Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 15 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 717/23

Uzasadnienie

W dniu 29 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skargowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku "F." Limited, dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca", odmówił wydania opinii o stosowaniu przez "T. F." Sp. z o.o., jako płatnika:

1. 1) zwolnienia w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 10 ust 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r Nr 250, poz. 1840 ze zm.), dalej: "Konwencja", zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r, dalej: "MLI", w przypadku dokonywania w obowiązującym u płatnika roku podatkowym wypłat tytułem dywidend lub zaliczek na poczet dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: "u.p.d.o.p";
2. 2) 5-procentowej stawki podatku wynikającej z art. 11 ust 2 Konwencji w przypadku dokonywania w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat odsetek na podstawie umowy pożyczki z 15 marca 2017 r. na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu odmowy organ podał, że podatnik złożył 9 listopada 2022 r. wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wypłacanych przez płatnika, na podstawie art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 Konwencji. We wniosku wskazano, że podatnik jest spółką prawa brytyjskiego określoną jako private company limited by shares (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka została utworzona 10 marca 1978 r., zaś siedziba spółki mieści się w Soham w Wielkiej Brytanii, przy czym podlega ona opodatkowaniu w odniesieniu do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Wielkiej Brytanii, co potwierdza certyfikat rezydencji z dnia 27 lipca 2022 r., wydany przez właściwy brytyjski organ administracji podatkowej oraz oświadczenie spółki z dnia 22 sierpnia 2022 r. Wskazano również, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii.

Podatnik jest większościowym udziałowcem płatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca posiada 99,99% udziałów w kapitale płatnika nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Posiadanie przez wnioskodawcę udziałów wynika z tytułu własności. Oprócz udziałów w półce będącej płatnikiem wnioskodawca posiada również 11% udziałów w innej spółce z Grupy - "S." Slovakia s.r.o. Jedynym wspólnikiem spółki będącej podatniiem, posiadającym całość jej udziałów, jest "S. I." Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Grupa S., do której należą i podatnik, i płatnik stanowi europejską grupę rolno-spożywczą, zaopatrującą przetwórców żywności, producentów i sprzedawców detalicznych. Grupa działa od ponad 50 lat i obecnie użytkuje 90.000 hektarów wysokiej jakości gruntów rolnych w Polsce, Czechach, Wielkiej Brytanii, Rumunii i Słowacji. W strukturze Grupy wnioskodawca pełni funkcję spółki holdingowej dla polskich spółek zależnych oraz prowadzi działalność w zakresie zapewniania finansowania spółkom z Grupy i świadczenia usług w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi (treasury). W ramach prowadzonej przez spółkę działalności finansowej dokonuje ona m.in. dokapitalizowania płatnika. Przykładem tej działalności jest systematyczne zwiększanie wartości wkładów w kapitale płatnika, przybierające zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną.

W ramach pełnionej funkcji polegającej na finansowaniu podmiotów z Grupy spółka udzieliła również płatnikowi pożyczki. Pożyczka została udzielona w dniu 13 września 2019 r. na podstawie umowy pożyczki wewnątrzgrupowej z dnia 15 marca 2017 r. (Intra-Group Loan Agreement, dalej: umowa), która stanowi podstawę do udzielania finansowania pomiędzy spółkami z Grupy S.. Umowa reguluje ogólne kwestie związane z udzieleniem pożyczek w ramach Grupy, takie jak w szczególności cel finansowania, stosowana stopa procentowa, ogólne warunki spłaty, termin wygaśnięcia, a, także przypadki, w których pożyczki mogą nie zostać udzielone. Zgodnie z przepisami umowy spółka może jednocześnie działać w różnych rolach, tj. jako pożyczkodawca i pożyczkobiorca.

Działalność spółki w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi (treasury) na rzecz Grupy obejmuje: zarządzanie zadłużeniem, zarządzanie gotówką, cash pooling, utrzymywanie rachunków bankowych i pełnomocnictw, zabezpieczanie kursów walut oraz transakcji towarowych, zatwierdzanie płatności, sprzedaż i zakup aktywów, analizę kowenantów i transz w ramach pożyczek, zarządzanie stosunkami z bankami, zarządzanie stosunkami prawnymi. Świadczenie usług w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi odbywa się na podstawie umowy (Treasury Services Agreement), zgodnie z którą spółka dokonuje odpowiednich obciążeń na rzecz określonych podmiotów z Grupy z tytułu świadczenia omawianych usług na ich rzecz. W celu świadczenia usług w zakresie treasury spółka: zatrudnia dwie osoby, pełniące funkcje Grupowego Menedżera ds. Treasury oraz Asystenta ds. Treasury; posiada tytuł prawny do powierzchni biurowej oraz aktywów (sprzętu) niezbędnych do świadczenia tych usług (takich jak sprzęt komputerowy i oprogramowanie).

Spółka podała, że jej działalnością zarządzają dyrektorzy. Są oni odpowiedzialni za prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej na zewnątrz, np. zawieranie umów, wypełnianie określonych obowiązków sprawozdawczych, udział w spotkaniach Grupy, itp. Obaj wskazane osoby są uprawnione do reprezentacji spółki działając zarówno łącznie, jak też samodzielnie. Spółka podała też, że jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych na jego rzecz przez płatnika oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii.

W ocenie strony w odniesieniu do wypłat dywidend lub zaliczek na dywidendy spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2-4 Konwencji, z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 MLI. Ponadto w odniesieniu do wypłat odsetek od pożyczki spełnione zostaną warunki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła w Polsce w wysokości 5%, zgodnie z art. 11 ust. 2 oraz ust. 4-7 Konwencji, z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 MLI. W kolejnych pismach spółka załączyła dokumenty i wyjaśnienia mające potwierdzić spełnienie warunków do zastosowania preferencji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając wydania opinii przytoczył w pierwszej kolejności treść przepisów mających zastosowanie w sprawie: art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. art. 10 ust. 1 i 4 oraz art. 11 ust. 2 Konwencji, zmodyfikowanej przez MLI. Organ wskazał, że zgodnie z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust.4-6, albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

1. 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
2. 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;
3. 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Ustosunkowując się do spełnienie warunków uprawniających do zastosowania preferencji organ twierdził że płatnik wypłacający dywidendę oraz odsetki, jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należności z tytułu dywidend i odsetek wypłacane są podatnikowi mającemu siedzibę w Wielkiej Brytanii. Na potwierdzenie rezydencji podatkowej podatnika został przedłożony certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez brytyjskie władze podatkowe 27 lipca 2022 r., z którego wynika, że podatnik ma siedzibę w Zjednoczonym Królestwie i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów w rozumieniu Konwencji. Tym samym spełniony jest warunek określony w art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji.

Dalej organ podał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji dywidendy będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany okres 24. miesięcy, w którym dokonano wypłaty. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek.

Organ zwrócił uwagę, że do wniosku załączono oświadczenie z 22 sierpnia 2022 r., w którym spółka zadeklarowała, że jest rzeczywistym właścicielem należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. odsetek, oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, tj. dywidend., co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub ich części; nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ akcentował, że zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

Pojęcie "właściciela", wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim, technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zarazem zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.

W tym kontekście organ akcentował, że do wniosku o wydanie opinii złożone zostało sprawozdanie finansowe podatnika za 2021 r. Wynika z niego, że podatnik w 2021 r. wypłacił dywidendę zaliczkową na rzecz udziałowca w wysokości 5,0 mln funtów, a w 2020 r. w wysokości 8,1 mln funtów. Działalność operacyjna podatnika przyniosła stratę w wysokości: 4.033 tys. funtów w 2021 r. oraz 739 tys. Funtów w 2020 r. Będąca podatnikiem spółka nie otrzymała w tych latach dywidend od jednostek zależnych. Organ zwrócił przy tym uwagę, że aby wypłacić dywidendę na rzecz udziałowca obniżony został kapitał zapasowy podatnika ze sprzedaży udziałów powyżej ich wartości nominalnej w 2020 r., z kwoty 33.851 tys. funtów do kwoty 3.270 tyś. Funtów, tj. kwotę o 30.581 tys. funtów.

Następnie kwotę 30.581 tys. funtów przeniesiono do niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych, a następnie wypłacono z niej dywidendę w 2020 r. w wysokości 8.116 tys. funtów, a w 2021 r. w wysokości 5.006 tys. funtów. Organ podkreślił, że z informacji zawartej w sprawozdaniu finansowym wynika także, że członkowie rady dyrektorów nie otrzymywali wynagrodzenia w bieżącym roku ani w roku poprzednim. W roku bieżącym i w roku poprzednim wynagrodzenie rady dyrektorów i koszty osobowe pokrywała inna spółka wchodząca w skład grupy, tj. S. I. Limited. Ze sprawozdania finansowego podatnika wynikało też, że nadrzędną jednostką dominującą, która sprawuje nadrzędną kontrolę, jest A. G. S.a.r.l., spółka zarejestrowana w Luksemburgu. Bezpośrednią kontrolę nad spółką sprawuje zaś A. C. I. O. S.a.r.l. spółka zarejestrowana w Luksemburgu.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniem z 20 lipca 2023 r. Struktura P.&P. S. obejmuje strukturę właścicielską P.&P. S. U. H. Limited, będącej jedynym udziałowcem S. I. Limited, która z kolei jest wspólnikiem spółki będącej podatnikiem. Spółka P.&P. S. U. H. Limited kontrolowana jest przez fundusz venture capital z siedzibą w Luksemburgu. Organ zauważył też, że 23 sierpnia 2023 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki P.&P. S. U. H. Limited na T. F. I. H. Limited, a także zmieniono nazwę spółki S. I. L. na T. F. I. Limited, co znalazło odzwierciedlenie w brytyjskim rejestrze handlowym.

Członkami organu zarządzającego, tj. dyrektorami spółki są osoby fizyczne: R. K. oraz T. Z.. Dyrektorzy są również członkami organów zarządzających innych spółek z Grupy S.: S. I. Limited oraz P.&P. S. U. H. Limited. T. Z. jest ponadto członkiem zarządu (Prezesem) płatnika. Jak podniosła spółka, T. Z. kilka razy w każdym roku udaje się w celach biznesowych do Wielkiej Brytanii. W trakcie tych wizyt wypełnia on obowiązki związane z działalnością Grupy S., w tym z działalnością podatnika. Z wyjaśnień spółki wynikało także, że pod adresem, pod którym prowadzona jest jej działalność, zarejestrowane są również inne podmioty należące do Grupy S.: P.&P. S. U. H. Limited, S. international Limited, G. ofSoham Limited, G. F. Limited, D. P. Limited, G. I. Limited, S. M. Limited.

Na potwierdzenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej wnioskodawca przedłożył: umowę o pracę, faktury obejmujące czynsz najmu powierzchni biurowej oraz protokół posiedzenia rady dyrektorów spółki z dnia 28 lipca 2022 r. Z informacji spółki wynikało też, że udzieliła ona pożyczki wewnątrzgrupowej na podstawie umowy pożyczki Intra-Goup Loan Agreement z 15 marca 2017 r. Jest to to umowa wewnątrzgrupowa, w której każdy może być pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą, natomiast stroną umowy między wierzycielami i umowy zabezpieczenia jest P.&P. S. U. H. LTD, jako jednostka dominująca.

W ocenie organu przedstawione dokumenty i wyjaśnienia wskazują, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wypłacanych przez płatnika. Beneficjent rzeczywisty to bowiem podmiot korzystający pod względem ekonomicznym z otrzymanych należności, posiadający prawo do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Natomiast fakt bycia rezydentem określonego państwa, w tym przypadku Wielkiej Brytanii i otrzymywania płatności z tytułu dywidend i odsetek nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień Konwencji w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia onwencji mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami należności, jak i mającymi prawo do gospodarowania tymi należnościami, jako ich właściciel.

Organ zwrócił uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka ma ograniczone prawo do dysponowania dochodem, a także nie podejmuje samodzielnie decyzji dotyczących swojej działalności. Natomiast to udziałowiec decyduje o przesunięciu środków z kapitału zapasowego ze sprzedaży udziałów. Świadczy o tym fakt, że podatnik wypłaca dywidendę w wysokości nieadekwatnie wyższej w stosunku do osiąganego zysku. Zysk spółki w latach od 2015 do 2017 był głównie z uzyskiwanych dywidend. Spółka praktycznie cały zysk wypłacała do jedynego udziałowca. Kwota wypłacana w tych latach przekraczała kwotę otrzymanych dywidend. W roku 2018 spółka zanotowała stratę i nie wypłaciła dywidendy. W roku 2019 zanotowała ona zysk w wysokości 350 tys. funtów, nie otrzymała natomiast żadnej dywidendy.

W 2019 r. nastąpiło podwyższenie agio o kwotę 30.581 tys. funtów, zyski zatrzymane z lat poprzednich wynosiły 2.114 tys. funtów, a zysk 350 tys. funtów. W tym samym roku spółka wypłaciła dywidendę w wysokości 2.291 tys. funtów oraz wykazała kwotę należności od jednostek zależnych i innych spółek wchodzących w skład grupy w wysokości 29.739 tys. funtów, tj. o 29.007 tys. więcej niż w 2018 r. Spółka nie wykazuje pożyczek zaciągniętych w instytucjach kredytowych ani od podmiotów z grupy. Na koniec 2018 r. spółka nie posiadała środków z których mogłaby udzielić finansowania spółkom z grupy w wysokości wykazanej w sprawozdaniu za 2019 r.

Zdaniem organu, mając na względzie, że wysokość agio została zwiększona, można stwierdzić, że środki dla spółek zależnych pochodziły z agio. Potwierdzają to ustalenia dokonane na podstawie sprawozdań za lata 2019-2022. Wynika z nich bowiem, że w roku 2020 kwota agio w wysokości 30.581 tys. funtów została przeniesiona do zysków zatrzymanych, gdzie po dodaniu zysku za 2020 r. w wysokości 558 tys. Funtów, łącznie ich wartość wyniosła 31.139 tys. funtów. W roku 2020 nastąpiła zmiana wysokości należności od spółek zależnych z 29.739 tys. funtów do 21 820 tys. funtów.

Jednocześnie nastąpiła zmiana w pozycji zyski zatrzymane i ich wartość na koniec 2020 r. wynosiła 23.196 tys. funtów z uwagi na wypłatę dywidendy w wysokości 8.116 tys. funtów. Z tego zestawienia wynika, że środki pochodzące ze spłaty należności są dystrybuowane w postaci dywidendy do jedynego udziałowca. Podobna sytuacja jest w 2021 r. z tą różnicą, że kwoty spłaty zadłużenia od spółek zależnych pokrywają stratę w roku 2021 w wysokości 3 177 tys. funtów, a dodatkowo udziałowiec otrzymuje dywidendę w wysokości 5.000 tys. funtów. Organ zwrócił też uwagę, że w sprawozdaniu za 2022 r. w punkcie 15, który dotyczy zdarzeń po dniu bilansowym wskazano, że 30 marca 2023 r. spółka wypłaciła dywidendę zaliczkową w kwocie 11.099.260 funtów spółce bezpośrednio dominującej, tj. S. I. Limited.

W oparciu o powyższe organ ustalił, że uzyskiwane zyski, obejmujące dywidendy oraz spłatę zadłużenia, przekazywane są praktycznie w całości do jedynego udziałowca, a działalność spółki polega jedynie na pośredniczeniu w dystrybucji kwot od spółek zależnych do spółki dominującej. Spółka nie dysponuje środkami, z których mogłaby sama finansować swoją działalność, o czym świadczy opisany powyżej sposób finansowania pożyczek dla spółek zależnych.

Organ zwrócił też uwagę, że ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2018-2021, wynika, że nie płaci ona podatku dochodowego od osób prawnych, a wykazany podatek to podatek zagraniczny. Członek zarządu spółki T. Z. pełni jednocześnie funkcję członka zarządu w spółce bezpośrednio dominującej, tj. S. I.] G. Limited (obecnie T. F. I. Limited), a także w spółce dominującej Grupie, tj. P.8tP S. U. H. LTD. Ponadto jest on prezesem zarządu płatnika. Poza tym T. Z. posiada 7% udziałów w A. C. I. O. S.ar.l. z siedzibą w Luksemburgu.

Poza tym głównym udziałowcem P.&P. S. U. H. LTD jest A. C. I. O. S.ar.l. z siedzibą w Luksemburgu, w którym 7% udziałów należy do T. Z., 10% do A. M. C. I. C. (J.) Limited z siedzibą w Jersey, 83% udziałów należy do A. C. I. L. S.ar.l. z siedzibą w Luksemburgu. Właścicielem A. C. I. L. S.ar.l. z siedzibą w Luksemburgu jest spółka komandytowa prawa luksemburskiego - A. C. I. SCSp. Wnioskodawca w odrębnym dokumencie przedstawił listę komandytariuszy. Wśród komandytariuszy wskazany jest A. G. S.a.r.l., w której udziałowcem jest P. G., P. S. i F. H.. P. G., pełni funkcję członka zarządu w P.&P. S. U. H., LTD., a także właścicielem spółki A., która udziela spółce A. G. S.a.r.l., wsparcia w zakresie doradztwa inwestycyjnego. F. H., pełni funkcję członka zarządu w P.&P. S. U. H., LTD., a nadto na stronie internetowej spółki A., udzielającej spółce A. G. S.ar.l., wsparcia w zakresie doradztwa inwestycyjnego jest wymieniony jako specjalista ds. inwestycji obok m.in. P. G. i P. S..

Z informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych za 2022 r. w punkcie 40, który dotyczy kolejnych wydarzeń po dniu bilansowym wskazano, że P.&P. S. U. H. LTD w dniu 13 stycznia 2023 r. dokonała obniżenia kapitału w celu obniżenia wartości nominalnej każdej akcji z 1 funta do 0,01 funta. Wartość wyemitowanego kapitału zakładowego spółki została obniżona o 219.063.000 euro do 2.213.000 euro, a straty zatrzymane spółki zostały obniżone o tę samą kwotę, co doprowadziło do powstania pozycji zysków zatrzymanych. Ponadto P.&P. S. U. H. LTD w dniu 20 stycznia 2023 r., wypłaciła dywidendę zaliczkową w wysokości 21 mln euro, a w dniu 27 lutego 2023 r. wypłaciła dodatkową zaliczkową dywidendę w wysokości 19 mln euro. Dywidendy zaliczkowe zostały zapłacone w gotówce na rzecz spółki bezpośrednio dominującej: A. C. I. O. S.a.r.l.

W ocenie organu podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy i odsetek uzyskiwanych od płatnika, a zatem nie spełnia warunku określonego w art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 2 Konwencji zmienionej MLI. Wnioskodawca oraz płatnik stanowią podmioty powiązane w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 2ea w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na bezpośrednie powiązania kapitałowe pomiędzy nimi. Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium RP w formie zakładu w rozumieniu Konwencji. Podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził certyfikat rezydencji wydany przez brytyjskie organy podatkowe 27 lipca 2022 r. W niniejszej sprawie występują zatem negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zastosowania zwolnienia przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend oraz zastosowania preferencyjnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez płatnika na rzecz podatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., tj.: nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 10 ust. 2, a także w art. 11 ust. 2 Konwencji z uwagi na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend i odsetek.

Istnieje też uzasadniona wątpliwość co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika z 22 sierpnia 2022 r., że jest on rzeczywistym właścicielem należności. Wątpliwości organu budzą przede wszystkim następujące okoliczności:

1. - środki pochodzące ze spłaty należności są dystrybuowane w postaci dywidendy do jedynego udziałowca,
2. - uzyskiwane zyski, obejmujące dywidendy czy spłatę zadłużenia przekazywane są praktycznie w całości do jedynego udziałowca,
3. - działalność spółki polega jedynie na pośredniczeniu w dystrybucji kwot do spółek zależnych,
4. - spółka nie dysponuje środkami, z których mogłaby sama finansować swoją działalność, o czym świadczy brak inwestycji w udziały od 2015 r.,
5. - zyski spółki od roku 2015 są w całości przekazywane do udziałowca,

Zdaniem organu charakter działalności podatnika nosi znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend i odsetek. W strukturze Grupy podatnik pełni funkcję spółki holdingowej dla polskich spółek zależnych oraz prowadzi działalność w zakresie zapewniania finansowania podmiotom z Grupy i świadczenia usług w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi (treasury). Spółka jest także właścicielem pochodnych instrumentów finansowych grupy P.&P. S. U. H. Limited, które służą do zarządzania ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności. Spółka nie płaci podatku dochodowego od osób prawnych, a wykazany podatek to podatek zagraniczny.

Zdaniem organu istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. W tym zakresie wątpliwości organu budzą przede wszystkim następujące okoliczności:

1. - bezpośrednią kontrolę nad spółką sprawuje A. C. I. O. S.a.r.l. zarejestrowana w Luksemburgu,
2. - nadrzędną jednostką dominującą i podmiotem, który sprawuje nadrzędną kontrolę, jest A. G. S.a.r.l., spółka zarejestrowana w Luksemburgu,
3. - wynagrodzenia rady dyrektorów i koszty osobowe pokrywała inna spółka wchodząca w skład grupy, tj. S. I. Limited,
4. - dyrektorzy są członkami organów zarządzających w innych spółek z Grupy S., tj. S. I. Limited oraz P.&P. S. U. H. Limited, a T. Z. jest ponadto prezesem zarządu płatnika,
5. - pod adresem, pod którym prowadzona jest działalność wnioskodawcy, zarejestrowane są również inne podmioty należące do Grupy S.: P.&P. S. U. H. Limited, S. I. Limited, G. of S. Limited, G. F. Limited, D. P. Limited, G. I. Limited oraz S. M. Limited.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wnosząc o uchylenie odmowy wydania opinii zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. a) art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie spełnia warunków przewidzianych w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji umożliwiających zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy oraz przewidzianych w art. 11 ust. 2 Konwencji umożliwiających zastosowania 5% stawki podatku dla odsetek;
2. b) art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym i nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym oświadczenia spółki, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności z tytułu dywidend oraz odsetek;
3. c) art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Konwencji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwe jest stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy przedmiot wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji stanowi dywidenda niebędąca przedmiotem zwolnienia, o którym mowa art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;
4. d) art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwe jest stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy przedmiot wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji stanowią należności niebędące przedmiotem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;
5. e) art. 26b ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych;
6. f) art. 4a pkt 29 w zw. z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych regulacji do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podczas gdy przepisy te mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do podmiotu podlegającego opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę w toku postępowania;
2. b) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej i sprzecznej z regułami logiki oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;
3. c) art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem ustaleń sprzecznych z treścią opinii Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 19 maja 2020 r. wydanej na gruncie tych samych okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że organ niezasadnie odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego podatku od osób prawnych, uznając, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, u podstaw wadliwości stanowiska organu leży niedozwolone mieszanie reżimu ustawowego, właściwego dla zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., z reżimem wynikającym z Konwencji. Organ dokonując oceny wystąpienia w sprawie przesłanek uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji stosuje siatkę pojęciową oraz kryteria adekwatne wyłącznie w przypadku, w którym do wypłaconych należności stosuje się zwolnienia ustawowe. Tymczasem, przedmiotowe należności miały być wypłacane spółce na podstawie Konwencji, której postanowienia konstytuują szczególny reżim prawny, odrębny względem przewidzianego w regulacjach krajowych. Wg skarżącej regulacje krajowe będące podstawą wydania odmowy nie mogą znaleźć zastosowania do spółki posiadającej rezydencję podatkową poza Unią Europejską.

Niezasadnie organ zakwestionował także status spółki jako rzeczywistego odbiorcy otrzymywanych należności oraz fakt prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie rezydencji, poddając w wątpliwość zgodność ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia spółki z 22 sierpnia 2022 r. Twierdzenia organu w tym zakresie nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza dowodów znajdujących się w aktach sprawy jest wybiórcza. Poza tym kwestia posiadania przez spółkę statusu rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez płatnika została potwierdzona w opinii Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 19 maja 2020 r. Gdyby nie Brexit, na mocy opinii z 2020 r. wypłaty na rzecz spółki dokonywane do 1 stycznia 2025 r. byłyby zwolnione z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Kontekst przewidziany dla pojęcia rzeczywistego właściciela w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wyklucza, wbrew stanowisku organu, możliwość jego interpretowania przez pryzmat regulacji krajowych, zarówno nadających mu wąskie, techniczne znaczenie, jak i tych wykraczających poza przedmiot i cel Konwencji. Poza tym w żadnej z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pojęcie rzeczywistego właściciela nie zostało zdefiniowane.

W przypadku stosowania preferencji przewidzianej w Konwencji, ocena czy odbiorca należności posiada status rzeczywistego właściciela nie może być dokonywana na gruncie art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Z tego względu stanowisko w zakresie wystąpienia przesłanek z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że spółka nie dysponuje statusem rzeczywistego właściciela musi zostać uznane za chybione.

Zdaniem spółki, nie sposób uznać, by ocena w zakresie jej prawa do dysponowania dochodem mogła być ograniczona do prostej analizy sprawozdań finansowych. O ile bowiem można na tej podstawie uzyskać ogólny obraz przepływów finansowych, to w żaden sposób nie udzielają one odpowiedzi na pytanie, czy była ona jakkolwiek prawnie bądź faktycznie zobligowana do realizowania jakichkolwiek wypłat na rzecz jedynego udziałowca. Odpowiedzi na te wątpliwości próżno szukać w uzasadnieniu odmowy, mimo że wraz z wnioskiem o wydanie opinii złożono umowę spółki, która nie przewiduje żadnego prawnego zobowiązania do realizowania wypłat na rzecz udziałowca.

Ponadto, zdaniem skarżącej wątpliwości budzi także sam dobór okresu, za jaki organ dokonuje analizy sprawozdań finansowych. Sprawozdania za lata 2015-2018 dotyczą bowiem zdarzeń sprzed wejścia w życie definicji rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., którą organ w sposób nieuprawniony usiłuje się posługiwać. Skoro jednak organ dokonuje oceny z perspektywy określonej regulacji prawa krajowego, należałoby oczekiwać, że badał będzie co najwyżej te okresy, do których może mieć ona zastosowanie.

Okres za jaki organ bada sprawozdania finansowe spółki jest również nieadekwatny z perspektywy samej istoty opinii o stosowaniu preferencji. Z uwagi na obowiązywanie opinii "na przyszłość", tj. co do zasady przez okres 36. miesięcy od jej wydania, wystąpienie przesłanek uzasadniających odmowę wydania opinii powinno być oceniane według stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zarówno z perspektywy oceny posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela, jak i prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej, kluczowym powinno być, czy odbiorca posiada ten status w momencie rozpoznawania wniosku o wydanie opinii, nie zaś czy warunki te były przezeń spełnione w przeszłości. Nietrudno bowiem zakreślić sytuację, w której w przeszłości podmiot występował względem otrzymywanych należności w charakterze pośrednika, lecz z czasem jego rola i substancja biznesowa urosła w ten sposób, że obecnie samodzielnie decyduje o otrzymywanych należnościach.

W takiej sytuacji, odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji oparta na ocenie zdarzeń sprzed 7. lat od wystosowania wniosku o jej wydanie, jak czyni to organ w niniejszej sprawie, stałaby w jawnej sprzeczności z celem tej instytucji.

Z powyższych względów, dokonywanie przez organ oceny swobodnego dysponowania przez spółkę dochodem, w oparciu o historyczne dane pochodzące ze sprawozdań finansowych za okresy tak odległe jak rok 2015, czy 2016 jest niedopuszczalne. Takie działanie organu nasuwa wątpliwość, dlaczego też poprzestał on wyłącznie na analizie sprawozdania po rok 2015, skoro w ramach dostępu do brytyjskiego rejestru spółek (Companies House) mógł sięgnąć do danych z początków działalności spółki, tj. roku 1985.

Sprowadzając funkcję spółki do roli podmiotu finansującego podmioty z Grupy, organ całkowicie pomija czynności wykonywane przez spółkę zgodnie z umową Treasury Services Agreement, tj. zarządzanie środkami pieniężnymi. Tymczasem, spółka na potrzeby realizacji powierzonych jej zadań zatrudnia pracowników pełniących funkcję Grupowego Menedżera ds. Treasury oraz Asystenta ds. Treasury, jak również ponosi koszty najmu powierzchni biurowej oraz sprzętu biurowego niezbędnych do świadczenia wskazanych usług.

Spółka podkreślała, że jej podstawowa działalność operacyjna prowadzona jest w Wielkiej Brytanii. To tam podejmowane są decyzje biznesowe. Działalność w powyższym zakresie wykonywana jest głównie przez członków zarządu spółki, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie z perspektywy działalności spółki. Korzystanie przez podmioty z Grupy wspólnie z powierzchni biurowej ma uzasadnienie biznesowe i prowadzi do oszczędności kosztów prowadzenia działalności (czynsz najmu, wyposażenie biurowe, zatrudnienie personelu), a spółka z uwagi na swoją działalność nie wymaga dużej ilości przestrzeni biurowej. Wynajmowanie dla niej odrębnego lokalu byłoby więc nieuzasadnione ekonomicznie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu z tytułu dywidendy oraz odsetek wypłaconych na rzecz skarżącej przez płatnika oraz zastosowania pięcioprocentowej stawki podatku przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji.

W związku z tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z art. 26b ust. 4 powołanej ustawy, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (...).

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła bowiem naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału, nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, pominął przedstawione przez spółkę dowody i dokonał dowolnej oceny materiału, niezgodnie z regułami logiki. Zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów doprowadziły do wadliwego rozstrzygnięcia. Nie wzięcie pod uwagę treści opinii Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wydanej na gruncie tych samych okoliczności doprowadziło zaś do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła skarżąca. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną, odmienną od dokonanej przez organ, ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191, czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego skarżąca nie dopełniła, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p. w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1 - 8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika zaś, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli – co należy podkreślić - we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie preferencji podatkowej spoczywa, inaczej niż zasadniczo w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów działu IV O.p. Nie jest więc obowiązkiem organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane jedynie przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek wykazać.

Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę. Jak zaś wynika z treści art. 28b ust. 8 u.p.d.o.p., mającego zastosowanie w postępowaniu w sprawie z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji na podstawie art. 26b ust. 11, nie jest też organ pozbawiony możliwości weryfikacji okoliczności przedstawianych we wniosku oraz zasadności zastosowania wnioskowanej preferencji np. przez wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa lub weryfikacji zgodności z rzeczywistością danych wskazanych we wniosku na podstawie danych posiadanych przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona sama, lecz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Dowody te zostały przez organ poddane ocenie w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące okresu, za jaki organ poddał analizie dane wynikające z jej sprawozdań finansowych. Przyjęta przez organ dość długa perspektywa czasowa pozwala zdaniem Sądu na formułowanie ocen co do rzeczywistego, tj. ekonomicznego charakteru powiązań finansowych w ramach Grupy, niezależnie od ich formalnoprawnego statusu wynikającego z treści zawieranych umów bądź statutów poszczególnych podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy.

Nie jest także trafna uwaga skarżącej, że skoro opinia o stosowaniu preferencji ma zastosowanie w określonym czasie w przyszłości, to organ nie powinien analizować danych "historycznych", ale rozstrzygać w sprawie wydania opinii na podstawie danych prezentowanych we wniosku. Należy bowiem zauważyć, że z przepisów art. 10 ust. 6 i art. 11 ust. 8 Konwencji, po jej modyfikacji przez MLI wynika, iż preferencje podatkowe nie mają zastosowania jeśli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiekolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, lub wierzytelności, z tytułu której odsetki są wypłacane, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw. Regulacja Konwencji oparta jest zatem na założeniu zastosowania preferencji ze względu na zdarzenia zaistniałe już w przeszłości, gdyż tylko na tej podstawie można sformułować zobiektywizowaną ocenę motywów działania podatnika.

Również art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga od wnioskodawcy wykazania spełnienia określonych warunków, więc wykazania zaistniałych już zdarzeń. Z treści ustępu trzeciego tego artykułu wynika zaś, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji ze względu na stwierdzone już zaistniałe zdarzenia, jak niespełnianie warunków zastosowania preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub u.p.d.o.p., istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, bądź istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Już tylko na marginesie dodać można ponadto, że ocena skutków prawnych w zakresie przepisów prawa podatkowego zdarzeń przyszłych, potencjalnie może być formułowana przez właściwy organ w innej formie niż opinia o stosowaniu preferencji.

Zdaniem Sądu, nie można również uznać, że organ pominął zasadniczą część materiału dowodowego, by w sposób nieuzasadniony nadać walor dominujący pozostałym dowodom. Sprawozdania finansowe, na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie, są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza, a podkreślić trzeba, że skarżąca co do zasady nie podważa danych wynikających z dokumentów, które organ poddał ocenie i przywołał w treści zaskarżonego aktu, pozwoliła na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku skarżącej i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Dała również wiedzę o przepływach finansowych, w których uczestniczyła skarżąca w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były bez wątpliwości przydatne dla dokonania ustaleń w zakresie statusu skarżącej, jako beneficjenta rzeczywistego otrzymywanych należności, jak też oceny realności wykonywanej przez skarżącą, jako podatnika działalności gospodarczej.

Dane finansowo – księgowe dotyczące lat 2021- 2023 r. w oczywisty sposób obrazują z kolei założenia gospodarcze skarżącej (jej właścicieli) i ich realizację. Podnoszone kwestie związane z wypłatą dywidend i dyspozycjami majątkowymi skarżącej, jako podatnika nie mogą ograniczać się wyłącznie do jednego krótkiego okresu funkcjonowania spółki, bowiem z uwagi na okresowy charakter tych wypłat, organ byłby faktycznie pozbawiony możliwości rzetelnej oceny przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji. O ile więc organ w opinii o0 stosowaniu preferencji rozstrzyga sprawę na przyszłość, o tyle jednak bazować musi na stanie rzeczywistym obejmującym również okoliczności w czasie poprzedzające datę złożenia wniosku.

Ponieważ istotnym zarzutem procesowym jest to, że organ nie wziął pod uwagę ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym wydaniem opinii z 19 maja 2020 r., wskazać trzeba, że organ słusznie argumentuje w tym zakresie, iż nie jest w posiadaniu dokumentacji, którą organ podatkowy w P. dysponował przy wydaniu wskazanej opinii. Organ lubelski nie jest więc w stanie odnieść się do treści i zakresu materiału, którego zawartość doprowadziła organ do wydania powoływanej przez stronę opinii. Próba ustosunkowania się aktualnie przez organ lubelski do treści dokumentacji i uzasadnienia opinii z 2020 r. wykraczałaby przy tym poza ramy obecnego postępowania wszczętego na podstawie wniosku z 9 listopada 2022 r. Ponadto, jak też celnie zwraca uwagę organ, skoro opinia organu poznańskiego pochodzi z 19 maja 2020 r. to ustalenia i ocena tamtego organu musiała dotyczyć okresu sprzed tej daty. Oznacza to, że okres, poddany ocenie w wydanej wówczas nie jest tożsamy z okresem działalności spółki w ramach holdingu, bowiem dokumentacja przedłożona przez spółkę w tym postępowaniu i zakończona odmową wydania opinii dotyczyła lat 2021 – 2023. Z uwagi na rozbieżność czasową w sposób oczywisty w obu postępowaniach ocenie podlegał nietożsamy materiał dowodowy, więc i sformułowane oceny organów nie musiały być tożsame.

Podsumowując zarzuty proceduralne skargi, w ocenie Sądu stwierdzić trzeba, że stanowisko strony jest nietrafne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, bez dogłębnej analizy materiału, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów sprawozdań finansowych skarżącej, jako podatnika, przywołał też niesporne okoliczności, które łącznie złożyły się na podstawę faktyczną stanowiska co do braku spełnienia przez skarżącą takich przesłanek zastosowania preferencji podatkowej, jak status rzeczywistego właściciela otrzymanych należności, czy też rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, jak również stwierdzenia sztuczności w sposobie działania skarżącej. Nie chodzi przy tym o negowanie funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółek holdingowych i zasad ich działania, czy modelu biznesowego w oparciu, o który są tworzone, w tym sposobu współdziałania z podmiotami zależnymi, ale o analizę konkretnych okoliczności działalności skarżącej.

Co istotne, organ przywołuje sprawozdania finansowe z lat 2021-2023, pismo z wyjaśnieniami strony z lipca 2023 r. powołuje się zaś na zdarzenia finansowe z lat 2019 – 2023, co potwierdza jedynie szerszą czasową perspektywę zdarzeń w porównaniu z materiałem zgromadzonym przed organem poznańskim.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze materialnoprawnym zauważyć trzeba w pierwszej kolejności, że skarżąca wniosła o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. z odsetek, oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 Konwencji. Zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika z kolei, że organ odmawia wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1. 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
3. 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;
4. 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji mają charakter rozłączny. Oznacza to, że stwierdzenie zaistnienia choćby jednej z nich nakłada na organ obowiązek wydania odmowy opinii.

Ponieważ skarżąca wnioskowała o zastosowanie preferencji na podstawie przepisów art. 10 ust. 2 i 11 ust. 2 Konwencji, zauważyć trzeba, że pierwszy z powołanych przepisów przewiduje, iż dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. w rozpoznawanej sprawie w Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Wielkiej Brytanii) a) będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty; b) z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Z ustępu trzeciego tego artykułu wynika, że określenie "dywidendy" oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Z kolei art. 11 ust. 2 Konwencji przewiduje, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia. Zgodnie z treścią ustępu 4., określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 Konwencji.

Na mocy MLI do Konwencji wprowadzony został ustęp 6. w artykule 10. oraz ustęp 8. w artykule 11. Z ich treści wynika, że postanowienia art. 10 i 11 nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiekolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, albo do której odnosi się powstanie lub nabycie wierzytelności, z tytułu której odsetki są wypłacane, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw albo w wyniku powstania lub nabycia tych wierzytelności. Przytoczona regulacja prawna miała na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków.

Wyrazem działań legislacyjnych mających ten sam cel w Polsce była modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została wówczas, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku, normowaną w art. 28b ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

Przy tym, zgodnie z treścią ust. 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Dodać należy, że jak wynika z treści powołanego wyżej art. 26b ust. 3, konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

W Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję.

Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Konwencji Modelowej. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

Zdaniem Sądu organ miał obowiązek analizy zaistnienia przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, jaką jest brak statusu rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do należności objętych wnioskiem. Wynika to expressis verbis z treści art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Prawidłowo także odwołał się on do rozumienia tego pojęcia zawartego w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Podnoszona przez skarżącą okoliczność wyjaśnienia w Komentarzu do Konwencji Modelowej intencja interpretowania pojęcia "beneficial owner" bez odnoszenia się do technicznego znaczenia tego znaczenia tego pojęcia wynikającego z prawa wewnętrznego danego państwa o tyle nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji nie pozbawia w sposób ostateczny podatnika prawa do skorzystania z preferencji podatkowej, a jedynie "przenosi" kwestię tego uprawnienia do innego postępowania, tj. postępowania unormowanego w art. 28b u.p.d.o.p., którego przedmiotem jest zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Niezależnie od tego, zdaniem Sądu, pojęcie rzeczywistego właściciela nie zostało zdefiniowane w powołanym wyżej przepisie u.p.d.o.p. w sposób wąski. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" jest prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania dochodem według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek (por np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13). Nie jest rzeczywistym właścicielem "spółka pośrednicząca", czyli spółka, która chociaż formalnie jest właścicielami dochodu, dysponuje w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z niej podmiot o charakterze zwykłego powiernika lub zarządcy działającego na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można go uważać za właścicieli tego dochodu.

Natomiast rzeczywistym właścicielem jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem (por. wyroki WSA w Lublinie z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 316/22 i l SA/Lu 281/22).

Zauważyć również należy, iż zgodnie z treścią art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. preferencji podatkowych wynikających m.in. z art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 nie stosuje się, jeśli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: (1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; (2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jak zaś wynika z treści ustępu 2., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Ma rację skarżąca podnosząc, że przytoczony przepis art. 22c ma zastosowanie w przypadku rozstrzygania o zasadności zastosowania zwolnienia wynikającego z powołanych przepisów u.p.d.o.p., tymczasem wniosek skarżącej dotyczył zastosowania preferencji podatkowych wynikających z przepisów Konwencji. Jednakże właśnie z przepisów art. 10 ust. 6 i art. 11 ust. 8 Konwencji wynika, że przewidziane w tych przepisach preferencje nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiekolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, lub osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie wierzytelności, z tytułu której odsetki są wypłacane, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw albo w wyniku powstania lub nabycia tych wierzytelności. W rozpoznawanej sprawie z przytoczonych przepisów Konwencji wynikał zatem obowiązek zbadania motywacji skarżącej, która jako zjawisko psychiczne o charakterze wewnętrznym może być ocenione tylko w oparciu o uzewnętrznione i dostrzegalne dla innych działanie wskazujące np. na sztuczność działania.

Mając na względzie powyższe stwierdzić trzeba, iż organ prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż nie została przez wnioskodawcę spełniona przesłanka posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności. Wprowadzenie skarżącej spółki do struktury Grupy nie ma ekonomicznego uzasadnienia, a wynika wyłącznie ze stworzonej w ten sposób możliwości uzyskania korzyści podatkowej. Poza tym istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 22 sierpnia 2022 r., że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Są ma na względzie, że spółka będąca podatnikiem pełni w strukturze Grupy funkcję spółki holdingowej dla polskich spółek zależnych oraz prowadzi działalność w zakresie zapewnienia finansowania spółkom z Grupy i świadczenia usług w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi. Trzeba jednak zauważyć, że skarżąca w 2021 r. wypłaciła dywidendę zaliczkową w kwocie 5 mln funtów na rzecz udziałowca, zaś w poprzednim roku w kwocie 8,1 mln funtów. Działalność operacyjna spółki zamknęła się stratą w wysokości 739 tys. funtów w roku 2020 i 4.033 tys. funtów w 2021 r. W tych latach spółka nie otrzymała żadnych dywidend od jednostek zależnych. By wypłacić dywidendę na rzecz udziałowca obniżony został kapitał zapasowy ze sprzedaży udziałów powyżej ich wartości nominalnej w 2020 r. o kwotę 30.581 tys. funtów, po czym kwotę 30.581 tys. funtów przeniesiono do niepodzielnego wyniku z lat ubiegłych i wypłacono z niej dywidendę w roku 2020 w wysokości 8.116 tys. funtów zaś w roku 2021 w wysokości 5.006 tys. funtów.

Analiza finansowa lat wcześniejszych pozwoliła też organowi na stwierdzenie, że jeszcze w roku 2019 podwyższono agio o kwotę 30.581 tys. funtów, przy czym zyski zatrzymane z lat poprzednich wynosiły 2.114 tys. funtów, a zysk 350 tys. funtów. W 2019 r. spółka wypłaciła dywidendę w kwocie 2.291 tys. funtów wykazując kwotę należności od jednostek zależnych oraz innych spółek wchodzących w skład grupy w wysokości 29.739 tys. funtów, co stanowi kwotę wyższą w stosunku do roku 2018 o 29.007 tys.

Na koniec roku 2018 spółka nie posiadała środków, z których mogłoby być możliwe udzielenie finansowania spółkom z grupy w wysokości wskazanej w sprawozdaniu za 2019 r. Środki dla spółek zależnych pochodziły z agio, co potwierdzają sprawozdania z lat 2019-2022. Mając na uwadze, że w roku 2020 miała miejsce zmiana w pozycji zyski zatrzymane, ich wartość z końcem 2020 r. wynosiła 23.196 tys. funtów ze względu na wypłatę dywidendy w kwocie 8.116 tys. funtów. Powyższe oznacza dystrybuowanie środków pochodzących ze spłaty należności do jedynego udziałowca. Jak wskazywał organ podobna sytuacja ma miejsce w roku 2021 o tyle, iż kwoty spłaty zadłużenia od spółek zależnych pokrywają stratę za rok 2021 w wysokości 3.177 tys. funtów, a udziałowiec otrzymuje dodatkowo dywidendę 5 mln funtów.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, że uzyskiwane przez spółkę zyski obejmujące dywidendy oraz spłatę zadłużenia w rzeczywistości przekazywanie są w całości do jedynego udziałowca i jedyną rolą skarżącej jest pośredniczenie w dystrybucji kwot od spółek zależnych do spółki dominującej.

Skarżąca nie podejmuje samodzielnych decyzji w zakresie swojej działalności, ma ograniczone dysponowanie swoimi środkami, natomiast to udziałowiec decyduje o przesunięciu środków z kapitału zapasowego ze sprzedaży udziałów. Jak akcentowano wyżej, skarżąca wypłaca dywidendę w nieadekwatnie wyższej wysokości do osiąganego zysku, stosując zabiegi księgowe pomiędzy rachunkiem zysków i strat a kapitałem zapasowym. Ze sprawozdania za rok 2022 wynikało też, że 30 marca 2023 r. skarżąca wypłaciła po dniu bilansowym dywidendę zaliczkową w kwocie 11.099.260 funtów spółce bezpośrednio dominującej (S. I. Limited).

Należy także mieć na względzie, że pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, zarejestrowane są również inne podmioty należące do Grupy: P&P. S. U. H. Limited, S. I. Limited, G. of S. Limited, G. F. Limited, D. P. Limited, G. I. Limited, S. M. Limited, oraz że członkowie Rady Dyrektorów skarżącej pełnią analogiczne funkcje w innych podmiotach z Grupy. W tym zakresie organ słusznie zwracał uwagę na rolę T. Z. – członka zarządu skarżącej, który jednocześnie jest członkiem zarządu w spółce bezpośrednio dominującej S. I. Group – aktualnie T. F. I. Limited oraz w spółce dominującej w Grupie P.&P. S. U. H. LTD. Jest przy tym prezesem zarządu spółki zależnej T. F. Sp.z o.o. i posiada 7% udziałów w A. C. I. O. S.a.r.l.(Luxemburg). P. G., członek zarządu P.&P. S. U. H., to także właściciel spółki A. udzielającej spółce A. G. S.a.r.l. wsparcia w zakresie doradztwa inwestycyjnego.

Następnie, F. H., członek zarządu w P.&P. S. U. H.. realizuje również doradztwo inwestycyjne dla spółki A. udzielającej wobec A. G. S.a.r.l wsparcia w zakresie doradztwa. Wynagrodzenia rady dyrektorów i koszty osobowe pokrywała zaś inna spółka wchodząca w skład Grupy S. I. Limited.

Z tych ustaleń wynika, że po pierwsze uzyskiwane zyski, obejmujące dywidendy czy spłatę zadłużenia od 2015 r. przekazywane są w całości do jedynego udziałowca. Po drugie, że działalność skarżącej polega jedynie na pośredniczeniu w dystrybucji kwot od spółek zależnych do spółki dominującej. Wreszcie, że skarżąca nie dysponuje środkami, z których mogłaby sama finansować swoją działalność. Skarżąca nie jest zatem rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych od płatnika, Nie spełnia zatem warunku z art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 2 Konwencji zmienionej MLI.

Ma zatem rację organ konkludując, że zachodzą negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji. W ocenie sądu istnieje bowiem uzasadniona wątpliwość co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Istnieje również uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. Okoliczności te powodują, że w sprawie zasadnie stwierdzono zaistnienie podstawy do odmowy wydania opinii, zgodnie z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.