umowach tych wskazano zasady odpowiedzialności skarżącego wobec zamawiającego (prawo do odszkodowania za niewykonanie umowy - § 6, odpowiedzialność za wady dzieła - § 7), a także wyraźnie wyłączono odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich. Zgodnie za § 3 ust. 6 umowy, odpowiedzialność tę ponosił zleceniodawca. Nadto skarżący nie organizował działalności samodzielnie, lecz na warunkach wskazanych przez zleceniodawcę i z użyciem jego materiałów (§ 9).
Pewne wątpliwości może natomiast budzić charakter czynności w ramach umowy o dzieło z dnia 12 czerwca 2013 r. z Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. (w aktach kontroli podatkowej), gdzie skarżący zobowiązał się do "przygotowania i wykonania koncertu muzycznego" podczas festynu ekologicznego. Organy nie ustaliły w tym kontekście stopnia samodzielności skarżącego przy wykonaniu umowy, nie wiadomo, czy korzystał on z materiałów i sprzętu zleceniodawcy, czy własnego, czy poczynił w związku z tym jakieś nakłady w celu wykonania czynności (np. pomoc zatrudnionych przez skarżącego osób asystujących). Okoliczności wykonania tej umowy wymagają wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu.
Reasumując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy niewłaściwie ocenił materiał dowodowy, wyciągając z niego nieznajdujący oparcia w tym materiale wniosek o wykonywaniu przez skarżącego czynności w umowach opisanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Nietrafne jest stanowisko organu, że skarżący przy wykonywaniu umów z Teatrem Wielkim i A ponosił ryzyko gospodarcze (organ nie wyjaśnił zresztą, co przez to rozumie) oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich (z § 3 pkt 6 umowy z A wynika coś zgoła odmiennego). Sąd podkreśla, że odpowiedzialność skarżącego wobec zleceniodawcy to za mało by uznać działalność skarżącego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Podobnie pokrywanie się przedmiotu wpisu do CEDG z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego w ramach umów o dzieło nie wystarcza do przyjęcia, że mimo zawieszenia działalności gospodarczej w 2013 r. skarżący jednak ją wykonywał.
Wszystko to przemawia za stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego (art. 191 O.p., a w zakresie umowy z Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. – także art. 187 § 1 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Organ nie wykazał, że przy wykonywaniu czynności skarżący zachowywał samodzielność i niezależność organizacyjną, ponosił w tym kontekście ryzyko gospodarcze i samodzielnie odpowiadał za ich wykonanie wobec osób trzecich (a nie tylko wobec zleceniodawcy), co uzasadniałoby objęcie tych czynności reżimem VAT. W ponownie prowadzonym postępowaniu uchybienia te powinny zostać usunięte z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu i jego wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.).
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 18 ze zm.).
A.B.