Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 595/20

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wydania A S.A. w Ł. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku wspólnego z dnia 9 marca 2020 r., uzupełnionego 1 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez: Zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. A S.A.; Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. B spółka z o.o., przedstawiono następujący stan faktyczny.

A S.A. (dalej: Zbywający) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Działalność główna Zbywającego skupia się przede wszystkim na organizowaniu i zarządzaniu systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków. Zbywający dostarcza na rynku aptecznym techniczne rozwiązania pozwalające zintegrować systemy aptek z podmiotami zewnętrznymi - umożliwia w ten sposób przeprowadzenie transakcji, której celem jest dofinansowanie standardowego zakupu w aptece przez dowolny podmiot z rynku. Dodatkowo, Zbywający świadczy usługi analityczne w zakresie dostępu do syntetycznej wiedzy dotyczącej aktualnych wyników realizowanych projektów. Poza powyższą działalnością Zbywający prowadził działalność poboczną w zakresie sprzedaży detalicznej towarów i świadczenia usług, w tym w szczególności sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem sklepu internetowego "B" oferującego szeroki asortyment produktów dla zwierząt i ich właścicieli (dalej: ten segment działalności funkcjonującej uprzednio w ramach struktur Zbywającego oraz składniki związane z jego działalnością będą określane jako: Sklep Internetowy).

Na podstawie umowy sprzedaży z 27 czerwca 2019 r (dalej: Umowa) Zbywający sprzedał zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie Sklepu Internetowego na rzecz C Sp. z o.o. (obecnie po zarejestrowaniu zmiany firmy B Sp. z o.o., dalej jako Nabywca) posiadającej siedzibę na terytorium Polski. Jednocześnie miało miejsce przejście pracowników zaangażowanych w prowadzenie Sklepu Internetowego do nowego pracodawcy, to jest Nabywcy, w trybie art 23¹ Kodeksu pracy. W chwili zawarcia umowy Nabywca nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (na obecnym etapie Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny). Przed nabyciem Sklepu Internetowego, Nabywca nie prowadził innej działalności gospodarczej. Zbywający i Nabywca są (i w chwili zawarcia Umowy byli) podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: Podmioty Powiązane).

W celu określenia wartości przedmiotu sprzedaży (tj. Sklepu Internetowego) została sporządzona wycena niezależnego rzeczoznawcy. Po dokonaniu wskazanej transakcji, Zbywający nadal prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania organizowania i zarządzania systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków, jak również usług analitycznych. Nabywca (wcześniej C Sp. z o.o.) do momentu nabycia Sklepu Internetowego nie prowadził istotnej działalności gospodarczej.

Odnośnie statusu Sklepu Internetowego wskazano, że Sklep Internetowy funkcjonował w ramach struktur Zbywającego jako odrębny zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego, przy czym brak było odrębnego regulaminu funkcjonowania tego zespołu). Działalność Sklepu Internetowego podlegała odrębnym procedurom/procesom związanym przykładowo z obsługą zamówień, ustalaniem promocji i wyprzedaży, czy też zamówień, w ramach sprzedaży za pośrednictwem Sklepu Internetowego. Przy czym, w pozostałym zakresie działalność związana ze Sklepem Internetowym podlegała w ramach struktur Zbywającego procedurom funkcjonującym w ramach całego przedsiębiorstwa Zbywającego dotyczącym m.in. oceny pracowników i systemu ich wynagradzania. Do działalności związanej ze Sklepem Internetowym wykorzystywane były określone składniki majątku: środki trwałe, wartości niematerialne (autorskie prawa majątkowe, prawa z rejestracji znaków towarowych, prawa do bazy danych osobowych klientów, prawa z rejestracji domen internetowych, prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie), towary handlowe.

W działalność związaną ze Sklepem Internetowym była zaangażowana dedykowana grupa pracowników Zbywającego (jedna osoba na stanowisku koordynatora oraz dwie osoby na stanowisku specjalisty). Pracownicy zatrudnieni dla celów obsługi Sklepu Internetowego byli w strukturze wydzieleni od pozostałych pracowników. Nadzór w tym zakresie był sprawowany przez kierownika działu operacyjnego (wskazani powyżej pracownicy podlegali pośrednio lub bezpośrednio kierownikowi działu operacyjnego). Pracownicy ci obecnie są pracownikami Nabywcy. Należy przy tym wskazać, iż Zbywający nie dokonał formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Sklepu Internetowego jako wydziału, oddziału, czy innej jednostki organizacyjnej formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że Sklep Internetowy w momencie jego sprzedaży był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywającego (co potwierdzała struktura organizacyjna) i zostały dla niego przewidziane szczególne procedury/procesy (które generalnie nie funkcjonowały w zakresie pozostałej działalności Zbywającego) wskazujące na odrębność tej części działalności od pozostałych składników majątkowych Zbywającego, w tym odmienny zakres ich przeznaczenia. Działalność Sklepu Internetowego była nadzorowana przez określoną osobę (kierownika działu operacyjnego), któremu podlegali pracownicy dedykowani tej działalności. Sklep Internetowy w momencie jego sprzedaży był również wyodrębniony funkcjonalnie. W ramach Sklepu Internetowego przeznaczone do realizacji jego zadań były zarówno składniki materialne (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności Sklepu Internetowego czy też towary handlowe), niematerialne (w tym autorskie prawa majątkowe, prawa z rejestracji znaków towarowych, prawa do bazy danych osobowych klientów, prawa z rejestracji domen internetowych, prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie); substrat personalny (pracownicy); wierzytelności/należności oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sklepu Internetowego stanowiące funkcjonalnie powiązaną całość.

Wszystkie te elementy są wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów w tym w szczególności sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Sklepu internetowego oferującego szeroki asortyment produktów dla zwierząt i ich właścicieli. Sklep Internetowy posiadał w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję działalności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów dla zwierząt i ich właścicieli (działalność w tym zakresie stanowiła działalność poboczną w stosunku do głównej działalności Zbywającego dotyczącej organizowania i zarządzania systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków). Wskazaną funkcję będzie pełnił również w ramach struktur Nabywcy kontynuując w tym zakresie działalność Zbywającego. Zespół składników majątkowych stanowił na dzień dokonania transakcji zespół składników wyodrębniony finansowo. W ramach systemu rachunkowości zarządczej, Zbywający realizuje proces planowania, rozliczania i raportowania w podziale na poszczególne rodzaje działalności (w tym działalności związanej ze Sklepem Internetowym przed dokonanym zbyciem).

Efektywnie w ramach ewidencji rachunkowej Zbywającego możliwe było przy porządkowanie przychodów i kosztów oraz innych pozycji bilansowych w tym należności i zobowiązań do działalności związanej ze Sklepem Internetowym (dla celów kontrolingowych w ramach ewidencji rachunkowej był wyodrębniony wymiar kontrolingowy - projekt związany z działalnością Sklepu Internetowego). Dodatkowo, dla celów zarządczych dla działalności związanej ze Sklepem Internetowym sporządzany był odrębny rachunek zysków i strat. Prowadzona jest zatem ewidencja rachunkowa w sposób umożliwiający alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Sklepu Internetowego, a także system rachunkowości zarządczej, dla celów której sporządzany był odrębny rachunek zysków i strat. Do działalności związanej ze Sklepem Internetowym były przypisane rachunki bankowe, na które wpływały należności związane z tą działalnością (nie mniej zobowiązania były regulowane z innego rachunku bankowego związanego z pozostałą działalnością prowadzoną przez Zbywającego).

Jeśli chodzi o transakcję sprzedaży Sklepu Internetowego wskazano, iż w skład przedmiotu transakcji sprzedaży na podstawie Umowy pomiędzy Zbywającym i Nabywcą weszły następujące składniki związane z działalnością w zakresie Sklepu Internetowego: autorskie prawa majątkowe do konceptu sprzedażowego nabyte przez Zbywającego na podstawie umowy cywilnoprawnej; autorskie prawa majątkowe do projektu identyfikacji wizualnej nabyte przez Zbywającego na podstawie umowy cywilnoprawnej; autorskie prawa majątkowe do projektów graficznych oznakowania towarów marki własnej Zbywającego nabyte przez Zbywającego na podstawie umowy cywilnoprawnej; autorskie prawa majątkowe do wszystkich treści i grafik publikowanych we wszystkich sekcjach portalu internetowego oraz na portalu społecznościowym - nabyte w trybie art. 2 ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne oraz na podstawie zawartych z autorami umów cywilnoprawnych; autorskie prawa majątkowe do oprogramowania IT związanego z działalnością Sklepu Internetowego; prawa z rejestracji znaków towarowych (słownego i graficznego); prawa do bazy danych osobowych klientów Sklepu Internetowego oraz bazy danych transakcyjnych; prawa z rejestracji domen internetowych; prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie IT; środki trwale związane z działalnością Sklepu Internetowego; wierzytelności z tytułu zaliczek zapłaconych na poczet zakupu towarów i materiałów; wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów handlowych; towary handlowe; wierzytelności wynikające z wszelkich umów zawartych na potrzeby funkcjonowania Sklepu Internetowego; zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sklepu Internetowego.

Dodatkowo, w związku z transakcją doszło do przeniesienia pracowników Zbywającego (jednej osoby na stanowisku koordynatora oraz dwóch osób na stanowisku specjalisty) na zasadzie przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917). Dodatkowo, w przypadku 2 osób będących pracownikami Zbywającego (nadzorujących działalność związaną ze Sklepem Internetowym, w tym kierownika działu operacyjnego) doszło do rozwiązania obowiązujących umów o pracę ze Zbywającym i zawiązania nowych umów pomiędzy pracownikami i Nabywcą (osoby te zostały powołane w skład zarządu Nabywcy). Jak wcześniej wskazano do działalności związanej ze Sklepem Internetowym były przypisane rachunki bankowe, na które wpływały należności związane z tą działalnością (z wyjątkiem zobowiązań, które były regulowane z innego rachunku bankowego związanego z pozostałą działalnością prowadzoną przez Zbywającego).

Tym nie mniej z uwagi na występujące utrudnienia w kwestiach operacyjnych po stronie banku obsługującego Zbywającego, jak również z powodów organizacyjnych po stronie Zbywającego, nie doszło do przeniesienia rachunków bankowych związanych z działalnością Sklepu Internetowego jak również środków finansowych znajdujących się na tych rachunkach.

Omawiana transakcja nie obejmowała przejęcia przez Nabywcę od Zbywającego innych składników, praw i zobowiązań związanych z pozostałą działalnością prowadzoną przez Zbywającego w zakresie pozyskiwania, organizowania i zarządzania systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków, jak również usług analitycznych świadczonych dla Podmiotów Powiązanych. Poszczególne umowy dotyczące całości działalności Zbywającego, jak np. umowa najmu nie zostały przeniesione czy rozwiązane przez Zbywającego (z uwagi na fakt, iż będzie on w dalszym ciągu prowadził własną działalność gospodarczą), lecz będą (lub już zostały) zawarte przez Nabywcę stosownie do jego potrzeb.

Po zakupie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Sklepu Internetowego (wskazanych powyżej), Nabywca prowadzi samodzielnie działalność w tym zakresie kontynuując działalność Zbywającego. Nabywca posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. W zakresie prowadzonej działalności Nabywca bazuje głównie na zasobach przejętych od Zbywającego wchodzących w skład transakcji Sklepu Internetowego. Na obecnym etapie dla kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Zbywającego nie było konieczne angażowanie znaczących dodatkowych składników majątku. Nie doszło do zakupu środków trwałych czy też zatrudnienia dodatkowych pracowników (na obecnym etapie doszło jedynie do podjęcia współpracy z osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia usług w zakresie prostych prac biurowych). Po zakupie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Sklepu Internetowego, Nabywca prowadzi działalność, kontynuując w tym zakresie działalność Zbywającego.

Nabywca miał i ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywającego przy pomocy składników majątkowych (wchodzących w skład Sklepu Internetowego) będących przedmiotem transakcji. Istniała faktyczna możliwość kontynuowania przez Nabywcę działalności w dotychczasowym kształcie, między innymi z uwagi na fakt, iż na Nabywcę zostało przeniesione minimum środków pozwalających na kontynuację realizowanej uprzednio przez Zbywającego działalności gospodarczej (w zakresie Sklepu Internetowego). Zbywający w dalszym ciągu po transakcji posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Jak wcześniej wskazano transakcja nie obejmowała przejęcia przez Nabywcę od Zbywającego innych składników, praw i zobowiązań związanych z pozostałą działalnością prowadzoną przez Zbywającego w zakresie organizowania i zarządzania systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków, jak również usług analitycznych świadczonych dla Podmiotów Powiązanych.

W tym zakresie Zbywający po transakcji dalej realizuje swoje zadania jako samodzielny podmiot. Dodatkowo Nabywca zawarł własne umowy przykładowo z podmiotem prowadzącym serwis związany z wyszukiwaniem/porównywaniem cen, czy też umowę dotyczącą korzystania z usług kurierskich. Doszło również do zawarcia umowy najmu (podnajmu) powierzchni biurowej bezpośrednio pomiędzy Nabywcą a Zbywającym (jako wynajmującym). Przed dokonaniem transakcji zakupu Sklepu Internetowego, Nabywca zawarł umowę w zakresie obsługi księgowej. Doszło również do założenia rachunków bankowych dla Nabywcy. Zbywający udzielił również pożyczki Nabywcy (przyznana kwota finansowania będzie wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie Sklepu Internetowego).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 (tj.: uznania, że zbycie Sklepu Internetowego przez Zbywającego stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Zbywającego do Nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że planowana sprzedaż zespołu składników majątkowych stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, to po stronie Nabywcy ciążył odpowiednio obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c."). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy o p.c.c.). Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. stawka podatku od umowy sprzedaży wynosi: a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%, b) innych praw majątkowych – 1%.

Z kolei art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. stanowi, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: (umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, (umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zdaniem Zainteresowanych z powyższych regulacji ustawy o p.c.c. wynika, że z opodatkowania p.c.c. wyłączone są co do zasady umowy sprzedaży, które podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, tj. uznaniu, że transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych i niemajątkowych objętych niniejszym wnioskiem stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegała opodatkowaniu VAT, nie została spełniona przesłanka pozwalająca na zastosowanie wyłączenia z opodatkowania p.c.c. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż składników majątkowych opisanych we wniosku podlegała opodatkowaniu p.c.c. po stronie Nabywcy.

We wspomnianym na wstępie postanowieniu z dnia 28 lipca 2020 r. organ I instancji stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku wspólnym o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wspólnym o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Utrzymując w mocy własne postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do jego uchylenia.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawioną w wystąpieniu z dnia [...] r., Nr [...]. W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do elementów stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje na to, że istniały argumenty, które przemawiały za wydaniem postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 281/18 dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Innymi słowy to "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w tym przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania.

W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 ustawy, zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu, istnieje "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 119a O.p. Wskazano, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, - została dokonana w sposób sztuczny. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji miał podstawy by podejrzewać, że opisana we wniosku czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Dodano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest organem właściwym do kwestionowania i badania - w ramach postępowania interpretacyjnego - uzasadnienia ekonomicznego zbycia Sklepu Internetowego przez Zbywającego na rzecz Nabywcy.

Dopiero w postępowaniu podatkowym Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej. Elementy opisane we wniosku Spółki, w opinii organu, mogły potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz pozwalały na zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Istniały zatem, wbrew argumentom strony, podstawy do odmowy wydania interpretacji. Organ wskazał, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży wydzielonego ZCP może nosić znamiona sztuczności. Przedstawiony stan faktyczny stanowi transakcję powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f § 1 o.p..

Ponadto, przedstawiona konstrukcja może być uznana za mającą na celu sztuczne kreowanie kosztów, powodujących obniżenie podstawy opodatkowania po stronie Zainteresowanych, poprzez: zawarcie umowy najmu (podnajmu) powierzchni biurowej bezpośrednio pomiędzy Nabywcą a Zbywającym (jako wynajmującym); Zbywający i Nabywca są (i w chwili zawarcia Umowy byli) podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a i nast. u.p.d.o.p.); Zbywający udzielił również pożyczki Nabywcy (przyznana kwota finansowania będzie wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie Sklepu Internetowego); ponadto w przypadku, gdy wystąpi dodatnia różnica między ceną nabycia przedmiotu sprzedaży (Sklepu Internetowego) a wartością rynkową składników majątkowych (w rozumieniu u.p.d.o.p.) wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstanie wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., która będzie podlegała amortyzacji przez Nabywcę dla celów u.p.d.o.p. (dodatnia wartość firmy, która następnie będzie amortyzowana spowoduje zwiększenie kosztów firmy).

W opinii organu wydzielenie ze Spółki Epruf Sklepu Internetowego (stanowiącego ZCP), następnie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy (podmiotu powiązanego) zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie Sklepu Internetowego, a w dalszej kolejności zawieranie umów między podmiotami powiązanymi kapitałowo w celu generowania kosztów uzyskania przychodów mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, sprzecznej w opisywanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania Zbywający może uzyskać możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o wygenerowane we wskazany sposób koszty uzyskania przychodów. W opinii organu sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez np. wydzielenie ZCP (Sklepu Internetowego) i jego sprzedaż oraz następnie zawieranie umów pomiędzy Zbywającym a Nabywcą (podmiotami powiązanymi) w celu generowania kosztów uzyskania przychodów.

Korzyść podatkowa, jaką może osiągnąć Zbywający w wyniku sprzedaży Sklepu Internetowego oraz zawarcie umowy najmu, a także udzielenie przez Zbywającego pożyczki Nabywcy, jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, jak wynika z treści wniosku, w wyniku dokonanych czynności Zainteresowani osiągną korzyść podatkową poprzez obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, w związku m.in. z wystąpieniem wartości dodatniej nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jej amortyzacją. Powyższa wartość dodatnia - o charakterze komercyjnym - może stanowić skuteczne narzędzie "przerzucania kosztów" w grupie podmiotów powiązanych kapitałowo w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Taka korzyść może zostać uznana za sprzeczną w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego z celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślono, że wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5d O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia [...] r. Nr [...]wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku wspólnym Spółki z 9 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 17 lipca 2020 r. znak [...] potwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych w złożonym wniosku wspólnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydał w sprawie wniosku wspólnego złożonego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania - A S.A. (Zbywającego) oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania B Sp. z o.o. (Nabywcę), postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

W powyższej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawioną w wystąpieniu z dnia [...] r. Także w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do elementów stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione w opiniowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dodano, iż uwzględniając, że transakcja jest dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Nabywca będzie uprawniony do amortyzacji powstałej wartości firmy. Ewentualna amortyzacja, jako koszt podatkowy nie będący jednocześnie wydatkiem, może z kolei - po stronie Nabywcy kompensować uzyskiwane dochody, pozostawiając po stronie Zbywającego skutek w postaci sztucznie zwiększonej bazy kosztowej, erodującej podstawę opodatkowania.

Zatem nie podlega amortyzacji taka wartość firmy, która została wytworzona przez podatnika lub która powstała w związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu. W konsekwencji w wyniku transakcji między podmiotami powiązanymi zostanie ujawniona wartość firmy, która będzie podlegała amortyzacji. Należy podkreślić, że wszelkie działania zmierzające do sztucznego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać za sprzeczne z celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób działania Zbywającego można także uznać za sztuczny, gdyż nie kwestionując jego prawa do dowolnego kształtowania jej stosunków prawnych i ekonomicznych, należy zauważyć, że racjonalnie działające podmioty dokonują restrukturyzacji swojej działalności, najczęściej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też podział przez wydzielenie. Dostrzegając bowiem szczególny charakter takich transakcji ustawodawca tak ukształtował reżim podatkowy, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich dokonania podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wątpliwości, co do celów i uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, budzi decyzja o jej sprzedaży do podmiotu powiązanego.

Zdaniem organu, wydzielenie ze Spółki A Sklepu Internetowego (stanowiącego ZCP), następnie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy (podmiotu powiązanego) zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie Sklepu Internetowego, a w dalszej kolejności zawieranie umów między podmiotami powiązanymi kapitałowo w celu generowania kosztów uzyskania przychodów mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, sprzecznej w opisywanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania Zbywający może uzyskać możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o wygenerowane we wskazany sposób koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji organ stwierdził, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez np. ścisłe współpracowanie ze sobą obu spółek i korzystanie wzajemnie ze świadczonych sobie usług (np. najmu/podnajmu, udzielenie przez Zbywającego pożyczki Nabywcy) jako podmioty powiązane, generując tym samym dodatkowe koszty. Planowana sprzedaż ZCP związana jest jednak, jak zostało powyżej wyjaśnione, z możliwością korzystania z usług podmiotu powiązanego, a w konsekwencji generowaniu kosztów i kształtowaniu wyniku podatkowego. Można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.).

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora KIS wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A S.A. w Łodzi zarzuciła naruszenie:

1. - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., pomimo, że organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisów jako główny lub jeden z głównych celów jej dokonania a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania), ani też nie odniósł się do faktu posiadania przez skarżącego wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę (strona 4 wniosku ORD-WS (2)) przygotowanej specjalnie na potrzeby ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży Sklepu internetowego;
2. - art. 14b § 5b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia przez procedujący w sprawie organ błędnej wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" polegającej na uznaniu, że dla jego zaistnienia wystarczające jest, aby organ domniemywał możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy podstawy takiego rozstrzygnięcia muszą zostać przezeń w dostateczny sposób uprawdopodobnione; wskazanie wybranych elementów stanu faktycznego, które mogą zaledwie potencjalnie, teoretycznie i w zupełnym oderwaniu od analizowanej sprawy, wskazywać na sztuczny charakter czynności, podczas gdy "uzasadnione przypuszczenie" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. konstytuować może tylko stwierdzenie prawdopodobieństwa zachowań wyczerpujących wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;
3. - art. 14b § 5b O.p. poprzez uznanie przez procedujący w sprawie organ, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku wspólnym może kwalifikować się do zastosowania art. 119a O.p., czyli klauzuli obejścia prawa, pomimo iż w toku postępowania interpretacyjnego strona wskazywała, że w ramach transakcji objętej treścią wniosku o wydanie interpretacji posada wycenę sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę (strona 4 wniosku ORD-WS (2)) - do czego nie ustosunkował się procedujący w sprawie organ podatkowy w wydanych rozstrzygnięciach - w szczególności nie wyjaśnił, w jaki sposób okoliczność posiadania wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę może wpływać na zastosowanie przesłanek płynących z klauzuli obejścia prawa, w sytuacji gdy w toku postępowania strona podnosiła, że w stanie faktycznym nie zmaterializowała się dodatnia wartość firmy, która może być amortyzowana i spowoduje zwiększenie kosztów firmy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w przedmiotowej wycenie; w konsekwencji zaaprobowanie przez organ odwoławczy w treści skarżonego postanowienia stwierdzeń zaczerpniętych wprost z rozstrzygnięcia organu I instancji, które nie odnoszą się wprost do analizowanego stanu faktycznego oraz stanowią jego nadinterpretację nie znajdującą oparcia zarówno tak w realiach rozpoznawanej sprawy podatkowej jak i w przepisach obowiązującego prawa;
4. - art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, jednak w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis; co więcej, w toku postępowania interpretacyjnego sposób procedowania organu sprowadzał się do nadinterpretacji (dointerpretowania) przedstawionego we wniosku stanu faktycznego –mimo iż organ mógł wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w sytuacji w której powziął wątpliwość co do któregokolwiek z elementów stanu faktycznego wniosku; wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści, czy okoliczności transakcji wskazują na wystąpienie takiej korzyści w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz procedowania organu pod z góry założoną tezę;
5. - art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 i art. 14r § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie przez DKIS odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem strony skarżącej w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 lipca 2020r., w której organ "potwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku wspólnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.", mimo, iż przedmiot wskazanej opinii stanowi zagadnienie nieodpowiadające stanowi faktycznemu przedstawionemu przez stronę we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem intencją strony była jedynie chęć pozyskania odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania oraz uzyskanie odpowiedzi na temat konsekwencji podatkowych zaprezentowanego stanu faktycznego, a nie kwestie związane z osiągnięciem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy; ponadto procedujący w sprawie organ zupełnie pominął kwestie związane z uzyskaniem przez skarżącą wyceny wartości przedmiotu sprzedaży (tj. Sklepu Internetowego) sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę, na co wskazywała strona w treści wniosku o wydanie interpretacji (strona 4 wniosku ORD-WS (2)), a z której to wyceny jednoznacznie wynika, że w zaistniałym stanie faktycznym nie powstała dodatnia wartość firmy, która może być amortyzowana i spowoduje zwiększenie kosztów firmy, a skupił się jedynie na okolicznościach wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, które powinny stanowić przedmiot oceny z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych - zgodnie z zasadą ceny rynkowej, a nie wpływa na możliwość zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania;
6. - art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tzn. uznanie, że stan faktyczny wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - tzn. organ domyśla się, że taka sytuacja może wystąpić - jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu; w konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię SKAS, w sytuacji w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;
7. - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na niewystosowaniu przez DKIS wezwania wobec strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku wspólnego w sytuacji, w której organ powziął wątpliwość co do któregokolwiek z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w efekcie czego, jako uzasadnienie dla zastosowania art. 119a i następne ustawy - Ordynacja podatkowa organ wskazał elementy, które w żaden sposób nie przystają do okoliczności analizowanej sprawy; w sytuacji bowiem gdyby organ podatkowy wezwał stronę do doprecyzowania stanu faktycznego w przedmiocie chociażby wskazywanej w treści wniosku wyceny doszedłby do odmiennych wniosków aniżeli te które legły u podstaw skarżonych rozstrzygnięć, w efekcie czego interpretacja podatkowa zostałaby wydana w przedmiotowej sprawie;
8. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie w sposób arbitralny przez organ odwoławczy, że w sprawie objętej wnioskiem wspólnym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, albowiem "Elementy opisane we wniosku Spółki, w opinii organu, mogły potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz pozwalały na zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej" (strona 30 skarżonego postanowienia), mimo iż strona dysponowała wyceną sporządzoną przez niezależny podmiot, z której wynikało, że w zaistniałym stanie faktycznym nie powstała dodatnia wartość firmy, która może być amortyzowana i spowoduje zwiększenie kosztów firmy - co w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z przyjętą przez organ konstatacją na temat skutków podatkowych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wspólnym;
9. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem w tożsamym stanie faktycznym objętym wnioskiem wspólnym, DKIS wydał interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR, w której za prawidłowe uznał stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym zbycie Sklepu Internetowego przez Zbywającego stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na gruncie VAT (pytanie oznaczone we wniosku wspólnym jako nr 1) - w konsekwencji także naruszenie zasady pewności prawa wyrażonej w art. 120 O.p., polegające na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego tyle tylko że na gruncie innego podatku.

Mając na uwadze wskazane uchybienia wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia, - alternatywnie, uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji; - zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Istotą sporu w sprawie jest zasadność zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. i w konsekwencji - wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Według skarżącej, okoliczności stanu faktycznego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji - przepisy art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. nie znajdowały zastosowania w sprawie, gdyż w sprawie nie dojdzie do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Natomiast, według organu, opinia uzyskana w trybie art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p., stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W przepisie zaś art. 14b § 5c O.p. przewidziano, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Natomiast przepis art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Mając na uwadze przywołaną regulację prawną należy na wstępie wskazać, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w Dziale lIla Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" w Rozdziale 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania" (przepisy art. 119a-119f O.p.), realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L2016.193.1 ze zm.).

Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie, z wprowadzeniem tej klauzuli, dodano przepisy art. 14b § 5b i art. 14 § 5c O.p., w których przyjęto rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych postanowiono, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.). Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że na organ interpretacyjny, w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nałożono obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania.

W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, a następnie odmawia wydania interpretacji, jeżeli opinia potwierdza jego przypuszczenie. Zatem, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p., konieczne jest wyczerpanie przez organ trybu określonego w art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wskazaną opinię. Wprawdzie ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru ww. opinii, jednak w orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni, będąc związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji indywidualnej.

Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18).

Zatem, ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia potwierdzająca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Tak więc, merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponadto należy wskazać, że w kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p. jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii.

Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział lIla O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego.

W takim przypadku, okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej, bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. także przywołany wyrok o sygn. akt II FSK 83/18). Nadto, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17, ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 O.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przywołaną argumentację, należy wskazać, że w tej sprawie organ zwrócił się pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 O.p., w zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W piśmie tym organ wskazał, że we wniosku przedstawiono czynności (zespół czynności), które rodzą przypuszczenie, że przyjęta przez wnioskodawcę konstrukcja może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art.119c § 1 O.p oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Za istnieniem owego przypuszczenia przemawiają następujące elementy: doszło do zawarcia umowy najmu (podnajmu) powierzchni biurowej bezpośrednio pomiędzy Nabywcą a Zbywającym, Zbywający i Nabywca są (i w chwili zawarcia Umowy byli) podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art.11a i następnych u.p.d.o.p).

Zbywający udzielił również pożyczki Nabywcy (przyznana kwota finansowania będzie wykorzystana na cele związane z działalności gospodarczą w zakresie sklepu internetowego), w przypadku, gdy wystąpi dodatnia różnica między ceną nabycia przedmiotu sprzedaży (Sklepu Internetowego), a wartością rynkową składników majątkowych (w rozumieniu u.p.d.o.p) wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstanie wartość firmy, o której mowa w art.16g ust. 2 u.p.d.o.p, która będzie podlegała amortyzacji przez Nabywcę dla celów u.p.d.o.p (dodatnia wartość firmy, którą następnie będzie amortyzowana spowoduje zwiększenie kosztów firmy).

Reasumując - zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - wprowadzona konstrukcja będzie prowadziła do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego wcześniej i będzie miała na celu sztuczne kreowanie kosztów. Pismem z dnia 17 lipca 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż sposób dokonania czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć znamiona konstrukcji sztucznej w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tym samym, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku, mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.. Uwzględniając powyższą opinię, w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego, organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p., zaś organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady legalizmu (art. 120 O.p.), bowiem skoro prawidłowo wywiodły, że zaistniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcia nie naruszają tych przepisu nawet, jeżeli strona skarżąca posiadała odmienne w tym zakresie oczekiwania. Nie narusza także zasady zaufania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p i art. 120 tej ustawy) okoliczność, że w tożsamym stanie faktycznym, na gruncie przepisów ustawy VAT organ interpretujący wydał interpretację indywidualną.

Należy wskazać, że te same zdarzenia na gruncie różnych podatków wywołują różne skutki. Na gruncie ustawy VAT te same czynności (zespół czynności) mogą nie rodzić uzasadnionego przypuszczenia zdarzeń opisanych w art. 119a § 1 O.p, podczas gdy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie przypuszczenie może powstać. Dodatkowo należy wskazać, że nie doszło do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art.14h i art.14r § 5 O.p., poprzez nie wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia (doprecyzowania stanu faktycznego) w przedmiocie tych elementów stanów faktycznego, które rodziły przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p, w szczególności wskazywanej we wniosku wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę (powstanie wartości firmy w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p).

W związku z tym należy powołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 sprowadzający się do tego, że jeśli z okoliczności przedstawionych we wniosku interpretacyjnym w sposób uzasadniony wynika przypuszczenie, że rozważana konstrukcja może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p, to nie ma podstaw do wyjaśniania ze stroną wszelkich elementów stanu faktycznego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej." Pogląd ten w pełni aprobuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Z przedstawionych powodów skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - należało oddalić.

mko