Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] grudnia 2017 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej jako: podatnik lub skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] maja 2017 r., znak: [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz załączonych akt wynika następujący stan sprawy:
Wobec podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku 2012.
W toku kontroli podatnik złożył oświadczenie, w którym wskazał, że w 2012 r. poniósł wydatki na budowę domu mieszkalnego w kwocie ok. [...] zł. Budynek był wykonywany sposobem gospodarczym z pomocą rodziny i znajomych. Materiały budowlane były kupowane w różnych sklepach, za gotówkę. Podatnik był na utrzymaniu rodziców i praktycznie nie ponosił żadnych kosztów bytowych. Jedyne wydatki dotyczyły budowy budynku mieszkalnego, były one finansowane z pieniędzy wcześniej zgromadzonych, z darowizn od rodziny oraz z prezentów ślubnych, ogółem była to kwota ponad [...] zł.
W toku postępowania organ przesłuchał świadków wskazanych przez podatnika, którzy mieli pomagać przy budowie domu. Przesłuchiwani zeznali, że za pomoc przy budowie nie pobierali żadnego wynagrodzenia. Dokonano analizy zapisów w dzienniku budowy, przeprowadzono dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości prac budowalnych wykonanych przez podatnika przy budowie domu w latach 2011-2012. Kwota kosztów netto wykonanych prac została ustalona w wysokości [...] zł. Przeanalizowano przychody oraz wydatki deklarowane przez podatnika za okres od 2002 do 2012 r. Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika dotyczących wydatków budowlanych w kwocie [...]zł oraz zgromadzonych środków finansowych w kwocie [...]zł, gdyż podatnik w żaden sposób nie uwiarygodnił, że posiadał takie oszczędności. Uwzględniono przychody podatnika udokumentowane dowodem wpłaty z tytułu otrzymanych prezentów ślubnych w wysokości [...] zł, a także wyjaśnienia podatnika, że pozostawał na utrzymaniu rodziców.
Na podstawie zebranego materiału organ dokonał chronologicznego zestawienia zdarzeń celem ustalenia, które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych podatnika znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Ustalona w ten sposób kwota dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów wyniosła [...] zł. Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego ustalona decyzją organu I instancji wyniosła [...] zł.
W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego poprzez: działanie bez poszanowania zasad postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego; prowadzenie postępowania w sposób nierówno traktujący interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zignorowanie wyjaśnień podatnika; niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; przekroczenie granicy swobodnego uznania w zakresie oceny dowodów; wadliwe uzasadnienie decyzji.
Ponadto skarżący zarzucił wadliwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy wydatki podatnika mają pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z otrzymywanych środków finansowych od rodziny, w kontrolowanym okresie lub wcześniej. Podatnik zarzucił również nieuwzględnienie faktu, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisów dotyczących opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu zastosowania w sprawie niekonstytucyjnych przepisów. W ocenie organu zarzut ten jest chybiony, gdyż w sprawie zastosowano nowe przepisy, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Nowelizacja stanowiła wykonanie wyroków TK, w których zakwestionowano dotychczasowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W dalszej kolejności, odnosząc się do wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2012 r., które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego, organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione w toku postępowanie w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r., które wykazało, że na dzień 31 grudnia 2011 r. podatnik nie posiadał żadnych oszczędności. Organ wskazał na wydaną przez siebie decyzję z [...] grudnia 2017 r., z której wynika, że podatnik w 2011 r. uzyskał przychody w łącznej kwocie [...]zł, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f.
Organ uznał za bezpodstawne zarzuty podatnika dotyczące tego, że nie uwzględniono posiadanych przez niego środków pieniężnych z lat wcześniejszych, w tym darowizny otrzymanej od teściowej w 2009 r. Wbrew twierdzeniom podatnika, przychody te uwzględniono w analizie dotyczącej źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów za lata 2009-2011. Podobnie za całkowicie nieuzasadnione organ uznał twierdzenia, że podatnik w 2012 r. dysponował kwotą [...]zł (a nawet wyższą), które pochodziły m.in. z darowizn od rodziny, a także z prezentów ślubnych. Podatnik oświadczył, że dokumentacja dotycząca darowizn znajduje się w Urzędzie Skarbowym w B. P., jednakże dowody przekazane przez organ I instancji nie potwierdzają zgłoszenia przez podatnika do urzędu skarbowego faktu otrzymania darowizn pieniężnych (nie składano w 2012 roku deklaracji [...]).
Wbrew zarzutom podnoszonym przez podatnika, uwzględniono jego argumenty dotyczące zawarcia związku małżeńskiego i otrzymanych prezentów ślubnych. Podatnik zawarł związek małżeński 29 września 2012 r., zatem wobec braku dowodów przeciwnych przyjęto, że do tego dnia podatnik finansował wydatki z majątku odrębnego. Ostatnia nadwyżka wydatku nad przychodami (dochodami) została stwierdzona dnia 24 sierpnia 2012 r., a zatem ponad miesiąc przed zawarciem związku małżeńskiego. Natomiast po zawarciu przez podatnika związku małżeńskiego nie stwierdzono tego typu nadwyżek. Wręcz przeciwnie, ustalono, że od tego momentu, po otrzymaniu środków pieniężnych z prezentów ślubnych w kwocie [...]zł, podatnik dysponował wspólnie z żoną oszczędnościami. Na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji podatnik nie podnosił, że wydatki na zakup domu finansowała żona. Argument taki pojawił się dopiero w złożonym odwołaniu, jednak podatnik nie wskazał kwoty tych środków, daty ich przekazania a także które wydatki na budowę domu zostały nimi pokryte. Wobec tego twierdzenia podatnika w tym zakresie uznano za niewiarygodne.
Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego organ wskazał, że pomimo wezwań, podatnik nie przedłożył dowodów, które potwierdzały wysokość poniesionych wydatków na budowę ww. budynku, które wykazał w oświadczeniu o poniesionych wydatkach.
Do materiału dowodowego została włączona opinia rzeczoznawcy budowlanego dotyczącą ustalenia wartości wykonanych robót budowlanych w latach 2011-2012 przez podatnika (dowód przeprowadzony w toku postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2011).
Organ nie podzielił zarzutów podatnika odnoszących się do opinii biegłego, który ustalił wysokość kosztów poniesionych na wykonanie robót budowlanych, wskazując, że skorzystanie z opinii biegłego było jak najbardziej uzasadnione w celu ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy, a zarzuty podatnika sprowadzają się do zanegowania dopuszczalności jej przeprowadzenia w sprawie. Organ nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że w świetle art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. przy określeniu wartości mienia (w przypadku budowy domu) należy brać pod uwagę średnie ceny rynkowe na koniec roku i ustalać wartość mienia posiadanego (a nie teoretyczne koszty wytworzenia tego mienia). Organ podkreślił, że powołany biegły posiada odpowiednią wiedzę, kompetencje, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika budowę budynku mieszkalnego. Opinia biegłego odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. W opinii ujęto wkład własny podatnika i innych osób. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, które podważałaby wynikające z niej wnioski.
Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że większość wykończeniowych prac budowlanych została wykonana sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy członków rodziny i znajomych, organ stwierdził należy, że powyższe stanowisko zostało częściowo uwzględnione w opinii biegłego, w której nie uwzględniono robocizny w 2012 r. przy pracach wykończeniowych i wykonaniu elewacji. Natomiast do pozostałych prac wykonanych w 2012 r. doliczono robociznę, co dotyczy wykonania instalacji sanitarnych, c.o. wraz z armaturą i piecem, instalacji i urządzeń technicznych i dozorowych. Uwzględniając zeznania świadków, którzy mieli wykonywać prace przy budowie domu, organ uznał, że zasadnie przyjęto w opinii biegłego, iż prace, które nie wymagały specjalistycznej wiedzy i doświadczenia mogły być wykonane we własnym zakresie przy pomocy rodziny i znajomych, dlatego w stosunku do tych prac nie uwzględniono robocizny (dotyczy to wykończenia wewnętrznego i wykonania elewacji).
Natomiast biorąc pod uwagę, że żadna ze wskazanych przez podatnika osób nie posiadała specjalistycznej wiedzy i doświadczenia do wykonywania tego typu prac, a co więcej nawet nie twierdziła, że wykonywała je przy budowie domu podatnika, organ uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił wykonania instalacji sanitarnej, instalacji c.o. wraz z armaturą i piecem oraz instalacji i urządzeń technicznych i dozorowych sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy ojca i znajomych. Z kolei twierdzenia podatnika, że posiadał materiały budowlane sprzed kontrolowanego okresu uznano za gołosłowne, gdyż podatnik nie wskazał, o jakie materiały chodzi, kiedy zostały nabyte, gdzie i kiedy wykorzystane. Ustalenia organu odwoławczego, który powiększył kwoty wskazane w opinii biegłego o wartość podatku VAT, doprowadziły do zwiększenia nakładów na budowę domu, jednak dążąc do nie pogarszania sytuacji procesowej podatnika przyjął nakłady na budowę w kwotach uwzględnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji.
W wyniku dokonania chronologicznego zestawienia wydatków, które przewyższały uzyskane przychody organ odwoławczy podzielił ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Organ zauważył, że z uwagi na fakt zawarcia związku małżeńskiego (29 września 2012 r., od tego momentu wydatki i dochody objęte były wspólnym majątkiem małżonków. Okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ po dacie zawarcia przez podatnika związku małżeńskiego nie stwierdzono nadwyżki wydatków nad przychodami.
W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego organ błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej.. Skarżący zarzucił również rażące naruszenie art. 20 ust, 1 i art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż wydatki podatnika mają pełne pokrycie w uzyskiwanych przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych od rodziny, w szczególności od żony w kontrolowanym okresie lub wcześniej.
Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.), poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W ocenie skarżącego organy wytworzyły nieistniejący rzeczywiście przebieg zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska.
Ponadto skarżący zarzucił, że organy nie uwzględniły wyroku z 29 lipca 2014 r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego wskazana przez Trybunał wada tego przepisu jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowanie tego przepisu w praktyce.
Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że na żadnym etapie postępowania nie odniesiono się do faktu zawarcia związku małżeńskiego przez skarżącego oraz wyjaśnień świadków, w szczególności zeznań złożonych przez ojca, który wskazywał na pochodzenie środków finansowych, finansowanie wydatków przez żonę, a także zakresu prac budowlanych wykonanych we własnym zakresie oraz gromadzonych materiałów budowlanych przed czasem ich wykorzystania na budowę domu. Organ podatkowy, każdorazowo podczas oceny danej partii materiału dowodowego odmawiał wiarygodności wyłącznie dowodom wniesionym przez stronę, a decyzję oparł na własnych domniemaniach, które nie znajdują uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym i nie mają nic wspólnego z rzeczywistością. Wykorzystano jako podstawowy dowód z opinii biegłego, który nie miał uprawnień do wyceny nieruchomości. Nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącego środków finansowych umożliwiających prowadzenie budowy, które podatnik zgromadził przed rokiem 2011 oraz posiadanie dużej ilości materiałów budowlanych sprzed kontrolowanego okresu.
Uzasadnienie decyzji pozostaje bez faktycznego związku z treścią rozstrzygnięcia. Organ podatkowy prowadził postępowanie stronniczo i tendencyjne. Niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania jednostronnie, nie uwzględniając dowodów zgłaszanych przez stronę, a jedynie ukierunkowując się na z góry założony cel, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W trakcie postępowania podatnik składał wyjaśnienia pełne, spójne i oparte o materiał dowodowy. Pomimo to organ potraktował wszelkie wyjaśnienia, oświadczenia i inne dowody przedstawione przez skarżącego jako całkowicie niewiarygodne, bez wskazywania konkretnej przyczyny. Podatnik udowodnił, że posiadał kwoty pochodzące z darowizn i własnych środków finansowych. Organ podatkowy pominął wyjaśnienia w tym zakresie, nawet nie wskazując powodu swoich działań, czym rażąco naruszył zasady postępowania dowodowego. Ustalenia organu nijak się mają do rzeczywistego kosztu budowy domu, określonego w złożonych oświadczeniach o wydatkach.
W ocenie podatnika, biorąc pod uwagę treść art. 25g ust. 6 i zawarte w nim odesłanie do art. 19 u.p.d.o.f., wycena nieokreślonego co do wartości mienia powinna uwzględniać jego rynkową wartość - a nie kosztorysową. Jednak w przypadku przedmiotowej sprawy takie ustalenie jest zbędne, gdyż podatnik wskazał na wysokość poniesionych wydatków, składając odpowiednie oświadczenie. Zdaniem skarżącego powołana przez organ biegła, biorąc pod uwagę zakres jej uprawnień, może orzekać o technice budowania obiektów budowlanych, ale nie może być biegłą z zakresu wyceny, gdyż takich uprawnień nikt jej nie nadał. Treść opinii jest całkowicie niezgodna z prawdą, kwoty wydatków poniesionych na budowę domu zostały przez biegłą wzięte "z sufitu", opinia nie zawiera żadnych wyliczeń a biegła nie potrafiła wyjaśnić, skąd wzięły się podane przez nią kwoty.
Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę określania zobowiązania z tytułu podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych skarżący podniósł, że jeśli orzeczeniem TK przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres.
W konsekwencji decyzje odnoszące się do jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejścia w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez TK.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje
Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (a więc przy braku naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na te ustalenia) można rozważać, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.
Stawiając zarzuty naruszenia szeregu zasad postępowania dowodowego (w tym prawdy materialnej, otwartego katalogu środków dowodowych, swobodnej oceny dowodów, ochrony zaufania podatnika) skarżący wskazuje na cały szereg elementów stanu faktycznego sprawy, które zostały pominięte lub wadliwie ocenione przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zarzuty te są chybione.
Skarżący zarzuca, że organy nie uwzględniły faktu zawarcia małżeństwa przez podatnika i finansowania wydatków przez żonę, a także nie uwzględniły darowizn przekazywanych na konto skarżącego, pomimo, że przedstawiał zarówno umowy darowizny, jak i wydruki z kont bankowych swoich i żony.
Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy wyczerpująco odniósł się do kwestii wpływu zawarcia związku małżeńskiego przez podatnika w 2012 r. na ustalenia w zakresie przychodów i wydatków, a argumentacja organu w tym zakresie jest w pełni prawidłowa.
Skarżący zawarł związek małżeński we wrześniu 2012 r. Organ podatkowy przyjął, że do tego momentu skarżący finansował wydatki (na budowę domu) z majątku odrębnego. Skarżący twierdzi wprawdzie, że wydatki na budowę były finansowane ze środków żony przed zawarciem związku małżeńskiego. Należy jednak zauważyć, że skarżący nigdy nie wskazał żadnych konkretnych wydatków, które miałyby zostać sfinansowane ze środków finansowych żony przed zawarciem związku małżeńskiego, nie przedstawił żadnych dowodów mających potwierdzić te wydatki, czy fakt przekazywania mu przez żonę takich środków przed zawarciem związku małżeńskiego.
Wobec powyższego twierdzenie skarżącego jest gołosłowne i słusznie zostało odrzucone przez organy podatkowe. Z kolei po dacie zawarcia związku małżeńskiego (29 września 2012 r.) organy nie stwierdziły żadnych nadwyżek wydatków nad przychodami, zaakceptowały odpowiednio udokumentowane twierdzenie skarżącego, że małżonkowie dysponowali na pokrycie wydatków pod tej dacie środkami pochodzącymi z prezentów ślubnych. W związku z tym zarzut braku uwzględnienia faktu zawarcia przez skarżącego związku małżeńskiego jest bezpodstawny.
Sąd nie znajduje również podstaw, aby uznać za zasadny zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły środków pochodzących z darowizn, jakie skarżący miał rzekomo otrzymać w 2012 r. W pełni trafna w tym zakresie jest argumentacja organu odwoławczego, który wskazuje, że na wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających otrzymanie darowizn w 2012 r., skarżący wskazał, że stosowna dokumentacja znajduje się w posiadaniu Urzędu Skarbowego w B. P.. Informacje te nie są zgodne z prawdą, gdyż skarżący w 2012 r. nie zgłaszał do urzędu skarbowego otrzymania darowizn pieniężnych, nie składał żadnej deklaracji podatkowej w tym zakresie.
Z kolei wszystkie wcześniejsze darowizny uzyskiwane od członków rodziny (m.in. H. P.) były uwzględniane przez organ w wyliczeniach dotyczących przychodów z lat 2009-2011, kiedy to podatnik miał uzyskiwać te środki.
Skarżący zarzuca, że bez żadnego powodu nie uznano przychodów podatnika z tytułu posiadanych nadwyżek pieniężnych z lat wcześniejszych niż kontrolowany okres. Tymczasem z analizy przychodów i wydatków za lata 2008-2010 wynika jednoznacznie, że organ przyjął do tych ustaleń wszystkie darowizny wskazane konkretnie przez skarżącego (uwzględniono m.in. darowiznę uzyskaną w 2009 r. od H. P. – skarżący niezasadnie w odwołaniu zarzucał pominięcie tej darowizny). Po dokonaniu korekt przez organ odwoławczy ustalono ostatecznie, że na koniec 2010 podatnik dysponował nadwyżką przychodów nad wydatkami. Podatnik nie wskazał w skardze, jakie to jeszcze były nadwyżki pieniężne z lat poprzednich, których nie uwzględnił organ odwoławczy.
W odniesieniu do zasobów pieniężnych, jakimi dysponował skarżący w 2012 r., należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione w toku postępowanie w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r., które wykazało, że na dzień 31 grudnia 2011 r. podatnik nie posiadał żadnych oszczędności. Organ wskazał na wydaną przez siebie decyzję z [...] grudnia 2017 r., z której wynika, że podatnik w 2011 r. uzyskał przychody w łącznej kwocie [...]zł, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f.
Zarówno Sądowi z urzędu, jak i obydwu stronom postępowania, znany jest fakt, że wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 115/18), Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2017 r., dotyczącą zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym za rok 2011. W ocenie Sądu okoliczność ta nie wpływa na prawidłowość ustaleń faktycznych organu poczynionych w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej roku 2012. W powołanej sprawie, Sąd nie zakwestionował prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie przychodów i wydatków skarżącego w 2011 r. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 25d i art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f.), które nakazują analizowanie przychodów i wydatków podatnika w układzie chronologicznym (badanie, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku podatnik dysponował środkami na jego poniesienie).
Z niezakwestionowanych przez Sąd ustaleń co do wysokości wydatków i przychodów skarżącego w roku 2011 wynika jednoznacznie, że nawet przy zastosowaniu prawidłowej metody analizy chronologicznej, w roku 2011 wystąpiła znaczna przewaga wydatków nad przychodami skarżącego (po wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 115/18 otwarta jest jedynie wielkość tej nadwyżki wydatków). Niezależnie od chronologii, w którymś momencie 2011 r. wysokość wydatków musiała przekroczyć uzyskane przychody. Przy braku podważenia przez Sąd prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, inna konkluzja będzie sprzeczna z logiką. Nie ma zatem możliwości, aby przyjąć na koniec roku 2011 odwrotne ustalenie – nadwyżkę przychodów nad wydatkami.
W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że na dzień 31 grudnia 2011 r. skarżący nie posiadał żadnych oszczędności, a zatem w dniu 1 stycznia 2012 r. nie dysponował wolnymi środkami (gotówką). Uchylenie decyzji dotyczącej roku 2011 w okolicznościach sprawy nie ma żadnego wpływu na tą ocenę.
W ocenie Sądu chybiony jest zarzut nieuwzględnienia zeznań świadków, w szczególności ojca, w zakresie zakresu prac budowlanych wykonanych we własnym zakresie. W odniesieniu do prac wykonanych w 2012 r., zgodnie z zapisami dziennika budowy, biegły, a w ślad za nim organy podatkowe, uwzględniły twierdzenia skarżącego oraz powoływanych przez niego świadków (zwłaszcza ojca – J. P.), że we własnym zakresie, tzw. metodą gospodarczą podatnik wykonał prace wykończeniowe oraz elewację. Były to prace nie wymagające specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, zatem zasadnie organy przyjęły, że mogły być one wykonane przez podatnika przy pomocy rodziny i znajomych. W pełni zasadnie organy odrzuciły natomiast twierdzenia skarżącego odnoszące się do rzekomo samodzielnego wykonania pozostałych prac (instalacji sanitarnej, instalacji c.o. wraz z armaturą i piecem oraz instalacji i urządzeń technicznych i dozorowych).
Prawidłowa jest argumentacja organów wskazujących, że wobec skomplikowanego charakteru tych prac, wymagających odpowiedniej wiedzy technicznej i doświadczenia, a także wobec braku potwierdzenia w zeznaniach świadków, skarżący nie uprawdopodobnił wykonania tych prac samodzielnie, z pomocą rodziny i znajomych. Takie twierdzenie w okolicznościach sprawy pozostaje gołosłowne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym.
Podobnie chybiony jest argument, że organy nie uwzględniły faktu gromadzenia przez skarżącego materiałów budowlanych przed czasem ich wykorzystania na budowę. Przede wszystkim skarżący w żaden sposób nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uwiarygodnił zakupu tych materiałów. Trafna jest argumentacja organu, że skarżący nie wskazał nawet w przybliżeniu, o jakie materiały chodzi, kiedy zostały zakupione oraz kiedy i gdzie wykorzystane. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że chodzi o prace prowadzone w latach 2011-2012, wcześniej wykonane prace nie były przedmiotem sporu, gdyż ustalając przychody i wydatki z okresu 2008-2010 organy podatkowe nie kwestionowały oświadczeń skarżącego. Jeżeli zatem skarżący dokonywał zakupu materiałów jeszcze przed 2011 r., to wydatki na ten cel powinny być objęte jego oświadczeniami dotyczącymi okresu 2008-2010, które to oświadczenia zostały przez organy przyjęte i stanowiły podstawę dokonania ustaleń wydatków i przychodów skarżącego w tym okresie.
Sąd nie zgadza się również z zarzutami, że organ odmawiał wiarygodności wyłącznie dowodom przedstawianym przez podatnika, nie uwzględniał tych dowodów, a decyzję oparł na własnych domniemaniach, które nie mają żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy. W efekcie, zdaniem skarżącego, organ prowadził postępowanie w sposób stronniczy i tendencyjny, ukierunkowany na cel profiskalny, sprzeczny z zasadą ochrony zaufania do organów podatkowych.
Jak już wskazano wyżej, organ odwoławczy uwzględnił twierdzenia skarżącego co do samodzielnego wykonania tych prac, które nie wymagały odpowiedniej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia (prace wykończeniowe oraz przy elewacjach). Odrzucenie twierdzeń skarżącego w pozostałym zakresie znajdowało pełne uzasadnienie w argumentach odwołujących się do doświadczenia życiowego oraz braku odzwierciedlenia twierdzeń skarżącego w zeznaniach świadków lub innych dowodach. Organ uwzględnił również treść oświadczeń skarżącego w zakresie przychodów i wydatków z okresu 2008-2010. Uwzględniono również wszystkie darowizny uzyskiwane od członków rodziny w wyliczeniach dotyczących przychodów z lat 2009-2011, kiedy to podatnik miał uzyskiwać te środki.
Z kolei wobec braku jakichkolwiek dowodów choćby uprawdopodabniających taki fakt niemożliwe było uwzględnienie twierdzeń skarżącego co do środków na budowę, jakie miała rzekomo przekazywać jego żona jeszcze przed zawarciem małżeństwa, a także co do rzekomo otrzymanych w 2012 r. darowizn (nie potwierdzonych w żaden sposób).
Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że w trakcie postępowania składał pełne i spójne wyjaśnienia, oparte o materiał dowodowy, należy zauważyć, że skarżący początkowo w ogóle odmawiał składania wyjaśnień, nie przedstawiał żadnych dokumentów obrazujących ponoszone wydatki, podnosząc, że nie miał obowiązku gromadzenia takich dokumentów. Trafnie też organ odwoławczy wskazał na brak reakcji podatnika na wezwania organu kierowane do niego w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, co podważa twierdzenia skarżącego co do jego rzekomej woli współpracy i determinacji w pełnym zweryfikowaniu okoliczności faktycznych sprawy. Zasadnie również w tym kontekście organ wskazał na odmowę składania zeznań przez skarżącego oraz rezygnację z udziału w oględzinach budynku.
W uzasadnieniu skargi bardzo mocno akcentowane są zarzuty kierowane pod adresem opinii biegłego. Skarżący z jednej strony zarzuca, że biegły nie miał uprawnień do wyceny nieruchomości – zakres uprawnień biegłego dotyczy techniki budowania obiektów budowlanych, ale nie ich wyceny. Z drugiej strony skarżący formułuje poważne zastrzeżenia wobec samej opinii, zarzucając, że biegły nie potrafił podczas przesłuchania wyjaśnić metod wyceny, nie potrafił wskazać skąd wziął kwoty przyjęte do wyliczeń. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, z uwagi na brak wskazania sposobu wyceny poszczególnych elementów nie jest możliwe zweryfikowanie opinii biegłego przez niezależnych fachowców.
Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że opinię stanowiącą istotny element ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie wykonał biegły – rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Skorzystanie z opinii biegłego – rzeczoznawcy z zakresu szacowania wartości nieruchomości byłoby uzasadnione w sytuacji, gdyby chodziło o oszacowanie przychodu ze zbycia nieruchomości czy wydatków na zakup nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie istotnym (a nawet kluczowym) elementem sporu jest ustalenie wielkości wydatków, jakie skarżący poniósł na budowę domu jednorodzinnego. Wymaga to ustalenia, jakie konkretnie prace budowlane były wykonywane w poszczególnych okresach oraz oszacowania, jaki był koszt wykonania tych prac. Biegły z zakresu techniki budowlanej jest osobą najbardziej kompetentną w tym zakresie. Wobec powyższego twierdzenia skarżącego o braku właściwych uprawnień biegłego są całkowicie chybione.
Chybione są również zarzuty formułowane wobec samej opinii. Biegły w swojej opinii wyjaśnił źródła danych, z których korzystał (m.in. dziennik budowy w zakresie wykonanych prac; dane [...] jako źródło szacowania kosztów wykonania), wyjaśnił też zastosowaną metodologię. W toku przesłuchania biegłego pełnomocnik skarżącego żądał przedstawienia konkretnych wyliczeń, na podstawie których biegły ustalił koszty. W odpowiedzi na te pytanie biegły wyjaśnił, że przedstawił źródła danych. Wbrew argumentom skarżącego, brak podania szczegółowych wyliczeń nie podważa wartości dowodu z opinii biegłego.
Należy zwrócić uwagę, że biegły oceniał wartość prac wykonanych na poszczególnych etapach inwestycji, ale opinię sporządzał już w kilka lat po zakończeniu realizacji inwestycji, bazując na zapisach w dzienniku budowy oraz oględzinach gotowego, już w pełni wykończonego i użytkowanego budynku. Oczekiwanie skarżącego, że w tej sytuacji biegły przedstawi szczegółowe, dokładne i precyzyjne wykazy ilości materiałów budowlanych, jakie zostały zużyte, jest bezpodstawne, bo przy sporządzaniu opinii w tych warunkach (inwestycja zakończona kilka lat wcześniej) nie jest to po prostu możliwe. Trzeba mieć na uwadze, że istotą dowodu z opinii biegłego jest to, iż organ sięga po ten dowód w sytuacji, gdy są wymagane wiadomości specjalne, którymi sam nie dysponuje (art. 197 § 1 O.p.).
W związku z tym podważenie wiarygodności dowodu z opinii biegłego jest możliwe, ale wymaga wskazania konkretnych błędów i braku logiki, czy sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Nie może opierać się na prostej polemice, z użyciem argumentów pozamerytorycznych typu: "zamiast biegłej mógł być każdy wzięty z budowy murarz, czy też ‘konstruktor budowlany’", opinia "jest żenująca", a kwoty "zostały wzięte z sufitu". W sytuacji, kiedy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów poniesienia konkretnych wydatków na budowę domu, twierdzenia tego rodzaju stanowią pustą, pozamerytoryczną polemikę, nie mogącą wpłynąć na ocenę opinii biegłego.
Na pograniczu zarzutów natury procesowej i materialnoprawnej mieści się twierdzenie skarżącego, że organ źle zastosował art. 25b ust. 2 i art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. W świetle art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek, uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. W świetle art. 25g ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art.
19. Z kolei art. 19 w ustępie 1 wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Skarżący wywodzi na gruncie tych przepisów, że skoro w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego mienia, należy tą wartość określić na dzień poniesienia wydatku, zatem należy brać pod uwagę (szacować) wartość mienia posiadanego, a nie teoretyczne koszty wytworzenia tego mienia. Innymi słowy, wartość mienia należy ustalić metodą wartości rynkowej, a nie kosztorysowej.
Sąd nie podziela tych zarzutów. Zawarta w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawowa definicja wydatku, w kontekście ustalania zasadniczej dla konstrukcji opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami), odnosi się do dwóch elementów: po pierwsze, wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, po drugie – wysokości wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki
W rozpoznawanej sprawie nie chodzi o wartość mienia, jakie skarżący nabył (np. zakup nieruchomości zabudowanej), lecz o wydatki poniesione na wytworzenie tego mienia – w postaci zakupu nieruchomości, a następnie wybudowania na tej nieruchomości domu mieszkalnego. W związku z tym jak najbardziej prawidłowe jest ustalanie wartości kosztów wykonania poszczególnych prac, które w efekcie doprowadziły do wytworzenia spornego składnika majątkowego. Konieczność analizy drogą porównania przychodów i wydatków (co w rozpoznawanej sprawie wymaga ustalenia wielkości wydatków na poszczególne etapy prac budowlanych), potwierdza treść art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f., w świetle którego, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki.
Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Chybiony w ocenie Sądu jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Argumenty podniesione w skardze nie wskazują na to, że w sprawie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego i organy rozstrzygnęły te wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Argumentacja skarżącego dotyczy wadliwych ustaleń faktycznych i w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisów podatkowych (a nie ich interpretacji).
W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została dokonana przez organy podatkowe z zachowaniem podstawowych zasad postępowania dowodowego (w szczególności zasad prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów – art. 122 i art. 191 O.p.). Ustalenia faktyczne i ich ocena są spójne i logiczne, odpowiadają rzeczywistości, nie wykraczają poza granice swobodnej ocenę dowodów i nie mają charakteru arbitralnego.
Konkludując powyższe rozważania: w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, odpowiadający rzeczywistości, bez naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego (prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, ochrony zaufania podatnika).
Przechodząc do oceny zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii zarzutu niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawną ustalania zobowiązania w przypadku przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżący wywodzi, że z uwagi na specyfikę postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu, obejmującego z istoty swojej okres miniony, nie jest możliwe (z uwagi na zakaz stosowania przepisów retroaktywnych) zastosowanie znowelizowanych przepisów do stanu faktycznego sprzed dnia wejścia ich w życie. W konsekwencji w takich przypadkach konieczne będzie stosowanie przepisów uznanych za niekonstytucyjne.
Sąd nie podziela tych zarzutów z kilku względów.
Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie stosowały przepisów uznanych za niekonstytucyjne, lecz przepisy nowe, wprowadzone w wykonaniu wyroków TK. Wynika to wprost ze wskazanych przez organy przepisów przejściowych – zgodnie z art. 3 powoływanej wyżej ustawy nowelizującej z 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.
Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że z woli ustawodawcy, nowe przepisy, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2016 r., mają zastosowanie do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie przychodów uzyskanych przed dniem ich wejścia w życie.
Po drugie, w ocenie Sądu nie można przy tym mówić o retroaktywności wprowadzonych przepisów, bowiem nie wprowadzały one nowej instytucji prawnej, lecz stanowiły wyraz dążenia do "naprawienia" błędów wcześniejszej regulacji prawnej. Należy przy tym zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w żadnym ze swoich orzeczeń nie zakwestionował samej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał jednoznacznie stwierdził, że analizowany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Tezę tą Trybunał wywiódł z argumentacji odwołującej się do konieczności zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP).
Trybunał podkreślił, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały nowe regulacje prawne. W szczególności, w odróżnieniu do wspomnianej wyżej decyzji dotyczącej 2011 r., w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 25d i art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. i dokonały analizy przychodów i wydatków skarżącego w ujęciu chronologicznym.
Dla porządku należy przypomnieć, że obowiązek zastosowania takiej metodologii przez organy podatkowe wynika z treści art. 25d u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Potwierdza to lektura powoływanego już wyżej art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten wyraźnie nakłada na podatnika obowiązek wskazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, którymi pokrywa poszczególne wydatki.
W sytuacji, gdy podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w pełni wypełniły dyrektywy płynące z powołanych przepisów.
Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).