Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 387/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 15 grudnia 2022 r.:

1. - zmieniającą B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka B. rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do lipca i październik 2017 r.;
2. - ustalającą spółce B. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i październik 2017 r.;
3. - umarzającą postępowanie podatkowe w odniesieniu do sierpnia 2017 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na czas wydania niniejszej decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (rozliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym) przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) ani termin z art. 68 § 3 O.p. dotyczący z kolei ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, termin przedawnienia rozliczenia nadwyżek VAT naliczonego nad należnym za styczeń - maj, lipiec i październik 2017 r., zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń - lipiec, październik 2017 r., co do zasady, upływał 31 grudnia 2022 r. Jednak zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ motywował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 4 lutego 2021 r. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na podstawie decyzji zabezpieczającej z 8 stycznia 2021 r. organ I instancji 25 stycznia 2021 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie dokonał zajęć zabezpieczających. Powyższe zarządzenia zostały doręczone stronie 4 lutego 2021 r. Następnie organ decyzją z 16 kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji z 8 stycznia 2021 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji 9 sierpnia 2021 r. wydał decyzję zabezpieczającą. Na podstawie tej decyzji organ I instancji 25 sierpnia 2021 r. ponownie wystawił zarządzenia zabezpieczenia, które przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z wnioskiem o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia z 25 stycznia 2021 r. Zarządzenia zabezpieczenia z 25 sierpnia 2021 r. doręczono stronie 9 września 2021 r. W dalszej kolejności organ decyzją z 17 grudnia 2021 r. uchylił decyzję zabezpieczającą i umorzył postępowanie w sprawie.

Postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 25 sierpnia 2021 r. zostało zakończone 11 stycznia 2022 r., zgodnie z informacją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie. W tych okolicznościach organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia VAT uległ zawieszeniu od 4 lutego 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., czyli do doręczenia decyzji organu z 17 grudnia 2021 r. (331 dni).

Następnie organ argumentował, że organ I instancji w trybie art. 70c O.p. pismem z 9 marca 2022 r. doręczonym pełnomocnikowi 23 marca 2022 r. zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych od 16 lutego 2022 r., czyli od postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. (prokurator) o dołączeniu akt sprawy spółki B. do śledztwa sygn. [...]

Organ zwrócił się do prokuratora o udzielenie informacji o prowadzonym śledztwie sygn. [...], o podjętych czynnościach procesowych. W odpowiedzi prokurator udostępnił kserokopie postanowienia z 16 lutego 2022 r. o połączeniu postępowań przygotowawczych oraz protokołu przesłuchania B. G. z 3 lutego 2021 r. i wyraził zgodę na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym.

Prokurator wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w L. nadzoruje śledztwo w sprawie "zaistniałego w okresie od 31 stycznia 2017 r. do 3 października 2017 r. w miejscowości R. woj. lubelskiego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą K. z/s w R., użycia poświadczających nieprawdę faktur VAT w ilości 15 sztuk dokumentujących zakup ziół od firmy B. G. z/s w L. na łączną kwotę 721 008,10 zł, podatek naliczony 165 831,88 zł, a następnie poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne przez osobę uprawnioną do wystawiania dokumentów w piętnastu fakturach VAT dokumentujących sprzedaż tychże ziół do firmy B. Sp. z o.o. z/s w L. na łączną wartość 729 575,76 zł, podatek należny 167 801,94 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 kk. w zw. z art. 12 § 1 k.k. i inne. Śledztwo pozostaje w toku." Zgodnie z postanowieniem z 16 lutego 2022 r. pod sygn. [...] "prowadzona jest również dołączona sprawa o czyn z art. 62 § 2 kks i inne dokonany przez spółkę B.."

Organ tłumaczył, że organem prowadzącym postępowanie karne skarbowe wobec spółki B. jest Prokuratura Okręgowa w L., czyli nie organ podatkowy. W związku z tym nie podlega kontroli, o której mówi uchwała sygn. I FPS 1/21. "W uzasadnieniu powyższej uchwały nie wskazano argumentów, aby postanowienie tego organu podlegało kontroli organu podatkowego, który nie posiada uprawnień do oceny zgodności z prawem postanowienia prokuratora pod względem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 22.06.2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21).

Należy mieć też na uwadze treść art. 151c § 1 i 2 kks, zgodnie z którym to prokurator nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie - w ramach postępowania karnego. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie można mówić w niniejszej sprawie, gdyż wszczęcie śledztwa nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia." Organ zaznaczył, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Przechodząc bezpośrednio do spornego rozliczenia VAT, organ stwierdził, że faktury wystawione przez R. W. na rzecz spółki B. (1/01/2017 z 31 stycznia 2017 r., 1/02/2017 z 7 lutego 2017 r., 2/02/2017 z 7 lutego 2017 r., 3/02/2017 z 28 lutego 2017 r., 1/03/2017 z 9 marca 2017 r., 2/03/2017 z 14 marca 2017 r., 3/03/2017 z 31 marca 2017 r., 1/04/2017 z 14 kwietnia 2017 r., 2/04/2017 z 24 kwietnia 2017 r., 3/04/2017 z 26 kwietnia 2017 r., 4/04/2017 z 28 kwietnia 2017 r., 1/05/2017 z 31 maja 2017 r., 1/06/2017 z 5 czerwca 2017 r. 1/07/2017 z 31 lipca 2017 r. i 1/10/2017 z 3 października 2017 r.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wymienionymi w tych fakturach. Spółka B. w rzeczywistości nie nabyła ziół od firmy R. W..

Dlatego, w ocenie organu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm., Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) omawiane faktury nie uprawniały spółki B. do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego.

Według ustaleń organu B. G. nabywała tymianek, arcydzięgiel, kozłek lekarski, kwiat bzu, wiązówkę od rolników, a towary te na koszt spółki B. były od nich odbierane. R. W. 5 kwietnia 2019 r. zeznał, że;

1. - "umowy handlowe z firmą [...] B. G. ul. [...], [...], NIP [...], nigdy nie były zawierane. Nie były również zawierane umowy handlowe z firmą B. Sp. z o. o., ul. [...], aktualny adres ul. [...], [...], NIP [...]. Przesłuchany zeznał, że faktury zakupu otrzymał od B. G., która doręczyła mu je osobiście w L. przy ulicy [...], w jej miejscu zamieszkania. Ponadto zeznał, że cyt.: "towar w momencie zakupu znajdował się u rolników, nie znam ich nazwisk, miejsc gdzie był on przechowywany, od Pani B. G. wiem, że był on u rolników, (...) towar nie był ważony w mojej obecności, dawałem wiarę co do wagi towaru danym na fakturze zakupu od Pani B. G., nie pamiętam w jakich opakowaniach był towar, widziałem czasem ten towar w K. są to magazyny firmy B. Sp. z o. o., towar od rolnika był transportowany przez B. Sp. z o. o., środkiem transportu firmy B. Sp. z o. o. i na jej koszt, firma B. Sp. z o. o. odbierała bezpośrednio od rolników towar swoim środkiem transportu";
2. - "firma B. Sp. z o. o. sama odbierała towar od rolników, wiedzę gdzie ten towar się znajduje tzn. miejsca i nazwiska rolników miała Pani B. G. i to ona zajmowała się kierowaniem transportu w poszczególne miejsca odbioru towaru, faktury dostawy towaru dla firmy B. Sp. z o.o. doręczałem Pani B. G., która była i jest prokurentem firmy B. Sp. z o.o. lub księgowej firmy B. Sp. z o.o., miejsce doręczenia faktur to ul. [...] lub ul. [...] dokładnie nie pamiętam, ponieważ firma zmieniała miejsce siedziby, w każdym razie był to aktualny na tamten czas adres siedziby";
3. - "ja tego towaru nie dostarczałem, jak wcześniej powiedziałem towar firma B. Sp. z o. o. sama odbierała od rolników, a magazyny firmy znajdują się w K.";
4. - "tak miałem taką wiedzę, że zaraz ten towar od firmy Pani B. G. zostanie przeze mnie zafakturowany jako dostawa dla firmy B. Sp. z o. o.";
5. - "wszystko uzgadniałem z Panią B. G., nie miałem wpływu na cenę zakupu towaru od Pani B. G.. Z tego co wiem jej cena sprzedaży dla mnie była uzależniona od tego za ile kupiła towar od rolników";
6. - "Warunki transakcji ustalałem z firmą B. Sp. z o.o., konkretnie z Panią B. G., była to niewielka kwota za pośrednictwo".

Organ nie dał wiary twierdzeniom R. W. zawartym w protokole przesłuchania z 24 czerwca 2021 r. o ryzyku gospodarczym związanym z omawianymi transakcjami, o negocjacjach cen. Organ zauważył, że R. W. płatnościami od spółki B. pokrywał należności wynikające z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. G., prokurenta spółki B..

Pracownicy firmy R. W. nie byli w jakikolwiek sposób zaangażowani w transakcje opisane w spornych fakturach, pomimo że kwoty netto w nich ujęte stanowiły 92% całego obrotu firmy R. W. zaewidencjonowanego w 2017 r.

Faktury na rzecz firmy B. G. i następnie na rzecz firmy R. W. były wystawiane tego samego dnia, a w kilku przypadkach następnego dnia.

Z wyjaśnień B. G. wynika, że wiedzę o surowcach zielarskich, rolnikach, producentach nabyła w trakcie swojej pracy zawodowej, w tym w spółce B. (od 2007 r.) i zna rynek ziół. Kontakt z rolnikami najczęściej odbywał się telefonicznie, czasem za pośrednictwem poczty elektronicznej, a część gospodarstw rolnych odwiedziła osobiście. Cenę surowców zielarskich ustala sam rynek. R. W. zna osobiście. Wiedziała, że prowadzi działalność gospodarczą w różnorakim zakresie, więc zaproponowała mu współpracę. Towar "kupiony" od niej nie był transportowany do firmy R. W., bo nie było takiej konieczności. W "przyjętym modelu biznesowym stosowano zasady dostaw usankcjonowane w art. 7 ust 8 ustawy VAT." W kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników. Pomagał jej czasem mąż. Kontrahentów zna ze względu na długie doświadczenie w branży. Nie odbiera towaru osobiście. Towar odbierają odbiorcy, którzy go nabyli i to oni organizują sobie załadunek.

Własną działalność gospodarczą założyła w 2014 r. Schemat współpracy miał pozwolić spółce B. na przetrwanie na rynku, a później na rozwój poprzez zapewnienie jej stałych dostaw towarów. Nie chciała bezpośrednio sprzedawać ziół spółce B., aby: - spółka B. nie miała problemów finansowych, jak w 2012 r.; - uniknąć konfliktu interesów; - pracownicy spółki B. o tym nie wiedzieli.

W przekonaniu organu, w świetle tych twierdzeń B. G. rola R. W. w "obrocie" ziołami ograniczyła się jedynie do otrzymywania, wystawiania i przekazywania faktur na zasadach ustalonych z prokurentem spółki B.. Analizowane transakcje nie były obarczone ryzykiem gospodarczym.

Zgodnie z zeznaniami: M. G., T. B., W. L., J. L., A. G. (pracownika spółki B. i męża B. G.) R. W. nie był dysponentem towaru. Transport odbywał się z wykorzystaniem pracowników i środków transportu spółki B..

Dodatkowo organ odnotował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu Lubelskim z 10 stycznia 2020 r. oraz swoją decyzję z 22 września 2020 r. w przedmiocie określenia R. W. zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od stycznia do października 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. i październik 2017 r. Skarga na wspomnianą wyżej decyzję ostateczną organu z 22 września 2020 r. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

W podsumowaniu organ ocenił, że w realiach rozpatrywanej sprawy doszło wyłącznie do wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur bez ekonomicznego uzasadnienia. Nie były zawierane transakcje łańcuchowe z udziałem firm B. G., R. W. oraz spółki B..

W konsekwencji organ przyjął, że należało zastosować art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i ustalić spółce B. dodatkowe zobowiązania podatkowe według stawki 100%, skoro odliczyła VAT naliczony na podstawie nierzetelnych faktur.

Spółka B. (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

1. - art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez pominięcie przedawnienia rozliczenia VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją;
2. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na bezpodstawne przyjęcie, że: - doszło do uszczuplenia budżetu z tytułu VAT,
3. - obrót towarami był pozorny,
4. - zaistniało oszustwo podatkowe,
5. - korzyścią podatkową jest prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym;
6. - art. 124, art. 210 § 4, art. 127 O.p., gdyż organ "bezrefleksyjnie" przytoczył zeznania świadków bez oceny ich wiarygodności, wyprowadził z tego materiału dowodowego błędne wnioski, ograniczył się "jedynie do prostej i bezkrytycznej akceptacji" decyzji organu I instancji;
7. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 112b, art. 112c ustawy o VAT "wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji przez Dyrektora IAS sposobu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Naczelnika US, mimo że Naczelnik US nie przeprowadził pogłębionej i szczegółowej analizy niniejszej sprawy pod kątem charakteru i wagi naruszenia z uwzględnieniem zasady proporcjonalności";
8. - art. 70 § 6 pkt 4, § 6 pkt 1 O.p., bowiem decyzje w sprawie zabezpieczenia zostały uchylone, zaś postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny i wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez R. W.;
9. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) w wyniku zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, pomimo że: - dostawy zostały faktycznie dokonane i udokumentowane rzetelnymi fakturami,
10. - wynagrodzenie zostało zapłacone R. W.;
11. - wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw prowadziły obiektywnie działalność opodatkowaną VAT,
12. - transakcje nie były symulowane przez skarżącą spółkę, zawierane jedynie dla pozoru lub w celu popełnienia oszustwa podatkowego;
13. - skarżąca spółka nie osiągnęła korzyści podatkowej zawierając sporne transakcje;
14. - zasady neutralności, proporcjonalności oraz art. 2, art. 31 ust. 3, art. 61 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w związku z opodatkowaniem majątku podatnika, nie zaś konsumpcji;
15. - art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 273 dyrektywy 112, zasady proporcjonalności, ponieważ organ nie ustalił wagi i charakteru stwierdzonych naruszeń, nie miarkował sankcji podatkowej, zwłaszcza że nie doszło do oszustwa podatkowego, a skarżąca spółka nie uzyskała niezgodnej z prawem korzyści podatkowej.

W następstwie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków skarżąca spółka przede wszystkim wykazywała, że rozliczenie VAT objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. W ocenie skarżącej spółki, ani uchylone decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, ani postępowanie karne skarbowe o cechach instrumentalności, nie mogły tamować biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT.

Natomiast w odniesieniu do transakcji z R. W., zakwestionowanych przez organ, skarżąca spółka argumentowała, że zostały one rzeczywiście dokonane na warunkach kooperacji obowiązujących w obrocie gospodarczym. "Teza o nakierowaniu na korzyści podatkowe w postaci podatku jest pozbawiona jakichkolwiek podstaw i pomija zarówno sens ekonomiczny ułożonego modelu kooperacji oraz fakt, że odliczenie podatku wiąże się z jego uprzednią zapłatą w cenie."

W świetle orzecznictwa TSUE, możliwość przedefiniowania transakcji przez organ podatkowy istnieje jedynie wówczas, gdy układ interesów stron, stworzone warunki umowne prowadziły do powstania nadużyć rozumianych jako uzyskanie korzyści podatkowych. Natomiast organy podatkowe nie mogą zwalczać zwykłych transakcji handlowych, modelu biznesowego dopuszczonego przez prawo.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej spółki, nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie przesądzały automatycznie o konieczności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto przy zastosowaniu najwyższej stawki (100%) organ nie wziął pod uwagę "pozycji każdego z podatników". "Nie ulega wątpliwości, że na każdym etapie transakcje były wykazywane do opodatkowania. Nie można zatem mówić o oszustwie podatkowym. Dyrektor IAS i Naczelnik US kwestionują natomiast źródło nabycia. Organ podatkowy orzekający o sankcji powinien zaś dokonać wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy. Badanie charakteru i wagi naruszenia jest istotnym elementem z punktu widzenia proporcjonalności sankcji. W zaskarżonej Decyzji brak jest natomiast pogłębionej analizy w tym zakresie."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są trafne.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem co do materialnej nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmę R. W.. Trafnie organ przyjął, że firma R. W. w rzeczywistości nie sprzedała skarżącej spółce towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Rola firmy R. W. polegała jedynie na przyjmowaniu nierzetelnych faktur od B. G. i następnie na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz skarżącej spółki. W takiej sytuacji organ był zobowiązany do zakwestionowania skarżącej spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w wymienionych, nierzetelnych fakturach. Stanowisko organu w tej materii jest prawidłowe zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

W spornej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się NSA i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy: C-271/06, C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

W sprawach: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha.

Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38).

Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (por. orzeczenia: C-439/04 i C-440/04, C-487/01, C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. sprawy: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (por. sprawy: C-439/04, C-440/04).

W myśl konsekwentnego stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach: C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej.

Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

1. - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;
2. - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);
3. - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (por. sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko prawne, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, organ trafnie ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym i w związku z tym są materialnie nierzetelne. R. W. wystawiał analizowane faktury na rzecz skarżącej spółki bez związku z działalnością gospodarczą. Ocena materiału dowodowego i ustalenia faktyczne, jakie przedstawił organ, są spójne i wyczerpujące. Bazują na pełnej treści zgromadzonych dowodów oraz na trafnym toku rozumowania organu narzuconym przez logikę wiarygodnego materiału dowodowego i przez zasady doświadczenia życiowego. Tak przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające zrealizowało standardy przewidziane w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W następstwie - co najistotniejsze - organ zrealizował spoczywający na nim obowiązek eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku, w tym prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz do logiki i doświadczenia życiowego organ zwrócił uwagę na to, że R. W.; - nic nie wiedział o towarze; - nie sprawdzał jego jakości, pochodzenia; - nie on organizował jego zakup, sprzedaż i transport; - nie obejmował faktycznego władztwa nad towarem; - nie ponosił realnego ryzyka gospodarczego. R. W. w istocie rzeczy wziął udział w obrocie nierzetelnymi fakturami, o czym wiedział i na co wyraził zgodę.

Okoliczności, polegające na przyjmowaniu i wystawaniu faktur przez R. W. bez żadnego zainteresowania i kontaktu z towarem, bez weryfikacji pochodzenia i jakości towaru, choćby ze strony pracowników jego firmy, pozostawały poza obiektywnymi standardami rzetelnego obrotu gospodarczego i w konsekwencji poza systemem VAT, w tym prawa do odliczenia VAT naliczonego. Nie jest standardem w rzetelnym obrocie gospodarczym jedynie opisywanie dostaw w fakturach, gdy "kontrahenci" umawiają się wyłącznie co do treści faktur, natomiast nie co do warunków podjęcia ryzyka gospodarczego. Skarżąca spółka niezgodnie z prawem oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur opisujących fikcję, które były elementem działań o charakterze oszukańczym. Wbrew twierdzeniom B. G., przyjmowanie i wystawianie faktur przez R. W. nie mogło być legalnym sposobem na poprawę kondycji skarżącej spółki. Co więcej, z twierdzeń B. G. wynika wprost, że firma R. W. miała za zadanie ukryć transakcje między jej firmą a skarżącą spółką.

Zjawisko oszukańczego posługiwania się systemem VAT jest powszechnie znane przedsiębiorcom w obrocie gospodarczym i rzetelni przedsiębiorcy znają i stosują wszelkie dostępne środki, aby się upewnić, że zawierają w pełni legalną transakcję od strony podmiotowej i przedmiotowej. Trzeba podkreślić, że to na skarżącej spółce spoczywał obowiązek przede wszystkim posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupie towarów od R. W., aby dać organowi realną możliwość sprawdzenia legalności skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur.

W świetle powyższego odpowiada prawu konstatacja organu, że R. W. wprowadzał do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogły być podstawą skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego przez skarżącą spółkę. Był to proceder o charakterze oszukańczym. Dlatego zbędne było analizowanie dobrej wiary po stronie skarżącej spółki.

Według art. 106a i nast. ustawy o VAT faktura ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości gospodarczej, rynkowej, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie stanowią VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu.

Trzeba zaznaczyć, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie skarżąca spółka miała obowiązek przedstawić wszystkie wiarygodne dowody, potwierdzające nabycie towarów od firmy R. W., figurującej w spornych fakturach jako sprzedawca. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.

Samo posiadanie faktur nie jest jedynym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym. Tymczasem zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca.

Ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dodatkowo potwierdza, że skarżąca spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentowała własne przekonania i wnioski. Natomiast organ w motywach kontrolowanej decyzji wyczerpująco i trafnie omówił dowody, wynikające z nich faktyczne tło rozpatrywanej sprawy oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego. Organ prawidłowo nie wydał rozstrzygnięcia podatkowego wyłącznie na podstawie przekonań skarżącej spółki.

W tym stanie sprawy organ uwzględnił wskazówki TSUE, zobowiązujące organy podatkowe do skutecznego eliminowania z obrotu prawnego wszelkich postaci działań nierzetelnych w sferze VAT, naruszających system tego podatku (por. między innymi sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04, C-440/04, C-80/11, C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01, C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, C-110/98 do C-147/98).

W podsumowaniu tej części rozważań prawnych sąd ocenia, że pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego mocą kontrolowanej decyzji było rezultatem prawidłowego rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję z powodu dowolnego stwierdzenia przez organ, że bieg terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT uległ zawieszeniu.

Przede wszystkim ważne jest, że decyzja organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia z 8 stycznia 2021 r. została uchylona przez organ decyzją z 16 kwietnia 2021 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolejna decyzja organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia z 9 sierpnia 2021 r. również została uchylona przez organ mocą decyzji z 17 grudnia 2021 r., przy czym tym razem organ umorzył postępowanie w sprawie z powodu braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Następnie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przy wykładni tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżki VAT naliczonego nad należnym) należy zwrócić uwagę na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: I FPS 8/13 oraz I FPS 5/17, zgodnie z którymi uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (I FPS 8/13). Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (I FPS 5/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionych uchwał zasadniczo przyjął, że wykładnia, która sankcjonuje skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skutkuje uznaniem, że stwierdzenie kwalifikowanej wady tego postanowienia jedynie w toku postępowania o stwierdzenie jego nieważności, eliminowałoby je ze skutkiem ex tunc, a ta sama wada ustalona w postępowaniu prowadzonym na skutek wniesionego zażalenia skutkowałaby ex nunc. To natomiast prowadziłoby do nierówności wobec prawa podmiotów, w stosunku do których zostały wydane postanowienia obarczone tymi samymi wadami prawnymi. Mechanizm praworządnego działania wymaga gwarancji nienadużywania tej instytucji. Także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego (I FPS 8/13).

Nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku, a niekorzystne dla podatnika (I FPS 5/17).

Wobec tego konsekwentnie w realiach analizowanej sprawy decyzje organu I instancji z 8 stycznia 2021 r. i 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zabezpieczenia - pierwsza uchylona przez organ z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, kolejna zaś uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone przez organ ze względu na nieistnienie przesłanek stosowania instytucji zabezpieczenia - nie mogą być postrzegane jako legalna podstawa wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. To z kolei oznacza, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych na podstawie uchylonych decyzji organu I instancji także jest pozbawione przymiotu legalności i tym samym pozostaje poza zakresem art. 70 § 4 O.p.

Następnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny u podstaw tej treści zapatrywania prawnego między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej.

W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18-25).

Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe.

Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156).

Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej.

W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165).

W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT nie z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ale z postanowieniem prokuratora o połączeniu spraw. Jednocześnie organ nie uzasadnił tej treści stanowiska prawnego, które zasadniczo odbiega od literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ nie ustalił konkretnie kiedy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w odniesieniu do spornego rozliczenia VAT skarżącej spółki ani nie omówił dlaczego połączenie spraw przez prokuratora w trybie art. 34 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego (Dz.U.2022.1375 ze zm.) miałoby być tożsame z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Poza tym organ błędnie stwierdził, że nie był uprawniony do analizy instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na rolę pełnioną w nim przez prokuratora. Jak wynika z lektury motywów uchwały sygn. I FPS 1/21, okoliczność, że postępowanie karne skarbowe prowadzi organ podatkowy nie była jedynym argumentem.

Z perspektywy wspomnianej uchwały zadanie organu polegało na rzetelnym i wyczerpującym wyjaśnieniu z nawiązaniem do konkretnych okoliczności, czy postępowanie karne skarbowe realizuje swój autonomiczny cel i zmierza do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też w rzeczywistości zostało uzależnione od wyniku postępowania podatkowego i oczekuje na jego wynik. Na rozprawie 13 września 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki powołał się między innymi na zawieszenie postępowania karnego skarbowego, co organ przemilczał.

Organ dowolnie wykazywał w swojej argumentacji, że wykonanie uchwały sygn. I FPS 1/21 oznacza nieuprawnioną kontrolę czynności i rozstrzygnięć prokuratora. Wbrew stanowisku organu, zastosowanie się do wymienionej uchwały nie oznacza ingerowania w merytoryczny kierunek postępowania karnego skarbowego, w merytoryczną treść czynności i rozstrzygnięć podejmowanych w jego toku. Natomiast wymaga od organu rzetelnej i wnikliwej analizy, czy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe jest aktywny, czy też nie podejmuje czynności w oczekiwaniu na rezultat postępowania podatkowego.

W konsekwencji organ miał obowiązek przeanalizować wyłącznie tok postępowania karnego skarbowego, jego relacje z czynnościami organów podatkowych i w wyniku takiej analizy przedstawić w motywach kontrolowanej decyzji konkretne argumenty świadczące o autonomiczności postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ dowolnie odstąpił od uchwały sygn. I FPS 1/21 i tym samym nie wykluczył sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe służyło wydaniu decyzji podatkowej już po upływie terminu przedawnienia.

Trzeba zauważyć, że organ, podejmując kontrolowaną decyzję, znał uzasadnienie uchwały sygn. I FPS 1/21, a więc wiedział o tym, że spoczywał na nim obowiązek konkretnego i rzetelnego wykazania nieinstrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli chciał powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Wobec tego, kierując się zasadami logiki, należy przyjąć, że przemilczenie przez organ kluczowej kwestii dotyczącej charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego mogło wynikać z tego, że organ miał świadomość instrumentalnego posłużenia się analizowaną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rezultacie nie znalazł żadnych argumentów, które pozwoliłyby wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego tok miało autonomiczny charakter, to znaczy nie pozostawało w ścisłym, bezpośrednim związku z postępowaniem podatkowym, z potrzebą wydłużenia terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT.

Powyższe okoliczności - w całokształcie - wprost prowadzą do konstatacji, że organ wbrew uchwale sygn. I FPS 1/21 uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych ocen dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby dowolnie, arbitralnie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT.

Rozważając zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego trzeba też przypomnieć, że stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Zatem według uchwały w sprawie sygn. I FPS 1/18 w zawiadomieniu przewidzianym w art. 70c O.p. organ podatkowy ma obowiązek określić co do daty dzień, w którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego (nadwyżki VAT naliczonego nad należnym). Nie ulega wątpliwości, że ma to być data prawidłowa, odpowiadająca prawu, nie zaś dowolnie wybrana przez organ podatkowy. W tym drugim przypadku zawiadomienie błędne co do konkretnej daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wywołuje skutków w obrocie prawnym w tym znaczeniu, że nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c O.p. nie może wprowadzać podatnika w błąd. Natomiast ma stanowić dla niego rzetelną informację o tym, dlaczego i od kiedy ulega przedłużeniu termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (nadwyżki VAT naliczonego nad należnym). Takie zadania ma realizować art. 70c O.p. także według stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848). Nie jest przy tym istotne, czy organ podatkowy wymienił w analizowanym zawiadomieniu dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia zbyt wczesny, czy zbyt późny. Kluczowe znaczenie ma natomiast stwierdzenie, że dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniony przez organ podatkowy w tym zawiadomieniu nie odpowiada prawu.

Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy nawiązać do stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyjaśnił, że sankcje VAT-owskie doczekały się bogatego orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-188/09 TSUE stanął na stanowisku, że wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że jeśli chodzi o konkretne stosowanie zasady proporcjonalności, to ocena zgodności środków krajowych z prawem Unii jest zadaniem sądu krajowego; Trybunał jest właściwy tylko do przedstawienia sądowi krajowemu wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić wspomnianemu sądowi dokonanie oceny tej zgodności (por. też wyrok w sprawie C-55/94). Mogą wystąpić sytuacje, że wymierzenie sankcji, w tym jej wysokości, w okolicznościach konkretnej sprawy może okazać się nieadekwatne, czyli naruszające zasadę proporcjonalności. Jednak samo zastosowanie sankcji VAT-owskiej co do zasady nie narusza wymogu proporcjonalności. Nie należy również zapominać, że TSUE nie zaliczył omawianych sankcji do środków specjalnych, których wprowadzenie wymaga zgody innych państw członkowskich. W jednym z najnowszych wyroków w sprawie sygn. C- 935/19 TSUE uznał, że art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W uzasadnieniu TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. wyrok w sprawie C-712/17). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (por. wyrok w sprawie C-564/150). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok w sprawie C-564/15).

Sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. sprawy sygn.: I FSK 303/22, I FSK 904/21, I FSK 489/21, I FSK 1035/18, I FSK 1563/22, I FSK 2324/21).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że nie ma podstaw, aby uznać, że w celu sprostania zasadzie proporcjonalności w ramach ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, organ podatkowy mógłby, niejako na zasadzie miarkowania, stosować dowolną, nieprzewidzianą w ustawie stawkę, według której określałby to zobowiązanie. Takie działanie nie znajduje podstawy ustawowej i pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok sygn.: I FSK 904/21). Dlatego też uwzględnienie kryteriów zmierzających do zapewnienia proporcjonalności sankcji, zasadniczo doprowadzi do jej ustalenia według stawki ustawowo określonej, bądź też uzasadniać będzie odstąpienie od jej zastosowania (por. wyrok sygn. I FSK 2244/21).

W świetle powyższego stanowiska prawnego wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego organ miał obowiązek przeprowadzić test proporcjonalności, a w jego ramach uwzględnić, że środek nie może nakładać na jednostkę ciężarów, które byłyby nadmierne w stosunku do zakładanego celu. Test proporcjonalności należy odnosić także do sytuacji objętych zakresem art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Do organu należy wykazanie, czy wynik testu proporcjonalności uzasadnia stosowanie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. W pierwszej kolejności rzetelnie i wyczerpująco wyjaśni, czy zaistniały okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT.

Na zakończenie należy odnotować, że na rozprawie 13 września 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki uściślił zakres zaskarżenia. Oświadczył, że pomimo wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zakres zaskarżenia nie objął umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia VAT za sierpień 2017 r. Dlatego sąd nie był uprawniony do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Uchwały i orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (14.174 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (3.357 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).