Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 373/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił M. S., prowadzącej działalność gospodarczą "[...]", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007roku, tj. w kwotach: za styczeń 7. 921 zł, luty 14. 826 zł, marzec 8.840 zł, za kwiecień 3.854 zł, za maj 3.006 zł, za czerwiec 5.808 zł, za lipiec 4.756 zł, za sierpień 5.631 zł, za wrzesień 5.145 zł, za październik 9.724 zł, za listopad 8.511 zł, za grudzień 20.284 zł.

Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżąca nie dopełniła obowiązków z zakresie uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń spełniających wymogi przewidziane w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (D.U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej cytowane jako rozporządzenie). W konsekwencji zastosowała obniżone stawki podatku za olej opałowy niezgodnie z prawem w stosunku do: - 26 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez uzyskania od nabywców wymaganego oświadczenia;

1. - 48 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w ramach transakcji zbiorczych, nie uzyskawszy w momencie sprzedaży poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe;
2. - 249 transakcji sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe, co do których nie było możliwe zweryfikowanie i potwierdzenie przeznaczenia oleju na cele opałowe z uwagi na zawarte w przedłożonych oświadczeniach dane nabywców.

Organ I instancji ustalił, że wszystkie wymienione transakcje obejmowały 53.750 litrów oleju opałowego.

Ponadto ustalono, że w stosunku do 1.638 litrów oleju opałowego niemożliwym było potwierdzenie jego pochodzenia, bowiem z dokumentacji podatniczki wynika sprzedaż większej ilości niż z rozliczenia inwentaryzacji za 2007rok. W odniesieniu do tej ilości oleju, jako pochodzącego z nieznanego źródła, nie było przesłanek przyjęcia obniżonej stawki podatku. Podstawę obliczenia podatku akcyzowego, w tym przypadku przy określaniu zobowiązania za grudzień 2007r., był art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (D.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej cyt. jako ustawa lub u.p.a.).

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan prawny i treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. W szczególności przytoczył treść przepisów art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. regulujących zasady powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i podmioty zobowiązane z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 10 ust. 2ustawy podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych w przypadku gdy stawka akcyzy wyrażona jest na jednostkę wyrobu. W art. 65 ust. 1 u.p.a. (po nowelizacji obowiązującej od 24 sierpnia 2005r.) przewidziano, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Natomiast stosownie do art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach,w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił uregulowania dotyczące stawek akcyzy zawarte w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz w przepisach późniejszych rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2005r. (D.U.nr 103, poz. 865) i z dnia 14 września 2005r. (D.U. nr 177, poz. 1473) zmieniających rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. Zacytowana została treść § 4 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wymienione oleje opałowe, obowiązany był do uzyskania:

1/ od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jako nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2/ od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: 1/ imię i nazwisko nabywcy; 2/ adres zamieszkania nabywcy; 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres nabywcy; 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W § 4 ust.5 rozporządzenia postanowiono zaś, że " w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3 ". W brzmieniu obowiązującym od 14 września 2005r., § 3 ust. 3 stanowił, że zastosowanie ma stawka podatku określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1.180 zł za 1.000 litrów wyrobu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił wynikającą także z dotychczasowej praktyki i orzecznictwa sądowego wykładnię stosowanych w sprawie przepisów. Stwierdził, że cytowane rozporządzenie, wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 65 ust. 2 u.p.a., uzależnia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego (akcyzy) przy sprzedaży olejów opałowych od uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia zawierającego przede wszystkim deklarację o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Jedynie spełnienie tego obowiązku w momencie sprzedaży i uzyskanie oświadczenia prawidłowego pod względem materialnym, tj. pochodzącego od osób faktycznie nabywających te wyroby, uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Uprawnienie takie przysługuje sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne (rzeczywiste) przeznaczenie wyrobu na cele opałowe. W przypadku, gdy sprzedawca nie uzyskał w chwili sprzedaży takich oświadczeń od faktycznych nabywców, nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, a stanowi to także dla sprzedawcy podstawę odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie z obniżoną akcyzą. Deklaracja konkretnego nabywcy o przeznaczeniu oleju, jako zasadniczy element oświadczenia jest warunkiem koniecznym zastosowania obniżonej stawki podatku.

Organ odwoławczy podniósł, że spełnienie przez podatnika precyzyjnie określonych przepisami warunków skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobu, w tym warunku przyjęcia od konkretnego podmiotu (faktycznego nabywcy), w określonym czasie (w chwili dokonania sprzedaży) dokumentu (oświadczenia), zawierającego deklarację faktycznego nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe nie może być zastąpione żadnym innym (niż oświadczenie) dowodem, uzyskanym czy przeprowadzonym w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. D.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako Ord. pod.) doszło bowiem do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Stawki podatkowe podstawowe określa ustaw, natomiast obniżenie tych stawek w rozporządzeniu obligowało sprzedawców do uzyskania od nabywców oświadczeń określonych szczegółowo w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Brak tych oświadczeń był traktowany jak przeznaczenie nabytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Po wprowadzeniu do ustawy art. 65 ust. 1a akcent położony został na użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przed nowelizacją przepisy rozporządzenia kładły nacisk na samo przeznaczenie wyrobu do określonego celu. Użycie niezgodne z przeznaczeniem, to niewątpliwie inna kategoria niż zużycie do celów innych niż opałowe, o którym mowa chociażby w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., które oznacza dokonany sposób wykorzystania wyrobu. Rozróżnienie przez ustawodawcę pojęć " użycie " i " zużycie " oznacza celowy zabieg, niepozwalający na postawienie między nimi znaku równości.

Na gruncie § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r. przewidziany był skutek w postaci wyższej stawki akcyzy jako wynik braku oświadczenia, nawet wówczas, gdy wyrób został faktycznie zużyty na cele opałowe. Art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się natomiast wprost do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Niewątpliwie art. 65 ust. 1 u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, należy w pierwszej kolejności interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Ta wykładnia prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodebrania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Ponadto, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia, rozporządzenie nie odsyła już do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.. Nadto, poczynając od 15 września 2005r. rozporządzenie nie zawierało w ogóle zapisu dotyczącego sytuacji, gdy oświadczenia nie zostały złożone. Nadal jednak istniał przewidziany w § 4 ust. 1 rozporządzenia obowiązek uzyskiwania oświadczeń od nabywców wyrobów wymienionych w poz. 2 załącznika nr 1. Cel tych oświadczeń pozostał niezmieniony. Służyć miały możliwości kontrolowania czy sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem stawek obniżonych uwzględnia uzasadniające to obniżenie przeznaczenie oleju na cele opałowe. Wykładnia art. 65 ust. 1 a u.p.a. wymaga więc uzupełnienia o wykładnię systemową zewnętrzną i odwołania się do przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia. Na etapie sprzedaży wyrobu, który co do zasady powinien być przeznaczony do celów opałowych nie ma innej możliwości kontroli tego zamierzonego przeznaczenia jak tylko poprzez zapewnienie w postaci oświadczenia, że zostanie przeznaczony na określone cele.

Sposób wykazania (udokumentowania) przeznaczenia na cele opałowe uregulowany jest wyłącznie w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. Ustawa takiego sposobu nie określa. Pozwala to przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym od 23 sierpnia 2005r.. warunki uznania, że olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe określało tylko rozporządzenia, natomiast skutki użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w postaci stosowania wyższych stawek podatku) określały przepisy ustawowe. Trudno przy tym znaleźć argumenty za przyjęciem, że udokumentowanie przeznaczenia wyrobu na cele opałowe w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. miałoby być inne niż przewidziane w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku. Jeśli sprzedawca oleju opałowego, nabytego przez niego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku, dokonuje następnie sprzedaży tego oleju w warunkach gdy nie ma właściwego udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe w postaci oświadczeń, to znaczy, że używa nabytego przez siebie oleju niezgodnie z przeznaczeniem.Zakładając racjonalność ustawodawcy, nie można przyjmować, że niewypełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń stanowi jedynie niespełnienie obowiązków w zakresie dokumentowania obrotu olejami i nie ma w praktyce większego znaczenia.

Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Powyższe daje podstawę do uznania, że w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatkowej. Brak ten jest bowiem równoznaczny z użyciem wyrobu na cle inne niż opałowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sposób wystarczający uzasadniają rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji w stosunku do zakwestionowanych oświadczeń. Nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ord.pod. przy przyjęciu, że niektórych nabywców oleju opałowego nie można ustalić mimo złożenia oświadczeń z § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia. Dane odnoszące się do niepotwierdzonych oświadczeń zostały przyjęte na podstawie protokołu kontroli.W załączniku nr 51 do tego protokołu przedstawiono szczegółowo zestawienie transakcji sprzedaży oleju opałowego niepotwierdzonych w trakcie kontroli. Zespół kontrolny zwracał się do wydziałów ewidencyjnych właściwych miejscowo urzędów gmin i miast o weryfikację danych osobowych zawartych w oświadczeniach.

Dodatkowo, ze względu na to, że urzędy te posiadały tylko bazy własnych mieszkańców, a szerszą bazą dysponowały właściwe miejscowo urzędy wojewódzkie, skierowano pisemne prośby o ustalenie tożsamości nabywców oleju opałowego do Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców Urzędu Wojewódzkiego. W uzyskanych odpowiedziach wskazano, że dane zawarte w większości wniosków nie mogą stanowić podstawy do ustalenia właściwych danych żądanych osób. Wskazane we wnioskach numery PESEL są niewłaściwe i w 48 przypadkach nie figurują w zbiorze. Ponadto w wielu przypadkach stwierdzono, iż osoba o podanym imieniu i nazwisku nie figuruje w ewidencji lub w województwie znajduje się kilkanaście osób o tych samych danych osobowych i nie jest możliwe przypisanie do konkretnej osoby. Analiza wskazanych we wnioskach adresów wykazała, że dane osób zameldowanych pod tymi adresami nie pokrywają się z pozostałymi informacjami o osobie.

Odnosząc się do twierdzeń podatniczki co do trybu sprzedaży oleju opałowego, wystawiania paragonu a następnie faktury VAT oraz braku prawnej możliwości wylegitymowania nabywcy, organ odwoławczy przywołał stanowisko organu I instancji. Wskazał, że na sprzedawcy ciążą obowiązki w związane z warunkami stosowania obniżonej stawki akcyzy i nie jest on upoważniony do uznawania, które wymogi dotyczące oświadczeń musi spełnić. Tylko w przypadku drobnych nie prawidłowości formalnych oświadczenia (np. pomyłek literowych w nazwisku czy adresie) można uznać, że nie ma podstaw do odstąpienia od obniżonej stawki akcyzy. Jednak braków uniemożliwiających organom identyfikację weryfikowanych osób do takich błędów zliczyć nie można. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych zacytowane w uzasadnieniu decyzji. W taki też sposób organ postąpił w sprawie i nie uznał za błędne oświadczeń, w których wystąpiła drobna omyłka o ile istniała możliwość faktycznej weryfikacji oświadczenia oraz o ile wynik weryfikacji potwierdził prawidłowość transakcji.

Organ odwoławczy wskazał także, iż obowiązujące przepisy nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca mógł bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego. Decydując się na prowadzenie sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki podatkowej, wyborem podatnika było, czy dostosuje się do wymogów rozporządzenia. Jednocześnie przepisy dawały jednak sprzedawcy skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców. Przepisy art. 3 ust.2 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1,2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (D.U. nr 101 z 2002r., poz. 926 ze zm.) dawały prawo do żądania od nabywców okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego.Dane te były niezbędne do ustalenia przez kogo, a pośrednio też w jakim celu, został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego.

Zaskarżona decyzja odnosi się także do zarzutów skarżącej w odniesieniu do konkretnych, wskazanych w odwołaniu transakcji sprzedaży oleju opałowego. I tak, co do sprzedaży dla J. K. i pana N., skarżąca podaje, że zakupu dokonywały inne osoby, które też wypisały oświadczenia. Z zeznań świadka N., wynika jednak, że nie zna osoby o nazwisku Ż. i nie sądzi aby dokonywał on zakupy w jego imieniu. Zakwestionował także podpisy widniejące na oświadczeniach z dni 13.11. 2007r., 13.08.2007r.,24.09.2007r., 07.07.2007r. i 22.10.2007r. Protokół przesłuchania podpisany został przez świadka oraz stronę uczestniczącą w przesłuchaniu bez żadnych uwag. Nieprawdziwe są więc zarzuty strony, że świadek zeznał inaczej i że nie okazano mu oryginałów oświadczeń.

Również zarzut, że bezzasadnie dano wiarę świadkowi J. nie ma oparcia w materiałach sprawy. Świadek ten potwierdził tylko zakup 40 litrów oleju opałowego w dniu 27. 09.2007r. i nie potwierdził podpisów na pozostałych oświadczeniach.Przyznał, że zgubił dokumenty, które po pewnym czasie odzyskał.

Natomiast w przypadku L. Z., skarżąca przyznaje, że nie jest to dla niej osoba fikcyjna, a zawarte w oświadczeniach dane są prawdziwe i odnoszą się do istniejącej osoby, za którą podawała się inna osoba. Organ odwoławczy, w oparciu o materiały kontroli włączone do sprawy, stwierdził, że dane dotyczące osoby L. Z. są fikcyjne, co potwierdza sama strona. Organy podatkowe nie posiadają innych dowodów wskazujących na istnienie osoby o danych zawartych w oświadczeniu.

Zarzuty podatniczki nie są więc zasadne. Załączona do akt dokumentacji wskazuje jednoznacznie na nieprawidłowości, tj. fikcyjność danych zawartych w oświadczeniach przedstawionych organowi podatkowemu przez stronę. Strona sama w swoim odwołaniu wskazuje na istnienie procederu, w którym za prawdziwe osoby podawały się inne osoby.

W odniesieniu do zarzutu, że zespół kontrolny odstąpił od ustalenia wielkości sprzedaży na podstawie paragonów z kas fiskalnych i że w dniu 13 lutego 2012r. osobiście oświadczyła, że dostarczyła wszystkie posiadane dokumenty za okres objęty kontrolą, organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania podatkowego ponownie zweryfikowano zestawienia przychodu i rozchodu oleju opałowego. W zestawieniu przychodów w oparciu o faktury VAT nie stwierdzono nieprawidłowości. Zestawienie sprzedaży zweryfikowano w oparciu o faktury sprzedaży oleju opałowego i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego znajdujące się w posiadaniu podatnika. W celu rozliczenia sprzedaży oleju opałowego zestawiono 1128 oświadczeń (zał. 49 i 50 akt kontroli) i 161 faktur (zał. 31 akt kontroli). Takie zestawienie było konieczne z uwagi na to, że strona nie dołączała do faktur otrzymywanych od odbiorców oświadczeń.. Zachodziła więc potrzeba sprawdzenia, czy wszystkie transakcje opisane fakturami osiadają odpowiedniki w oświadczeniach oraz zachodziła obawa zdublowania ilości zliczanego oleju.

Czynności te były możliwe, gdyż na większości oświadczeń wpisywano numer faktury, a niektórych przypadkach zapisy w oświadczeniu i fakturze były tożsame. Jedynie w przypadku, w którym nie było możliwości stwierdzenia, że do danej faktury przypisane jest oświadczenie, organ podatkowy uznawał, że olej opałowy został sprzedany na podstawie tej faktury bez oświadczenia. Organ podatkowy dochował więc należytej staranności w ustalaniu zdarzeń przeszłych na podstawie dokumentów, którymi dysponował, a które przekazała mu strona.

Opisane przypisanie fakturom właściwych oświadczeń wyeliminowało możliwość dwukrotnego zliczania tej samej ilości oleju opałowego i jednocześnie pozwoliło sprawdzić, czy do wszystkich transakcji nimi opisanych są w posiadaniu strony oświadczenia uprawniające do stosowania obniżonej stawki podatku. W przypadku sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów czynność taka nie była możliwa z uwagi na braki w dokumentacji strony.

W odniesieniu do przedstawionej przez skarżącą praktyki nieodbierania oświadczeń w przypadku, gdy nabywca (lub osoba upoważniona) zgłasza się po kilku dniach z paragonem po fakturę, organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano takich transakcji. W postępowaniu podatkowym zakwestionowano transakcje sprzedaży fakturowej bez stosownych oświadczeń, odnosząc się do faktur posiadających datę sprzedaży tożsamą z datą wydania towaru, co wyklucza zaistnienie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Od powyższej decyzji skargę wniosła podatniczka, zarzucając jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji:

1. - naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że niektórych nabywców oleju opałowego nie można ustalić mimo złożonych przez nich oświadczeń zgodnych z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;
2. - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,polegające na niedopełnieniu obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;
3. - naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie nielogicznej i dowolnej oceny zebranych dowodów, przez co niezasadnie zastosowano art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że zgadza się z interpretacją, iż ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń będzie obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwościach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. Starała się więc w toku prowadzonej działalności gospodarczej weryfikować dane osobowe klientów. Osoby, które chcą kupić olej opałowy nie mają jednak przy sobie dowodu tożsamości, a przepisy prawa podatkowego w roku 2007 nie regulowały tego zagadnienia. Nadto, zgodnie z pismem Departamentu Podatku Akcyzowego Ministerstwa Finansów z 7 marca 2006r., weryfikacja danych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach może być dokonana w ramach postępowania kontrolnego.

Naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. nastąpiło w wyniku przyjęcia nieprecyzyjnych dowodów z zeznań świadków. Zeznania te nie świadczą o tym, że nie dokonywali oni zakupu oleju opałowego. Dowód z przesłuchań świadków był przeprowadzany niedokładnie, mimo,że strona współdziałała z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dotyczy to w szczególności zeznań świadków:

1. - pana N. przesłuchanego bez okazania oryginałów oświadczeń zakupu oleju. Strona podnosiła, że w jego imieniu zakupu dokonywał pan Ż, który nie został przesłuchany;
2. - J. J., który potwierdził zakup 40 l oleju, a zakwestionował zakup 340 litrów. Zeznał jednak, że zgubił dowód osobisty. Można więc domniemywać, że znalazca dowodu dokonywał zakupu tego samego towaru i w tej samej stacji co świadek;
3. - oświadczenia na nazwisko L. Z., za którego podawała się inna osoba. Strona wskazała dane i właściciela pojazdu ale tego nie wyjaśniono;
4. - oświadczenia na nazwisko J. K. W., co do którego strona podawała, że odbiorcą był pan B., zam. w "[...]", posiadający auto o podanym numerze rejestracyjnym, a oświadczenie wypisywała jego córka. Okoliczności tych także nie wyjaśniono.

Uznanie tych zeznań za w pełni wiarygodne, bez ich weryfikacji, spowodowało, że dowolnie ustalono, iż istniały fikcyjne oświadczenia. W konsekwencji błędnie dokonano wymiaru podatku na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto, według skarżącej, skierowanie pism do Urzędu Marszałkowskiego w celu ustalenia numerów PESEL, nie może świadczyć o tym, że dane zawarte w 48 oświadczeniach z 2007 roku są fikcyjne. Numer PESEL nie jest przyporządkowany do danej osoby na całe życie. Zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, może nastąpić zmiana numeru PESEL w pewnych ściśle określonych sytuacjach. Organ celny w tym zakresie nie ustalił, czy co najmniej w poszczególnych przypadkach osób wskazanych w oświadczeniach, takie zmiany numerów nastąpiły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał argumentację zawarta w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Ponadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga podnosi właśnie zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania, tj. art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Skarżąca utrzymuje bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe nieprawidłowo, czego skutkiem miały być błędne ustalenia faktyczne co do wykonania przez nią obowiązku uzyskania od nabywców oleju opałowego wymaganych prawem oświadczeń.

Badając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji pod względem zgodności z cytowanymi przepisami postępowania, sąd nie stwierdził istotnego naruszenie wymogów z nich wynikających. Skarga nie jest więc zasadna.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać na wstępie należy, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a., zależne jest od spełnienia szczególnych warunków, określonych ustawą i przepisami cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Warunkiem takim jest uzyskanie od nabywcy przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wszystkie wymogi zawarte w § 4 ust.1 rozporządzenia, a więc prawidłowego pod względem formalnym i materialnym.Decyzje organów obu instancji szczegółowo przedstawiły unormowania prawne dotyczące powstania obowiązku podatkowego i wymogów, warunkujących zastosowanie stawek podatku. Trafnie zauważyły przy tym,powołując także orzecznictwo sądów administracyjnych, że oświadczenia nabywców powinny być odbierane w chwili wydania towaru, a więc dokonywania czynności opodatkowanej. Oświadczenia te spełniać powinny wymogi co do treści w sposób zapewniających możliwość zidentyfikowania osoby nabywcy.

Powinny także cechować się poprawnością materialną, tj. odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dokumentując zakup, który faktycznie miał miejsce oraz dokonany był przez osobę składająca oświadczenie. Ich funkcją jest bowiem kontrola obrotu olejami opałowymi, które z racji przeznaczenia na cele opałowe, korzystają z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku. Konsekwencją naruszenia warunków dotyczących oświadczeń jest zastosowanie wyższej stawki podatku przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli podatkowej, który ponad wszelką wątpliwość wskazuje na szeroki zakres nieprawidłowości w działaniu skarżącej przy sprzedaży oleju opałowego. Materiał ten został przez organy podatkowe wszechstronnie przeanalizowany i oceniony zgodnie z wymogami art. 187§ 1 i art.191 Ord.pod. Wskazują na to uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W ocenie sądu organy miały pełne podstawy do poczynienia przyjętych w decyzjach ustaleń co do przypadków naruszenia warunku uzyskania odpowiadającego prawu oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podjęto liczne czynności zmierzające do zweryfikowania nabywców oleju i zgromadzonych przez skarżącą oświadczeń. Były to czynności polegające m.in. na zweryfikowaniu prawdziwości danych osobowych nabywców na podstawie ewidencji właściwych miejscowo urzędów gmin (miast) oraz urzędu wojewódzkiego, skonfrontowaniu wskazanych numerów PESEL lub NIP ze stosownymi rejestrami, uzyskaniu od nabywców odpowiedzi na pytania w przesłanych im formularzach oświadczeń, przesłuchaniu niektórych nabywców jako świadków.

Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w 26 przypadkach sprzedaż 2.125 l oleju opałowego odbyła się bez uzyskania oświadczenia nabywcy i skarżąca nie przedstawiła takiego oświadczenia. Skarżąca w żaden sposób ustaleń tych nie podważyła.

Ponadto stwierdzono, że praktyką stosowaną przez skarżącą była sprzedaż zbiorcza, przy której nie odbierano oświadczeń w momencie poszczególnych transakcji zakupu oleju. Oświadczenie przeznaczeniu oleju dołączane było do tzw. "asygnaty zbiorczej", dokumentującej sprzedaż z pewnego okresu. Oświadczenie nie było więc powiązane z konkretną sprzedażą, a jego data nie odpowiadała dacie rzeczywistej sprzedaży. Trafnie zatem organy ustaliły, że w tych przypadkach nie można przyjąć, iż skarżąca uzyskała od nabywcy wymagane oświadczenie. Zauważyć nadto należy, że oświadczenia nie mogą być antydatowane i nie istnieje możliwość złożenia oświadczenia w późniejszym terminie i uzupełnienia ten sposób jego braku. Jak wynika z zestawień w uzasadnieniu decyzji organu I instancji ustalono 48 przypadków takich zakupów, na 29.630 litrów oleju.

Trzecia grupa transakcji, co do których zebrany materiał dowodowy dał organom podstawy do ustalenia, że nie skarżąca nie uzyskała od nabywcy odpowiadającego prawu oświadczenia, obejmuje 249 transakcji. W tych przypadkach postępowanie zmierzające do zweryfikowania nabywców dało wynik negatywny. Dane osobowe nabywców zawarte w przedłożonych przez skarżącą oświadczeniach nie odpowiadały bowiem rzeczywistości. Niemożliwe było w konsekwencji potwierdzenie, czy olej opałowy użyto zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie sądu także w tym zakresie ustalenia organów są prawidłowe, jako oparte na zebranym i zgodnie z wymogami ocenionym materiale dowodowym.

Podsumowując tę część rozważań, należy zatem stwierdzić, że badane decyzje wydane zostały w oparciu o poczynione zgodnie z prawem ustalenia faktyczne co do ilości przypadków zbycia oleju opałowego bez wymaganego oświadczenia nabywcy oraz co do ilości oleju wprowadzonego do obrotu z naruszeniem warunków zastosowania obniżonej stawki.

Powyższej oceny nie podważają zarzuty podniesione w skardze. W istocie rzeczy skarżąca podważa przy tym tylko niektóre ustalenia i oceny organów. Jednym z jej argumentów jest brak możliwości weryfikowania nabywców na podstawie numeru PESEL. W ocenie sądu nie jest to argument trafny. Niewątpliwie numer PESEL jest zindywidualizowany i powiązany ściśle z daną osobą. Nawet w szczególnym przypadku zmiany numeru przez daną osobę, poprzedni jej numer nie będzie przyporządkowany do żadnej innej osoby.Przyjęcie zawartego w skardze zarzutu, że organy powinny zweryfikować odpowiedzi i sprawdzić, czy nie doszło do zmiany numeru, prowadziłoby do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku dowodowego i weryfikowania każdej urzędowej informacji, nawet przy braku ku temu rzeczywistych przesłanek. Taka weryfikacja byłaby ewentualnie uzasadniona, gdyby faktycznie były podstawy do kwestionowania prawdziwości uzyskanej informacji co do konkretnego numeru PESEL konkretnie wskazanej osoby.

Takich konkretnych okoliczności skarżąca nie wskazała. Ilość przypadków niezgodności numerów PESEL (48) świadczy zaś, że w działalności skarżącej przyjmowanie oświadczeń niezgodnych z rzeczywistością było częste. Wskazania wymaga przy tym, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wykazał, że w oświadczeniach przyjmowanych (przedłożonych) przez skarżącą dane osobowe nabywców wielokrotnie nie odpowiadały rzeczywistości, co pozwala na stwierdzenie, że przyjętą przez nią praktyką było pomijanie przy sprzedaży oleju opałowego wymogów prawnych przewidzianych w cytowanych wyżej przepisach.W zaskarżonej decyzji organ trafnie podniósł, że skarżącą obciążał obowiązek ustalania tożsamości nabywcy i że dysponowała ku temu stosownymi możliwościami prawnymi, co potwierdza orzecznictwo sądowe (vide: wyroki NSA z dnia 15.10.2011, sygn. akt I GSK 422/10; z dnia 09.05.2013r., sygn. akt I GSK 1225/11; WSA w Szczecinie z dnia 19.04.2012r., sygn. akt I SA/Sz 21/12).

Skarżąca podnosi w skardze także zarzuty dotyczące oceny dowodów dotyczących czterech osób, tj. J. S. N. (zał. 30 do protokołu kontroli, t.I k.418) J. J. (załącznik 42 do protokołu kontroli, t.III k.1298-1308), L. Z. (załącznik 32 do protokołu kontroli,t.II k.591-603) oraz J. K. Zarzuty te były przedmiotem rozważań i oceny w zaskarżonej decyzji, gdyż zawarte były także w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał przesłanki na jakich oparł swą ocenę tych dowodów odnośnie do każdego z tych przypadków. Ocena ta nie narusza zasad przewidzianych w art. 191 Ord. pod. Ocenę tę sąd podziela. Zauważenia wymaga przy tym, że kwestionując ocenę dotyczącą J. K., J.S.N. i L. Z., skarżąca potwierdza, że oświadczenia wystawione rzekomo przez te osoby nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Przyznaje bowiem, że zakupów za N. dokonywał Ż., za J. K. kupował B., a oświadczenie wypisała jego córka, zaś Z. to osoba, za którą podawał się ktoś inny posługujący się pojazdem firmy A. Ponadto z zeznań J.S.N. i J. J. jednoznacznie wynika, które z oświadczeń wystawionych na ich dane osobowe są prawdziwe, a które nie.

Skarżąca była obecna przy przesłuchaniu tych świadków i miała pełną możliwość wyjaśnienia swoich zastrzeżeń. Jeżeli więc świadkowie ci potwierdzili tylko niektóre z przypadków zakupu oleju, to organ miał podstawy do przyjęcia ustaleń wynikających z tych zeznań. Nie było żadnych powodów odmówienia im wiarygodności. Odnośnie do przypadku L.Z. nieprawdziwość oświadczeń wystawionych na jego nazwisko potwierdzona została włączonymi materiałami, a - co wyżej wskazano- sama skarżąca nie kwestionuje, że rzeczywistym nabywcą była inna osoba. Przedłożone przez nią oświadczenia nie spełniają zatem wymogów z § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia.

Wprawdzie w skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących sprzedaży także 1.638 litrów oleju opałowego niewiadomego pochodzenia, lecz sąd z urzędu zbadał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji także w tym zakresie. W ocenie sądu i w tej części nie doszło do naruszenia prawa. Ustalenie ilości oleju nieudokumentowanego pochodzenia zostało prawidłowo wykazane w oparciu o zebraną dokumentacje i porównanie zestawień sprzedaży i przychodu oraz rozliczenie inwentaryzacji za 2007rok. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że co do tej ilości oleju brak podstaw do przyjęcia, że wprowadzony został do obrotu zgodnie z wymogami dotyczącymi oleju opałowego (oznaczenie barwnikiem). Zastosowanie miała więc stawka podatku z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zgodnie z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (D.U. nr 85, poz. 799 ze zm.) skarżąca nie mogła skorzystać z obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż nie posiadała dowodu legalnego zakupu tego paliwa.

W świetle powyższych rozważań uznać należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały zgodnie z prawem. Poczynione ustalenia faktyczne co do ilości oleju wprowadzonego do obrotu z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia dawały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. w wysokości przyjętej w decyzjach, bez zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec zatem należało jak w sentencji wyroku.