Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 772/17

Uzasadnienie

Wnioskiem z 6 lutego 2017r. Miasto P. zwróciło się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. - uznania usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczeń w Dziennym Ośrodku Adopcyjnym oraz umieszczenia osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej za usługi niepodlegające opodatkowaniu;
2. - nieopodatkowania środków pieniężnych związanych z egzekucją świadczeń alimentacyjnych oraz nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto P. (dalej również: Miasto) jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Miasto realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 446 ze zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Miasto realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o:

1. - ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.) (dalej: ustawa o pomocy społecznej),
2. - ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 575 ze zm.) (dalej: ustawa o wspieraniu rodziny) oraz
3. - ustawę z dnia 7 września 2007 r, o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (t.j. Dz. U. 2016 poz. 169) (dalej: ustawa o pomocy osobom uprawnionym do alimentów).

Na mocy uchwały Nr XXX/403/16 Rady Miejskiej w Pabianicach z dnia 8 listopada 2016 r. w sprawie nadania Statutu Miejskiego Centrum Pomocy Społecznej w Pabianicach Miasto Pabianice nadało statut Miejskiemu Centrum Pomocy Społecznej w Pabianicach (dalej: Centrum lub MCPS) utworzonemu na mocy uchwały Nr XVII/135/03 Rady Miejskiej w Pabianicach z dnia 29 października 2003 r.

Centrum działa w formie miejskiej jednostki budżetowej i realizuje zadania wynikające w szczególności z ustawy o pomocy społecznej, z ustawy o wspieraniu rodziny oraz z ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów w zakresie zadań własnych Miasta. Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest poprzez wypłacanie świadczeń wykonywanie usług na rzecz indywidulanych osób i rodzin oraz poprzez inicjowanie, opracowywanie i wdrażanie programów pomocowych, osłonowych i profilaktycznych.

W drodze uchwały Nr LXVI/798/10 Rady Miejskiej w Pabianicach z dnia 26 maja 2010 roku i zmieniającej jej uchwały Nr LXV/830/14 z 12 listopada 2014 r., określono szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, jak również trybu ich pobierania.

W uchwale nr L/645/13 Rady Miejskiej w Pabianicach z dnia 18 grudnia 2013 r. określono szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodku wsparcia - Dziennym Ośrodku Adaptacyjnym dla Osób Niepełnosprawnych przy Miejskim Centrum Pomocy Społecznej w Pabianicach.

Z związku z powyższym, w ramach działalności MCPS, w wybranych przypadkach, pobierane są opłaty z tytułu:

A. świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych - usługi te świadczone są w miejscu zamieszkania podopiecznego. Obejmują one przede wszystkim pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, pielęgnację zaleconą przez lekarza oraz zapewnienie kontaktów z otoczeniem (w miarę możliwości). Świadczenie przyznawane jest w ramach decyzji administracyjnej wydawanej przez MCPS. Centrum korzysta również z usług zewnętrznych firm, które świadczą powyższe usługi na podstawie umowy zawartej z Centrum. Koszt usługi dla zainteresowanego jest zmienny i zależny od ofert, wpływających w drodze konkursu ogłaszanego corocznie przez MCPS.

B. świadczenia w Dziennym Ośrodku Adaptacyjnym - po uzyskaniu decyzji administracyjnej wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta P. przez Dyrektora MCPS lub innego upoważnionego pracownika do ośrodka kierowane są osoby w wieku 10 do 45 lat z orzeczonym umiarkowanym lub znacznym stopniem niepełnosprawności lub orzeczoną niepełnosprawnością w celu kompleksowej rehabilitacji psychofizycznej i społecznej. Za świadczone usługi pobierana jest niewielkie opłata (przy uwzględnieniu sytuacji materialnej zainteresowanego).

C. umieszczania osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej (dalej również: DPS) -pobyt w DPS możliwy jest po wydaniu decyzji administracyjnej przez MCPS w sprawie skierowania oraz zasad odpłatności za świadczone usługi. Po przeprowadzeniu wywiadu wśród najbliższych umieszczanego w DPS, MCPS w przypadkach osiągnięcia przez nich odpowiedniego progu dochodów zawiera z nimi umowę o zasadach odpłatności za świadczone usługi - w przypadku braku chęci zawarcia takiej umowy przez rodzinę wydawana jest przez MCPS stosowna decyzja o warunkach odpłatności. Centrum zawiera umowę z właściwym DPS, a część środków przekazywanych na pobyt zainteresowanego pobiera na podstawie decyzji (bądź umowy). Domy Pomocy Społecznej, do których kierowane są osoby potrzebujące, nie funkcjonują w ramach struktury MCPS. Ośrodek stanowi pewnego rodzaju pośrednika pomiędzy Domem Pomocy Społecznej a ostatecznym odbiorcą usługi pobytu w DPS. Domy Pomocy Społecznej wystawiają na MCPS faktury VAT tytułem pobytu podopiecznych w DPS.

Dodatkowo, w ramach działalności MCPS, uzyskiwane są również inne środki. Środki te związane są z: funkcjonowaniem funduszu alimentacyjnego - Centrum otrzymuje z budżetu państwa środki na wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego na rzecz osób uprawnionych do alimentów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów "W przypadku bezskuteczności egzekucji osoba uprawniona może złożyć do organu właściwego wierzyciela wniosek o podjęcie działań wobec dłużnika alimentacyjnego". Zasadniczo MCPS podejmuje wówczas szereg czynności celem egzekucji alimentów, w wyniku czego otrzymuje opłaty od dłużników alimentacyjnych, Komorników Sądowych lub Komorników Skarbowych. Należności, które wpływają na konto MCPS są rozdzielane i przekazywane do budżetu państwa oraz do gminy organu właściwego wierzyciela, zgodnie z ustawą o pomocy osobom uprawnionym do alimentów.

nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej -Centrum egzekwuje nienależnie pobrane świadczenia. W wybranych przypadkach od nienależnie pobranych świadczeń rodzinnych naliczane są odsetki.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) oraz ustawą z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto będzie dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z MCPS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.Czy czynności A, B i C wskazane w opisie sprawy stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

1. 2. Czy środki pieniężne, o których mowa w punktach D i E wskazanych w opisie sprawy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. 1. Czynności A, B i C wskazane w opisie sprawy nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.
2. 2. Środki pieniężne, o których mowa w punktach D i E wskazanych w opisie sprawy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, stwierdzając, że "środki pieniężne związane z egzekucją alimentów, środki stanowiące nienależnie pobrane świadczenia rodzinne i zasiłki z pomocy społecznej, nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy".

W odniesieniu natomiast do pytania nr 1 zadanego we wniosku, organ uznał w wydanej interpretacji stanowisko Miasta za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwołał się w szczególności do brzmienia art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 1 i art. 6 ust. 5 oraz art. 16 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 a także art. 17 ust. 2 pkt 3, art. 18 ust. 3 i art. 50 ust. 1, art. 51 ust.1, art. 54 ust.1, art. 57 ust. 1, a także art. 106 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Z kolei odnosząc się do obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Organ zauważył jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczeń w Dziennym Ośrodku Adaptacyjnym, umieszczenia osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej, zachodzi sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczenia w Dziennym Ośrodku Adaptacyjnym, umieszczenie w Domach Pomocy Społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (świadczeniobiorcy), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest fakt, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Miasta za pośrednictwem MCPS obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca działający za pośrednictwem MCPS na podstawie ustawy o pomocy społecznej obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności w zakresie pomocy społecznej. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę, a realizowanych za pomocą jednostki budżetowej.

Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Zachodzi więc sytuacja w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczenia w Dziennym Ośrodku Adaptacyjnym, umieszczenie w Domach Pomocy Społecznej), które jest/będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Wnioskodawca świadcząc usługi wymienione w punktach A, B i C opisu sprawy, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zaś opisane czynności stanowią/będą stanowić opłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 1, zgodnie z którym czynności A, B i C wskazane w opisie sprawy nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT zdaniem organu należało uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pismem z 19 czerwca 2017r. Miasto P. reprezentowane przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniosło skargę na interpretację indywidualną z [...]r. Kwestionowanej interpretacji zarzucono:

dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:art. 5 i art. 8 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż Miasto występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczeń w Dziennym Ośrodku Adaptacyjnym oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i realizując czynności z zakresu świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczeń w Dziennym Ośrodku Adaptacyjnym oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS Miasto występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Miasto realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne.

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez:

1. - brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Miasto wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zawartej w uzasadnieniu stanowiska w przedmiotowej sprawie,
2. - dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji, polegający na przyjęciu niewłaściwego założenia -nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Miasto w związku z podejmowaniem czynności świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczeń w Dziennym Ośrodku Adaptacyjnym oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS, wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Mając na względzie powyższe uchybienia strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a p.p.s.a).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zastosowania do strony skarżącej – Miasta P. - art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" w związku ze świadczeniem przez ten podmiot na podstawie ustawy o pomocy społecznej usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczeń w Dziennym Ośrodku Adopcyjnym oraz umieszczania osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art.13 ust.1 Dyrektywy 112.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14). Powyższe zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W sprawie nie jest sporne, że strona skarżąca jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z dnia 13 grudnia 2011 r. – sygn. akt I FSK 491/11, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11).

Sporne między stronami w rozpoznawanej sprawie pozostaje natomiast wystąpienie przesłanki o charakterze o charakterze przedmiotowym, tzn., czy opisane we wniosku czynności Miasto P. realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Pomoc społeczna, stosownie do art. 15 u.p.s., polega w szczególności na 1) przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń, 2) pracy socjalnej, 3) prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej, 4) analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej, 5) realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych, 6) rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

W myśl art. 16 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25.

Zauważyć trzeba, że pomoc społeczna obejmuje szereg zadań i świadczeń określonych w przepisach art. 15 i art. 17 – 23 u.p.s., a szczegółowo uregulowanych w Dziale II tej ustawy. Dział ten określa również zasady odpłatności za świadczenia. I tak zgodnie z art. 96 ust. 1, 2 i 4 u.p.s., obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na: 1) osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;

1. 2) spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej;
2. 3) małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej. Wydatki na usługi, pomoc rzeczową, posiłki, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego. Rada gminy określa, w drodze uchwały, zasady zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej, o których mowa wyżej, będących w zakresie zadań własnych.

W myśl art. 97 u.p.s. opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia (takim jest w myśl art. 51 ust. 4 u.p.s. także dzienny dom pomocy) i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych.

Z kolei usługi opiekuńcze regulują przepisy art. 50 i art. 51 u.p.s. Stanowią one, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. Ośrodkiem wsparcia może być m.in. dzienny dom pomocy.

Natomiast na podstawie art. 54 u.p.s. osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w DPS. W myśl art. 55 w/w ustawy DPS świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (...). DPS może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących. Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS są w kolejności: 1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) gmina, z której osoba została skierowana do DPS - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność (art. 61 u.p.s.).

Zgodnie art. 106 ust. 1 u.p.s. przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może także, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia (art. 103 u.p.s.) przy czym należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wysokość tych należności ustala się w drodze decyzji administracyjnej.

Z powołanych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W ocenie Sądu storna skarżąca wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez Miasto P. spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Z powyższego wynika zdaniem sądu, że w odniesieniu do opisanych we wniosku realizowanych przez skarżącą zadań pomocy społecznej należy stwierdzić, że podmiot ten nie może być uznany za działającego jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na stronę wynikają z przytoczonych wyżej przepisów prawa, które określają również sposób i zakres ich wykonywania, a Miasto P. nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej.

Co więcej, w niektórych przypadkach za pobyt w ośrodkach wsparcia (dzienny dom pomocy) i mieszkaniach chronionych osoby nie ponoszą wcale opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (art. 97 ust. 1 u.p.s.) Również w odniesieniu do usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych art. 50 ust. 6 i ust. 7 wskazuje na sytuacje zwolnienia z uiszczania za nie opłat.

W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podkreśla, że powyższej konstatacji nie zmienia w żadnym razie możliwość odpłatności na podstawie umów, o których mowa w art. 103 u.p.s. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w DPS przewidziana w art. 59 ust.

1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem MCPS (MOPS) a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca DPS nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w DPS. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w DPS, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Podobny pogląd zajmuje doktryna, wskazując, iż celem analizowanej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego do ponoszenia opłaty za pobyt w DPS, ponieważ obowiązek taki wynika z ustawy i ma charakter publicznoprawny.

Co istotne zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT cechą konieczną działalności gospodarczej jest mi.in jej zarobkowy charakter. Tymczasem w sytuacji prowadzenia przez Miasto P. wskazanej we wniosku działalności, której koszty nie będą pokryte w całości, a czasem nawet wcale, gdyż odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowane są aktem prawa, nie można mówić o zarobkowym charakterze takiej działalności. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje forsowane przez organ stanowisko, iż skoro możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez stronę skarżącą na rzecz określonego podmiotu (nabywcy usług), to należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Sąd podkreśla, że opłaty pobierane z tytułu świadczeń z pomocy społecznej, stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego, a opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego) i mają charakter odpłatny –są także (tak jak podatki) świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi ustalanymi jednostronnie przez państwo. Dodatkowo Sąd wskazuje, że opłaty związane ze świadczeniem świadczonych przez stronę skarżącą usług jako dochody publiczne mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej (art. 104 u.p.s.), to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych.

W związku z powyższym Sąd odwołuje się również do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Strona skarżąca- Miasto P. działa bowiem niewątpliwie jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócania zasad konkurencji. W rezultacie czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych oraz umieszczaniu osób potrzebujących w DPS nie stanowią po stronie Miasta P. czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał zarzuty podniesione w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez skład orzekający w niniejszym wyroku.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. ak