Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 114/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania P. C. (skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 22 sierpnia 2022 r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za i, II, III i IV kwartał 20217 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec P. C., stwierdził uchybienia w rozliczaniu podatku naliczonego (naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 88 ust 1 pkt 4 tej ustawy poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług gastronomicznych) za kontrolowany okres i decyzją z 22 sierpnia 2022 r. dokonał zmiany rozliczenia podatku. Organ ustalił, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, których wystawcą jest A. I. spółka z o. o. oraz faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych od T. i O. M. B., które nie uprawniały do takiego odliczenia.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów;
2. - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, naruszając zasadę zaufania do organów, jak też poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem strony, analiza dowodów zebranych w sprawie wskazuje, że nabywał kable od A. l.. Podmiot S. spółka z o.o. (generalny wykonawca) potwierdził, że podatnik jako podwykonawca wykonał na zlecenie tego podmiotu cały zakres robót elektrycznych wg dostarczonej dokumentacji technicznej w budynkach 1, 4, 5 przy ul. [...]. Znajdujący się zaś w materiale dowodowym kosztorys, złożony do sprawy przez inwestora - Spółdzielnię [...], zawiera jedynie szacunkowe zestawienie materiałów, jakich należało użyć do wykonania zlecenia (wg szacunkowego kosztorysu potrzeba było 124.118,80 mb kabla, aby wykonać cały zakres robót elektrycznych, natomiast wg wyliczeń organu podatkowego pierwszej instancji podatnik nabył łącznie w kontrolowanym okresie 84.493 mb kabla).

Nie można też, wg podatnika, całego postępowania dowodowego opierać na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań, w tym karnych, które są następnie wyłączane (dotyczy to w szczególności protokołów z zeznań J. S., K. D. i A. K. złożonych w postępowaniu karnym). Uniemożliwia to poznanie tych zeznań w ich całokształcie i poddaje w wątpliwość rzetelność w ich cytowaniu przez organ. A. K. składał w tych postępowaniach wyjaśnienia jako podejrzany, a co za tym idzie, nie groziła mu odpowiedzialność za mówienie nieprawdy.

Rozpoznając odwołanie, organ wskazał, że P. C., prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej (elektrycznej). Z dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że na podstawie umowy zawartej w 8 grudnia 2016 r. o roboty budowlane P. C. świadczył na rzecz spółki S. (generalny wykonawca), jako podwykonawca, roboty budowlane w L. przy ul. [...] w budynkach nr 1, 4 i 5. Przedmiotem tych usług było wykonanie całego zakresu robót elektrycznych według dostarczonej dokumentacji technicznej. Skarżący miał wykonywać roboty z własnych materiałów i przy pomocy własnego sprzętu. Umowna wartość robót została ustalona w formie ryczałtu. Na zakończenie budowy podwykonawca dostarczył protokoły pomiarów oraz powykonawczą dokumentację techniczną.

W związku ze wskazanymi pracami skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. I. za zakup kabli, zaś podatek naliczony wynikający z tych faktur w łącznej wysokości 47.337 zł rozliczył w deklaracjach VAT-7K złożonych za wskazane okresy. W fakturach VAT i dowodach KP figuruje pieczątka firmy oraz odręczna parafka. W rubryce "wystawił" figurują natomiast dane K. D. oraz J. S.. Ponadto w fakturach odnotowano, że opłacono je gotówką.

Z ustaleń organu wynika, że spółka A. I. (dalej też: spółka) nie mogła dokonać dostaw przewodów elektrycznych wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (mają charakter faktur pustych). Prokurent i współwłaściciel spółki - A. K. przyznał, że posługując się danymi A. I. wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury. Nie pamiętał co prawda wszystkich podmiotów, którym spółka wystawiała takie faktury, ale podał, że było ich kilkadziesiąt. Wartość poszczególnych faktur była różna (od 15.000 do 100.000 zł). Część faktur była całkowicie pusta, ale zdarzało się też, że A. l. na prośbę kontrahenta zawyżała fakturę o 100% lub 150%. Za fakturę otrzymywał 5% jej wartości (najczęściej w gotówce). Taki proceder trwał od końca 2015 r. do początku 2018 r. Po okazaniu plików sprzedażowych z fakturami VAT, A. K. stwierdził, że faktury VAT wystawione stronie w 2017 r. o nr: 121-Z-2017, 134-Z-2017, 140-Z-2017, 186-Z-2017, 201-Z-2017, 292-Z-2017, 308-Z-2017, 351-Z-2017, 353-Z-2017, 364-Z-2017, 459-Z-2017, 559-Z-2017, 592- Z-2017, 632-Z-2017, 684-Z-2017, 690-Z-2017, 753-Z-2017, 794-Z-2017 są fakturami, za którymi nie szły dostawy towaru.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż podatnik wykonał usługi na rzecz Spółdzielni [...], ale nie wykonał ich przy użyciu kabli zakupionych od spółki A. I..

Organ wykorzystał w sprawie dowody pochodzące z postępowania karnego przygotowawczego. Zgodnie z zarządzeniem prokuratora Prokuratury Okręgowej z 29 czerwca 2022 r., organ włączył jako dowód dokumenty nadesłane w tym celu, jednak bez możliwości udostępnienia ich stronie. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ stwierdził, że z faktu, iż dokumentów tych nie okazano stronie nie można kategorycznie wnioskować o przeprowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie organów podatkowych. Organ zgodnie z art. 177 § 1 O.p. utrwalił bowiem w formie adnotacji (notatki służbowej) istotne dla sprawy treści, pochodzące z omawianych czynności. Skarżący został nadto poinformowany, że pozyskano materiał dowodowy z postępowania karnego, jednak jest on niejawny.

Zgodnie z treścią faktur otrzymanych od A. I. skarżący miał nabyć 73.020 mb przewodów elektrycznych o różnych symbolach, w tym 59.150 mb przewodów elektrycznych o symbolach tożsamych jak w kosztorysie. Z kolei 25.343 mb przewodów elektrycznych o takich właśnie symbolach miał nabyć od P. spółki jawnej, co daje łącznie 84.493 mb. Według kosztorysów nadesłanych przez Spółdzielnię [...] (inwestora) zużyto z kolei 124.118.80 mb przewodów elektrycznych o tych konkretnych symbolach. Na fakturach widnieją ponadto rodzaje przewodów elektrycznych nie wymienione w kosztorysach, a zatem nie przewidziane przez projektanta i inwestora. Inwestor, dołączając kosztorys, wskazał na jego znaczenie w określeniu ilości wykorzystanych materiałów w dokonanej inwestycji. Organ uznał w tych okolicznościach, że przeprowadzanie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie niezbędnej do wykonania prac ilości i rodzaju kabli nie było celowe.

Jak wskazano w treści decyzji, z ustaleń wynikających z ostatecznej i prawomocnej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wobec spółki A. l. wynika, że w 2017 r. spółka ta prowadziła działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz dostawy towarów. Wystawiała również puste faktury na rzecz podmiotów wyszczególnionych w decyzji. W ocenie organu, spółka pod względem finansowym nie była w stanie dokonać zakupu towarów (w tym przewodów elektrycznych) wynikających z faktur VAT wystawionych przez jej konkretnych (wskazanych w decyzji) dostawców, a więc nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Faktury (19 szt) wystawione dla P. P. w okresie I - IV kwartał 2017 r. uznano w tym postępowaniu za faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji i opodatkowano je wobec spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta stanowi w ocenie organu dowód, że spółka A. I. widniejąca jako wystawca faktur, nie mogła dokonać dostawy towaru. To ustalenie ma znaczenie również dla sytuacji podatnika i zostało wsparte również innym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami A. K..

Organ zwrócił uwagę, że wystawiona na rzecz skarżącego faktura VAT nr 218-Z-2017 nie została wskazana przez A. K. jako pusta, natomiast zakwestionowano jej rzetelność w postępowaniu kończącym się decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie dot. A. I.. Podważono ją także w postępowaniu w niniejszej sprawie. Z kolei wystawiona na rzecz P. faktura VAT nr 233-Z-2017 została wskazana przez A. K. jako pusta, ale w niniejszym postępowaniu nie została ona podważona. Okoliczność ta nie mogła być skorygowana w kontroli instancyjnej, w związku z wyrażonym w art. 234 O.p. zakazem reformationis in peius.

Organ podkreślił, że z protokołów przesłuchania świadków z 30 października 2020 r., tj. K. D. i J. S., pracowników A. I. zatrudnionych w latach 2017-2018 wynika, że zamawianiem towarów do sklepu zajmowali się pracownicy i właściciel spółki, to samo odnosi się do korzystania z programu do wystawiania faktur. Spółka zatrudniała 2 pracowników oraz posiadała jeden samochód dostawczy [...]. W firmie prowadzona była m.in. sprzedaż kabli, jednak w sklepie były niewielkie ilości tego towaru (200-300 m). Na polecenie szefa wystawiane były faktury na sprzedaż kabli na większe ilości i wartości, tj. ok. 10 tys. zł. Większe zamówienia (ilościowo i wartościowo) były realizowane bezpośrednio do klienta. Mniejsze zamówienia były transportowane firmowym busem. Faktury VAT wystawiane były z dwóch kont pracowniczych, na których nie było ustawionych haseł bezpieczeństwa. Mogli z nich korzystać właściciele spółki.

Jeśli faktura była gotówkowa, to z programu drukowane były dokumenty KP. Gotówka przyjmowana była od kupujących do wartości 5.000 zł (zeznania K. D.). W przypadku wystawienia faktur gotówkowych na kwoty 10-12 tys. zł, zapłatę za nią pobierał osobiście szef (zeznania J. S.). Pracownicy na fakturach stawiali parafki. Świadkowie nie widzieli dostawy większej ilości towaru. Według nich, spółka nie miała realnych możliwości, by posiadać jednorazowo do sprzedaży większe partie towaru.

Z treści wyjaśnień skarżącego wynika, że spółkę A. I. polecił mu znajomy (danych nie chciał ujawnić). W Z., w składzie budowlanym spółki, poznał K. D.. Transakcje dotyczące zakupu kabli uzgadniał przeważnie z nim oraz z J. S.. Do transakcji dochodziło w Z., w pomieszczeniu służącym do sprzedaży towarów. K. D. przyjmował zamówienie, wystawiał faktury i przyjmował zapłatę w gotówce. Z reguły towar odbierał osobiście lub dostarczany był przez J. S. na wskazaną budowę. Nie zawierał pisemnych umów, płacił gotówką. W oparciu o analizę projektu budowlanego określał ilości i rodzaj materiału do realizacji inwestycji. Przed nawiązaniem współpracy z A. I. weryfikował kontrahenta pod względem formalnym (weryfikacja jako czynnego podatnika VAT i w rejestrze KRS). Dane zawarte w tych rejestrach nie wzbudziły u skarżącego podejrzeń. Spółka prowadziła też oficjalny skład budowlany.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że A. I. uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, prowadząc równolegle rzeczywistą działalność gospodarczą w branży budowlanej. Poza okazanymi przez stronę fakturami oraz dowodami KP, transakcjom nie towarzyszyły żadne inne dokumenty (brak pokwitowań, dowodów wydania i przyjęcia towaru). Zdaniem organu, przyjęty w transakcjach strony ze spółką sposób zapłaty (gotówka) rodzi uzasadnione przypuszczenia o nierzetelności transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Nie też zgłaszano reklamacji towarów, a transakcje przebiegały zawsze w nienagannym, jak twierdzi organ, nierealnym porządku.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych z 2017 r., które miały potwierdzać wypłacanie przez podatnika gotówki niezbędnej do zapłaty za kupowane towary od A. I. organ stwierdził, że z zaznaczonych wypłat (w różnych wysokościach) dokonanych w bankomatach (lokalizacja: [...]) nie można wyciągnąć jednoznacznego wniosku, iż dotyczyły one gotówki przeznaczonej na zapłatę za kupowane towary. Jedyny przelew wychodzący na rzecz A. I. dokonany został 6 kwietnia 2017 r. na kwotę 5.899,08 zł i dotyczył faktury VAT nr 218/Z/2017. Przy płatnościach na rzecz E. na poleceniach przelewów wskazywano konkretne nr faktur VAT.

Organ podkreślił, że wyjaśnienia skarżącego nie są zgodne ze zeznaniami K. D. i J. S.. Dotyczy to w szczególności zaopatrzenia hurtowni w asortyment i możliwości dokonywania dużych zakupów "od ręki", bez wcześniejszego zamówienia. Wszystkie faktury wystawione dla P.. P. przewyższały kwotę 5.000 zł, natomiast pod względem ilości mieściły się w przedziale: 550 mb - 7.000 mb. W świetle zeznań pracowników spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że A. I. dokonała dostawy towarów (kabla elektrycznego) w sklepie w Z. przy ul. [...] na rzecz strony w zakresie wskazanym w treści faktur.

Organ podkreślił, że sprawdzenie podmiotu pod względem formalnym (sprawdzenie, że prowadzi działalność na rynku od dłuższego czasu, posiada status czynnego podatnika VAT) nie wyczerpują pojęcia należytej staranności. Są to dane obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności. Posiadanie takich danych nie zwalnia zatem z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący świadomie uczestniczył w nadużyciu prawa, skoro przyjmował i rozliczał faktury, które nie dokumentowały zdarzeń pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. W tym zatem względzie dobra wiara nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Dostawcą towarów z pewnością nie była spółka A. I., a z zeznań A. K. wynika, że jej kontrahenci kupowali puste faktury, w ten sposób tworząc w swojej działalności koszty. Dotyczy to również faktur wystawionych na rzecz P. C.. Nabycie towarów w innych okolicznościach niż wynika to ze spornych faktur nie wpływa jednak, w ocenie organu, na obowiązki strony w zakresie podatku należnego.

Dodatkowo, w rejestrach nabyć w okresie, o którym mowa w sprawie, wykazano podatek VAT naliczony przy nabyciu usług gastronomicznych od T. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Organ stwierdził, że w/w faktury nie dotyczyły opisanego wyjątku.

W ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Mając z kolei na uwadze wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego o przesłuchanie J. S., K. D. i A. K. organ wskazał, że ponawianie dowodów, które zostały już przeprowadzone, nie jest konieczne z punktu widzenia kompletności i zupełności materiału dowodowego. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu: karnym, kontrolnym czy podatkowym, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, których usunięcie nie jest możliwe np. w drodze swobodnej oceny dowodów.

Do takiej zaś sytuacji w sprawie nie doszło. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p, i nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 123 O.p. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony został zapoznany z materiałem dowodowym, w tym pozostającymi w aktach zanonimizowanymi wersjami dokumentów z postępowań kontrolnego i podatkowego wobec A. I.. Anonimizacja związana była z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowo-gospodarczych dotyczących innych podmiotów.

W skardze na powyższą decyzję P. C. zarzucił naruszenie:

1. - art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów,
2. - art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur z tytułu faktycznego otrzymania towarów,
3. - art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie, skutkiem czego było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych z tytułu zakupionych usług cateringowych, w ramach których M. B. prowadząca działalność pod firmą T. i O., dostarczała na budowę przy ul. [...] posiłki profilaktyczne dla zatrudnionych przez podatnika pracowników,
4. - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie, dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,
5. - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
6. - art. 181 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu,
7. - art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do przepisania ustaleń poczynionych przez Naczelnika US w decyzji pierwszoinstancyjnej, zamiast dokonać ponownego rozparzenia sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozważenie zasadności uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wydruków ze wskazanych stron internetowych (w tym facebooka) na okoliczność, że M. B., prowadząca działalność pod firmą T. i O., posiada jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...], oddalenia tego miejsca od miejsca, w którym podatnik w 2017 r. wykonywał prace budowlane o zaledwie 400 metrów, a przez to - świadczenia przez M. B. usług cateringowych na budowie.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sposób prowadzenia postępowania, podatkowego zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, narusza zasady postępowania podatkowego. S. spółka z o.o. (generalny wykonawca) potwierdził, iż podatnik jako podwykonawca wykonał na zlecenie tego podmiotu cały zakres robót elektrycznych wg dostarczonej dokumentacji technicznej. Skarżący wykonywał usługę przy użyciu własnego materiału co oznacza, że musiał posiadać wystarczającą ilość kabli, aby wykonać zlecenie. Inwestor - Spółdzielnia [...] przedstawiła na wezwanie organu kosztorys, który zawiera szacunkowe zestawienie materiałów, jakie należało użyć do wykonania zlecenia. Z wyliczeń organów wynika, że podatnik nabył w kontrolowanym okresie w A. I. 59.150 mb kabli, których można było użyć do inwestycji oraz 25.343 mb kabli zakupił od E. S. spółki jawnej, co daje 84.493 mb kabli.

Według z kolei szacunkowego kosztorysu potrzeba było 124.118,80 mb, aby wykonać cały zakres robót elektrycznych. Przy przyjęciu twierdzenia organu, podatnik dysponowałby tylko ilością kabli wynoszącą 25.343 mb, zakupioną w firmie E.. Taka ilość z pewnością nie pozwoliłaby wykonać całego zleconego zakresu robót elektrycznych, a wykonanie tej usługi potwierdziły zarówno [...] (inwestor), jak i S. spółka z o.o. (generalny wykonawca). Kupując kable niewiadomego pochodzenia, bez faktury, podatnik musiałby w rzeczywistości ponieść ekonomicznie wydatek, co pozbawiałoby go odliczenia podatku naliczonego, a w zakresie PIT - pozbawiałoby go kosztów uzyskania przychodów. Za zakupienie pustej faktury musiałby zapłacić 5 % wartości faktury. Powyższy mechanizm - zdaniem skarżącego - nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia i podważa ustalenia i ocenę organów co do rzetelności faktur A. I..

Skarżący podkreślił jednak nade wszystko, że kosztorys Spółdzielni był tylko kosztorysem szacunkowym dla inwestora (wykonawca nigdy go nie widział). Nie jest to dokument wykonawczy, który obrazuje faktycznie potrzebne do wykonania i zużyte ilości i rodzaj materiałów, ale wyłącznie szacunki z punktu widzenia wartości budowy (dane konieczne dla inwestora). Doświadczenie wskazuje, że dane w kosztorysach są przeszacowane, a to ile kabla i jaki rodzaj zostanie zużyty na daną budowę zależy od sposobu poprowadzenia tras kablowych przez danego wykonawcę oraz dokumentacji projektowej. Stąd też występują różnice pomiędzy teoretycznym kosztorysem inwestorskim, a rzeczywistą ilością i rodzajem kabli, które zostały zużyte na wykonanie prac dla Spółdzielni [...], jak też różnice w rodzaju kabli wskazanych w zestawieniu i zakupowanych przez podatnika na cele tej inwestycji. Wykonawca może wykorzystać inny kabel pod warunkiem, że będzie posiadał co najmniej taki przekrój, jak ten wskazany w projekcie. Powyższe wskazuje, w ocenie podatnika, na błędy logiczne i brak wiedzy fachowej, które nie zostały zniwelowane przez np. dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. I. w rzeczywistości prowadziła działalność w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Obok rzeczywistej działalności właściciele tego podmioty dokonywali także przestępstw podatkowych, polegających na nierozliczaniu podatku VAT. P. C. nie może jednak ponosić odpowiedzialności za nierozliczanie przez ten podmiot podatku. Przed rozpoczęciem współpracy skarżący weryfikował ten podmiot pod kątem jego rzetelności i wiarygodności (sprawdził, że prowadzi działalność na rynku od długiego czasu, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, posiada znaczny kapitał zakładowy 50.000 zł, składa coroczne sprawozdania finansowe i prowadzi działalność zgodnie z zadeklarowanym PKD — sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych). Hurtowania budowlana zlokalizowana była w Z. przy ul. [...]. Na tym terenie znajdował się budynek magazynowy z szyldem i z towarem budowlanym oraz wielki plac z materiałami budowlanymi, samochodami ciężarowymi oraz całą infrastrukturą niezbędną do prowadzenia takiej działalności.

Kolejny budynek na placu był remontowany pod nową halę. Zdaniem skarżącego, widać było, że jest to prężnie działające i rozwijające się przedsiębiorstwo, zatrudniające kilku pracowników i obsługujące wielu klientów. Oferowali towar wysokiej jakości w dobrych cenach, dostępny "od ręki". Nie trzeba było składać wcześniej zamówień, co jest istotne na budowach. Skarżący wskazał też, że na przełomie 2016 r. i 2017 r. poznał prezesa tej spółki A. K.. Powyższe okoliczności nie mogły obiektywnie wzbudzić jakichkolwiek obaw odnośnie współpracy z tym podmiotem. Tymczasem rzeczą organów było ustalenie, czy uchybił on standardom starannego działania, czego mógł i powinien był uniknąć, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego, czy wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Zdaniem skarżącego, organ rażąco naruszył art. 181 O.p. przez włączenie do sprawy materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, w tym protokołu z kontroli prowadzonej wobec A. I. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2017, decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 1 października 2021 r., w której uznano faktury wystawione przez A. I. na rzecz podatnika jako faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, ale też protokołów z zeznań świadków K. D. i J. S. złożonych w postępowaniu karnym i wyjaśnień A. K. złożonych w charakterze podejrzanego, które następnie w całości wyłączono. Ustawodawca wprawdzie dopuszcza użycie dowodów z innych spraw i włączenie ich do akt postępowania, ale nie zwalnia to organu od obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w którym strona będzie mogła bezpośrednio uczestniczyć. W tym wypadku postępowania takiego w ogóle nie było.

Musiało zatem dojść do pogwałcenia elementarnych założeń postępowania jurysdykcyjnego przez pozbawienie strony możności obrony swojego interesu i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). W niniejszym postępowaniu dokumenty pochodzące z innych postępowań stanowiły jedyny materiał dowodowy, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Strona nie miała też możliwości poddania weryfikacji zgodności treści zeznań zawartych w protokołach przesłuchań z treściami zinterpretowanymi w przez organ (sporządzono z nich bowiem notatki urzędowe). To wskazuje, że decyzja nie jest oparta na dowodach, tylko na opinii czy też zapewnieniu organu, że określone treści wynikają z dowodów. Jeżeli prokurator udostępnia organowi podatkowemu materiał dowodowy zebrany w ramach sprawy karnej i wyraża zgodę na jego włączenie do akt sprawy podatkowej, ale zastrzega, iż nie jest możliwe ujawnienie tych dowodów stronie postępowania podatkowego, to organ, uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania i koncentracji materiału dowodowego, winien zdecydować, czy dowody te są niezbędne w sprawie podatkowej i jeśli tak, powinien samodzielnie te dowody przeprowadzić.

Istnienie bowiem przeszkód procesowych do realnego wykorzystania dowodów nie zwalnia organu podatkowego z ich przeprowadzenia w ramach własnego postępowania (a podatnik o przesłuchanie tych świadków w toku postępowania wnosił). Z faktu, że organ nie okazał włączonych dokumentów stronie i samodzielnie dokonał ich oceny nie można kategorycznie wnioskować o przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zakresie faktur dokumentujących zakup usług cateringowych, zdaniem podatnika, organy nie dążyły do wyjaśnienia rzeczywistej treści tych transakcji. Tymczasem skarżący nabył usługi polegające na przygotowywaniu i dostarczaniu gotowych posiłków dla swoich pracowników, zgodnie z art. 232 k.p. M. B. miała miejsce prowadzenia działalności zlokalizowane w odległości 400m od budowy, dlatego to z nią uzgodniono, że będzie przywozić w miesiącach zimowych posiłki profilaktyczne dla pracowników budowy. Wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT dotyczy tylko usług gastronomicznych, rozumianych jako usługi restauracyjne, a takie nie były bez wątpliwości świadczone. Nie obejmuje ono natomiast usług cateringowych. Wobec tego podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących w rzeczywistości usługi cateringowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja w istotny sposób narusza prawo procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.).

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury VAT wystawione przez spółkę A. I. oraz T. i O. [...] nie stanowią podstawy do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z nich wynikającego w rozliczeniu VAT za wskazane okresy 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)ustawy o VAT). Samo zatem posiadanie faktury nie stanowi wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 oraz art. 108 ustawy VAT. Faktura ma bowiem dokumentować rzeczywistą czynność pomiędzy sprzedawcą i kupującym towar lub usługę.

Ma być ona zgodna z rzeczywistością zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Tak więc, do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze (wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Zauważyć też należy (w kontekście twierdzeń skarżącej), że czynnością opodatkowaną na gruncie ustawy VAT nie jest samo otrzymanie płatności (zapłaty), ale odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (art. 5 ustawy VAT).

Zgodzić należy się zatem w pełni ze stwierdzeniem organu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Jednak jego zakwestionowanie wymaga od organu wskazania podstaw takiej decyzji, co poprzedzone być musi stosownym postępowaniem dowodowym.

W niniejszej sprawie strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego - ustawy o VAT, jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty te zostały podniesione także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił jednak, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organ działał w zgodzie z zasadą zaufania i poszanowania praw strony, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podkreślił, że wykorzystanie materiału dowodowego z innych postępowań (podatkowych, karnych) ma swoją podstawę prawną w art. 181 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., strona zaś miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami i wypowiedzenia się co do nich (organ z części z nich sporządził bowiem informację w postaci adnotacji służbowej).

Organ zauważył też, że o negatywnej ocenie postępowania podatkowego jako przeprowadzonego niezgodnie z prawem nie jest wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu podatkowego, skoro jest ona oparta na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe uznały zatem, że skarżący nie nabył materiałów budowlanych (kabli elektrycznych) od spółki A. I., ale od nieujawnionego w postępowaniu podmiotu (nie zaprzeczył bowiem, że skarżący wykonał m.in. przy udziale tego asortymentu prace budowlane na rzecz P., w związku z czym okazane i uwzględnione w księgach podatkowych faktury VAT – jako nierzetelne podmiotowo – nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w decyzji, spółka A. I. nie dysponowała realnymi możliwościami jednorazowej sprzedaży takich jak wskazane w fakturach ilości towaru, zaś uczestnictwo tej spółki w procederze wystawiania pustych faktur w zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego przygotowawczego potwierdził jej wspólnik i prokurent – A. K.. On też, po okazaniu plików JPK, wskazał te numery dokumentów rozliczeniowych, które nie przedstawiają jego zdaniem faktycznych transakcji (a wśród nich numery faktur wystawionych dla skarżącego).

Zdaniem skarżącego, powyższych ustaleń nie poprzedzono rzetelnym postępowaniem dowodowym. Chociaż w przepisach Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, to jednak do organu prowadzącego postępowanie należą decyzje dotyczące zakresu i sposobu prowadzenia tego postępowania. Dotyczy to w szczególności zasady, że całość materiału dowodowego nie może pochodzić z postępowań, w których strona nie brała czynnego udziału, bowiem w oczywisty sposób narusza to jej prawa. W niniejszej sprawie organy przyjęły natomiast jako wiążące ustalenia dokonane przez inny organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej wobec A. I., nie podejmując żadnych czynności zmierzających do ich zweryfikowania. Organy włączyły też do akt materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego przygotowawczego, ale – kierując się zarządzeniem prokuratora – wyłączyły w całości ten materiał (obejmujący w szczególności protokoły z kluczowych dla rozstrzygnięcia zeznań świadków), zastępując go adnotacją urzędową, będącą w istocie notatką służbową.

Zdaniem skarżącego, taki sposób działania organu powoduje, że stronie przedstawiono do zapoznania się nie tyle zeznania kluczowych dla sprawy świadków, ile ich interpretację dokonaną przez przedstawiciela organu. Pomimo to organ powołał się na dowody z zeznań świadków w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi są częściowo zasadne, co ma zasadnicze znaczenie dla oceny legalności kontrolowanej decyzji.

Zgodnie z art. 120 O.p. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Według art. 127 O.p. -postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepisy art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. stanowią zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie zaś z art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz ustanawia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzja obejmuje uzasadnienie faktyczne i prawne, gdzie uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przyjęta przez organy w niniejszej sprawie koncepcja prowadzenia postępowania dowodowego wyraźnie przeczy powyższym zasadom. Organ podatkowy zdecydował bowiem o włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, po czym – zgodnie z zarządzeniem organu karnego przygotowawczego – w całości je wyłączył z akt. Protokoły obejmujące zeznania zastąpiono notatką urzędową (adnotacją służbową), w której pracownica organu porównała niejawne treści protokołów z treścią zeznań tych samych świadków, na które powoływał się organ podatkowy w decyzji wymiarowej wydanej wobec A. I. (bazując wówczas zresztą na tych samych protokołach z postępowania karnego przygotowawczego). Stwierdziwszy, że treść wypowiedzi (a dokładnie ich określonych fragmentów) poszczególnych osób jest w obu porównywanych dokumentach tożsama uznano, że nie istnieje potrzeba przesłuchania tych osób bezpośrednio przed organem, o co wnioskował skarżący.

Co istotne, taką sytuację procesową uznano za przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a następnie zeznania te oceniono i uczyniono podstawą ustaleń stanu faktycznego. Twierdzenie organu w tych okolicznościach, że notatki urzędowe mogą stanowić w postępowaniu podatkowym pełnoprawny dowód (całkowicie zresztą uzasadnione) pozostaje jednak nieistotne dla badanej sprawy, bowiem to nie notatka organu (będącą z zasady dowodem pośrednim, tzw. dowodem z przekazu, który jak słusznie podnosi skarżący – dowodzi nie tyle faktu, którego dotyczy jej treść, ale tego, że osoba pod notatką podpisana złożyła oświadczenie wiedzy o określonej w notatce treści), ale zeznania świadków podlegały stosownej ocenie i to nie notatka urzędowa, ale zeznania świadków (przede wszystkim A. K.) stanowiły kanwę ustaleń faktycznych. Te zaś nie zostały w sprawie odpowiednio ujawnione. Notatki tej nie sposób uznać za informację o dowodzie, a co najwyżej o jego włączeniu do akt i wyłączeniu.

Faktu tego nie zmienia możliwość zapoznania się sądu orzekającego z dokumentacją wyłączoną, skoro strona w żaden sposób i w żadnym zakresie nie mogła mieć do nich dostępu. A przecież rzeczą oczywistą jest, że wiarygodność wypowiedzi świadka może być poddawana ocenie z punktu widzenia wielu okoliczności, dla których istotne znaczenie ma sposób wypowiedzi świadka, całokształt jego twierdzeń w kontekście zadawanych mu pytań, itp. W taki sam sposób wiarygodność tę ma prawo podważać strona, która w niniejszej sprawie – nie będąc uczestnikiem postępowania karnego – mogła co najwyżej antycypować, co w tych zeznaniach się znajduje.

Zatem, wprawdzie w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10), a pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p., zaś moc wszystkich dowodów jest jednakowa, to jednak nie oznacza to, że organy podatkowe mają prawo działać w sferze całkowicie niedostępnej stronie postępowania. Zasada pośredniości polega bowiem nie na wyłączeniu praw strony, ale na możliwości skorzystania z dowodów przeprowadzonych przez inne organy (podatkowe, karne) w innych postępowaniach. Dowody te są włączane w poczet materiału dowodowego i z zasady winny być dostępne stronie, która ma prawo zapoznania się z nimi, wypowiedzenia o nich oraz podjęcia określonej reakcji dowodowej na ich treść.

Na ten istotny aspekt transparentności postępowania dowodowego zwrócił również uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił, że Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

TSUE stwierdził w uzasadnieniu wskazanego wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo UE znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek realizacji tej zasady ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku).

Trybunał wskazał też, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32-39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Z kolei w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 TSUE wyjaśnił, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

w postępowaniu podatkowym poszanowanie prawa do obrony gwarantują stronie takie normy, jak art. 123 O.p., kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p. Te wszystkie normy winny być jednak odczytywane z uwzględnieniem wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń TSUE.

Nie kwestionując zatem prawa organu karnego przygotowawczego do odmowy udostępnienia przekazanej dokumentacji stronie, jest to bowiem niezaprzeczalne prawo takiego organu wynikające z zasad prowadzenia postępowania, w którym na określonym etapie wiele czynności ma charakter niejawny zewnętrznie, co uzasadnia m.in. dobro prowadzonego dochodzenia lub śledztwa (art. 156 § 5 k.p.k.), każdorazowo rozważyć należy, czy wynikające z takiej odmowy skutki nie spowodują z jednej strony ograniczenia praw strony w postępowaniu, z drugiej – czy nie należałoby wówczas zastąpić takiego dowodu innym (choćby bezpośrednim przesłuchaniem świadka, o co wnosił w sprawie skarżący). Jeśli bowiem organ podatkowy nie może realnie (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) skorzystać z dowodów pośrednich (co jest uprawnieniem organu i dyktowane jest głównie zasadą ekonomiki postępowania), wówczas to winien on rozważyć, czy dowodów tych nie należy przeprowadzić samodzielnie, jeśli są one istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Tak jednak w sprawie się nie stało, przez co pozbawiono podatnika szansy zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego. Należałoby też stwierdzić, że przyjęta przez organ praktyka stanowi swoiste obejście zakazu prokuratorskiego, skoro z jednej strony wyłącza się z akt na jego zarządzenie pozyskane dokumenty, z drugiej ujawnia ich treść poprzez zestawienia z przytoczeniami wypowiedzi świadków zawartymi w innej decyzji podatkowej, na etapie wydania której organ karny prawdopodobnie zakazu takiego nie formułował.

Dla prawidłowości oceny materiału dowodowego nie bez znaczenia jest z kolei rola, w jakiej w postępowaniu karnym przygotowawczym występuje świadek, co w wypadku A. K., przesłuchiwanego także jako podejrzany, podnosił zasadnie skarżący. Podejrzanemu służą bowiem określone uprawnienia procesowe, które mogą wprost przekładać się na rzetelność i wiarygodność wypowiedzi. Takich gwarancji nie posiada natomiast świadek zeznający w postępowaniu podatkowym, w którym składa on zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej, o czym jest stosownie pouczany. Organ nie tylko tej kwestii nie rozważył, ale uznał, że i w tym wypadku brak jest podstawy do uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie przedstawiciela A. I.. A podkreślenia wymaga, że to właśnie zeznania A. K. stanowiły kanwę dla działania organów podatkowych wobec podatnika, zarówno w sprawie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. W trakcie przesłuchania A. K. miał bowiem w okazanych mu plikach JPK wskazać te faktury, które nie odpowiadały rzeczywistości (były dokumentami pustymi).

Z treści decyzji nie wynika jednak (a przecież taka okoliczność dawałaby podstawę do oceny wiarygodności świadka), na podstawie jakich cech tych dokumentów świadek dokonał takiego przyporządkowania szczególnie, że zeznania składał dwa lata po wystawieniu faktur, a ani z ich treści, ani też z treści decyzji wydanej wobec A. I. nie wynika, aby którykolwiek z przedstawicieli spółki kojarzył P. C. i wskazywał go jako kooperującego w przestępczym procederze z A. I.. Rację ma również skarżący podważając stanowisko organów, że brak wiedzy pozostałych świadków na temat transakcji o wartościach przekraczających 5.000 zł stanowi okoliczność obciążającą stronę. Jeśli bowiem świadkowie nie potwierdzili zawarcia takich transakcji, ale równocześnie nie zaprzeczyli, że mogły być one przeprowadzone w spółce, to oznacza to tylko tyle, że nie mają oni na ten temat stosownej wiedzy.

Z kolei decyzja podatkowa wydana wobec A. I. posiada wprawdzie walor dokumentu urzędowego, ale ustalenia, jakie w decyzji tej zostały dokonane w żadnym razie nie mają charakteru wiążącego dla organu prowadzącego niniejszą sprawę. Z art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona. Zasada równości dowodów powoduje zaś, że dowód z dokumentu urzędowego podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, a więc jest także konfrontowany z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Uwagi Sądu w tym zakresie mają jednak walor wyłącznie uboczny, bowiem – jak już powiedziano – organ w świetle okoliczności sprawy nie był uprawniony do wykorzystania w taki, jak wyżej opisywany sposób, materiałów podlegających w całości wyłączeniu i utajnieniu oraz zastępującej je notatki urzędowej. Decyzja administracyjna wydana wobec spółki A. I. nie może natomiast zastępować dowodów z zeznań świadków, czy być nośnikiem wiadomości o treści tych zeznań.

Zawarte w decyzji oceny tych dowodów nie zwalniają organu w niniejszym postępowaniu od własnych działań dowodowych i ocen w tym zakresie. Organ wskazał co prawda, że skarżący jest uprawniony z mocy art. 194 § 1 i 2 O.p. do zgłoszenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, ale równocześnie w zupełności zignorował jego inicjatywę dowodową, która – w świetle powyższych wskazań – była jak najbardziej uzasadniona.

W tych realiach, w ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym (zarówno na etapie pierwszej instancji – kiedy to zdecydowano o opisywanym sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, jak i na etapie odwoławczym – kiedy zaakceptowano czynności organu pierwszej instancji i oceniono je jako legalne) naruszono słuszne prawo podatnika do obrony. Tylko bowiem w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony. Ograniczenie tej zasady wyrażone m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny, czy ochronę dóbr osobistych innych osób, nie może być odczytywane jako bezwarunkowe i całkowite, o czym wielokrotnie wypowiadała się doktryna i judykatura.

Jakkolwiek więc skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. samo w sobie nie narusza prawa, a wyłączenie określonych dokumentów lub ich części z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera co do zasady tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu, to jednak zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), strona nie może być pozbawiona w omawianym trybie dostępu do kluczowych dla sprawy dowodów, z równoczesnym stanowiskiem organów o braku potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego. Taki sposób procedowania nieuchronnie zbliża się do cech procesu inkwizycyjnego.

Nie odmawiając więc racji założeniom prawnopodatkowym, jakie poczynione zostały w niniejszej sprawie, organy zasadnie bowiem zinterpretowały zarówno przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie, jak też normy prawnoprocesowe charakteryzujące postępowanie podatkowe, wskazać należy, że równocześnie organy nie poprzedziły oceny istotnych aspektów materialnych sprawy należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, czyli przy prawidłowo dokonanej wykładni przepisów, wadliwie je następnie zastosowały, bowiem nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a przez to nie można uznać, że ustalony stan faktyczny nie jest wadliwy. W tym zakresie, w ocenie Sądu, naruszono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy formalne (procesowe) regulujące standardy prowadzenia postępowania dowodowego. Dopiero prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego – zebranie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ich ocena w świetle reguł wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, każdego z osobna i we wzajemnym powiązaniu, będzie uprawniało do dokonania subsumpcji ustalonych faktów pod właściwie rozumiane przepisy prawa. Na tym etapie sprawy, z przyczyn podanych powyżej, jest to jednak przedwczesne.

Zasadnym jest również, w ocenie Sądu, zarzut związany z wadliwością ustaleń i ocen organu co do faktur VAT, obejmujących zakup usług od T. i O. [...]. Organ, pomimo wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia VAT za poszczególne okresy wskazane w decyzji, nie poczynił w omawianym względzie żadnych ustaleń, a wskazał jedynie, że faktury wystawione przez tego kontrahenta podatnika nie stanowią wyjątku, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy VAT. Po pierwsze, należy stanowczo wskazać, że kontroli sądowej podlega decyzja administracyjna, nie zaś odpowiedź na skargę, w której to dopiero organ zawarł szerszą ocenę tego kontekstu sprawy.

Po drugie, organ w toczącym się postępowaniu podatkowym, w którym jest zobligowany do całościowej kontroli rzetelności rozliczenia podatnika, ma obowiązek oceny twierdzeń strony w zakresie rodzaju usługi, którą na jego rzecz świadczyła faktycznie T. i O. [...]. W świetle rozliczenia VAT istotne znaczenie ma bowiem rzeczywista treść czynności podatnika, a nie treść dokumentu rozliczeniowego (faktury VAT), w którym czynność ta została opisana i rozliczona. Twierdzenie zatem, że rozliczenie VAT (w tym wypadku odliczenie podatku naliczonego) jest zależne od korekty faktury VAT, pozostaje całkowicie nieuprawnione.

Te zasadnicze wadliwości w prowadzeniu postępowania dowodowego, stanowiące o istotnym, bo mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszeniu przepisów procesowych, spowodowały także nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy o VAT i bezpodstawne pozbawienie podatnika na tym etapie, bez szczegółowej analizy istotnych okoliczności sprawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Deficyty te dotyczą zarówno postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zawartą w wyroku ocenę prawną, stosownie uzupełni postępowanie dowodowe, przeprowadzając czynności w zgodzie ze standardami opisanymi w Ordynacji podatkowej i poszanowaniem praw strony w postępowaniu, następnie oceni zebrane dowody zważając na normę art. 191 O.p., dokona na tej podstawie rekonstrukcji istotnych dla rozstrzygnięcia faktów i ich subsumpcji pod właściwie zinterpretowany przepis ustawy podatkowej. Odniesie się również ponownie, mając na uwadze ograniczenia dowodowe spowodowane stanowiskiem prokuratora (ustalając czy ograniczenia te pozostają nadal aktualne), do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Dopiero właściwie przeprowadzony proces dowodzenia i oceny dowodów oraz ustalenia faktów da podstawę do ponownej oceny sprawny w aspekcie materialnoprawnym. Całość działań i argumentacji organu znajdzie swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 i 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę 5.040 zł składają się: wpis sądowy w kwocie 1.425 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.