Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 kwietnia 2008 r., którą określono T. M. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r. oraz luty, marzec, sierpień i wrzesień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2005 r..
Z ustaleń dokonanych przez organy w toku postępowania podatkowego wynikało, że T. M. w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie public relations, doradztwa marketingowego i organizacji imprez. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie przez organ podatkowy I instancji, iż podatnik w ewidencjach sprzedaży VAT i w złożonych do Urzędu Skarbowego w O. deklaracjach od podatku od towarów i usług nie wykazał m.in. podatku należnego w łącznej kwocie 180.073,11 zł z tytułu wystawienia faktury VAT o nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. o wartości netto 361.901 zł, podatek VAT 79.618, 22 zł. W ocenie organu podatkowego sama okoliczność wystawienia przez podatnika faktury wypełniała przesłanki hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nakładała na Niego obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu złożonego od powyższej decyzji odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach uzasadnienia wskazał, iż kluczową dla sprawy kwestię stanowi ocena zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis ten odnosi się nie tylko do podatnika, ale operuje znacznie szerszym zakresem podmiotowym poprzez odniesienie się do osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej.
W ocenie organu, ustanowiony w art. 108 ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Dotyczy on więc nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą". Powyższe, w ocenie organu, uzasadnia uznanie, że do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 ustawy nie jest niezbędne, by sprzedaż miała miejsce.
W konsekwencji organ stwierdził, że obecnie obowiązująca norma art. 108 ust. 1 ma szerszy zakres od obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. normy art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Tym samym, uznał za bezzasadne powoływanie się przez stronę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 2/02. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, użyty przez ustawodawcę termin "wystawi fakturę" należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a zatem wprowadzenie go do obrotu prawnego.
Organ II instancji ocenił również możliwość zastosowania normy wyrażonej art. 108 ust. 1 ustawy w aspekcie uregulowań prawa wspólnotowego. W ocenie organu, art. 108 ustawy jest zgodny z art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, który stanowi, że do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Organ stwierdził, iż takie brzmienie powołanego przepisu VI Dyrektywy uzasadnia wniosek, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji, żadnej czynności, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Zdaniem organu, taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT oraz z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku należnego.
Istnieje bowiem istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony. Zobowiązanie wystawcy takiej faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.
Jednocześnie organ wskazał na możliwość skorygowania faktury wynikającą z przepisu § 17 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy podniósł, że powołana wyżej faktura o nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. dokumentowała wykonanie usług na rzecz Komitetu Wyborczego B w zakresie realizacji kampanii reklamowej trasy koncertowej zespołu "[...]" na podstawie umowy zawartej w dniu 9 sierpnia 2005 r.. Przedmiotem niniejszej umowy było świadczenie usług reklamowych, tj. w zakresie promocji trasy koncertowej grupy "[...]" wraz z grupami towarzyszącymi. Wynagrodzenie strony ustalono w wysokości 1.085.704 zł netto, płatne w trzech transzach po 361.901 zł netto każda. Jak wynikało, zarówno z wyjaśnień podatnika, jak i B, umowa ta nie została zrealizowana w całości. Do protokołu przesłuchania z dnia 6 listopada 2007 r. strona oświadczyła, że zerwanie umowy nastąpiło w związku z problemami polegającymi na sposobie odbioru usług przez B, która uznała, że po zakończeniu drugiego etapu umowy nie będzie kontynuować współpracy.
Podatnik zeznał, że całkowita wartość usługi wykonanej na rzecz Komitetu Wyborczego B wyniosła 818.514,14 zł i została udokumentowana fakturami: o nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. i nr "[...]" r. z dnia 12 września 2005 r..
Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynikało, że w dniu 26 sierpnia 2005 r. podatnik wystawił na rzecz B dwie faktury: o nr "[...]", dokumentującą realizację pierwszego etapu kampanii reklamowej trasy koncertowej "[...]" wg umowy z dnia 9 sierpnia 2005 r., o wartości netto 361.901 zł, podatek VAT 79.618,22 zł, oraz fakturę o nr "[...]", dokumentującą realizację drugiego etapu umowy z dnia 9 sierpnia 2005 r., o wartości netto 361.901 zł, podatek VAT 79.618,22 zł. Jednakże w związku tym, że umowa nie została do końca zrealizowana, strona wystawiła w dniu 12 września 2005 r. fakturę o nr "[...]" o wartości netto 456.613,14 zł, i podatek VAT 100.454,89 zł w celu skompensowania całości wykonanych usług, które nie zostały objęte fakturą VAT o nr "[...]", z dnia 26 sierpnia 2005 r. Według oświadczenia podatnika faktura VAT Nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. została anulowana, a jej oryginał podatnik odebrał osobiście od kontrahenta. Strona nie okazała jednak faktury o nr "[...]", ponieważ jak wyjaśniła, została ona zgubiona, tak jak i kopia faktury VAT o nr "[...]" z dnia 12 września 2005 r..
Z kolei Komitet Wyborczy B przy piśmie z dnia 10 września 2005 r. przedłożył fakturę VAT Nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. o wartości netto 361.901 zł, podatek VAT 79.618,22 zł, oraz fakturę VAT Nr "[...]" r. z dnia 12 września 2005 r. o wartości netto 456.613,14 zł, podatek VAT 100.454,89 zł. Poinformował ponadto, że umowa nie została zrealizowana w całości w związku z zastrzeżeniami, co do wykonania niektórych jej punktów. Z tego też względu faktury opiewają na niższą kwotę niż wymieniona w umowie.
Z akt sprawy wynikało ponadto, iż B dokonała przedpłaty do faktury nr "[...]" w dniu 10 sierpnia 2005 r. w kwocie 441.519,22 zł oraz płatności kwoty 557.068,03 zł wynikającej z faktury nr "[...]" w następujący sposób: kwotę 250.000 zł wpłaciła w dniu 7 grudnia 2005 r. oraz kwotę 207.068,03 w dniu 10 lutego 2006 r. z rachunku bankowego partii, zaś zapłata kwoty 100.000 zł nastąpiła w formie cesji dokonanej przez Firmę C. Organ powołał wyjaśnienia pełnomocnika finansowego Komitetu Wyborczego B – C. D., która przesłuchana w charakterze świadka w dniu 10 grudnia 2008 r. oświadczyła, że faktura VAT nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. jest jej znana, lecz nie została ona zaewidencjonowana w księgach. Potwierdziła także, że osobiście odebrała i podpisała wszystkie faktury wystawione przez podatnika. Fakturę VAT o nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. oddała stronie, która w zamian wystawiła drugą fakturę obejmującą wartość tej usługi, powiększoną o dodatkowe usługi wykonane do dnia rozwiązania umowy.
C.D. oświadczyła również, że faktura VAT o nr "[...]" z dnia 12 września 2005 r. jest wprowadzona do ewidencji Komitetu Wyborczego B. Powyższe okoliczności, w ocenie organu II instancji świadczyły jednoznacznie, że faktura VAT o nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. została sporządzona i wprowadzona do obrotu prawnego poprzez doręczenie kontrahentowi, o czym świadczy również zamieszczony na niej podpis odbiorcy. Organ nie zgodził się z argumentacją strony, iż sporna faktura została anulowana. Zauważył, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. Stwierdził jednakże, że dopuszczalne jest praktyka anulowania faktury, sprowadzająca się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, anulowanie faktury jest możliwe, o ile faktura ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez doręczenie jej kontrahentowi. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 1715/99.
Ponadto, zdaniem organu, istotne znaczenie ma także fakt, że strona nie posiadała kopii faktury z dnia 26 sierpnia 2005 r. o nr "[...]". Organ podkreślił, iż z dowodów zebranych w sprawie nie wynikało, ażeby podatnik wystawił korektę przedmiotowej faktury.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wystawiona w dniu 12 września 2005 r. fakturę o nr "[...]" obejmowała wartość usługi objętą fakturą nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. w kwocie brutto 441.519,22 zł oraz wartość pozostałej części usługi wykonanej do dnia wystawienia faktury. Zatem, w ocenie strony, faktura nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. nie dokumentowała żadnej transakcji. Świadczy o tym także fakt, iż organy podatkowe nie zaliczyły wartości wykazanej na tej fakturze do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak powołał skarżący, z wyjaśnień C.D. wynikało, że faktura o nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. na kwotę brutto 441.519,22 zł nie została zaewidencjonowana w księgach Komitetu Wyborczego B. Z kolei, ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień strony wynikało, iż oryginał tej faktury zniszczyła, natomiast jej kopię, która nie została zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT, przez zapomnienie pozostawiła w dokumentacji. W toku kontroli podatkowej kopia tej faktury została zauważona przez pracownice Urzędu Skarbowego.
W ocenie strony skarżącej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają, co należy rozumieć przez "wprowadzenie do obrotu". Zdaniem strony, fakturę należy uznać za wprowadzoną do obrotu tylko wówczas, gdy dokument ten może wywołać określone skutki podatkowe tj. odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę. Jednakże, w przedmiotowej sprawie Komitet Wyborczy B nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.
Ponadto strona podkreśliła, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w § 16 i § 17 przewidywało możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatów lub podwyższenia ceny. Powołane przepisy nie określały jednak sposobu postępowania w przypadku, gdy kontrahent odmówił przyjęcia faktury i fakturę tę zwrócił podatnikowi. Regulacja ta nie mogła znaleźć zastosowania również ze względu na to, iż kontrahent strony odmówiłby przyjęcia faktury korygującej, ponieważ nie posiadał w swoich dokumentach faktury, stanowiącej podstawę ewentualnej korekty, tj. faktury nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r..
Zdaniem strony, choć możliwość anulowania faktur nie jest przewidziana wprost w przepisach prawa, nie ma przeszkód, aby zastosować ten sposób jako praktyczną i realną drogę wycofania się z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. o sygn. akt. III SA 1715/99 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. o sygn. akt. III SA 238/2003. Ponadto w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (obecnie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy, jako że stanowi odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą.
Reguły takiej wykładni narzuca również art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a zatem nie powinien być rozszerzony w procesie wykładni prawa. Z powyższego wynika, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki: 1) została wystawiona faktura;
2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek oraz 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży. Brak którejkolwiek z powyższych przesłanek powoduje, że art. 108 ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania. W ocenie strony, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i nie znajduje się w posiadaniu jej adresata nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Strona powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 stycznia 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 594/07 i wyrok z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt. III SA 2419/2003). Ponadto zaznaczyła, że także w orzecznictwie ETS ugruntował się pogląd, że podatek należny nie powstaje poprzez wystawienie faktury. Jeśli nie ma transakcji, stanowiącej podstawę wystawienia faktury, nie powstaje obowiązek zapłaty podatku, choćby jego kwota została wykazana na fakturze (orzeczenie w sprawie C-342/87 Genius Holding BV). Powyższe wynika z przyjęcia założenia, że kwota podatku wynikająca z błędnej faktury nie podlega odliczeniu. W istocie dokument taki nie jest fakturą, gdyż niczego nie dokumentuje i pozostaje poza sferą zainteresowania podatkiem VAT.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.
Dnia 9 sierpnia 2005 r. została zawarta pomiędzy skarżącym a Komitetem Wyborczym B umowa o świadczenie usług reklamowych. Za wykonanie usług zamawiający zobowiązał się zapłacić skarżącemu jako przyjmującemu zlecenie kwotę 1.085.704 zł powiększoną o podatek od towarów i usług. Zgodnie z § 8 wszelkie zmiany postanowień umowy wymagały formy pisemnej, pod rygorem nieważności. W § 7 tej umowy określono, iż w sprawach niuregulowanych w umowie stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności.
Skarżący zawarł umowę która zawierała esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), które są częścią treści czynności prawnej. Ich treść określa, że mamy do czynienia z umowami nienazwanymi, która odróżnia ją od czynności innego rodzaju. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa- oświadczenie usług reklamowych łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług (art 750 kc). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik (równoważnik- ekwiwalent) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc).
W odniesieniu do uzupełnienia lub zmiany treści czynności prawnej ustawodawca pozwala stronom na zastrzeżenie dla ich dokonania formy wybranej przez strony pod rygorem ad solemnitatem, ad probationem lub ad eventum, wskazuje również na to, że pod każdym z tych rygorów może być zastrzeżona przez ustawę określona forma szczególna dla zmiany lub uzupełnienia umowy.
Wydaje się, że na zasadzie swobody umów, strony mogą więc zastrzec dla zmian lub uzupełnień umowy inną formę szczególną niż dla jej zawarcia, np. mogą zastrzec, że dla zawarcia umowy przewidują zwykłą formę pisemną ad probationem, natomiast dla jej zmiany zastrzegają formę pisemną ad solemnitatem.
W świetle tych dowodów i analizy prawnej wynika oczywisty wniosek, że oświadczenia ustne stron, co do modyfikacji umowy cywilnoprawnej są nieważne. W tym co do ustalonego w umowie wynagrodzenia. Postanowienia w tym względzie należą bowiem do esentialia negotii. W konsekwencji skarżący nie może również kwestionować obowiązku podatkowego wynikającego z wystawionej przez siebie faktury VAT. Faktura VAT o nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. została sporządzona i wprowadzona do obrotu prawnego poprzez doręczenie kontrahentowi, o czym świadczy również zamieszczony na niej podpis odbiorcy. W tej fakturze został wykazany podatek należny. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie przez organ podatkowy I instancji, iż podatnik w ewidencjach sprzedaży VAT i w złożonych do Urzędu Skarbowego w O. deklaracjach od podatku od towarów i usług nie wykazał m.in. podatku należnego w łącznej kwocie 180.073,11 zł z tytułu wystawienia faktury VAT o nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. o wartości netto 361.901 zł, podatek VAT 79.618, 22 zł. W ocenie organu podatkowego sama okoliczność wystawienia przez podatnika faktury wypełniała przesłanki hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nakładała na Niego obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.
W świetle powyższych faktów i rozważań sąd nie podziela poglądu skarżącego, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy VAT jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zatem kiedy podatnik wystawił sporną fakturę i zawarł w niej należny podatek VAT, to powinien wykazać go w deklaracji za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust.1 ustawy VAT). Wykazana w deklaracji podatkowej kwota podatku VAT do zapłaty powinna być uregulowana w terminie złożenia deklaracji, w który powstał obowiązek podatkowy. Zastosowany przez organy skarbowe obu instancji przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ale w rozpatrywanej i przyjętym stanie faktycznym nie miał on zastosowania.
Przepis art. 108 ust. 1 podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 99 i art. 103, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w wykonaniu zawartej umowy cywilno-prawnej, powodującej obowiązek wystawienia faktury oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z chwilą wystawienia faktury(art. 19 ust. 4 ustawy VAT). W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu skargi, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku. W tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 108 ust. 1 było błędne, gdyż właściwa podstawa prawna obowiązku podatkowego wynikała z art. 19 ust. 4 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Stwierdzone uchybienia nie miały jednak wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.sa.
Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają konsekwencje co do oceny stanu faktycznego i prawnego, które zostały przedstawione w uzasadnieniu wyroku. Odmienność oceny zdarzeń gospodarczych dokonana przez Sąd dotyczy konsekwencji powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zastosowana stawka 22 % podatku VAT określona art. 41 ust. 1 ustawy VAT ma również zastosowanie przy powstaniu obowiązku podatkowego określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W świetle przedstawionej analizy stanu faktycznego i prawnego pozostałe zarzuty skargi są również nieuzasadnione. Oparte są one bowiem na twierdzeniach, które pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W szczególności Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że faktura nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. nie dokumentowała żadnej transakcji. Nie może tym o tym świadczyć fakt, iż organy podatkowe nie zaliczyły wartości wykazanej na tej fakturze do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Również bez znaczenia pozostaje to, że faktura o nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2005 r. na kwotę brutto 441.519,22 zł nie została zaewidencjonowana w księgach Komitetu Wyborczego B. Komitet Wyborczy B zawarł umowę, która nie została zmieniona, przyjął fakturę, pełnomocnik Komitetu ja przyjął i opatrzył własnym podpisem. Tym samym potwierdził wykonanie tej umowy. Za całkowicie chybione należy uznać rozważania pełnomocnika skarżącego co do rzekomego anulowania umowy i faktury. Nie jest prawdą, że kontrahent odmówił przyjęcia faktury i fakturę tę zwrócił podatnikowi. Organ w uzasadnieniu decyzji powołał się na wyjaśnienia pełnomocnika finansowego. Potwierdził on, że osobiście je odebrał i podpisała wszystkie faktury wystawione przez podatnika.
W związku z tym Komitet Wyborczy B, nie miał prawa zwrócić przyjętych i podpisanych faktur podatnikowi. Również skarżący nie mógł uchylić się od wykonania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. W tych fakturach został bowiem wykazany podatek należny. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne sędziego Wojciecha Czajkowskiego do wyroku z dnia 29 maja 2008r. o sygn. akt: I SA/Ol 141/09
Moim zdaniem, w rozpoznawanej sprawie skargę należało uwzględnić, gdyż w zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
W związku z dokonaną analizą akt postępowania za błędne uważam w szczególności stanowisko organów o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, oparte wyłącznie na okoliczności wystawienia faktury o Nr "[...]" z dnia "[...]", w sytuacji gdy pozostaje poza sporem, iż faktura ta nie dotyczyła rzeczywiście dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu.
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W mojej ocenie, nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Nie jest bowiem objęta zakresem przytoczonego przepisu faktura, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży. Nie może ona tym samym wywołać skutków podatkowych.
Wobec okoliczności faktycznych sprawy dotyczących wystawienia faktury niezwiązanej ze świadczeniem usługi lub wydaniem towaru, zauważyć na wstępie należy, iż jedną z najważniejszych cech podatku od wartości dodanej jest faktyczne obciążenie jego ciężarem jedynie konsumpcji towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 2 Dyrektywy Rady Europejskiej z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami.
Mając to na uwadze, uwzględnić należy również prezentowane w ramach prawa wspólnotowego, stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie eliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami.
W orzeczeniu z 15.10.2002 r. Komisja Europejska a Republika Federalna Niemiec, Trybunał analizując treść art. 21 (1) (c) wskazał na konieczność skorygowania podatku VAT zafakturowanego nieprawidłowo, i to niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej czy w złej wierze oraz niezależnie od tego, że wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku.
Jeszcze wyraźniej ETS podkreślił to stanowisko w wyroku C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen (orzeczenie wstępne) stwierdzając, że jeśli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych".
W związku z analizą akt sprawy podzielam prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007r. o sygn. I SA/Wr 963/07, niepubl.) poglądy, iż faktura musi stwierdzać rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu. Jeśli w obrocie nie została dokonana czynność, to nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, przy zaistnieniu rzeczywistej sprzedaży (art. 19 ust. 1 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r.). Wystawienie faktury jest istotne dla właściwego określenia chwili powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 4 tej ustawy). Kiedy faktura stwierdza czynność w rzeczywistości nieistniejącą, samo jej wystawienie nie powoduje, że powstaje obowiązek podatkowy. Jeżeli nie miała miejsca czynność wskazana w fakturze, to w istocie temu dokumentowi należy odmówić charakteru faktury, bo niczego nie dokumentuje.
Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Taka faktura nie może być korygowana. Nie ma potrzeby wystawienia faktury korygującej.
Dla pełnej argumentacji przedstawionego stanowiska prawnego należy wskazać powołaną w skardze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie FPS 2/02 / ONSA 2002/4/136/. Została ona podjęta na gruncie art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy normującej podatek od towarów i usług, z dnia 8 stycznia 1993 r., jednak różnice brzmienia art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w porównaniu do art. 108 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter jedynie zmian redakcyjnych. Nie mają wpływu na zakres stosowania obecnie obowiązującego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (p. VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R Kubacki, Zakamycze 2004 r., s. 1125 – 1130). Dlatego też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanej uchwale, należy moim zdaniem, uznać za nadal aktualne na gruncie art. 108 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporna faktura nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 361.901 zł oraz podatek VAT 79.618,22 zł, nie była związana z obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.. Z poczynionych przez organy ustaleń (w tym zgodnych zeznań pracownika kontrahenta strony oraz wyjaśnień kontrolowanego) wynika bowiem, że jej wystawienie nie miało związku z wykonaniem usługi lub wydaniem towaru. Wystawiona faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji w obrocie gospodarczym. Wprawdzie została przedwcześnie przekazana innemu podmiotowi gospodarczemu, jednak nie powodowało to żadnych skutków finansowych i prawnych oraz nie odzwierciedlało rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Był to więc w istocie dokument nie mający zasadniczej cechy materialnej faktury, jaką jest dokumentowanie obrotu gospodarczego.
Ponieważ nie znajdował się on w posiadaniu kontrahenta i został pominięty w jego urządzeniach księgowych nie mógł powodować żadnych skutków podatkowych (w tym na gruncie podatku dochodowego). Trudno zatem uznać ten dokument za fakturę pozostającą w jakimkolwiek znaczeniu w obrocie gospodarczym i obiegu prawnym. Wprowadzenie faktury do obiegu prawnego nastąpić bowiem może jedynie w związku z zaistnieniem faktycznych zdarzeń gospodarczych, powodujących skutki określone stosownymi przepisami prawa.
Za słuszną uważam argumentację skargi, iż w okolicznościach faktycznych sprawy można przyjąć, że strony spornej transakcji w istocie anulowały fakturę z dnia "[...]" na kwotę brutto 441.519,22 zł. Podzielam również powołane w skardze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt. III 238/2003.. Zgodzić bowiem należy się z argumentacją, że pomimo, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, to uznać trzeba, że podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie. Trafnie też strona skarżąca wskazała na pogląd wyrażony w cyt. wyżej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., iż przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (obecnie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. NSA w powołanej uchwale wskazał również, że z przepisu tego nie można wywieść obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki:
została wystawiona faktura w tej fakturze wystawca wykazał podatek faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży.
Wbrew twierdzeniom organu - na co wskazano już wyżej - różnice brzmienia art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w porównaniu do art. 108 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, mają charakter jedynie zmian redakcyjnych. Brak którejkolwiek z wymienionych trzech przesłanek powoduje zatem, że zarówno art. 33 poprzedniej, jak i art. 108 ust. 1 nowej ustawy VAT nie znajdują zastosowania. Wobec tego wystawienie faktury z wykazaniem w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i nie jest w posiadaniu adresata tej faktury, nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku.
Nie podzielam natomiast stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że anulowanie nieprawidłowej faktury nastąpić mogło jedynie przed pokwitowaniem jej odbioru przez kontrahenta. Może bowiem ono nastąpić zawsze przed wprowadzeniem dokumentu do obrotu gospodarczego i prawnego oraz przed powstaniem obowiązku podatkowego, co na gruncie przepisów i ogólnych zasad opodatkowania VAT (art. 19 ust.1 w zw. z art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r.) występuje w sytuacji zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usługi, czy wydania towaru, nie zaś z chwilą nie mającego znaczenia prawnego, pokwitowania otrzymania dokumentu. Z akt niniejszej sprawy wynika, że zakwestionowany przez organy dokument został wystawiony przedwcześnie, a po przesłaniu kontrahentowi nie przyjęty do realizacji i niezaewidencjonowany w jego urządzeniach księgowych. Jako nieprawidłowy i nie dokumentujący żadnego zdarzenia podatkowego nie powodował więc skutków prawnych.
Zwracając uwagę w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r., III SA 1715/99, (Prz. Pod. 2001, nr 5, s. 61), że możliwość anulowania nieprawidłowych faktur nie jest wyraźnie przewidziana w przepisach prawa, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż nie ma przeszkód, aby zastosować powyższy sposób jako praktyczną i realną drogę wycofania się z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, co powinno dotyczyć dokumentów nie wprowadzonych do obrotu prawnego.
Moim zdaniem, taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której strony umowy z "[...]" zgodnie anulowały, niezwiązaną z żadnym zdarzeniem gospodarczym i nie zaewidencjonowaną w urządzeniach księgowych fakturę nr "[...]" z dnia "[...]", co wynika z zebranych dowodów, w tym przesłuchań obu kontrahentów. Nie może zaś stanowić o wprowadzeniu takiej faktury do obrotu, po czym skutkować konsekwencjami finansowymi, (w tym przypadku w kwocie 79.618,22 zł), formalne poświadczenie jej otrzymania.
Niezrozumiałym z punktu widzenia oceny okoliczności faktycznych sprawy jest ponadto twierdzenie organu odwoławczego, że strona nie przedstawiła kopii spornej faktury nr "[...]" z "[...]", w sytuacji gdy fakturę tę dołączono do akt w toku postępowania podatkowego (k.360 - T.I)
W świetle powyższych wywodów uważam, iż bez znaczenia dla oceny prawnej pozostającego poza sporem między stronami stanu faktycznego sprawy podatkowej, są na gruncie przepisów ustawy o VAT kwestie cywilnoprawne związane z realizacją umowy z dnia "[...]" i nie dokonaniem w niej stosownych zmian na piśmie. Kwestie te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia cywilnego sporu pomiędzy kontrahentami co do realizacji zawartych w umowie postanowień. Z akt jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie spór taki nie zaistniał, natomiast stan faktyczny ustalony w zakresie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości. Oczywistym pozostaje bowiem, iż sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji w obrocie gospodarczym i nie była związana z czynnością objętą zakresem opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako, że jej wystawienie nie miało związku ze świadczeniem usługi lub wydaniem towaru, faktura ta nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 4 ustawy. Z kolei, jak wskazano wyżej, w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedlała rzeczywistej sprzedaży, nie mógł mieć zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W okolicznościach sprawy podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro poza sporem pozostaje, iż do wykonania czynności wskazanej w zakwestionowanym dokumencie nie doszło, to z punktu widzenia norm prawa podatkowego (w tym przypadku przepisów o VAT), brak stosownych zmian w pisemnej umowie dnia "[...]", pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy podatkowej.
Reasumując uważam, iż na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję niezgodną z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).