Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania S. B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 9 marca 2018 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 26.636 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynikało, że S. B. (dalej także jako "skarżący") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu i jest właścicielem nieruchomości gruntowych położonych na terenie gminy S., obręb 3 [...] - działek nr 108/2, 109, 110, 112/1 o łącznej powierzchni 4,81 ha, przy czym 0,2112 ha działki nr 108/2 jest zakwalifikowana w ewidencji gruntów i budynków wedle symbolu "Bi" - inne tereny zabudowane, zaś 0,8288 ha jak i obszar pozostałych działek posiadają opis użytku "K" - użytki kopalne (łącznie 4,5988 ha). Działki te zostały przez skarżącego określone w informacji w sprawie podatku od nieruchomości jako – do lipca 2015 r. –w całości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 28 lipca 2015 r. Starosta Ł. uznał rekultywację gruntów pola
A i B złoża "J." położonego w obrębie działek nr 108/2, 109, 110, 112/1 w miejscowości J., gmina S. w kierunku leśnym za zakończoną. Dnia 17 sierpnia 2015 r. stwierdzono ostateczność tej decyzji.
Decyzją Wójta Gminy S. (dalej jako "organ I instancji") z dnia 21 lutego 2018 r. ustalono wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. Podatek wymierzono od powierzchni 2.112 m2 według stawki 0,20 zł właściwej dla gruntów "pozostałych" oraz od powierzchni 45.988 m2 według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (0,57 zł od m2). Zaznaczono przy tym, iż decyzja o zrekultywowaniu nieruchomości nie jest dla organu wiążąca, gdyż dane z ewidencji wskazują przeznaczenie działek na działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, zaś skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu, stąd też posłużono się stawką dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez zastosowanie stawki podatku dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy nieruchomości te nie posiadają związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowią obecnie nieużytki. Skarżący zarzucał też naruszenie przepisów procedury podatkowej (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – aktualny Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i zastosowanie najwyższej stawki podatkowej, mimo że od lipca 2015 r. na działkach 108/2, 109, 110, 112/1 o łącznej powierzchni 3,66 ha nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Wcześniej na tych działkach była prowadzona działalność gospodarcza, lecz teren po wydobyciu został zalesiony. Powyższe okoliczności potwierdza decyzja Starosty [...] z 28 lipca 2015 r. o uznaniu rekultywacji w kierunku leśnym za zakończoną. Skarżący odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie, organ I instancji dokonał poprawnego wymiaru podatku od nieruchomości w kwocie 26.636 zł, uwzględniając dane z ewidencji gruntów i budynków oraz w oparciu o stawki podatkowe wprowadzone uchwałą nr 118 Rady Gminy S. z dnia 30 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...] z 2012 r., poz. 3441).
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając naruszenie przepisów:
- prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności niewłaściwe zastosowanie art. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wobec nieruchomości będących własnością skarżącego stawki podatku związanej z działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości nie posiadają związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i obecnie stanowią nieużytki,
- przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w szczególności:
- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jak również brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez zastosowanie stawki podatku związanej z działalnością gospodarczą, pomimo, że na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarcza nie jest prowadzona od lipca 2015 r.,
- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie decyzji Starosty [...] z dnia 28 lipca 2015 r. w przedmiocie uznania rekultywacji gruntów pola A i B złoża "J." położonego w obrębie działek nr 108/2, 109, 110, 112/1 w kierunku leśnym za zakończoną,
- art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu I instancji.
Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wniósł o zażądanie od Starosty [...] akt sprawy dotyczącej rekultywacji gruntów.
W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.
W ocenie skarżącego, z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ przyjął, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy, pomimo że organ nie wykazał, aby nieruchomość pozostawała w związku z działalnością gospodarczą, gdy podatnikami są osoby fizyczne, które obok majątku związanego z działalnością gospodarczą mogą dysponować majątkiem osobistym niezwiązanym w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na działkach oznaczonych numerami 108/2, 109,110 i 112/1 nie jest prowadzona działalność gospodarcza uzasadniająca tak wysoki podatek, bowiem teren po wydobyciu złóż został zalesiony, a Starosta Ł. uznał rekultywację gruntów za zakończoną. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że teren objęty rekultywacją został zalesiony. Oględziny, które zostały przeprowadzone przez właściwy organ potwierdzają, że na działkach będących przedmiotem zobowiązania podatkowego nie jest prowadzona działalność wydobywcza. A zatem, co najmniej od 2015 r. nie istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomościami podlegającymi opodatkowaniu. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 13/15 zwracał uwagę na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, co oznacza, że niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.
Skarżący ma świadomość, że dane zawarte w ewidencji wiążą organ podatkowy, jednak od tej zasady należy odstąpić, w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym - art. 194 § 3, zatem kiedy podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, powołując się na inne dokumenty świadczące o błędnym zapisie, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. Organy podatkowe tego nie uczyniły.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie I SA/Lu 674/18 oddalił skargę.
W uzasadnieniu, Sąd nie stwierdzając naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, przytoczył przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, w konsekwencji których uznał, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem, że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, objęcie gruntów procesem rekultywacji nie stanowiło o ich całkowitym i trwałym wyłączeniu z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Sąd wywiódł, że nie można zawężać potencjalnego wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności tylko w zakresie, w jakim wcześniej grunty te były wykorzystane. Ewentualny brak wykonywania czynności faktycznych na gruncie, będących przejawem przeważającego profilu działalności gospodarczej podatnika – wydobycia kopalin nie pozbawia nieruchomości przymiotu bycia w "posiadaniu przedsiębiorcy" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt, budynek, a także obiekt budowlany, aby zakwalifikować go jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być wykorzystywany jako środek/narzędzie tej działalności.
Sąd przyznał przy tym rację organom, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zaś zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość takich danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy nie wynikało, aby skarżący tę procedurę wszczął. Uznając, że dane w aktualnej ewidencji gruntów są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające ich zakwestionowanie.
Zdaniem Sądu, słusznie też wskazał organ podatkowy, odnosząc się do powoływanego przez skarżącego wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, że nie ma on zastosowania w sprawie. Wprawdzie został on wydany na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a zatem tej samej regulacji, która jest przedmiotem sporu między stronami), jednakże dotyczył odmiennej - niż w niniejszej sprawie - kwestii, a mianowicie sytuacji współposiadacza nieruchomości nieprowadzącego działalności gospodarczej.
Skarżący złożył od wyroku sądu I instancji skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie i przyjęcie wobec nieruchomości będących własnością skarżącego stawkę podatku związaną z działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości nie posiadają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione;
- przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.:
- błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i materiału dowodowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe zastosowały w sprawie te przepisy, nie orzekły dowolnie, zebrały cały materiał dowodowy i wszechstronnie go nie rozpatrzyły,
- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie decyzji Starosty [...] z dnia 17 grudnia 2018 roku w sprawie ustalenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów oraz decyzji Starosty [...] z dnia 28 lipca 2015 roku w przedmiocie zakończenia rekultywacji gruntów;
- art. 3 ust. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zostało wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, że opodatkowane nieruchomości posiadają związek z działalnością gospodarczą skarżącego, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynikają odmienne wnioski,
- art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a., który nakłada obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku, obejmujący nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracyjne, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uczynił, co powoduje brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny.
W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, a także o przeprowadzenie rozprawy.
Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Wyrokiem z dnia 15 września 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 1022/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Wyjaśnić na wstępie należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie, o którym w tym przepisie mowa oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.
Stwierdzając, że skarga kasacyjna jest zasadna, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczy użytej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z sądem I instancji, że wyrok ten nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Jeszcze dobitniej wyraził to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Akcentując, że powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Oczywiście ewidencja gruntów i budynków ma znaczenie w określeniu przedmiotu opodatkowania, ale określona w niej klasyfikacja nie oznacza jeszcze o związku danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W przypadku zaś osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza dodatkowo treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., określającego wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z sądem I instancji, że o związaniu spornych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje "sam fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę" oraz sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, albowiem taka wykładnia naruszała art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu uwzględniającym przywołane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd I instancji nie ocenił, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach, nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku "prywatnego" dodając, że skutkiem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak stwierdził Trybunał, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał wyjaśnił, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że wcześniej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".
Organ odwoławczy na tle orzeczenia SK 13/15 wyraził pogląd, iż nie może ono mieć w sprawie niniejszej zastosowania, gdyż nie mamy w niej do czynienia z sytuacją, gdy współposiadaczami gruntu są osoby fizyczne, a jedna z nich prowadzi działalność gospodarczą. Sąd I instancji stanowisko to zaaprobował, z czym nie zgodził się – jak to wyżej wskazano – Naczelny Sąd Administracyjny.
Tymczasem, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. nie jest wystarczające dla przyjęcia, że o związaniu spornych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje "sam fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę." Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21, z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; CBOSA).
Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2022 r. w tej sprawie - o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków.
Grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W przypadku zaś osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza dodatkowo treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., określającego wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.
W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię należało uznać za zasadne. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest bowiem wystarczający do uznania, że nieruchomość ta jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Przez wzgląd na powyższe, w tym w szczególności biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku, Sąd aktualnie rozpoznający sprawę stwierdza, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala mu na zajęcie stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu, jakie powinno być zastosowane przy uwzględnieniu ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego.
Analizując sprawę ponownie, organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Winien też rozważyć, czy pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach, nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku "prywatnego", przy czym powinien mieć na uwadze, że w zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Powyższa ocena winna być poprzedzona stosownym postępowaniem dowodowym.
W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Na zasądzone przez Sąd w punkcie II sentencji wyroku koszty postępowania składają się: wpis sądowy w kwocie 800 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (§ 14 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd o kosztach rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a. uznając, że w związku z wielością spraw jednorodzajowych toczących się w tym samym czasie pomiędzy organem i stroną, nakład pracy pełnomocnika uzasadniał zasądzenie z tytułu wynagrodzenia kwoty stanowiącej 50% całości należnych kosztów. Orzekając w tej części, Sąd miał jednak na uwadze stanowisko wyrażane w orzecznictwie jak i doktrynie, zgodnie z którym jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenie, tzn. stawki wynagrodzenia odnoszą się do każdej instancji oddzielnie. Pogląd taki już wielokrotnie był wyrażany w judykaturze, składającej się na jednolitą linię orzeczniczą (por. np. postanowienie NSA: z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GZ 113/21, z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GZ 63/18, z dnia 14 października 2016 r.,I FZ 313/16, z 12 lutego 2009 r., sygn. akt II FZ 38/09, oraz z 21 października 2011., sygn. akt
II FZ 490/11). Stąd też w niniejszej sprawie zasądzona z tego tytułu kwota stanowi pojedynczą stawkę wynagrodzenia (50% przysługującego wynagrodzenia) wynikającą z ustalonej w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia.