Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w B.-P. uchyliła w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.-P. Bernarda D. i Sławomira B. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj, lipiec, wrzesień-listopad 1997 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące i przekazała te sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Jako podstawę prawną decyzji Izba Skarbowa wskazała art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./.
W jednobrzmiących uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Izba wyjaśniła, że postępowanie kontrolne organu I instancji obejmowało sprawdzenie prawidłowości rozliczeń obrotu olejem opałowym w 1997 r. oraz rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres. Według ustaleń kontrolnych spółka nie zaewidencjonowała całości sprzedaży oleju, co skutkowało określeniem należnego podatku VAT za poszczególne miesiące w kwotach innych niż wynikające z deklaracji oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe.
Izba wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał w swych decyzjach określenia należnego podatku VAT jedynie od sprzedaży oleju opałowego, podczas gdy spółka w każdym z okresów rozliczeniowych dokonywała sprzedaży również innych towarów, opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi, a także dokonywała zakupów rozliczając podatek naliczony. W ocenie Izby, objęcie przedmiotem decyzji, wydanych za poszczególne okresy rozliczeniowe, tylko jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, a wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, przesądza, iż decyzje te podjęte zostały z rażącym naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./, wskazanym jako ich podstawa prawna. Zdaniem Izby, organ kontroli skarbowej mógł zastosować ten przepis poprzez weryfikację kwoty zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji podatkowej, a nie poprzez weryfikację jednej kwoty, jakkolwiek miała ona wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Nie uwzględnienie w decyzjach organu I instancji podatku należnego od innych czynności wykonanych przez Spółkę i podatku naliczonego obniżającego podatek należny w danym miesiącu, prowadziło zdaniem Izby, do rażącego naruszenia prawa i obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji i przekazania spraw nimi objętych do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stosownie do art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Izba wskazała, że w ponownym postępowaniu ocenić należy pełny materiał dowodowy, a zatem uzupełniony o dowody zgłoszone przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym oraz wyjaśnić znaczenie stwierdzeń zawartych przez Inspektora w protokole z badania dokumentów z dnia 19 lutego 1998 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bernard D. i Sławomir B. - Spółka "Prywatna Stacja Paliw" wnosili o uchylenie zaskarżonych decyzji jako naruszających zasady ogólne postępowania podatkowego oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, powołany przepis pozwala na stwierdzenie nieważności jedynie decyzji ostatecznych, a takimi nie były decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Równocześnie, Inspektor wprawdzie ma prawo wydawania decyzji określających zobowiązania podatkowe, jednakże, w ocenie skarżących, wobec wydanych przez niego decyzji nie można stosować art. 247 Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest on organem podatkowym. Ponieważ organ odwoławczy dysponował protokołem kontroli i wyjaśnieniami, to w ocenie skarżących, przestrzegając wymogów procedury podatkowej, powinien umorzyć postępowanie podatkowe lub dokonać wymiaru podatku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i dodatkowo wyjaśniła, że w postępowaniu odwoławczym decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej podlegają ocenie w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, a ich kwalifikowana wadliwość i konieczność zgromadzenia i oceny pełnego materiału dowodowego, uzasadniają ponowne postępowanie przed Inspektorem Kontroli Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonych decyzji, "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub art. 247".
Wskazane przepisy art. 240 i art. 247 Ordynacji podatkowej zawierają katalog wad decyzji ostatecznej, których stwierdzenie obliguje do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej taką decyzją /art. 240/ lub do stwierdzenia nieważności takiej decyzji /art. 247/. Oczywistym jest, że przepisów powyższych nie stosuje się w zwyczajnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji, bowiem dotyczą one jedynie decyzji ostatecznych, a stwierdzenie zaistnienia przesłanek wadliwości prowadzi do uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej.
W związku z tym sformułowanie zawarte w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej o "naruszeniu przepisów art. 240 lub art. 247" przez decyzję organu pierwszej instancji rozumieć należy w ten sposób, że dla kasacji decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy wystarczającym jest stwierdzenie, iż postępowanie organu pierwszej instancji dotknięte jest wadą określoną w art. 240 lub, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera wadę określoną w art. 247 ordynacji podatkowej.
W sprawach podatkowych należących do zakresu właściwości rzeczowej urzędów skarbowych organem odwoławczym jest izba skarbowa, stosownie do art. 220 par. 2 w związku z art. 13 par. 1 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej, gdy organem pierwszej instancji jest urząd skarbowy, bądź stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442 ze zm./, gdy organem pierwszej instancji jest inspektor kontroli skarbowej zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej.
Stwierdzenie wadliwości postępowania organu pierwszej instancji wymienionej w katalogu określonym w art. 240 Ordynacji podatkowej lub wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, wskazanej w art. 247 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje do eliminacji wadliwej decyzji w toku postępowania odwoławczego, bez konieczności wdrażania nadzwyczajnego trybu, niezależnie od okoliczności czy organem pierwszej instancji był urząd skarbowy, czy inspektor kontroli skarbowej.
Z tego względu zastosowania art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie wyłączała w niniejszej sprawie okoliczność, iż organem pierwszej instancji był inspektor kontroli skarbowej.
Niezależnie jednak od zarzutów skargi, podlegała ona uwzględnieniu, bowiem nie może budzić wątpliwości, że zaskarżone decyzje skierowały sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który jest organem kontroli skarbowej, a nie "właściwym organem podatkowym" jak wymaga art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej.
Status organów kontroli skarbowej nadaje inspektorom kontroli skarbowej art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o kontroli skarbowej i fakt, iż nie są oni organami podatkowymi, wyczerpująco wymienionymi w art. 13 ordynacji podatkowej, podkreśla nadane, w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, uprawnienie organu podatkowego przysługujące przy określaniu podstaw opodatkowania B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - Zobowiązania podatkowe - Komentarz, "Dom Organizatora" - T. 1999 r., str. 501. Skoro Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym, a wydana przez niego jako organ pierwszej instancji decyzja dotknięta jest wadliwością określoną w art. 240 lub art. 247 Ordynacji podatkowej, to organem zobowiązanym do ponownego rozpatrzenia sprawy powinien być właściwy miejscowo urząd skarbowy, jako "właściwy organ podatkowy", o którym mowa w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej.
W przepisie tym ustawodawca wyraźnie rozgranicza określenia "organ podatkowy" i "organ pierwszej instancji" uznając, iż nie każdy organ uprawniony do wydania decyzji w pierwszej instancji jest organem podatkowym. Takim, uprawnionym do wydania decyzji podatkowej, organem pierwszej instancji jest, z mocy art. 24 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej.
W przypadku nie zaskarżenia decyzji inspektora kontroli skarbowej w trybie odwoławczym staje się ona ostateczna, urząd skarbowy jest jedynie wierzycielem obowiązków z niej wynikających /art. 25 cyt. ustawy o kontroli skarbowej/, a wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności nastąpić może przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej jako organem nadzoru nad działalnością inspektorów kontroli skarbowej /art. 26 ust. 3 cyt. ustawy o kontroli skarbowej/.
Zgodnie z art. 31 cyt. ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.
Postępowanie kontrolne jest zakończone z chwilą wydania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji podatkowej lub wyniku kontroli /art. 24 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej/.
Sprawa rozstrzygnięta decyzją podatkową inspektora kontroli skarbowej podlega merytorycznej ocenie w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez izbę skarbową /art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej/, na podstawie tego szczególnego przepisu, lecz w stosunku do spraw zakończonych decyzją inspektora kontroli skarbowej izba skarbowa nie posiada statusu organu podatkowego w rozumieniu nadanym w art. 13 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.
Z tego względu do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji inspektora kontroli skarbowej uprawniony jest, jako organ nadzoru, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zaś wznowienie postępowania nastąpić może według przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 26 ust. 3, cyt. ustawy o kontroli skarbowej/.
Zważyć należy, że tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej inspektora kontroli skarbowej nie stanowi kontynuacji postępowania kontrolnego, zakończonego już wydaniem decyzji, stąd konsekwentnie i zgodnie z art. 31 cyt. ustawy o kontroli skarbowej, nie stosuje się doń przepisów ustawy ordynacja podatkowa.
Z tej przyczyny ustawodawca w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej uznał, iż kwalifikowana wadliwość decyzji inspektora kontroli skarbowej stwierdzona w postępowaniu odwoławczym przez izbę skarbową uzasadnia skierowanie sprawy tą decyzją rozstrzygniętej do ponownego rozpoznania przez właściwy dla podatnika urząd skarbowy, tak aby rozpoznanie sprawy dokonane zostało w systemie organów podatkowych. W szczególnej sytuacji, określonej dyspozycją powyższego przepisu, gdy kwalifikowana wadliwość decyzji uzasadnia nałożenie się trybu kontroli instancyjnej i nadzorczej, uprawnione jest "przejęcie" sprawy taką decyzją rozstrzygniętej do rozpoznania przez organy podatkowe, z uwagi choćby na odrębność toku nadzorczego organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz odrębność trybu realizacji nadzoru w tych organach.
Zważyć przy tym należało, że normując kompetencje kasacyjne organu odwoławczego w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, ustawodawca uznał, iż braki postępowania wyjaśniającego uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji powinny być uzupełnione przez ten organ.
W rozpoznawanych sprawach stwierdzenie przez Izbę Skarbową, iż decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej dotknięte są wadliwością określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obligowało do ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu. Wskazanie organu właściwego powinno być istotnym elementem rozstrzygnięcia odwoławczego, bowiem ma bezpośredni wpływ na prawidłowość dalszego postępowania i kończących je decyzji.
Z tych względów przekazanie spraw rozstrzygniętych z rażącym naruszeniem prawa do ponownego rozpatrzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej, stanowiło istotne naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.