Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29.09.1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określiła Spółce z o.o. "B." w S.:
- należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 103.297,00 zł,
- wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. na dzień 29.09.1999 r. tj. na dzień wydania decyzji w kwocie 103.297,00 zł,
- wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 64.389,40 zł.
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Inspektora w części i zmniejszyła:
- należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. z kwoty 103.297,00 zł do kwoty 100.594,00 zł,
- zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. z kwoty 103.297,00 zł do kwoty 100.594,00 zł,
- odsetki od zaległości określonej tą decyzją, wyliczone na dzień wydania decyzji Inspektora tj. 29.09.1999 r. z kwoty 64.389,40 zł do kwoty 62.704,49 zł. W pozostałej części utrzymano decyzję w mocy. W skardze na tę decyzję Spółka podnosi zarzuty dotyczące tylko niezgodności z prawem przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów do opodatkowania o kwotę 314.315,82 zł otrzymanych w dniu 28.10.1997 r. od firmy "L." NV z Belgii oraz o kwotę 18.445,20 zł otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu dysponowania - bez odpłatności - środkami pieniężnymi tej firmy w okresie od 16.06. - 31.12.1997 r., a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na rzecz wynagrodzeń, składek ZUS, FP, FGŚP, podróży służbowych Anny W. - udziałowca Spółki. W pozostałym zakresie Spółka nie wnosi w skardze uwag. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w Ł. podała następujące powody rozstrzygnięcia kwestii podnoszonych w skardze. Zdaniem Izby z dokumentów, źródłowych wynika, że dnia 28.10.1997 r. Spółka otrzymała z Belgii od firmy - "L." NV 3.295.406 franków belgijskich tj. 314.315,82 zł. Otrzymane środki pieniężne Strona odniosła na konto - kapitał udziałowy "L." NV - w dacie ich otrzymania. W dniu zaś 31.12.1997 r. kwota ta przeksięgowana została na konto "rozrachunki z tytułu pożyczek i dopłat do kapitału". Z dokumentów źródłowych za 1997 r. nie wynikało, zdaniem Izby, aby istniały jakiekolwiek okoliczności i powody dla których firma "L." NV zobowiązana była wpłacić na rzecz Spółki "B." wymienione środki pieniężne. Spółka przedłożyła w trakcie kontroli, następujące dokumenty:
- Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1.10.1998 r. w którym podjęto uchwałę o wyrażeniu zgody na dopłatę do kapitału przez firmę "L." NV,
- umowę dopłaty do kapitału z 1.10.1998 r.
- w dniu 15.09.1999 r. prezes Spółki Roimy de B. złożył oświadczenie, iż wskazane dokumenty to jedyne w przedmiotowej sprawie, które posiada Spółka. Omawianą kwotę 314.315,82 zł Spółka potraktowała jako zwrotną dopłatę wniesioną do Spółki przez udziałowca, czyli jako niezaliczającą się do przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Izba Skarbowa zauważył, iż zwrotne dopłaty wniesione przez udziałowców do Spółki nie zalicza się do przychodów Spółki tylko wówczas, gdy są dokonywane w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie handlowym - art. 178 i art. 179. Z przepisów tych wynika, iż obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki, a także ich wysokość i terminy muszą wynikać z umowy Spółki. Powinny być one nakładane na wszystkich wspólników równomiernie w stosunku do udziałów. Przepisy Kodeksu handlowego ściśle regulują także zasady zwrotu wnoszonych dopłat. Z umowy Spółki zaś oraz wprowadzonych do niej zmian nie wynika obowiązek wnoszenia dopłat przez wspólników. Poza tym dopłatę wniosła tylko firma "L." NV /udziałowiec od 25.06.1998 r./ i to przed datą przystąpienia do Spółki. Na pozostałych wspólników dopłaty nie zostały nałożone. Analizując zatem sytuację jaka miała miejsce w Spółce z o.o. "B." Izba Skarbowa stwierdził, że omawiana kwota wniesiona przez firmę "L." NV nie spełnia wymienionych wymogów przepisu Kodeksu handlowego i nie ma charakteru zwrotnych dopłat. Kwota ta zatem nie może być wyłączona z przychodów Spółki, gdyż nie kwalifikuje się do środków pieniężnych o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ww. kwota 314.315,82 zł zaś otrzymana od firmy "L." NV - stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Izby, zgromadzony w sprawie materiał źródłowy oraz sposób postępowania Spółki nie wskazuje, aby zamiarem stron i celem umowy /art. 65 par. 2 Kc/ było zawarcie umowy pożyczki, jak to zostało podniesione w odwołaniu. Nieprawdziwy jest także argument Strony, iż wysokość odsetek od "pożyczki" określona jest w art. 4 umowy z 1.10.1998 r. Umowa dopłaty do kapitału z dnia 1.10.1998 r. przedłożona przez Spółkę organom podatkowym - stanowiąca załącznik nr 100 do protokołu kontroli /za zgodność jej z oryginałem poświadczył Tomasz G. - upoważniony do tej czynności pismem z 6.07.1999 r./ stanowi bowiem, iż "w sprawach nieuregulowanych postanowieniami niniejszej umowy, mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego".
Izba stwierdziła też, iż w dniu 16.06.1997 r. - asygnatą nr 08442 i w dniu 24.09.1997 r. asygnata (...) Spółka otrzymała od belgijskiej firmy "L." NV ogółem 5.391.381 franków belgijskich co stanowi równowartość 494.822,63 zł. W treści ww. asygnat wskazano, iż przedmiotowe środki pieniężne wpłynęły do Spółki tytułem "podwyższenia kapitału" i w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż brak było podstaw prawnych do wniesienia przez firmę "L." NV omawianych kwot tytułem "podwyższenia kapitału" już w 1997 r. Jak wskazują bowiem dokumenty jednostki firma "L." NV oświadczenie o przystąpieniu do Spółki złożyła dopiero dnia 25.06.1998 r. - według aktu notarialnego repertorium A nr 753/98. W par. 1 tego dokumentu stwierdzono, iż firma "L." NV obejmuje w podwyższonym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 25.06.1998 r. /akt notarialny z 25.06.1998 r. repertorium A (...)/ kapitale zakładowym 5250 udziałów po 100,00 zł każdy czyli na łączną kwotę 525.000,00 zł i pokrywa je wkładem pieniężnym w postaci złotych polskich. Pod datą 1.07.1998 r. dokumentem PK 002 ww. kwoty /160.721,94 zł i 334.100,69 zł/ Spółka zaksięgowała na koncie 800 "kapitały" po stronie Ma i na koncie 251 "rozrachunki pozostałe" po stronie Winien.
W świetle powyższego, zdaniem Izby, brak jest podstaw do przekazania już w 1997 r. przez firmę "L." NV Spółce z o.o. "B." ww. kwot tytułem podwyższenia kapitału. Korzystanie natomiast z obcych środków pieniężnych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba przedstawiła również powody wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w postaci wynagrodzenia i składki ZUS, FP i FGSP, wypłaconych Annie W. - udziałowcowi i jednocześnie przewodniczącemu Zarządu - oraz pokrycia kosztów podróży zagranicznych. Zdaniem Izby z dokumentów źródłowych zebranych w sprawie wynika, iż;
- Anna W. oraz Rony de B. są udziałowcami Spółki od momentu jej powstania
- w okresie od 12.10.1993 r. /akt notarialny z 12.10.93 r. repertorium A (...)/ do 30.10.1997 r. Anna W. pełniła funkcję Przewodniczącego Zarządu
- w spółce nie powołano rady nadzorczej
- w dniu 9.11.1993 r. została zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony pomiędzy Spółką z o.o. "B." w S. reprezentowaną przez udziałowca Rony de B. a Anną W. drugim, udziałowcem /przewodniczącą Zarządu od 12.10.1993 r./
- W 1996 r. Spółka dokonała wypłat wynagrodzeń na rzecz Anny W. wraz z pochodnymi w łącznej kwocie 24.897,60 zł Wydatkami tymi Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów 1996 r.
W toku postępowania odwoławczego /przy piśmie z 21.10.1999 r./ Strona dostarczyła dodatkowy dokument tj. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B." Spółka z o.o. odbytego w dniu 14.10.1993 r., z którego zdaniem Izby wynika, iż:
- w zgromadzeniu biorą udział: Rony de B. posiadający 90 procent kapitału i Anna W. posiadająca 10 procent kapitału
- uchwała podjęta została jednogłośnie i żaden udziałowiec nie został wyłączony z głosowania.
Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B." Spółka z o.o. działając na podstawie art. 220, art. 203 Kh powyższą uchwałą ustanowiło pełnomocnika spółki w osobie Rony de B. do reprezentowania Spółki we wszystkich aktach prawnych pomiędzy Spółką a Członkami Zarządu.
Izba przypomniała, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz m.in. udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Izba stwierdziła w związku z tym, że przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, iż zawarta umowa o pracę z Anną W. jest prawnie nieskuteczna. W myśl bowiem postanowień art. 235 Kh wspólnicy nie mogą ani osobiście ani przez pełnomocników, oraz jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec Spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi i spółka. Tymczasem z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B." Sp. z o.o., które odbyło się w siedzibie Spółki w S. w dniu 14.10.1993 r. wynika, zdaniem Izby, że przedmiotem porządku obrad jest cyt. "ustanowienie pełnomocnika do czynności objętych art. 203 Kh". Udziałowcy zaś reprezentujący cały kapitał zakładowy tj. Rony de B. /90 procent kapitału/ i p. Anna W. /10 procent kapitału/ podejmują uchwałę o treści cyt. "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B." Sp z o.o., działając na podstawie art. 220 i art. 203 Kodeksu handlowego ustanawia pełnomocnika Spółki w osobie Roimy de B. do reprezentowania Spółki we wszystkich aktach prawnych pomiędzy Spółką a Członkami Zarządu Spółki". Przywołany natomiast przez Stronę w tym protokole art. 203 Kh stanowi, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwała wspólników. Zdaniem Izby, z przytoczonego wyżej protokołu wyraźnie wynika cel powołania pełnomocnika tj. do zawarcia umowy pomiędzy spółką a członkami zarządu. Przy podejmowaniu zatem omawianej uchwały Anna W. udziałowiec i jednocześnie członek zarządu Spółki nie była wyłączona z głosowania, co stanowi naruszenie cytowanego art. 235 Kh. W tej sytuacji zawarta umowa o pracę z dnia 9.11.1993 r. pomiędzy Spółką z o.o. "B." w S. reprezentowaną przez udziałowca Rony de B. a Anną W. - udziałowcem i członkiem zarządu - jest, zdaniem Izby, prawnie nieskuteczna. W rezultacie - mając na uwadze wyżej cytowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - Izba stwierdziła, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz p. Anny W. jako udziałowca i członka zarządu z tytułu wynagrodzeń i pochodnych w łącznej kwocie 24.897,60 zł, jak również wydatki dotyczące wyjazdów do Belgii i Niemiec w kwocie 3.293,49 zł. Nie wynikają bowiem ze stosunku pracy, a zatem stanowią wydatki poniesione na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ drugiej instancji arbitralnie i dowolnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, co spowodowało wydanie decyzji naruszającej zasadę prawdy obiektywnej. Przede wszystkim Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych o uznaniu kwoty 314.315, 82 zł za przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a która to kwota stanowi po prostu przedmiot umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a firmą "L." NV. Izba Skarbowa na podstawie analizy takich terminów jak: "zgoda na dopłatę do kapitału" oraz "umowa dopłaty do kapitału" błędnie przypisała, zdaniem Spółki, znamiona innej czynności prawnej niż wskazana w tej umowie. Spółka podniosła, iż prawdą jest, że kwestionowany przez organy podatkowe dokument zawierający treść umowy pożyczki został zatytułowany "Umowa dopłaty do kapitału", co rodzi pewne niejasności natury interpretacyjnej, niemniej jednak jeśli chodzi o treść zawartą w przedmiotowym dokumencie to należy zwrócić uwagę, iż wskazane są w nim dwa podmioty - "B." Sp. z o.o. oraz "L." NV, nadto określa on rodzaj świadczenia, jakie ma zostać spełnione przez jeden z wymienionych podmiotów -"przedmiotem umowy jest udzielenie", wreszcie precyzuje formę wynagrodzenia przysługującego owemu podmiotowi za spełnienie świadczenia - "Pożyczkobiorca zapłaci odsetki". Zdaniem Spółki zwarto umowę pożyczki, której Stronami umowy są "B." Sp. z o.o. oraz "L." NV. Przedmiotem pożyczki jest świadczenie określonej sumy pieniędzy na rzecz pożyczkobiorcy "B." Sp. z o.o. - "3.300.000,- BEF", w zamian za co zobowiązuje się on do zwrotu przedmiotu pożyczki w określonym czasie - "do 01.10.2003" /art. 3 umowy/ z równoczesną zapłatą wynagrodzenia za korzystanie z pożyczonego kapitału w formie odsetek w wysokości określonej w art. 4 tej umowy. Zdaniem Spółki na podstawie mylącego nagłówka i kilku niefortunnie dobranych wyrażeń i terminów organy podatkowe przyjęły, że strony nie zawarły umowy pożyczki. Nie wzięto jednak pod uwagę, iż strony zawierały umowę w dość specyficznych warunkach. Osoby reprezentujące strony są osobami zagranicznymi i nie posiadają fachowej wiedzy prawniczej. Zdaniem Spółki zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w par. 2 art. 65 Kc: "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu", organy podatkowe powinny ustalić zamiar stron. Spółka stwierdziła, że wyraźnym zamiarem stron było zawarcie umowy, której celem było udzielenie pożyczki Spółce "B." przez "L." NV w zamian za jej zwrot powiększony o wynagrodzenie w formie odsetek. Spółka podniosła, że organ II instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie odniósł się w zasadzie do przedstawionych powyżej zarzutów Spółki. Co więcej, przedstawił stanowisko opierające się na niewłaściwych założeniach faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej.
W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła również, że 14 października 1993 Zgromadzenie Ogólne wspólników podjęło uchwałę w przedmiocie umocowania Roimy de B. do reprezentowania Spółki we wszelkich sprawach pomiędzy Spółką a Członkami Zarządu. W Zgromadzeniu udział wzięli: Roimy de B. posiadający 90 procent kapitału i Anna W. posiadająca 10 procent kapitału. Uchwała ta nie dotyczyła, żadnego przypadku wyliczonego taksatywnie w treści art. 235 Kh. Uchwała mająca na celu dokonanie jednostronnej czynności prawnej upoważniającej, jaką jest udzielenie jednemu ze wspólników pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki we wszelkich sprawach pomiędzy Spółką a Członkami Zarządu Spółki, nie jest bynajmniej uchwałą dotyczącą odpowiedzialności wspólnika wobec Spółki, przyznania mu wynagrodzenia, zawarcia umowy czy też prowadzenia sporu pomiędzy nim a Spółką. Z tych względów w przedmiotowej uchwale, zdaniem Spółki, miała prawo głosować Anna W., mimo iż pełniła w tym czasie funkcję Prezesa Zarządu. Oddanie przez nią głosu za przyjęciem uchwały obejmowało jej oświadczenie w przedmiocie powołania pełnomocnika Spółki we wszelkich sprawach pomiędzy członkami Zarządu a Spółką. Nie było to zaś oświadczenie dotyczące konkretnej sprawy pomiędzy Spółką a Członkami Zarządu. Spółka uznała zatem, że Izba Skarbowa niesłusznie uznała nieważność pełnomocnictwa, wskazując na jego skutki następcze, które w chwili udzielania pełnomocnictwa były nieznane i niepewne, twierdząc, iż Anna W. powołała pełnomocnika do "zawarcia umowy z sobą". Wreszcie Skarżąca uznała za bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowień Inspektora UKS dotyczące ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu dysponowania bez odpłatności środkami pieniężnymi belgijskiej firmy "L." NV w okresie 16.06 - 31.12.1997 r. Choć Spółka przyznała, iż w 1997 wpłynęły na rachunek Spółki środki pochodzące od firmy "L." NV, to jednak wyjaśniła, że środki te przeznaczone były na podwyższenie kapitału zakładowego. Spółka podniosła, że rokowania i zabiegi czynione dla objęcia przez tę firmę udziałów w Spółce, pozwoliły podjąć uchwałę o objęciu udziałów dopiero w czerwcu 1998 r. Jednakże nie można mówić w tej sytuacji o bezpłatnym dysponowaniu przez Spółkę środkami pieniężnymi. Zapłata - świadczenie ekwiwalentne Spółki w postaci przekazania do objęcia odpowiedniej ilości udziałów w Spółce zostało spełnione nierównocześnie, dopiero w 1998 r. Zdaniem Spółki, fakt, iż spełnienie świadczenia przez jedną ze stron umowy następuje w innym, późniejszym terminie w stosunku do spełnienia świadczenia przez drugą stronę na rzecz pierwszej, nie oznacza, iż ta ostatnia w przypadku wcześniejszego otrzymania świadczenia uzyskuje je nieodpłatnie, nawet jeśli formalności z tym związane zostają sfinalizowane nieco później. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Przede wszystkim, zdaniem Sądu, organy podatkowe niedostatecznie dokładnie wyjaśniły charakter umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a jej udziałowcem - firmą "L." NV. Zgodnie z art. 65 par. 2 Kc, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Należy zauważyć, że dołączona do akt sprawy umowa zatytułowana jako umowa dopłaty do kapitału zawiera kilka postanowień i braków, które powinny zostać wyjaśnione przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dla sprecyzowania treści oświadczeń woli złożonych przez jej strony. Przede wszystkim załączona do akt podatkowych umowa (...) została zawarta w dniu 1 października 1998 r., a kwota w niej wskazana została zaksięgowana w dniu 31.12.1997 r. Powstaje zatem pytanie, czy na podstawie tej właśnie umowy Skarżąca otrzymała od firmy "L." kwotę 314.315,82 zł, którą w dniu 31.12.1997 r. zaksięgowała na konto "rozrachunki z tytułu pożyczek i dopłat do kapitału". Okoliczność ta nie została wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. Ponadto dołączona do akt sprawy umowa w art. 3 określa Firmę "L." jako pożyczkodawcę i zobowiązuje Skarżącą do zwrotu kwoty wskazanej w art. 1 umowy w terminie do 1 października 2003 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego "L." został w tym postanowieniu umowy nazwany pożyczkodawcą. W związku podnoszonym przez stronę skarżącą twierdzeniem, że zawarta umowa w istocie była umową pożyczki, organy podatkowe powinny podjąć próbę wyjaśnienia treści tego postanowienia umowy. Wreszcie dołączona umowa nie zawiera wszystkich postanowień. Brakuje w niej art. 5 i 6, gdyż następuje przeskok numeracji od art. 4 do art.
- Tymczasem Skarżąca powołuje się właśnie na treść art. 5, który jej zdaniem zawiera postanowienia istotne dla określenia charakteru umowy. Wskazane braki umowy powinny spowodować, podjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu wyjaśnienie powstałych wątpliwości tym bardziej, że już w odwołaniu Skarżąca podnosiła, że sporna kwota została zaksięgowana na podstawie zawartej miedzy stronami umowy pożyczki. Liczne wątpliwości, które rodzi ten dokument nie zostały jednak wyjaśnione, ani nawet nie próbowano ich wyjaśnić. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Co do kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodu przez skarżącą Spółkę wydatków poniesionych na rzecz Anny W., to na wstępie należy zauważyć, że na tle jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ugruntowane jest już orzecznictwo, że umowa o pracę zawarta przez taką spółkę z jej członkiem zarządu, będącym jej wyłącznym wspólnikiem, jest nieważna w świetle art. 58 par. 1 Kc, bowiem nie sposób zawrzeć skutecznie umowy o pracę "z samym sobą" /por. wyrok NSA z dnia 21 września 2000 r., I SA/Ka 785/99/. Przykładem wskazanego stanowiska jest również pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. /I PZP 7/95 - OSNAP 1995 nr 18 poz. 227/, w której Sąd ten uznał, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu z tym wspólnikiem, jest nieważna w świetle art. 58 par. 1 Kc, bowiem umowa taka faktycznie zawierana jest "z samym sobą". Z kolei w uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r. /II UKN 37/96 - OSNAP 1996 nr 17 poz. 320/ Sąd Najwyższy stwierdził, że nieważna jest umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności, jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik. Natomiast w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. /II UKN 86/96 - OSNAP 1997 nr 20 poz. 404/ Sąd Najwyższy podkreślił, że jest nieważna umowa o pracę, którą jedyny wspólnik spółki z o.o. i zarazem prezes jej dwuosobowego - wraz z małżonkiem - zarządu zawarł z tą spółką za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego przez siebie, działającego w charakterze zgromadzenia wspólników.
W orzecznictwie uznaje się zatem, że nieważna jest umowa o pracę zawarta przez jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za którą działa pełnomocnik ustanowiony w tym celu przez tegoż wspólnika, występującego w charakterze zgromadzenia wspólników. Taka umowa nie przestaje być czynnością prawną "z samym sobą" przez to tylko, że została zawarta za pośrednictwem pełnomocnika. Z takiej umowy nie może, niezależnie od jej nazwy - powstać stosunek pracy, gdyż byłby on pozbawiony swej konstrukcyjnej cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Jak zauważył jednak NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 lipca 2000 /FPS 3/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/, Kodeks handlowy nie reguluje - poza kwestią prokury, którą trzeba pozostawić na uboczu - zagadnień związanych z ustanawianiem pełnomocników. Zastosowanie więc znajdują w tym wypadku przepisy dotyczące przedstawicielstwa, zawarte w art. 95 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; cytowany dalej jako Kc/.
Powszechnie bowiem przyjmuje się, że stosunki regulowane kodeksem handlowym są stosunkami cywilnoprawnymi, do których mają bezpośrednie zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego /S. Dmowski [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Warszawa 1998, str. 10/. Z tych przepisów zaś nie wynikają w rozpatrywanym zakresie żadne ograniczenia, poza wyjątkiem uregulowanym w art. 108 Kc, stanowiącym, iż pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten jednak, wypowiadając zasadę, w myśl której pełnomocnik nie może dokonywać czynności prawnej z samym sobą /M. Pazdan [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, tom I, Warszawa 1997, str. 266/, nie stoi na przeszkodzie sytuacjom, w których jedną stroną czynności prawnej jest przedstawiciel działający w imieniu reprezentowanego, drugą zaś ten przedstawiciel działający we własnym imieniu /S. Grzybowski: System prawa cywilnego. Część ogólna, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1974, str. 620/.
Skoro zaś tak, to zgodzić się trzeba z poglądem, iż w wieloosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością umowa o pracę zawarta przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, będącego członkiem zarządu spółki, z innym /innymi/ członkiem zarządu może być uznana za umowę prawnie skuteczną /uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 1998 r. II UKN 82/98 - OSNAPU 1999 nr 15 poz. 500 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r. SA/Bk 94/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 40/. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały jednak, że zawarta przez tak ustanowionego pełnomocnika umowa o pracę z innym członkiem zarządu była nieważna. Swoje stanowisko organy podatkowe oparły na treści art. 235 Kh, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście ani przez pełnomocników, oraz jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec Spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów między nimi i spółką.
Zdaniem organów podatkowych Anna W. powinna być zatem wyłączona z głosowania nad podjęciem uchwały, gdyż była następnie zatrudniona w Spółce przez wskazanego tą uchwałą pełnomocnika. Budzi jednak wątpliwości ustalenie dokonane przez organy podatkowe, że z protokołu Zgromadzenia Wspólników odbytego w dniu 14.10.1993 r. wynika wyraźnie cel powołania pełnomocnika. Choć porządek obrad przewidywał ustanowienie pełnomocnika do czynności objętych art. 203 Kh, to jednak nie ma dowodów, że na tym etapie działalności Spółki przesądzone była sprawa zatrudnienia Anny W. Umowę o pracę zawarto dopiero 9 listopada 1993 r. Zdaniem Sądu, w trakcie Zgromadzenia wspólnicy nie przesądzali swym głosowaniem zatem żadnej z uchwał wymienionych w art. 235 Kh. Niezależnie od tych uwag należy stwierdzić, że choć organy podatkowe mają obowiązek; wyjaśniać rzeczywistą treść stosunków prawnych tak, aby poprzez zawarte umowy cywilnoprawne strony nie podejmowały prób zmiany obowiązków wynikających z prawa podatkowego, to jednak korzystając z tego uprawnienia organy podatkowe muszą jednocześnie brać pod uwagę wyrażoną w art. 10 Konstytucji RP zasadę, iż ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Zgodnie z tą organy władzy wykonawczej nie mogą w swych działaniach wkraczać w kompetencje sądów powszechnych.
W szczególności stwierdzanie nieważności zawartych umów, podjętych uchwał przez organy spółek prawa handlowego nie leży w kompetencjach organów władzy wykonawczej. Mogą one jedynie, jak to wyrażono w orzecznictwie, analizować czynności prywatnoprawne z punktu widzenia ich skutków w sferze prawa podatkowego jako dziedziny prawa publicznego. W szczególności wykazanie, że zawarte umowy mają na celu ominięcie obowiązków podatkowych jest zadaniem tych organów. Takich analiz w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły. Swoje ustalenia dokonały wyłącznie na formalnej analizie ważności uchwał podjętych przez organy Skarżącej w dodatku interpretując treść tych uchwał, a nie opierając się na ich bezpośrednim brzmieniu.
"Sąd nie podzielił natomiast zarzutu Skarżącej odnośnie uznania przez organy podatkowe, że Spółka B. rozporządzała środkami należącymi do firmy "L." NV, tj. w okresie od dnia 16.06.1997 do dnia 24.06.1998 kwotą otrzymaną asygnatą (...), a od dnia 24.09.1997 do dnia 24.06.1998 r. kwotą otrzymaną asygnatą (...).
Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawę do nieuznania tych kwot za środki pieniężne przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, aż do dnia 24.06.1998 r., gdyż firma "L." dopiero w dniu 25 czerwca 1998 złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o przystąpieniu do Spółki. Do tego dnia nie było zatem podstaw do uznania wymienionych środków za kwoty wpłacone tytułem podwyższenia kapitału, gdyż do tego czasu Firma "L." nie była udziałowcem skarżącej Spółki, a zatem do dnia 25 czerwca 1998 r. Spółka B. rozporządzała jej środkami finansowymi. Jak wyjaśniono to w zaskarżonej decyzji, korzystanie z obcych środków pieniężnych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość zaś takiego przysporzenia organy podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.