Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 3/24

Uzasadnienie

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 20 października 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w toku których ustalono, że spółka w okresie październik-grudzień 2019 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 395.276,76 zł, wynikający z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zdaniem organu, usługi rzekomo zakupione od spółki N. nie zostały odsprzedane przez stronę na rzecz podmiotów: D. Sp. z o.o., G. G., E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał decyzję z 19 października 2022 r., w której w podstawie prawnej powołał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT".

Utrzymując w mocy powyższą decyzję w związku z wniesionym przez spółkę odwołaniem, organ wskazał, że spółka została zawiązana na podstawie umowy z 5 kwietnia 2018 r., a pierwszym prezesem zarządu był W. B., który sprawował tę funkcję do [...] 2020 r., kiedy to powołano do zarządu G. G. Z zeznań W. B. wynikało, że spółka świadczyła usługi programowania na zasadzie usług outsourcingu. Działalność polegała na tym, że on bądź rekruterka A. M. wyszukiwali zlecenia na prace w internecie, zaś po znalezieniu klienta szukał firmy, która wykona zlecenie. Sam nigdy nie pisał programów komputerowych, nie posiada wiedzy informatycznej. Cenę usług ustalał z klientami, a następnie szukał programistów bądź firm, które to wykonają po niższej cenie. Stosowana marża była zróżnicowana i wynosiła 1-20%.

W kwestii ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę N. organ podniósł, że działanie tej spółki było typowe dla tzw. hurtowni faktur, co potwierdzały ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki i wydanej wobec niej decyzji z 23 lutego 2023 r., od której nie wniesiono odwołania. Wskazano, że kapitał zakładowy spółki N. wynosił 5.000 zł, a jej jedynym udziałowcem i członkiem zarządu jest P. C. W pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. nie wykazano nabyć i dostaw, a jedynie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (ok. 2,7 tys. zł). W marcu 2020 r., już w toku kontroli celno-skarbowej, spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do września 2019 r. w których wykazała obroty w kwotach od ok. 1 mln zł do ok. 5 mln zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach od kilku do kilkuset tysięcy zł. W listopadzie 2019 r. wykazała kwotę do wpłaty ok. 700 tys. zł, której nie wpłaciła.

W deklaracji za grudzień 2019 r. nie wykazała nabyć ani dostaw, pomimo wystawienia 186 faktur na kwotę netto ponad 1 mln zł. W dniu 19 lutego 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Ustalono, że pod adresem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej mieści się podmiot świadczący usługi wirtualnego biura. Z przekazanych przez biuro rachunkowe faktur VAT wynika, że od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. spółka wystawiła na rzecz ok 70 podmiotów ponad 800 faktur sprzedaży na kwotę netto łącznie ponad 18 mln zł i VAT ponad 4,1 mln zł, w których jako przedmiot transakcji wskazywano usługi transportowe, logistyczne, sprzątania, cateringowe, konsultingowe, promocyjne, informatyczne, a także dostawę pojazdów. Rzekomymi wystawcami faktur na rzecz spółki były podmioty: N1. Sp. z o.o., M. - M. W., D1. Sp. z o.o. oraz N2. Sp. z o.o., które nie były właścicielami wskazanych w fakturach pojazdów, nie zatrudniały pracowników i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Ze złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego zeznań P. C. wynikało, że był on prezesem spółek N1. i N., ale nie był inicjatorem powstania podmiotów, a spółka N. była fikcyjnym podmiotem, który powstał w celu wystawiania pustych faktur. Organ odwołał się też do zeznań M. S., wskazując, że pomimo podpisania umowy o pracę, nie świadczyła pracy dla spółki i nie wiedziała, kto faktycznie zarządzał spółką.

Odwołując się do wyjaśnień W. B. w kwestii współpracy ze spółką N. organ podniósł, że początkowo ww. potwierdził świadczenie usług przez spółkę N., zaś w toku postępowania odwoławczego podał, że usługi udokumentowane fakturami sprzedaży na rzecz spółki D. wykonali programiści zatrudnieni przez skarżącą, a w przypadku spółki E. - L. A. Nie pamiętał, kto wykonał usługi na rzecz G. G., U. oraz I. Odmówił odpowiedzi na pytanie, dlaczego zlecił spółce N. wykonanie usług i przelał na jej rachunek ponad 2 mln zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ stwierdził, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że spółka N. nie świadczyła usług na rzecz strony i zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur, co przyznał sam pełnomocnik strony w odwołaniu, przy czym istnienie świadomości działania strony w celu naruszenia prawa było oczywiste i nie było potrzeby badania tzw. "dobrej wiary".

Organ odwoławczy zaaprobował również ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ustaleniami dotyczącymi faktur wystawionych przez stronę na rzecz: D. Sp. z o.o., G. G., U. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Organ wskazał na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami. Podniósł, że z zawartych przez skarżącą umów wynika, że była ona reprezentowana przez M. G., G. G. i D. K., którzy nie byli przez nią zatrudnieni ani nie występowali w jej organach. Ustalono, że G. G. został członkiem zarządu skarżącej spółki [...] 2020 r. Od 7 października 2019 r. był zaś członkiem zarządu spółki J., a poprzez spółki: E., F., U1. i J., powiązany jest również z M. K1., który jest obecnie lub był wcześniej wspólnikiem i/lub w zarządzie tych spółek, a przez spółki U1. i F. również z K. D1.

Natomiast M. G. był w kontrolowanym okresie członkiem zarządu E. Sp. z o.o., a w dniu 28 kwietnia 2021 r. zastąpił go M. K1. Z kolei prezesem zarządu I. Spółka z o.o. jest D. K., a wiceprezesem M. G.. D. K. jest też wspólnikiem i prezesem zarządu M. Spółka z o.o. oraz prowadzi działalność gospodarczą pod firmą B. - D. K.. K. D1. był prezesem zarządu U. Sp. z o.o. Do 17 sierpnia 2020 r. wspólnikiem spółki U. był również M. K1. Organ podniósł, że Prokuratura Regionalna w [...] prowadzi śledztwo o sygn. [...] dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili m.in. (...) D. K. oraz inne ustalone i nieustalone osoby, której celem było przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych należących do członków grupy m.in.: (...) Z. sp. z o.o. - obecnie I. Sp. z o.o., popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT.

Organ wskazał też, że prowadzi/prowadził kontrole wobec podmiotów: M. G., D. K., G. G., I. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., w toku których zakwestionowano łańcuch transakcji przedstawiony w formie graficznej wykresu na s. 30 zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do szczegółowych ustaleń odnośnie 2 faktur wystawionych przez stronę w grudniu 2019 r. na rzecz spółki D., wskazano na umowę z 2 września 2019 r. na dostawę oprogramowania systemu [...] oraz jego elementów (VAT 267.950 zł). Spółka D. wyjaśniła, że umowa dotyczyła jednego z elementów informatycznego systemu [...] realizowanego na rzecz spółki J. w ramach projektu naukowo-badawczego pt.: "[...]", który otrzymał dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w kwocie ok. [...] mln zł. W związku z poziomem skomplikowania zadania i wymogiem posiadania unikalnych kompetencji naukowych w zakresie technologii [...] powstał interdyscyplinarny zespół składający się z przedstawicieli J. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., Politechniki [...] i W. Strona dostarczyła następujące elementy: aplikacje informatyczne dla działającego prototypu oraz elementy sprzętowe do prototypu.

Uruchomienie, testy i odbiór oprogramowania odbywały się w kilku etapach w ostatnich dniach grudnia 2019 r. przy udziale przedstawicieli zespołu projektowego. Po sprawdzeniu i odebraniu elementów systemu przez J., pomiędzy stroną i spółką D. zostały podpisane protokoły odbioru etapów projektu.

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione w łańcuchu transakcji, w tym wystawione przez stronę na rzecz spółki D., nie odzwierciedlały realnych transakcji, zaś obrót fakturowy posłużył uzyskaniu przez spółkę J. wsparcia ze środków unijnych oraz zwrotu podatku VAT w kwocie 460.000 zł za grudzień 2019 r. Organ wskazał m.in., że osoby zaangażowane w projekt, tj. L. W1., M. G. i G. G., znały się jeszcze zanim doszło do transakcji. Strona, reprezentowana przez M. G. i G. G., miała pełną wiedzę na temat projektu co najmniej od 12 lutego 2019 r. G. G., występujący w spółce J. jako członek zarządu, miał być równocześnie bezpośrednim dostawcą usług na rzecz W., które następnie zostały odsprzedane spółce J. Ponadto L. W1. i G. G. znali się już w 2018 r. i współpracowali przy innym projekcie, w ramach którego pomiędzy stroną a spółką B1., w której jako osobę do kontaktu wskazano L. W1., została zawarta w dniu 17 września 2018 r. umowa o świadczenie usług doradczych.

W 2018 r. i 2019 r. członkiem zarządu spółki B1. był P. W. będący członkiem zarządu w spółce D. Organ wskazał również na zlecenie wykonania wysoce specjalistycznych usług z zakresu informatyki oraz technologii [...], podmiotom, które nie miały kompetencji do ich wykonania. Podniesiono, że w związku z bardzo dużym poziomem skomplikowania zadania powstał interdyscyplinarny zespół projektowy. Podkreślono, że w pierwszej wersji swoich zeznań W. B. podał, że strona nie miała kompetencji do wykonania zadań, dlatego zadanie to zleciła spółce N. Następnie zmienił te zeznania i wskazał że usługi wykonał zatrudniony przez stronę R. W2.

W ocenie organu, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usług przez programistów zatrudnionych przez stronę. Zaś z przedstawionych przez R. W2. umów o dzieło jedynie umowa z 8 marca 2019 r. dotyczyła okresu, w którym zostały zawarte transakcje ze spółką D.. Ustalono również, że w 2019 r. R. W2. był zatrudniony w 4 podmiotach, przy czym świadczył z ramienia spółki I. usługi outsourcingu w październiku 2019 r. w ilości 156,5 h i w listopadzie 2019 r. w ilości 144 h. W ocenie organu, nie były też wiarygodne zeznania R. W2., że strona wysłała mu sprzęt do wykonania prac w paczce i on też odesłał paczkę stronie, z uwagi na wartość elementów systemu [...].

Wskazując na dysproporcję między zakresem usług wykazanych w umowach oraz w wyjaśnieniach, dokumentach i zeznaniach przedstawicieli podmiotów, organ podniósł, że umowa pomiędzy stroną i spółką D. nie zawierała szczegółów dotyczących elementów systemu [...]. Z kolei umowa pomiędzy spółkami D. i J. bardziej szczegółowo precyzowała elementy systemu. Organ zwrócił również uwagę na różnice pomiędzy protokołami odbioru prac pomiędzy spółkami J. a D. oraz pomiędzy spółką D. i stroną, uznając, że nie można ustalić, co miało być przekazane. Podniesiono, że skoro zadaniem programistów strony miało być stworzenie elementów systemu [...], niezwykle istotną kwestią było przeniesienie praw autorskich do oprogramowania. Tymczasem nie przedstawiono dowodów na to, kto jest autorem oprogramowania oraz w jaki sposób zostały przeniesione prawa autorskie do kodów.

Ustalono również, że zarówno strona, jak i spółka D., nie ponosiły ryzyka finansowego, gdyż przekazywały środki finansowe za usługi dopiero wówczas, gdy otrzymały je od nabywców, co jest niespotykane w działalności gospodarczej. Ponadto wskazano na odbiegający od zeznań W. B. (marża w wysokości od 1 do 20 %) zysk w wysokości 1.500 zł (116 dni pracy przy skomplikowanym projekcie). Przeciw autentyczności transakcji świadczyła również odrealniona chronologia zdarzeń. Wskazano bowiem, że umowę ze spółką D. zawarto 2 września 2019 r., tj. na 2 miesiące przed ukazaniem się zapytania ofertowego (7 listopada 2019 r.) i na 3 miesiące przed podpisaniem głównej umowy ze spółką J. (16 grudnia 2019 r.). Już dzień po zawarciu umowy ze spółką J. spółka D. miała przekazać tej spółce pierwszą partię towarów (według protokołu odbioru z 17 grudnia 2019 r.). Zaś przekazanie przedmiotu transakcji spółce J. (17 grudnia 2019 r.) miało nastąpić przed jego odbiorem od strony jako podwykonawcy (20 grudnia 2019 r.).

Podkreślono, że umowy mają taką samą szatę graficzną i błędy językowe. Umowa zawarta pomiędzy stroną a spółką D. opiewa na kwotę 1.165.000 zł, choć umowa ze spółką N. opiewała na kwotę 1.163.500 zł. W ocenie organu, taka niedbałość w dokumentacji potwierdza pozorowanie współpracy. Wskazano też, że decyzją z 19 grudnia 2022 r. wydaną wobec spółki D. organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez stronę w IV kw. 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/OI 85/23, odrzucił skargę spółki D. na tę decyzję.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących transakcji strony z G. G., wskazano, że strona wystawiła fakturę VAT z 28 listopada 2019 r. dotyczącą badań nad wybranymi zagadnieniami z zakresu technologii radiowych i radiolokacyjnych (VAT 28.934 zł). G. G., obecnie prezes zarządu i wspólnik strony, w kontrolowanym okresie był kontrahentem strony. Przedmiotem zawartej przez stronę z G. G. umowy z 12 lipca 2019 r. miało być opracowanie modułu oprogramowania funkcjonalnego systemu [...], implementacja algorytmu [...] w systemie [...] oraz implementacja oprogramowania funkcjonalnego z elementami sprzętowymi systemu [...]. Do umowy dołączono protokół odbioru z 7 listopada 2019 r. W toku postępowania G. G. przedłożył dokumentację prac, zawierającą opracowane moduły funkcjonalne wraz z zaimplementowanymi algorytmami oraz skryptem znajdującym się w raporcie. Wskazał, że wytworzone dzieło odebrał od strony, a następnie, po analizie i opracowaniu dodatkowej części dokumentacji, odsprzedał do W. (dalej: W.).

W ocenie organu, powyższa transakcja była elementem łańcucha podmiotów: N. - C. - G. G. - W. - J. Usługa była powiązana z realizowanym przez spółkę J. projektem "[...]". Wskazano na powiązania pomiędzy podmiotami analogicznie jak w części decyzji dotyczącej transakcji ze spółką D. Podkreślono, że dopiero gdy zgromadzono dowody wskazujące, że spółka N. to podmiot fikcyjny, strona zmieniła linię obrony i zaczęła forsować tezę o wykonaniu prac przez programistów przez nią zatrudnionych. W ocenie organu, trudno stwierdzić, by W. B. zeznał w toku postępowania uzupełniającego, że do wykonania prac zatrudnił programistów, w tym K. D1. Wprawdzie wskazał on K. D1. jako osobę, która te prace wykonała, ale dopiero po pytaniu pomocniczym pełnomocnika strony, w którym zasugerowana była odpowiedź.

Ponadto W. B. nie posiadał dowodów na okoliczność zatrudnienia K. D1. Wskazano, że K. D1. w kontrolowanym okresie był prezesem zarządu spółki U., na rzecz której strona również wystawiła kwestionowaną w decyzji fakturę na usługę audytu informatycznego. W czasie przesłuchania K. D1. wskazał tylko na G. G. jako osobę, z którą kontaktował się w sprawie projektu [...]. Z jego zeznań wynika zatem, że jeżeli cokolwiek wykonał, to bezpośrednio na rzecz G. G.. W ocenie organu, brak było też uzasadnienia dla wyboru przez G. G. strony do wykonania prac, skoro mógł on bezpośrednio zatrudnić K. D1. Wskazując rozbieżności w zeznaniach G. G. i K. D1., organ podniósł, że świadkowie twierdzili, że spotykali się na warsztatach projektowych, czego nie potwierdził W. B.. G. G. twierdził że K. D1. prowadził prezentacje multimedialne na tych spotkaniach, natomiast K. D1. zeznał, że raport był sumą działań kilku osób, jedynie dopisywał elementy raportu, korygował błędy, wspomagał prace, jedynie uczestniczył w spotkaniach, na których odbywały się prezentacje.

Rozbieżne były też zeznania świadków co do sprzętu do wykonania prac. Nie było też dowodów na udział w realizacji prac innych programistów. K. D1. zeznał, że na warsztatach były inne osoby. Zapytany, czy zna M. R., przypomniał sobie, że był to inżynier pracujący nad [...], choć nie wskazał, na czyją rzecz wykonywał on prace. W toku postępowania uzupełniającego podjęto próbę przesłuchania M. R., jednak nie odbierał korespondencji i nie stawił się na przesłuchanie.

Wskazując na dużą dysproporcję między zakresem usług wykazanych w umowach i w pisemnych wyjaśnieniach, dokumentach i zeznaniami przedstawicieli spółek, organ podniósł, że W. B. nie miał wiedzy na temat prac, zaś zeznania G. G. były ogólnikowe. Poza wskazaniem, że wybrał stronę do wykonania prac ze względu na to, że nie mógł się tym zająć ze względu na ślub i podróż poślubną, pomimo 10-letniego doświadczenia w branży informatycznej, nie wyjaśnił, w jaki sposób sprawdził kwalifikacje strony i zlecił wykonanie zadania. Nie przedstawiono dowodów wykonania prac, tj.: protokołów z warsztatów projektowych, z których wynikałoby, kto brał w nich udział i jak często się odbywały, co na spotkaniach ustalono; zapisu ustaleń co do zakresu zlecenia, ceny, przeniesienia praw autorskich, sposobu przekazania dokumentacji, zleceń wykonania etapów prac ze wskazaniem programistów, liczbą przepracowanych godzin; rozliczenia roboczogodzin poświęconych konkretnemu zadaniu wraz ze stawką za godzinę, pisemnych odbiorów etapów prac.

Organ podniósł też, że według G. G., [...] otrzymał z uczelni i przekazał go stronie. Okoliczności tej nie potwierdził jednak W. B. Zdaniem organu, niewiarygodne jest, by sprzęt o wartości ponad 30 tys. zł był przekazywany bez protokołu wydania i odbioru.

Wskazując z kolei na odrealnioną chronologię zdarzeń oraz brak ryzyka finansowego, podniesiono, że G. G. wystawił 15 listopada 2019 r. fakturę na sprzedaż prac, których jeszcze formalnie nie nabył, gdyż nastąpiło to 18 listopada 2019 r. Ponadto przekazał środki finansowe dopiero wówczas, gdy otrzymał je od W. Wskazano też, że w decyzji z 23 lutego 2023 r. organ zakwestionował G. G. prawo do odliczenia w oparciu o fakturę wystawioną przez stronę, podważając jednocześnie sprzedaż prac przez G. G. na rzecz W. i określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii ustaleń dotyczących odnośnie transakcji z U. Sp. z o.o. wskazano, że strona wystawiła na rzecz tej spółki fakturę z 31 grudnia 2019 r. na wykonanie usługi audytu informatycznego (VAT 24.150 zł). Spółka U. była reprezentowana przez K. D1.. Do 17 sierpnia 2020 r. wspólnikiem spółki był również M. K1. Spółka ta przedstawiła umowę z 27 listopada 2019 r., której przedmiotem była usługa audytu informatycznego obejmującego analizę i ocenę systemu oraz technologii opracowanych w ramach projektu pt.: "[...]" oraz wydanie raportu końcowego z audytu. Według spółki U., dowodem wykonania usługi jest raport końcowy obszernie opisujący testy wraz z protokołem odbioru z 20 grudnia 2019 r. W toku postępowania strona podniosła, że usługę wykonali M. R. i S. Z., na potwierdzenie czego strona przedstawiła m.in. korespondencję mailową z 2022 r.

Oceniając sporną transakcję, organ po raz kolejny zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami. Zdaniem organu, nie było racjonalnego uzasadnienia dla wyboru strony do usługi audytu informatycznego. Wskazano natomiast, że dzięki fakturze wystawionej przez stronę spółka U. mogła wykazać większe koszty i uzyskać wyższą kwotę dofinansowania projektu. Podkreślono, że żadna ze stron transakcji nie wskazała osób, które mogły wykonać usługę. Istotnym elementem przedmiotu umowy była, obok raportu, prezentacja wyników audytu w postaci 8-godzinnego szkolenia dla programistów systemu i administratorów środowiska, która według protokołu odbioru odbyła się 20 grudnia 2019 r. Z ustaleń organu wynikało jednak, że w ww. dacie W. B. nie mógł fizycznie zaprezentować i przekazać raportu w siedzibie spółki U. w T. Odnosząc się zaś do twierdzeń spółki U., że raport został przekazany w [...] przy ul. [...], organ podniósł, że nie jest to siedziby ani oddziału tej spółki, a adres ten został wskazany jedynie jako próba uprawdopodobnienia protokołu odbioru z 20 grudnia 2019 r.

Zdaniem organu, z zeznań W. B. i K. D1. nie wynika też, by usługę mogli wykonać zatrudnieni przez stronę programiści, w tym M. R. i S. Z.. K. D1. identyfikował M. R. jedynie z projektem [...], zaś S. Z. nie znał. Organ w toku postępowania uzupełniającego podjął próbę przesłuchania M. R. i S. Z., lecz nie stawili się oni na przesłuchanie. Dowodem wykonania usług nie mogła być też korespondencja e-mailowa, w której M. R. potwierdził jedynie, że realizował zmiany w M2., zaś S. Z. ogólnikowo przyznał, że odnośnie współpracy ze stroną było coś z audytami [...]. Umowa strony z I. na wynajem zespołu wraz z załączonymi zamówieniami na programistów również nie stanowiła dowodu wykonania usług przez programistów.

Ponadto raport końcowy zawierał informację, że test penetracji aplikacji mobilnej zawiera screeny, na których są daty 14 i 18 września 2019 r., co wskazuje, że mógł on zostać wykonany wcześniej, a zatem nie mógł być przedmiotem umowy zawartej 27 listopada 2019 r.

W kwestii zaś ustaleń dotyczących transakcji strony z E. Sp. z o.o. wskazano na wystawioną przez stronę fakturę z 12 listopada 2019 r. tytułem: "Umowa z dnia 2 lipca na wykonanie systemu do weryfikacji przedsiębiorców oraz tworzenie raportów - M2." (VAT 40.237,09 zł). Spółka przedstawiła umowę zawartą ze stroną z 3 czerwca 2019 r., której przedmiotem było wykonanie prac nad oprogramowaniem do systemu do weryfikacji przedsiębiorców o cechach i parametrach określonych w specyfikacji stanowiącej załącznik nr 1 do umowy. Do umowy dołączono protokoły odbioru prac z 26 czerwca 2019 r., z 14 października 2019 r., z 21 października 2019 r., z 25 października 2019 r.

Wskazując na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, organ podniósł, że M. G. jest wiceprezesem I. Sp. z o.o., a w kontrolowanym okresie prowadził również własną działalność gospodarczą A. - M. G. Razem z M. G. w Spółce I. pracował również G. G. i R. W2.. G. G. pracował z M. G. w Spółce E. Ponadto M. G. i G. G. byli wskazani jako osoby do kontaktów roboczych ze stroną w umowie na świadczenie usług doradczych z 17 września 2018 r. Zdaniem organu, osoby te mogły być organizatorami procederu oszustw podatkowych z wykorzystaniem strony.

W ocenie organu, ze zgromadzonych dowodów wynika, że kompletny program M2. został stworzony w I kwartale 2019 r. przez L. A. i został sprzedany przez stronę spółce D. Zakupiony przez spółkę D. system został komercyjnie wdrożony w J1. Sp. z o.o. oraz w E. Sp. z o.o. na podstawie umowy dystrybucyjnej oprogramowania, na podstawie której spółka E. oferuje do dalszej odsprzedaży rozwiązanie M2. Zatem kompletny system M2. został wdrożony w spółce E., lecz spółka ta, pomimo wezwania, nie przedłożyła ewidencji środków trwałych, ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz tabel amortyzacyjnych oraz dokumentów związanych z zakupem programu M2. W związku z powyższymi ustaleniami pełnomocnik strony złożył wyjaśnienia, że badana faktura nie dotyczyła sprzedaży kompletnego programu, a jedynie ulepszenia istniejącego programu M2. Powyższego, zdaniem organu, nie potwierdzał jednak zakres usługi wskazany w umowie.

Podkreślono, że W. B. nie miał wiedzy na temat usługi, nie znał szczegółów technicznych, nie weryfikował wykonania usługi, a ponadto zmienił swoje zeznania co do tego, kto tę usługę wykonał i ostatecznie wskazał na L. A., który wprawdzie ten program napisał, ale w I kwartale 2019 r., i nie dokonywał jego ulepszeń w IV kwartale 2019 r. Organ podniósł przy tym, że faktura wystawiona przez spółkę D. na rzecz spółki J1. opiewała na wartość netto 87.400 zł, a strona za usługę polegającą jedynie na ulepszeniu systemu wystawiła fakturę o wartości netto 174.943,89 zł. Organ wskazał również na czynności informatyków z Referatu Informatyki Śledczej WMUCS w Olsztynie, którzy przeanalizowali dostarczone przez spółkę E. kody źródłowe. Analiza ta doprowadziła do wniosków, że z dostarczonych plików stanowiących kod źródłowy nie wynika zakres zmian w kodzie w IV kwartale 2019 r., brak też jednoznacznie znaczników pozwalających na wskazanie autorów zmian.

Ponadto, organ wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że usługa polegała na rozbudowie systemu, to nie przedstawiono dowodów, kto tę usługę miałby wykonać. W. B. po wycofaniu wyjaśnień, że usługę wykonała spółka N. Sp. z o.o., wskazał, że zmian dokonał L. A. Wyjaśnień tych nie potwierdził L. A. Organ w toku postępowania uzupełniającego podjął próbę przesłuchania M. R. i S. Z., jednakże nie stawili się oni na przesłuchanie. Dowodem wykonania usługi nie były też e-maile M. R. i S. Z., w których jedynie ogólnikowo przyznali, że realizowali zmiany w M2.

W odniesieniu do wystawionych przez stronę w październiku i listopadzie 2019 r. 2 faktur VAT na rzecz I. Sp. z o.o. tytułem system do zarządzania rekrutacją - etap 1 i 2 (łącznie podatek VAT 45.632 zł), organ podkreślił, że nabywca przedstawił umowę z 17 sierpnia 2019 r., której przedmiotem było wykonanie oprogramowania: "I1." o cechach i parametrach określonych w specyfikacji stanowiącej załącznik nr 1 do umowy. W toku postępowania podatkowego strona stwierdziła, że przedmiotem umowy było utworzenie nowych modułów do już istniejącego systemu, a przedmiotową usługę miał wykonać R. W2., co miały potwierdzać umowy o dzieło wraz z rachunkami i potwierdzeniami zapłaty oraz korespondencja mailowa z 2022 r.

Uznając te wyjaśnienia strony za niewiarygodne, organ wskazał, że ze spółką I. powiązane są wszystkie osoby zaangażowane w proceder oszustw podatkowych. D. K. - prezes zarządu spółki I., występował również jako koordynator ze strony skarżącej przy zawieranych przez nią umowach. W śledztwie o sygn. [...] występuje jako osoba podejrzana o udział w zorganizowanej grupie przestępczej przy wykorzystaniu m.in. spółki I.. M. G. jest wiceprezesem I. Sp. z o.o., a jednocześnie członkiem zarządu E. Sp. z o.o. Razem z M. G. w spółce I. pracował również G. G., R. W2. i M. W2.. Ponadto M. G. i G. G. byli wskazani jako osoby do kontaktów roboczych od strony skarżącej w umowie na świadczenie usług doradczych z 17 września 2018 r.

Organ wskazał, że według zeznań M. G. spółka I. kupiła od strony program I1. w 2018 r. Powyższe potwierdza informacja z biura rachunkowego o przyjęciu na listę wartości niematerialnych i prawnych spółki I. Skoro zatem strona sprzedała spółce I. program I1. w 2018 r., to nie mogła go ponownie sprzedać w 2019 r. W związku z tymi ustaleniami pełnomocnik strony podniósł, że przedmiotem umowy nie było wykonanie i sprzedaż nowego oprogramowania, lecz stworzenie nowych modułów do już istniejącego systemu. W ocenie organu, z żadnego z zapisów umowy nie wynika jednak, by usługa miała polegać na utworzeniu nowych modułów do już istniejącego systemu.

Ponadto przedłożono dowodów na to, kto tę usługę miałby wykonać. Uznając za niewiarygodne twierdzenia strony, że usługę wykonał R. W2., organ wskazał, że ww. nie był w stanie opisać na czym zadanie to polegało, jakie nowe moduły zostały stworzone, jak długo to trwało, jak i komu były prezentowane wyniki prac. Ponadto zeznał, że prace zostały przekazane za pomocą repozytoriów kodów, ale kodów tych nie dostarczył. Dowodem wykonania prac przez R. W2. nie były też przedstawione przez niego umowy o dzieło, które nie precyzują, jakich zadań dotyczą. Zdaniem organu, brak było też dowodów na udział innych programistów w realizacji zadania. Wskazano, że z analizy kodów źródłowych przesłanych przez spółkę I. dokonanej przez informatyków z Referatu Informatyki Śledczej WMUCS w Olsztynie wynikało, że niemożliwe było ustalenie, czy i jakie elementy kodu źródłowego były modyfikowane lub powstały w IV kwartale 2019 r. Jednocześnie ujawnione zostały wpisy przypisujące autorstwo części kodu osobom: L. A. i M. W2.

W kodzie źródłowym ujawniono również informacje o koncie użytkownika: [.@.] Ujawniono wpisy wskazujące na autorstwo fragmentów kodu osób spoza terenu RP. Ustalenia te zatem wskazywały, że przekazane przez spółkę I. kody źródłowe zostały napisane przez pracowników tej spółki. Ponadto niewiarygodne było, by spółka I., która zatrudniała R. W2., nie zleciła mu wykonania prac, tylko zatrudniła stronę, która go zatrudniła do wykonania tych prac.

Podsumowując powyższe ustalenia, organ nie uwzględnił twierdzeń strony, że prace na rzecz D. Sp. z o.o., G. G., E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., mogły zostać faktycznie wykonane przez programistów zatrudnionych przez stronę. Wskazał, że wersja o wykonaniu usług przez programistów strony zaczęła być forsowana dopiero po zgromadzeniu dowodów wskazujących na fikcyjny charakter spółki N. Pomimo to organ przeprowadził postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 O.p. na okoliczność, czy usługi zafakturowane przez stronę mogły być wykonane przez jej programistów. W toku tego postępowania przesłuchano ponownie W. B. oraz zrealizowano część wniosków dowodowych strony, tj. przesłuchano lub podjęto próby przesłuchania programistów przyporządkowanych przez stronę do konkretnych usług (R. W2., K. D1., L. A., M. R. i S. Z.). Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził jednak twierdzeń strony o wykonaniu prac przez jej programistów.

Organ odwoławczy odmówił natomiast przeprowadzenia wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: A. M., M. R., M. A., R. N., A. K2., K. L., T. S., K. W2., D. L1., R. N., M. K1., P. W3., M. G., A. J., B. M1., L. W1., K. K3., J. S1., G. G., A. C., jak również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec spółek D. oraz J. W ocenie organu, nie było konieczności dalszego wyjaśniania stanu faktycznego. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownic strony A. M. i M. R. wskazano, że nie ma jakichkolwiek dowodów wskazujących na ich udział przy realizacji usług czy rekrutowanie programistów do wykonania usług. W kwestii wniosku o przesłuchanie programistów (M. A., R. N., A. K2., K. L., T. S., K. W2., D. L1., R. N. i M. K1.) stwierdzono, że wbrew uznaniu pełnomocnika strony, nie było zadaniem organu poszukiwanie wykonawców usług.

To strona powinna była wskazać, kto wykonał usługi i przedstawić na tę okoliczność dowody. Podniesiono też, że A. J. jest prezesem zarządu M3. Sp. z o.o., a B. M1. - prezesem zarządu l2. Sp. z o.o., czyli spółek, z usług których korzystała strona, a które zatrudniały odpowiednio wykwalifikowane osoby. Nie przedstawiono jednak jakichkolwiek dowodów na udział osób z tych spółek przy realizacji projektu dla spółki D. Odnosząc się zaś do wniosku dotyczącego zeznań K. K3. - kierownika nieformalnego konsorcjum badawczego oraz J. S1. - członka konsorcjum badawczego, organ stwierdził, że według strony mieliby oni potwierdzić, że odbywały się warsztaty projektowe nad systemem [...] realizowanym dla spółki D., choć brak było jakichkolwiek dowodów na to, że warsztaty takie się odbyły (protokołów, zapisów ustaleń, itd.). Udziału w takich warsztatach nie potwierdził też W. B. ani R. W2. Wskazano, że L. W1. został już przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec spółki J. M. G. został przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec I. Sp. z o.o., zaś G. G. został przesłuchany w toku prowadzonej wobec niego kontroli.

W ocenie organu, nie było konieczności powtórzenia tych dowodów, gdyż osoby te były zaangażowane w organizację procederu wystawiania pustych faktur, a więc w ich interesie nie jest rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazano również, że A. C. jest pracownikiem W. w [...], która - zdaniem strony - miała potwierdzić odbiór raportu od G. G. Jednak w sprawie wykazano, że nie doszło do wykonania prac ujętych na fakturze wystawionej przez stronę na rzecz G. G. Zatem nie miały znaczenia zeznania odnośnie tego, co i kiedy G. G. przekazał W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stosunku do usług świadczonych przez stronę z tej przyczyny, że nabyła ona usługi z kwestionowanego źródła, w sytuacji gdy materiał dowodowy potwierdza, że wykonała te usługi;
3. b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie, w sytuacji gdy nie ma podstaw do stosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdyż Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków, co z kolei stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT;
4. 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:
5. a) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika;
6. b) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych;
7. c) art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak wykazania przez organy możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku fakturami wystawionymi przez spółkę;
8. d) art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez fragmentaryczną, niepełną i dowolną, a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego;
9. e) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na błędnym uznaniu, że sporne faktury sprzedażowe nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami;
10. f) art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony z zeznań świadków oraz z dokumentów i przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia;
11. 3) zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady neutralności podatku VAT poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy ryzyko uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa zostało wyeliminowane przez organy podatkowe, które zmierzają do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że przedmiotem sporu jest zarówno kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę N., jak i prawo do wykazania podatku należnego przez stronę. W ocenie skarżącej, prezentowane przez organ powiązania nie mają znaczenia dla oceny transakcji, w sytuacji gdy organ nie wykazał, w jaki sposób powiązania te wpływały na transakcje. Podobnie strona odniosła się do kwestii śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] o sygn. [...], wskazując, że śledztwo to nie dotyczy przedmiotowej sprawy, jednak w złudny sposób wspiera argumentację organów o przestępczej grupie wyłudzającej dotację, której rzekomym uczestnikiem miałaby być strona.

Odwołując się szeroko do orzecznictwa TK, TSUE oraz NSA, strona podniosła, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować po analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W niniejszej sprawie organ przyznał, że zakwestionował kontrahentom strony prawo do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez stronę, a zatem nie istnieje możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Organ nie przedstawił też w decyzji rozważań dotyczących korzyści, które rzekomo mogłaby osiągnąć strona w związku z wystawianiem faktur. Wręcz przeciwnie, sam wskazał, że strona nie uzyskała korzyści podatkowej. W. B. odmówił odpowiedzi na pytanie, dlaczego zlecił wykonanie usług spółce N., której przelał na rachunek bankowy łączną kwotę 2.233.820 zł. Powyższe oznacza, że łańcuch dostaw usług został zorganizowany tak, by to inny podmiot odniósł korzyść finansową, zaś spółka była jedynie podmiotem mającym kwestionowane transakcje urealnić.

Ponadto, zdaniem strony, nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tylko z tej przyczyny, że skarżąca nie nabyła usług od spółki N., gdy realnie wykonała usługi na rzecz kontrahentów. W przypadku transakcji ze spółką D. organy przyjęły tezę, że wystawione przez spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tylko miały na celu zawyżenie kosztów spółki J. Takie założenie jest błędne i krzywdzące dla spółki, która nie miała żadnej realnej korzyści w podatku VAT. Nie wykazano, że skarżąca nie wyświadczyła usług na rzecz kontrahentów. Wręcz przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że usługi zostały wykonane przez programistów zatrudnionych w spółce lub wynajętych przez spółkę. Zdaniem strony, organ wykreował zmianę stanowiska strony, którą przedstawił jednocześnie jako okoliczność świadczącą na jej niekorzyść. Nieprawdą jest, że podnoszona przez stronę okoliczność, że usługi wykonywali programiści, jest nową okolicznością w sprawie, skoro wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, w tym R. W2. oraz innych programistów, były składane już na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg.

W ocenie strony, w zakresie systemu [...] kluczowym świadkiem w sprawie jest R. W2. przesłuchany dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Natomiast nie jest wiarygodnym świadkiem w sprawie W. B., który obawia się odpowiedzialności z uwagi na zarzut zakupu pustych faktur od spółki N. Tymczasem organ wykorzystuje zeznania W. B. do podważenia zeznań R. W2. oraz pomija istotne dla sprawy dowody, w tym kody stanowiące, poza umową o dzieło oraz zeznaniem R. W2., dowód wykonania usługi przez stronę. Zeznania R. W2. co do zakresu prac są szczegółowe, a ich efektem są stworzone kody przekazane stronie. Świadek nie był w siedzibie lub miejscach prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę, gdyż w środowisku programistycznym praca zdalna jest powszechna. Z uwagi na charakter pracy wszelki sprzęt był wysyłany paczkami i nie jest to twierdzenie absurdalne, tym bardziej, że R. W2. potwierdził prace, a organ dysponuje kodami autorstwa świadka.

Organ pomija jednak w swoich ustaleniach fakt posiadania ww. kodów. Wskazano, że tworzony z udziałem skarżącej system [...] jest używany w wielu krajach, a obecnie trwają rozmowy nad jego użyciem podczas [...] w 2024 r. Teza organu o wyłudzeniu dotacji i usilne dowodzenie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu wynika ze złej woli organu. Podobna metodologia oceny materiału dowodowego stosowana jest również w stosunku do faktur wystawionych na rzecz pozostałych kontrahentów spółki, w którym to zakresie spółka podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu.

Ponadto, zdaniem strony, organy nie wykazały jej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. Usługi zostały wykonane, zaś samo stwierdzenie oszustwa na wcześniejszym etapie nie może oznaczać, że strona działała świadomie w celu wyłudzenia przez inny podmiot dotacji oraz/bądź kwoty zwrotu podatku.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organu nie doszło do zmiany jej stanowiska prezentowanego w toku kontroli celno-skarbowej odnośnie wykonania usług przez spółkę N. Organ w sposób nieprawidłowy ocenił materiał dowodowy, gdyż potraktował go wybiórczo. Nie uzasadnił w sposób wystarczający przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów. Nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów, choć strona przy każdym świadku wskazała, na jaką okoliczność miałby być przesłuchany. Zdaniem strony, działanie organu naruszyło przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniając skargę, w piśmie procesowym z 12 lutego 2024 r. strona podniosła, że większość jej wniosków dowodowych nie została uwzględniona, choć wnioskowała o przesłuchanie świadków nie tylko na okoliczność przeprowadzenia warsztatów projektowych, lecz też na inne okoliczności związane z projektem, co organ pominął. W ocenie skarżącej, kluczowymi świadkami byli K. K3., J. S1., A. C., A. M. i M. R.. Sposób działania organu wprost wskazuje, że wnioski dowodowe na tezę odmienną są z góry uznawane za niezasadne. Skoro organ stawia tezę, że wszystkie faktury w łańcuchu dostaw są puste, ponieważ faktura wystawiona przez spółkę N. jest pusta, to przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie leży w interesie organu. Strona zaś nie kwestionuje faktu, że mogła kupić pustą fakturę od N., właśnie po to, aby pokryć koszty prac osób, które faktycznie wykonywały tę pracę.

Zarzucając błędne ustalenia organu odnośnie transakcji z G. G., wskazano, że organ zakwestionował zarówno transakcje na rzecz W., jak i na rzecz spółki J., tylko, że nie po stronie W. Nie przeprowadzono postępowania kontrolnego wobec W. Organ zakwestionował kompetencje W. B. na podstawie jego wykształcenia, pomijając, że do zarządzania firmą nie jest wymagane kierunkowe wykształcenie. Z zeznań W. B. wprost wynika, że prace zostały wykonane przez programistów. Prawdopodobnie programiści byli angażowani do prac bez oficjalnej umowy, co tłumaczy postawę W. B.. Powyższe potwierdzili również G. G. i K. D1.. Prezentowana przez organ ocena wiarygodności zeznań świadków narusza wprost zasadę zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Z zeznań K. D1. nie wynika, aby wykonywał prace na rzecz G. G.. Na dowód wykonania prac świadek przesłał wersję roboczą raportu będącego efektem jego prac na rzecz strony.

K. D1. oraz G. G. potwierdzili, ze miały miejsce spotkania projektowe "robocze". Zeznania świadków nie są też rozbieżne co do sprzętu do wykonania prac. Fakt przekazania [...] G. G. potwierdziła W. w piśmie złożonym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec G. G.. Na tę okoliczność powinna zostać przesłuchana również A. C. jako osoba nadzorująca przebieg realizacji prac ze strony W. Organ nie włączył do akt sprawy materiału dowodowego, jak wyjaśnienia W. czy umowa najmu [...], zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec G. G.. Z dowodów tych wynika, że [...] został wypożyczony przez spółkę J. od Z. Sp. z o.o., a następnie przekazany W., która przekazała go G. G..

W związku z tym strona wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność istnienia [...], jego pochodzenia i przekazania celem wykonania zleconych prac, tj.: umowy wypożyczenia sprzętu Nr [...] zawartej pomiędzy Z. i J. w przedmiocie najmu [...] oraz pisma W. z 23 lipca 2021 r. Wskazano ponadto, że na okoliczność wykonania usługi spółka złożyła dowód w postaci listu referencyjnego od Z. Sp. z o.o. oraz faktury VAT z 31 marca 2020 r. wystawionej przez spółkę Z. Sp. z o.o. na sprzedaż na rzecz strony oprogramowania [...] wraz z [...]. Wskazano, że prace były prowadzone na wypożyczonym [...], zaś po wykonaniu oprogramowania strona nabyła [...].

W kwestii ustaleń organu odnośnie transakcji z U. Sp. z o.o. strona podniosła, że przedstawiono obszerny materiał dowodowy na okoliczność wykonania usługi, który jest ignorowany przez organ bądź też jego moc dowodowa dewaluowana. Usługę audytu ze strony skarżącej wykonali M. R. i S. Z. Organ dokonał analizy dokumentów podpisanych 20 grudnia 2019 r. przez W. B., uznając, że nie był on w stanie fizycznie przeprowadzić szkolenia. Ponadto podjął próbę podważenia usług poprzez wykazanie, że miejsce prowadzenia działalności spółki U. w [...] przy ul. [...] nie zostało zgłoszone do KRS, co jednak nie oznacza, że faktycznie pod tym adresem nie była prowadzona działalność. Organ nie posiada też dowodów, że raport końcowy z 20 grudnia 2019 r. był wykonany wcześniej. Bezrefleksyjnie sformułował tezę o wcześniejszym wykonaniu raportu na podstawie dat dwóch screenów.

Zarzucając błędne ustalenia organu w kwestii transakcji ze spółką E., wskazano, że aplikację dostosowującą program M2. do potrzeb nabywcy napisali M. R. i S. Z., co potwierdza korespondencja z 2022 r. pomiędzy G. G. a M. R. Zaś zeznania L. A. potwierdzają, że system mógł być rozbudowywany. Pomimo stwierdzenia, że nie przedstawiono dowodów na to, kto tę usługę miałby wykonać, organ nie ponowił dowodu z zeznań świadka M. G.. Powołał się na informację Referatu Informatyki Śledczej WMUCS w Olsztynie, z której wynika, że w IV kwartale 2019 r. miały miejsce zmiany w kodzie źródłowym programu M2. jednak nie wynika z tych materiałów zakres zmian. Z tej informacji wynika również, że osoby odpowiedzialne za stworzenie poszczególnych fragmentów "frameworków" prowadzą działalność poza terenem RP. Wskazano, że M. R. i S. Z. pracują zdalnie z [...] i prawdopodobnie dlatego nie odebrali wezwań organu.

W kwestii błędnych ustaleń organu odnośnie transakcji z I. Sp. z o.o. strona podniosła, że organ oparł się na literalnym brzmieniu umowy z 17 sierpnia 2019 r., choć jest to standardowa umowa na dostawę oprogramowania. Zdaniem strony, moduły mogły istnieć wcześniej, zaś umowa jasno określiła w specyfikacji, jakie moduły są przedmiotem usługi, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. G. i R. W2.. Do akt sprawy złożono dowody na wykonanie usługi przez R. W2., tj. umowę o dzieło wraz z rachunkami i potwierdzeniami zapłaty oraz korespondencję mailową z 2022 r. pomiędzy G. G. a R. W2. Referat Informatyki Śledczej WMUCS w Olsztynie nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy i jakie elementy kodu źródłowego były modyfikowane lub powstały w IV kw. 2019 r. Ustalono tylko wpisy przypisujące autorstwo części kodu osobom tj. L. A., M. W2. oraz D. K. Nie świadczy to o tym, że usługi nie wykonał R. W2., który pracował nad zmianami w oprogramowaniu, jednak nie zostawił komentarza w kodzie źródłowym.

W zakresie informacji RIŚ, że osoby odpowiedzialne za stworzenie fragmentów "frameworków" prowadzą działalność poza terenem RP, strona wyjaśniła, że oprogramowanie opiera się na frameworku A., który nie jest produkcji polskiej. W ocenie strony, po otrzymaniu informacji z RIŚ organ mógł wezwać na świadka ponownie L. A., M. W2. oraz D. K. na okoliczność wyjaśnienia ich wpisów dotyczących kodu źródłowego. W przypadku zaś niemożności prawidłowego odczytania dokumentów, organ zobowiązany był powołać biegłego, by dokumenty zostały ocenione w sposób prawidłowy.

W piśmie procesowym z 19 marca 2024 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii przekazania sprzętu niezbędnego do wykonania prac na rzecz spółki D., m.in. [...], podniósł, że z pisma W. z 23 lipca 2021 r. wynika, że W. przekazała G. G. jednokanałowy [...]. Nie przedstawiono jednak jakichkolwiek dowodów na okoliczność przekazania [...] przez G. G. na rzecz strony. W odniesieniu zaś do umowy wypożyczenia zawartej pomiędzy Z. i J. w przedmiocie najmu [...], organ podniósł, że okoliczność, że spółka J. wypożyczyła [...] nie wskazuje, że [...] trafił do K. D1., w sytuacji gdy nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu na przemieszczenie tego sprzętu. Organ podniósł również, że według wyjaśnień strony, [...], który rzekomo dotarł do strony, był następnie dalej przekazany: R. W2. w związku z realizacją usług na rzecz spółki D. i jednocześnie K. D1. w związku z realizacją usług na rzecz G. G., co byłoby trudne logistycznie, gdy usługi miały być świadczone w podobnym czasie.

Odnośnie zaś zarzutów strony w kwestii transakcji na rzecz spółek U. oraz E. podniesiono dodatkowo, że wskazując na wykonanie usług przez M. R. i S. Z., pełnomocnik w toku postępowania podatkowego nie podnosił, by przebywali oni za granicą.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z pozyskanych z postępowania podatkowego prowadzonego wobec D. K. protokołów przesłuchań pracowników W., tj. A. C., M. W4. i B. P. Sąd dopuścił wnioskowane przez stronę skarżącą w piśmie z 12 lutego 2024 r. dowody z dokumentów, tj.: umowy wypożyczenia sprzętu Nr [...] zawartej pomiędzy Z. i J. oraz pisma W. z 23 lipca 2021 r. Natomiast oddalił pozostałe wnioski dowodowe zgłoszone w toku rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga nie była zasadna.

Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organ podatkowy zasadnie pozbawił skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w toku kontroli celno-skarbowej faktur wystawionych przez spółkę N., a ponadto określił kwoty do podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę na rzecz następujących podmiotów: D. Sp. z o.o., G. G., E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia w odniesieniu do pierwszej ze spornych w sprawie kwestii podlegała ocenie z punktu widzenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Istotą prawa do odliczenia jest posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. A contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustalenia organu, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze nabyć od spółki N., gdyż nie prowadziła ona w istocie działalności gospodarczej, wspierał przede wszystkim fakt braku kontaktu z ww. spółką w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym, posługiwanie się przez nią nieaktualnym adresem w aktach rejestrowych KRS, wysokość kapitału zakładowego (5.000 zł) oraz ustalenia co do braku w kontrolowanym okresie pracowników, środków transportu i majątku pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, w której możliwe byłoby generowanie znacznych obrotów. Nie potwierdziła się ponadto możliwość wykonania świadczonych przez spółkę usług przez podmioty: N1. Sp. z o.o., M. - M. W., D1. Sp. z o.o. oraz N2. Sp. z o.o., które nie były właścicielami wskazanych w fakturach pojazdów, nie zatrudniały pracowników i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Jak ustalono, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki N. jest P. C., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego potwierdził, że spółka N. była fikcyjnym podmiotem. Stwierdzono, że spółka N. została w dniu 19 lutego 2020 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W okresie od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. wystawiła na rzecz ok. 70 podmiotów ponad 800 faktur sprzedaży na kwotę netto łącznie ponad 18 mln zł i podatek VAT ponad 4,1 mln zł, w których jako przedmiot transakcji wskazywano różnorodne usługi, m.in. usługi transportowe, logistyczne, sprzątania, cateringowe, konsultingowe, promocyjne, informatyczne, a także dostawę pojazdów. W oparciu o powyższe ustalenia wydano wobec spółki N. ostateczną decyzję z 23 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku VAT za styczeń-grudzień 2019 r., w której pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek należny z tytułu wystawienia faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, m.in. spornych także w niniejszym postępowaniu 7 faktur wystawionych w IV kwartale 2019 r. na rzecz skarżącej spółki.

Sąd podzielił stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że spółka N. nie świadczyła usług na rzecz strony, co na aktualnym etapie postępowania nie jest też kwestionowane przez stronę skarżącą, która – w sytuacji zakwestionowania przez organ możliwości nabycia usług od spółki N. – obecnie koncentruje się na wykazaniu możliwości wykonania we własnym zakresie usług ujętych w fakturach wystawionych przez stronę na rzecz dalszych kontrahentów. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie są jednoznaczne.

Sąd nie miał przy tym wątpliwości, że organ uprawniony był do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych w decyzji dowodów zgromadzonych również w toku innych kontroli i postępowań podatkowych. Strona skarżąca, pomimo stawianych w skardze ogólnych zarzutów adresowanych także pod kątem rozstrzygnięcia o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę N., nie wykazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ podatkowy, a przez Sąd w pełni akceptowaną.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy organ trafnie też zrekapitulował, że nie sposób było uznać, że podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta wymaganej w świetle koncepcji tzw. dobrej wiary rozbudowanej w wielu orzeczeniach TSUE (m.in. z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK-56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719). Złożone w toku kontroli celno-skarbowej zeznania W. B., w których wskazał on na współpracę ze spółką N. i opisał ją w sposób bardzo szeroki, m.in. co do szczegółów przekazywania programów i systemu [...], nie znalazły bowiem potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego przez P. C. oraz w późniejszych zeznaniach W. B. złożonych na etapie postępowania odwoławczego i wyjaśnieniach strony, w świetle których usługi rzekomo nabyte od spółki N. zostały wykonane przez programistów zatrudnionych przez stronę skarżącą.

Nie ulega zaś wątpliwości, że wymóg badania dobrej wiary nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku VAT fakturami, które wykazują czynności niewykonane (np. wyrok NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej).

W odniesieniu zaś do oceny legalności rozstrzygnięcia organu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazania przede wszystkim wymaga, że nie jest sporne w sprawie, że to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie elementu konstrukcji podatku VAT, jakim jest podatek należny. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy uczyniły zadość powyższemu obowiązkowi i przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe. W wyniku analizy prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji zakupu i sprzedaży ustaliły, że strona nie mogła wystawić na rzecz dalszych kontrahentów faktur na świadczenie usług, których uprzednio nie nabyła od spółki N. Okoliczność, że badane usługi były fakturowane w łańcuchach transakcji, w których pierwsze ogniwo stanowiła spółka N., zaś następne ogniwo stanowiła strona skarżąca, wynikała zarówno z treści umów i wystawionych w związku z tymi umowami faktur, jak również z zeznań W. B. złożonych w toku kontroli celno-skarbowej.

Wyprowadzone w tym zakresie wnioski organu są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy strona na dalszym etapie postępowania podniosła, że przebieg zdarzeń gospodarczych miał inny przebieg aniżeli udokumentowano w jej rejestrach i inny przebieg aniżeli wynikało to z jej pierwotnych wyjaśnień, to przede wszystkim ona powinna była przedstawić na to dowody, od których przedłożenia uzależnione było uznanie jej racji przez organ.

W związku z powstałym w sprawie sporem pomiędzy stronami postępowania sądowego wyraźnego zaakcentowania wymaga, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym jest nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z przepisu art. 187 § 1 O.p. wynika natomiast obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie tej zasady mogłoby bowiem prowadzić do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że zasadne jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, s. 49; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30; wyroki NSA z: 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3071/13; 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 921/10; 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1526; dostępne, tak jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16).

Przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (np. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11). Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyroki NSA: z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16; z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2678/21).

Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni podzielając stanowisko o niedopuszczalności przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, należy uwzględnić sytuacje, gdy strona powinna wykazać aktywność dowodową we własnym dobrze pojętym interesie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96; 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17; 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17).

Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik oczekuje uwzględnienia przez organy jego podatku należnego w ramach rozliczenia dokonywanego na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, ale jednocześnie nie przedkłada dowodów potwierdzających rzeczywiste świadczenie przez niego spornych usług ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami, w tym z określeniem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku z tytułu wystawienia faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody powziął zasadne wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanych w łańcuchach dostaw, których kolejnymi ogniwami były spółka N. i strona skarżąca, a z tezą tą nie zgadza się strona, wskazując na fakt wykonania spornych usług we własnym zakresie, to powinna ona przejąć inicjatywę w celu obalenia twierdzeń organu oraz udowodnienia swoich twierdzeń.

Zatem to strona powinna posiadać i przedstawić dowody na faktyczne wykonanie umów w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Wyraźnego zaznaczenia wymaga przy tym, że organ podatkowy co do zasady nie wykluczał, by w sytuacji gdy faktury dokumentujące wykonanie usług przez spółkę N. na rzecz strony okazały się nierzetelne, strona mogła przedstawić inne dowody, że usługi i prace, będące przedmiotem dalszego fakturowania, zostały nabyte z innego źródła lub były świadczone własnymi siłami. Co jednak istotne, w tym momencie ciężar dowodzenia w zakresie okoliczności będących podstawą do określenia podatku należnego w inny sposób aniżeli wynika to z przedłożonej przez podatnika dokumentacji, spoczywał na nim, nie zaś na organie podatkowym, którego obowiązkiem było przede wszystkim zweryfikowanie zapisów ewidencji zakupu i sprzedaży.

Uwzględniając powyższe reguły prowadzenia postępowania dowodowego, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi faktur wystawionych przez stronę na rzecz podmiotów: D. Sp. z o.o., G. G., U. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Nie znalazła bowiem w materiale dowodowym sprawy potwierdzenia podnoszona przez stronę argumentacja, że prace wyfakturowane na ww. podmioty mogły zostać wykonane przez programistów zatrudnianych przez stronę. W szczególności zauważenia wymaga, że na tę okoliczność nie przedstawiono dokumentów, gdyż nie mogą tego potwierdzać np. umowy wynajmu programistów zawarte ze spółkami M4., I2., M3., w których nie wskazano osób ani usług oraz prac, które mogą mieć związek z zakwestionowanymi usługami, przy czym uwzględnienia wymagało, że w przypadku spółek M4. i M3. ich prezesem zarządu jest G. G. Niezasadne było przy tym założenie strony, że to organ podatkowy powinien ustalić, czy wskazani przez nią programiści (np. M. A., R. N., B2.

K2., K. L., T. S., D. L1.) mogli mieć udział w wykonaniu kwestionowanych usług. To obowiązkiem strony było wskazanie, kto wykonał sporne usługi i przedłożenie na tę okoliczność stosownych dowodów. W tym zaś zakresie, w którym strona określiła udział wskazanych przez nią osób przy wykonaniu konkretnych prac organ podatkowy przeprowadził pełne postępowanie dowodowe, uzupełniając materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. i odnosząc się do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie w sposób prawidłowy materiał dowodowy nie potwierdził jednak wyjaśnień strony o wykonaniu usług przez wskazanych przez nią programistów. Strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dokumentów. Powyższej okoliczności nie potwierdziły też zeznania świadków, które, jak trafnie organ ocenił, były niejednokrotnie bądź ogólnikowe bądź też rozbieżne w zasadniczych kwestiach. W szczególności wskazania wymaga, że W. B. w zakresie transakcji ze spółką D. wskazał na udział R. W2., zaś w odniesieniu do transakcji ze spółką E. – na udział L. A. Natomiast nie pamiętał, kto wykonał prace na rzecz G. G. oraz spółek U. i I. Następnie podał, że możliwy był udział K. D1. w pracach świadczonych na rzecz G. G., ale z utrwalonego w protokole przebiegu czynności przesłuchania wynika, że uczynił to dopiero w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika spółki sugerujące udział K. D1. w tych pracach. Zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów ani dowodów kontaktu z programistami przez komunikatory.

Zauważenia przy tym wymaga, że spośród wskazanych przez W. B. osób L. A. zaprzeczył wprost wykonywaniu ulepszeń programu A1. na rzecz spółki E. w okresie od lipca 2019 r. Wprawdzie potwierdził możliwość rozbudowy systemu, ale jednocześnie wskazał, że on nie dokonywał rozbudowy, tylko robił poprawki pod koniec I kwartału 2019 r. Natomiast K. D1. potwierdził wykonanie usług projektowych doradczych przy projekcie [...] i sporządzenie raportu. Wskazał na kontakt z G. G. w zakresie projektu i brak wiedzy co do tego, kim G. G. w był w skarżącej spółce. Zeznał, że nie programował systemu, gdyż nie ma takich kompetencji, zaś pracował nad raportem z badań. Podał, że nie przypomina sobie, kto był odbiorcą raportu. Wykonał go na rzecz skarżącej spółki, ale przekazał G. G., który mógł występować w imieniu własnym, ale też mógł występować w imieniu skarżącej spółki. Nie kojarzył R. W2., L. A. ani S. Z..

Natomiast wskazał, że nad [...] pracował M. R.. Zdaniem Sądu, zeznania K. D1. nie potwierdziły, by świadczone przez niego usługi były wykonywane z ramienia skarżącej spółki, a wręcz przeciwnie – prowokowały zasadnie wątpliwości organu co do tego, czy odbiorcą usług był bezpośrednio G. G., tym bardziej, że wbrew zobowiązaniu świadek nie przedłożył dokumentów potwierdzających jego zobowiązania wobec skarżącej spółki w zakresie konkretnych prac w okresie objętym postępowaniem.

Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy ocenił ponadto zeznania R. W2. w kwestii prac związanych z systemem [...] ujętych w fakturach wystawionych przez stronę na rzecz spółki D. oraz prac nad systemem I1. ujętych w fakturach wystawionych na rzecz spółki I.. Świadek ten co prawda potwierdził kontaktowanie się w sprawach tych prac ze skarżącą spółką, ale wskazał również na kontakt z G. G., który – jak podał świadek – szukał ludzi do realizacji projektu przez skarżącą spółkę. Pomimo dwukrotnego wezwania do przedłożenia dowodów wykonania w 2019 r. usług na rzecz skarżącej spółki, nie przedstawił żądanych dokumentów. Z przedłożonych przez niego umów o dzieło zawartych ze stroną tylko jedna dotyczyła kontrolowanego okresu, ale nie precyzowała, jakich konkretnie zadań dotyczyła. Świadek nie był w stanie wskazać, na czym konkretnie polegały jego zadania, w jaki sposób odbywały się testy, jak i komu były prezentowane ich wyniki.

Z jego zeznań wynikało, że jego prace weryfikował W. B., który jednak temu zaprzeczył. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasadnie organ odwoławczy poddał też w wątpliwość zeznania świadka odnośnie wysyłki w paczce elementów składowych systemu [...], którego wartość wynosiła kilkaset tysięcy złotych. Trafnie też organ ocenił, że niewiarygodne jest, by prace wyfakturowane przez spółkę na rzecz spółki D. zostały wykonane przez 1 osobę w związku z bardzo dużym stopniem skomplikowania zadania i wymogiem posiadania unikalnych kompetencji w zakresie technologii [...]. Możliwości wykonania tych prac z ramienia skarżącej spółki przez R. W2. bezsprzecznie zaprzeczały również ustalenia dotyczące rozmiaru usług świadczonych przez niego na rzecz spółki I. w październiku 2019 r. w ilości 156,5h oraz w listopadzie 2019 r. w ilości 144h.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości podważyły twierdzenia strony o możliwości wykonania przez R. W2. prac ujętych w fakturach wystawionych na rzecz spółki D. Dodatkowo, niezależnie od braku przedstawienia przez stronę skarżącą dowodów potwierdzających wykonanie przez zatrudnionych przez nią programistów prac na rzecz kontrahentów, organ podatkowy odwołał się do ustaleń dotyczących innych podmiotów w łańcuchach transakcji, w ramach których wystawiono sporne faktury i przeanalizował działalność tych podmiotów, wspierając się ustaleniami poczynionymi w toku kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec G. G. oraz spółek I., D. oraz J. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami na rzecz spółki D. organ podatkowy wykazał, że były one związane z projektem naukowo-badawczym realizowanym przez spółkę J. pt. "[...]", który otrzymał dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w kwocie ok. [...] mln zł. Analizując chronologię podjętych w łańcuchu transakcji czynności takich jak: podpisanie umów, dokonanie odbioru prac, wystawienie faktur i dokonanie płatności, ustalił, że zarówno strona, jak i spółka D., nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego w związku z transakcjami, gdyż przekazywały środki finansowe za usługi dopiero wówczas, gdy otrzymały je od nabywców.

Trafnie ocenił, że takie postępowanie wskazuje na fikcyjny charakter wystawionych faktur. Wątpliwości budził również osiągnięty na tej transakcji zysk strony w wysokości zaledwie 1.500 zł, który odbiegał od marż przez nią stosowanych, jak również był nieadekwatny do stopnia skomplikowania prac. Zasadnie organ wskazał na odrealnioną chronologię zdarzeń, co do której pełnomocnik strony skarżącej nie przedstawił żadnych racjonalnych kontrargumentów. Trafnie wskazano bowiem, że umowę ze spółką D. na 2 miesiące przed ukazaniem się zapytania ofertowego i na 3 miesiące przed podpisaniem głównej umowy ze spółką J., przy czym już dzień po zawarciu umowy ze spółką J. spółka D. miała przekazać tej spółce pierwszą partię towarów (według protokołu odbioru z 17 grudnia 2019 r.), zaś przekazanie przedmiotu transakcji spółce J. (17 grudnia 2019 r.) miało nastąpić przed jego odbiorem od strony jako podwykonawcy (20 grudnia 2019 r.).

Dodatkowo wyeksponowano, że umowy mają taką samą szatę graficzną i błędy językowe, co również potwierdza pozorowanie współpracy pomiędzy podmiotami. Organ przeanalizował również protokoły odbioru prac pomiędzy spółkami J. a D. oraz pomiędzy spółką D. i stroną, trafnie wskazując, że strona nie dysponuje dowodami odbioru i zwrotu elementów systemu [...].

Zdaniem Sądu, zasadnie w tych okolicznościach organ uznał, że wystawione przez stronę na rzecz spółki D. nie odzwierciedlały realnych transakcji, zaś obrót fakturowy posłużył uzyskaniu przez spółkę J. wsparcia ze środków unijnych oraz zwrotu podatku VAT w kwocie 460.000 zł za grudzień 2019 r. Wbrew twierdzeniom skargi, bez znaczenia dla możliwości określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był brak uzyskania korzyści podatkowej bezpośrednio przez podatnika. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W świetle tego przepisu wystarczające jest wykazanie, że podatnik wystawił fakturę w łańcuchu transakcji służących oszustwu podatkowemu, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie jest przy tym przesłanką określenia kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uzyskanie korzyści podatkowej przez samego podatnika, dokonującego transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A.Bartosiewicz, Komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex/el).

Ponadto należy na uwadze mieć, jak wyłożył to NSA wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, że w ramach oszustw karuzelowych większość podmiotów uczestniczących w procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze, przy czym oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie. Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (Lex nr 2567095), jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT.

Zdaniem Sądu, organ wykazał również podstawy do określenia podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z fakturą wystawioną przez stronę na rzecz G. G., dotyczącą badań nad wybranymi zagadnieniami z zakresu technologii radiowych i radiolokacyjnych. Usługa ta również była powiązana z realizowanym przez spółkę J. projektem "[...]". Jak już wyżej wskazano, w toku postępowania nie zgromadzono dowodów potwierdzających wyjaśnienia strony o wykonaniu tej usługi przez K. D1., w szczególności spółka nie przedstawiła dokumentów na okoliczność zatrudnienia K. D1. do tych prac. Nie przedstawiono również dowodów na udział w realizacji prac innych programistów zatrudnianych przez stronę.

Ponadto w powyższym zakresie organ podatkowy wykazał brak możliwości wykonania przez stronę usług w związku z ustaleniami odnoszącymi się kompleksowo do wszystkich transakcji dokonanych w łańcuchu: N. - C. - G. G. - W. - J. Podkreślił, że nie przedłożono dowodów przekazania stronie sprzętu niezbędnego do wykonania prac i zwrotu tego sprzętu przez stronę. W tym zakresie G. G. podał, że [...] otrzymał z W. i przekazał go stronie, czego jednak nie potwierdził W. B. I w tym przypadku organ zasadnie wskazał na odrealnioną chronologię zdarzeń oraz brak ponoszenia przez strony transakcji ryzyka finansowego. Ustalił bowiem, że G. G. wystawił 15 listopada 2019 r. fakturę na sprzedaż prac, których jeszcze formalnie nie nabył, gdyż nastąpiło to dopiero 18 listopada 2019 r. Ponadto przekazał środki finansowe dopiero wówczas, gdy otrzymał je od nabywcy, tj. W. Również w tym przypadku organ zasadnie ocenił, że celem transakcji było zawyżenie kosztów spółki J., przy czym, jak już wyżej wskazano, brak bezpośredniej korzyści podatkowej po stronie skarżącej nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń również w kwestii transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz spółki U. za wykonanie usługi audytu informatycznego obejmującego analizę i ocenę systemu oraz technologii opracowanych w ramach projektu pt.: "[...]" oraz wydanie raportu końcowego z audytu. Uznając za niewiarygodne twierdzenia strony, że usługę tę wykonali M. R. i S. Z., co miała potwierdzać korespondencja mailowa z 2022 r. prezesa zarządu skarżącej G. G. z ww. osobami, organ trafnie ocenił, że M. R. potwierdził wyłącznie, że realizował zmiany w systemie M2., co dotyczyło transakcji na rzecz innego podmiotu.

Natomiast S. Z. jedynie ogólnikowo przyznał, że odnośnie współpracy ze stroną było coś z audytami [...]. Strona nie przedstawiła dowodów zatrudnienia ww. osób do wykonania ww. usługi, zaś z zeznań prezesa zarządu spółki U. K. D1. wynikało, że identyfikował M. R. jedynie z projektem [...], a S. Z. nie znał. Pomimo to organ podjął próbę przesłuchania ww. osób, lecz z przyczyn niezależnych od organu okazała się ona bezskuteczna. O tym, że osoby te nie przebywają na terytorium kraju pełnomocnik strony poinformował organ już po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Podważono przy tym możliwość podpisania raportu końcowego i prezentacji wyników audytu przez W. B. 20 grudnia 2019 r. w siedzibie spółki U. w T. W kwestii zaś ustaleń dotyczących transakcji ze spółką E. dotyczącej wykonania systemu do weryfikacji przedsiębiorców oraz tworzenia raportów - M2." organ zasadnie wskazał, że z treści umowy oraz faktury wynika, że przedmiotem dostawy miał być kompletny program, nie zaś jego ulepszenie, jak podnosiła strona w toku postępowania.

Z ustaleń organu wynikało, że program M2. został stworzony w I kwartale 2019 r. przez L. A. i został sprzedany przez stronę spółce D., a następnie wdrożony m.in. w spółce w E., która oferuje do dalszej odsprzedaży system M2. Spółka E., pomimo wezwania, nie przedłożyła dokumentów związanych z zakupem programu M2. Jak już wyżej wskazano, L. A. nie potwierdził, by dokonywał ulepszeń programu. Dowodem wykonania usługi przez stronę na rzecz spółki E. nie były też e-maile M. R. i S. Z., w których ogólnikowo przyznali oni, że realizowali zmiany w M2. Organ podjął próbę przesłuchania M. R. i S. Z., jednakże nie stawili się oni na przesłuchanie. Organ ustalił przy tym, że w dostarczonych przez spółkę E. kodach źródłowych nie dokonano zmian w IV kwartale 2019 r. Trafnie podkreślono również, że wątpliwości budziła wartość transakcji w sytuacji, gdy faktura na sprzedaż kompletnego programu opiewała na wartość netto 87.400 zł, a strona za usługę polegającą jedynie na ulepszeniu systemu wystawiła fakturę o wartości netto 174.943,89 zł. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia podważały w wystarczający sposób rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz spółki E..

W odniesieniu zaś do wystawionych przez stronę 2 faktur VAT na rzecz spółki I. na wykonanie oprogramowania: "I1." organ odwołał się do zeznań M. G. - wiceprezesa zarządu spółki I., z których wynikało, że spółka kupiła od strony program I1. już w 2018 r. Powyższe potwierdzono, badając datę przyjęcia programu na listę wartości niematerialnych i prawnych spółki I. Nie znalazły natomiast potwierdzenia w materiale dowodowym wyjaśnienia strony, że przedmiotem umowy było utworzenie nowych modułów do już istniejącego systemu wykonane przez R. W2. Po pierwsze wyjaśnienia te stały w sprzeczności z treścią umowy zawartej przez stronę ze spółką I. Ponadto niewiarygodne były twierdzenia, że usługę wykonał R. W2., który nie był on w stanie opisać na czym konkretnie zadanie to polegało, jakie nowe moduły zostały stworzone, jak długo to trwało, jak i komu były prezentowane wyniki prac. R. W2. zeznał, że prace zostały przekazane za pomocą repozytoriów kodów, ale kodów tych nie dostarczył.

Dowodem wykonania prac przez R. W2. nie były też zawarte przez niego ze stroną umowy o dzieło, które nie precyzowały jakich zadań dotyczyły. W stanie sprawy brak było też dowodów na udział innych programistów w realizacji zadania. Organ podjął próbę przesłuchania M. R., jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie. W wyniku analizy kodów źródłowych przesłanych przez spółkę I. ujawniono wpisy przypisujące autorstwo części kodu innym osobom aniżeli R. W2. Zdaniem Sądu, w oparciu o te ustalenia organ trafnie uznał, że nie było dowodów na wykonanie przedmiotowych prac przez R. W2. Sam fakt, że programista dokonujący zmian w oprogramowaniu mógł nie zostawić komentarza w kodzie źródłowym, na co wskazywał pełnomocnik skarżącej w piśmie uzupełniającym skargę, nie dyskwalifikuje ustaleń organu, że nie przedstawiono wiarygodnych dowodów na udział R. W2. w realizacji usług. Niezasadny był przy tym zarzut strony co do braku ponownego przesłuchania L. A., M. W2. oraz D. K. na okoliczność wyjaśnienia ich wpisów dotyczących kodu źródłowego.

Wskazane przez stronę dowody nie mogły zmierzać wprost do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Adekwatnie do wyjaśnień strony przedmiotem ustaleń organu w tym zakresie była bowiem kwestia możliwości wykonania usługi przez R. W2., co jednak nie zostało potwierdzone w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych. Wbrew zarzutom strony, w sprawie nie wystąpiła też konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie analizy kodów źródłowych. Organ nie miał bowiem obowiązku poszukiwania dowodów na ewentualny udział w pracach innych programistów, lecz obowiązany był do weryfikacji wyjaśnień podatnika o realizacji prac przez R. W2.

Ponadto trafnie organ ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia strony co do wykonania prac na rzecz spółki I. przez R. W2. działającego z ramienia strony skarżącej, w sytuacji, gdy spółka I. sama zatrudniała R. W2. jako programistę.

Przeciwnie do twierdzeń skargi, nie bez znaczenia w sprawie było też stwierdzenie powiązań personalnych pomiędzy kontrahentami, co samo w sobie nie mogłoby być okolicznością niekorzystną dla podatnika w ocenie zawieranych przez niego transakcji, ale w całokształcie ujawnionych okoliczności czyniło zasadnym wniosek, że powiązania te pozwoliły przeprowadzić obrót fakturowy w ustalony, znany poszczególnym podmiotom w łańcuchu transakcji sposób. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że stronę w jej relacjach z kontrahentami reprezentowali: M. G., G. G., D. K., którzy jednak nie byli zatrudnieni przez skarżącą spółkę ani nie występowali w jej organach. G. G. w kontrolowanym okresie był kontrahentem strony, a następnie [...] 2020 r. został członkiem jej zarządu. Wcześniej zaś był członkiem zarządu spółki J. Był przy tym powiązany z M. K. poprzez spółki: E., F., U1. i J., a także z K. D1. poprzez spółki U1. i F. Dodatkowo K. D1. i M. K1. byli powiązani przez spółkę U..

Natomiast M. G. był w kontrolowanym okresie członkiem zarządu spółki E., aktualnie zastąpił go M. K1.. Ponadto D. K. i M. G. są członkami zarządu spółki I.. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu sprawy i charakteru powiązań pomiędzy podmiotami było również to, że zawierane przez te podmioty transakcje są przedmiotem kontroli celno-skarbowych, w tym również w zakresie transakcji zawartych przez stronę objętych niniejszym postępowaniem, czy też, że działalność części z ww. podmiotów jest przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] o sygn. [...], nawet jeśli nie dotyczy ono bezpośrednio faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie. W realiach sprawy organ zasadnie przyjął, że opisane powiązania osobowe pozwoliły ustalić warunki współpracy różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależnie działające podmioty, m.in. działanie bez ryzyka finansowego i samofinansowanie transakcji.

Zatem niewątpliwie powiązania pomiędzy podmiotami sprzyjały tworzeniu pozorów zawieranych transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Dokonanych w sprawie ustaleń nie mógł przy tym dezawuować brak przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec W. w [...]. Wprawdzie pożądanym jest, by organ prowadził równolegle postępowania wobec kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji, ale sam brak przeprowadzenia postępowania wobec jednego z tych podmiotów nie mógł powodować braku zweryfikowania rozliczenia podatnika w sytuacji, gdy zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że badane transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego.

Rekapitulując tę część, zdaniem Sądu, organ podatkowy przedstawił wystarczające dowody na okoliczność, że prace na rzecz: D. Sp. z o.o., G. G., E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., nie zostały wykonane przez programistów zatrudnionych przez stronę. Zdaniem Sądu, w pełni zasadny był też wniosek organu, że w toku prowadzonego postępowania zarysowała się prawidłowość, zgodnie z którą skarżąca spółka, przedstawiając w zależności od aktualnych wyników postępowania dowodowego kolejne wersje zdarzeń, powoływała się na okoliczności, które po przeprowadzeniu wielu czynności okazywały się nadal niepotwierdzone albo nieweryfikowalne. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w toku postępowania w trybie art. 229 O.p. ponownie przesłuchano W. B. oraz zrealizowano część wniosków dowodowych strony, tj. przesłuchano lub podjęto próby przesłuchania programistów przyporządkowanych przez stronę do konkretnych usług (R. W2., K. D1., L. A., M. R. i S. Z.).

Zgromadzony w wyniku tych czynności materiał dowodowy nie potwierdził jednak wyjaśnień strony o wykonaniu prac przez jej programistów. Mając to na uwadze, Sąd uznał, że organ prawidłowo uznał, że przeprowadzenie kolejnych zgłaszanych przez stronę dowodów, polegających na przesłuchaniu świadków, byłoby niezasadne. Ocena ta ma na względzie m.in. obszerność zebranego w sprawie materiału, z którego jasno wynika nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę N., a w dalszej kolejności przez stronę skarżącą oraz to, że mechanizm współpracy między podmiotami był odmienny od tego, który prezentuje strona w skardze. Przy czym organ odwoławczy w zakresie odmowy przeprowadzenia części wniosków dowodowych strony, w odniesieniu do każdej ze wskazanych we wniosku strony osób omówił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, wskazując, że albo nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów na udział tych osób w realizacji usług, albo że zostały one już przesłuchane w toku innych postępowań.

Wobec odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań większości tych osób skarżąca nie podniosła w skardze zarzutów, natomiast w piśmie uzupełniającym skargę wskazała, że kluczowymi świadkami byli K. K3., J. S1., A. C., A. M. i M. R.. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie A. M. i M. R. organ zasadnie jednak wskazał, że w aktach sprawy nie było dowodów na udział tych osób w wykonaniu usług zafakturowanych przez stronę. Natomiast w uzasadnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. C. wskazano, że jako osoba nadzorująca przebieg realizacji prac ze strony W. miała ona potwierdzić odbiór raportu od G. G. oraz fakt przekazania [...] G. G.. Okoliczności te jednak nie potwierdzały wykonania przez stronę usługi zafakturowanej wobec G. G.. Trafnie organ podatkowy uznał zatem, że nie miały znaczenia w sprawie zeznania świadka odnośnie tego, co i kiedy G. G. odebrał i przekazał W. W odniesieniu zaś do wniosku dowodowego dotyczącego dwóch członków konsorcjum badawczego K. K3. i J. S1. zasadnie oceniono, że okoliczność ewentualnego prowadzenia warsztatów projektowych nad systemem [...] nie mogła stanowić bezpośredniego potwierdzenia wykonania usług przez stronę na rzecz spółki D., zwłaszcza w sytuacji gdy z zeznań W. B. i R. W2. nie wynikało, by brali oni udział w takich warsztatach.

Zdaniem Sądu, również dopuszczone przez Sąd dowody zgłoszone w piśmie uzupełniającym skargę, tj. wyjaśnienia W. z 23 lipca 2021 r. oraz umowa najmu [...] zawarta przez spółkę J. ze spółką Z., czy też złożony w toku postępowania przed organem list referencyjny spółki Z. oraz faktura VAT z 31 marca 2020 r. wystawiona przez spółkę Z. na sprzedaż na rzecz strony oprogramowania [...] wraz z [...], nie potwierdzały wykonania usług przez stronę w ramach projektu [...], w sytuacji gdy nie przedstawiono dowodów przekazania stronie [...] przez G. G.. Jednoznacznie należy podkreślić, że w toku postępowania nie kwestionowano wykonania tzw. projektu [...], lecz jedynie to, że czynności w ramach tego projektu wykonała strona, gdyż nie przedstawiono na to stosownych dowodów.

Sąd oddalił natomiast wnioski dowodowe zgłoszone w toku rozprawy, a dotyczące pozyskanych z postępowania podatkowego prowadzonego wobec D. K. protokołów przesłuchań pracowników W., tj. A. C., M. W4. i B. P. Nie zostały bowiem spełnione określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego.

Po pierwsze, przedłożone przez pełnomocnika skarżącej odpisy protokołów zeznań świadków nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem. Po drugie zaś, z literalnego brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym niedopuszczalne jest przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków (por. wyroki: NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1282/22; WSA w Gliwicach z 3 lipca 2023 r., sygn. akt III SAB/G1135/23). Zdaniem Sądu, poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ponadto wskazania wymaga, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zgłoszone w toku postępowania sądowego wnioski dowodowe były zatem spóźnione (podatnik miał bowiem pełną możliwość skorzystania z tych środków w postępowaniu podatkowym) i nie mogły stanowić podstawy dla negacji ustaleń organu celno-skarbowego.

Zdaniem Sądu, niezasadne były też zarzuty skargi, w ramach których strona wywodziła, że w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych wobec pozostałych podmiotów w łańcuchu transakcji w sprawie nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, a zatem nie wystąpiły podstawy do orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie kwestionuje, że co do zasady dopuszczalne jest wycofanie się przez wystawcę z błędnie wystawionej faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia, jeśli wystawca w odpowiednim czasie wyeliminuje ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Stanowisko to uwzględnia orzecznictwo TSUE na gruncie art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE. L nr 347). Zgodnie z tym stanowiskiem, podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. wyroki TSUE z: 19 września 2000 r., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02-C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stwierdzenie, że wystawca faktury podjął działania w odpowiednim czasie dotyczy takich sytuacji, w których odbiorca faktury nie dokonał odliczenia podatku wykazanego w fakturze lub też nie przysługiwało mu w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, co dotyczyć może takich sytuacji, w których doszło do wystawienia faktur błędnie określających VAT pomimo nieistnienia obowiązku opodatkowania danej transakcji, niższej stawki lub innego momentu opodatkowania. Również w orzeczeniach NSA podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych (wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17).

Możliwość korekty podatku jest zatem uzależniona od realnych skutków dla budżetu Państwa, co gwarantuje zachowanie proporcji pomiędzy interesami fiskalnymi (w tym koniecznością przeciwdziałania nadużyciom podatkowym) a zasadą neutralności i wynikającym z niej prawem do odliczenia podatku wykazanego na fakturach (E. Michna [w:] B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, Warszawa 2016).

W praktyce oznacza to albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktur, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury (lub organ podatkowy kontrolujący jego rozliczenia), o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany, tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (zob. wyroki NSA z: 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13; z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 635/14). Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca spółka, jako wystawca spornych faktur, nie wyeliminowała w odpowiednim czasie ryzyka straty dla budżetu Państwa. Faktury wystawione przez stronę zostały wprowadzone do obrotu, a ich odbiorcy skorzystali z prawa do odliczenia kwot wykazanych w tych fakturach. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji wobec odbiorców faktur zostały przeprowadzone kontrole i postępowania, w wyniku których dokonano ustaleń o braku prawa do odliczenia, jednak z akt sprawy nie wynika, by zostały odzyskane od nich kwoty wykazane tytułem podatku VAT w treści faktur wystawionych przez skarżącą.

Jak wskazał NSA w wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13: "fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nastąpiło rzeczywiste ich pomniejszenie. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie.

Reasumując, konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej, zarówno w zakresie pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i określenia do zapłaty wykazanego w fakturach podatku VAT. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), jak i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro skarżąca spółka świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu takie faktury. Nie mogły zatem zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W szczególności niezasadny był zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika.

Wobec odmowy uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady neutralności podatku VAT poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając również z urzędu naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.