Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 447/09

Uzasadnienie

Spółka A (dalej cyt jako skarżąca, spółka) zajmuje się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych.

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową obejmującą wywiązywanie się przez spółkę z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. W okresie objętym kontrolą dokonywana przez spółkę sprzedaż oleju opałowego do celów działalności gospodarczej potwierdzana była fakturą VAT, w której nabywca oświadczał, że przeznaczy nabywany wyrób na cele opałowe. W sytuacji braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączonym do faktury. W kontrolowanym okresie wystawiono 1074 takich faktur, z czego czynności sprawdzające podjęto wobec 28 losowo wybranych. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana na podstawie paragonów, do których dołączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe stanowiła 29% ogółu całej sprzedaży.

Sprawdzono 1308 oświadczeń, z których żadne nie spełniało wszystkich warunków określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825, dalej cyt. jako rozporządzenie). Dokonano więc w postępowaniu kontrolnym weryfikacji, czy wskazani nabywcy faktycznie dokonali zakupu oraz na jaki cel przeznaczony został zakupiony olej. Przesłuchano 470 osób (świadków), spośród których część nabywców w ogóle zaprzeczyła, że dokonała zakupu, cześć zaś zakwestionowała ilość zakupionego oleju.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r. W przeprowadzonym postępowaniu przesłuchano 15 świadków (5 klientów i 10 pracowników spółki) i ustalono, że niektóre oświadczenia przedstawione przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży.

Nieprawidłowości dotyczyły m.in. sprzedaży 1452 litrów oleju napędowego na rzecz H. P., która zanegowała fakt nabycia oleju, zakwestionowała autentyczność swojego podpisu widniejącego na oświadczeniu oraz podanego adresu zamieszkania. Oświadczenie nabywcy wystawione zostało z datą 28 grudnia 2004r., a sprzedaż potwierdzać miał paragon nr 2031 z dnia 29 grudnia 2004r.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w kwocie 1.371 zł. Decyzja ta, na skutek rozpatrzenia odwołania spółki, uchylona została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał że, w niniejszej sprawie należy wyjaśnić wszystkie okoliczności i fakty związane z podpisem złożonym pod oświadczeniem m.in. możliwość złożenia podpisu przez któregoś z członków rodziny H. P., ewentualnego włączenia do materiału dowodowego opinii grafologicznych z toczącej się sprawy karnej oraz należy odnieść się do złożonych przez pełnomocnika spółki wniosków dowodowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego oparł się na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w którym uznano J. C. winnym sfałszowania oświadczeń o nabyciu oleju do celów opałowych, w tym oświadczenia H. P. Mając na uwadze powyższy wyrok,organ odmówił więc uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych mających na celu badanie autentyczności złożonego przez H. P. podpisu.

Uwzględniając fakt, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ujawniony uprzednio stan faktyczny nie uległ zmianie, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień w takiej samej jak poprzednio wysokości, tj. w kwocie 1.371 zł.

Powyższą decyzję Dyrektor Izby Celej utrzymał w mocy decyzją z dnia "[...]", nr "[...]".

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Minister Finansów korzystając z ustawowego upoważnienia rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 197 zł od 1000 litrów. Jednakże, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego należy spełnić warunki określone w § 4 rozporządzenia, tj. uzyskać od nabywcy wyrobu oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia lub podanie w nim niekompletnych, nieprawdziwych informacji stanowi, zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego wg stawki dla oleju przeznaczonego na inne cele niż opałowe w wysokości 1141 zł od 1000 litrów.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, spółka nie dochowała należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przy przyjmowaniu od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził niewłaściwe udokumentowanie oraz podważył sam fakt sprzedaży na rzecz H. P. 1452 l. oleju opałowego, tym samym organ I instancji prawidłowo uznał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w niniejszym przypadku było niezasadne.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że nie można jej przyznać statusu podatnika podatku akcyzowego oraz,że nie była ona w ogóle zobowiązana do odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dokonywanego przez spółkę na terytorium kraju obrotu był olej opałowy, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Można zgodzić się, że po stronie podmiotów, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy, naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, nie będzie co do zasady powstawał obowiązek podatkowy.

Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w przepisie (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca.

Dyrektor Izby Celej podniósł, że pozostałe zarzuty podatnika całkowicie odbiegają od stanu faktycznego rozstrzygniętego zaskarżoną decyzją i pozostają dla organu odwoławczego niezrozumiałe.

Zarzut niesłusznego zastosowania sankcji określonej w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym nie może odnosi się do zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż organ I instancji nie mógł i nie stosował wskazanej normy prawnej, gdyż została ona dodana ustawą z dnia 28 lipca 2005r. (weszła w życie 24 sierpnia 2005r.) i w grudniu 2004r., tj. w momencie zaistnienia zdarzenia stanowiącego przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia nie miała mocy obowiązującej.

Na identyczną ocenę zasługuje tez zarzut niezastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz innych pokrewnych norm, poprzez pominięcie zasady jednofazowości podatku akcyzowego i zaniechanie obniżenia podatku, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru. Określając kwotę należnej akcyzy organ I instancji zastosował procedurę uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia. Dokonując obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego uwzględniono przede wszystkim jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz brak jakichkolwiek obiekcji co do faktu, iż stanowiący przedmiot postępowania olej opałowy pochodził z legalnego źródła. Dokonane bowiem ustalenia bezsprzecznie potwierdziły, że w okresie objętym kontrolą jedynym dostawcą oleju opałowego dla spółki była Spółka B. Organ odwoławczy powołując się na linię orzecznictwa przyjętą przez sądy administracyjne wskazał, że podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w rozporządzeniu.

Odmienne rozumienie doprowadziłoby do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby jedynie posiadanie oświadczenia spełniającego jedynie wymogi formalne, ale zawierającego nieprawdziwe dane. Brak jest również podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku badania zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Twierdzenia skarżącej, że wszystkie zweryfikowane przez organ podatkowy oświadczenia były prawdziwe i nie stwierdzono, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce stoi w sprzeczności z treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego. W kontekście powagi rzeczy osądzonej zarzut skarżącej dotyczący nieobiektywnej oceny zeznań śniadka H. P. oraz braku rozważenia sprawy pod kątem odpowiedzialności świadka za zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na inne cele niż opałowe, trąci hipokryzją i brakiem umiaru w doborze metod skierowanych na uniknięcie następstw swoich bezprawnych zachowań.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła Spółka A, wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono następujące naruszenie przepisów prawa:

1. - niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, niesłuszne zastosowanie sankcji z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego przedmiotu, pominięcie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymierzenie akcyzy niezgodnie ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych, w czasie kiedy zarówno stan faktyczny i prawny stanowi o prawidłowym zachowaniu podatnika,
2. - błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych, bądź niepodpisanych oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców automatycznie skutkuje zastosowaniem stawki podwyższonej, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń;
3. - niezastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie zasady jednofazowości, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania,
4. - naruszenie art. 120, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. nr 8, poz. 50 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącą olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem,
5. - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 Ord. pod. poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej oraz braku rozstrzygnięcia, dodatkowe działania organu podatkowego naruszają wskazane przepisy i skutkują ustaleniem błędnego podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęciem, że sprzedany olej z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości oleju lub brak złożonych na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, 187 i art. 191 Ord. pod. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że organ w związku z niepotwierdzeniem autentyczności podpisu na oświadczeniach, bezpodstawnie przyjął, że olej został zużyty do innych celów niż opałowe. Żaden przepis prawa nie upoważnia kogokolwiek do przyjęcia takiego domniemania. Tym bardziej, że fakt ten nie znajduje potwierdzenia w opinii grafologicznej ani w dokumentach sprawy karnej w przedmiocie fałszerstwa intelektualnego, o którym w postępowaniu brak jakiejkolwiek informacji w aktach sprawy podatkowej. Nie stwierdzono, aby organy podatkowe wykazały, że kwestionowane oświadczenia były fałszywe, o czym stanowi art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń.

Kolejne zagadnienie istotne w sprawie odnosi się do kwestii formalnego obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a konkretnie zakresu podmiotowego tej powinności. W ocenie skarżącej analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obowiązek ten ciąży wyłącznie na podatnikach podatku akcyzowego. Uwzględniając zatem w definicji podatnika (zawartej w art. 7 § 1 Ord. pod.) znaczenie pojęcia obowiązku podatkowego, można stwierdzić, że jest nim ten, na kim ciąży powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zasada jednofazowości podatku akcyzowego powoduje, że w określonych sytuacjach, w których nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co do zasady rodzących powstanie obowiązku podatkowego. Skoro w ściśle określonych sytuacjach nie powstaje obowiązek podatkowy, tym samym nie może być mowy o podleganiu obowiązkowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania skarżący złożył także wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na zgodny wniosek stron (art. 126 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), zaś w przypadku braku zgody strony przeciwnej na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 § 2 p.p.s.a., albowiem rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, toczącego się przed NSA, sygn. akt I FSK 817/07, w którym Sąd zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę – do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP, które to przepisy stanowią również jedną z podstaw rozstrzygnięcia i skargi w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na złożony wniosek organ podatkowy nie wyraził zgodny na zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron. Organ nie stwierdził także podstaw do zawieszenia postępowania z drugiej powoływanej przyczyny, albowiem jakiekolwiek stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie może stać w sprzeczności z art. 134 p.p.s.a. Ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności wskazywanego przepisu skutkować będzie powrotem do stawki podstawowej podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości 2000 zł /1000 l. co byłoby rozstrzygnięciem mniej korzystnym, niż przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie dostrzegł jednak w tym zakresie żadnych istotnych naruszeń przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.) a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń.

W ocenie sądu organy podatkowe zebrały pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 190, 191 i 194 Ord. pod. Poczynione ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Uzasadnienia wbrew zarzutom skargi zawierają zarówno przywołanie podstawy prawnej (art. 210 §1 pkt. 4 Ord. pod.) jak i uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6. Ord. pod.).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że materiał dowodowy został zebrany w pełni i poddany wyczerpującej oraz wszechstronnej ocenie w odniesieniu do poszczególnych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii.

Przechodząc do rozważenia szczegółowych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nietrafny jest zarzut błędnego przyznania skarżącej przymiotu podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednym z rodzajów czynności, podlegających opodatkowaniu jest m.in. - stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym – sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Definicja obowiązku podatkowego nie ogranicza się tylko do przedmiotu opodatkowania ale obejmuje także podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia.

Skarżąca błędnie rozumie zasadę jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym określoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącą, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W ocenie spółki skoro olej opałowy został zakupiony przez nią z legalnego źródła od Spółki B (czego nie kwestionowały organy podatkowe) i zapłacono od niego akcyzę nie można teraz "drugi raz" nakładać obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na skarżącą. Prezentowane stanowisko, w ocenie sądu, nie uwzględnia jednak, że "należna kwota akcyzy" zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 powoływanego artykułu Minister Finansów upoważniony został do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonych stawek.

W świetle przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego trzeba spełnić dwa warunki:

1. - obniżona stawka akcyzy w wysokości 197zł za 1000 litrów nie może być stosowana do sprzedaży oleju opałowego niezabarwionego na czerwono bądź prawidłowo nieoznaczonego lub przeznaczonego na inne cele niż opałowe (§ 3 ust. 3 rozporządzenia),
2. - każdy podmiot sprzedający olej opałowy musi uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia).

Spółka nabywając olej opałowy od producenta tj Spółki B składała takie oświadczenie w fakturze VAT, w którym zobowiązywała się do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedać zakupiony olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy mogła wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia. Tym samym błędne jest twierdzenie spółki, że nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy w akcyzie ze względu na fakt, iż akcyzę już na wcześniejszym etapie zapłacił producent. W sytuacji bowiem sprzedaży wyrobów akcyzowych bez dopełnienia obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia lub podanie w takim oświadczeniu nieprawdziwych, niekompletnych informacji nie zostaje spełniona przesłanka "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należytej wysokości", zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Należna kwota akcyzy w takim przypadku (jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe), to kwota obliczana przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 tj. 1141 zł za1000 litrów.

Odpowiedzialność za spełnienie przedstawionych wyżej warunków spoczywa na podatniku, który z preferencji tych korzystał. Prawo materialne w tym przypadku eksponuje bowiem formalną a nie swobodną ocenę dowodów wskazując na konieczność posiadania oświadczeń od nabywców. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. To bowiem podatnik a nie organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń. Ustawodawca wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktyczne jego przeznaczenie na cle opałowe. Służyć temu miał w szczególności nałożony obowiązek polegający na konieczności uzyskania przez sprzedawcę od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W ten sposób to nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cel inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i w tym właśnie kontekście należy odczytywać powołane w skardze pismo Ministra Finansów z dnia 7 marca 2006r. Obowiązkiem sprzedawcy nie jest niewątpliwie merytoryczna weryfikacją oświadczenia nabywcy ale pod warunkiem, że sprzedawca dopełnił obowiązku uzyskania oświadczenia w pełni odpowiadającego przepisom rozporządzenia.

Zaprezentowane wyżej stanowisko sądu co do charakteru i znaczenia prawnego oświadczenia nabywcy oleju do celów opałowych, znajdowało już wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z dnia 01.04.2008r., sygn. akt I FSK 1483/07 (niepubl.) i z dnia 19.03.2008r., sygn. akt I FSK 498/07 (niepubl.) oraz WSA w Szczecinie z dnia 16.09.2009r., sygn. akt I SA/Sz 378/09 (niepubl.) i WSA we Wrocławiu z dnia 15.10.2009r., sygn. akt I SA/Wr 944/09 (niepubl.).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy obu instancji zasadnie odmówiły spółce prawa do preferencyjnej, obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami odwodowymi, skoro - o czym była już mowa - wolą ustawodawcy było, aby nadać temu właśnie dokumentowi (spełniającemu określone wymogi) szczególne znaczenie dowodowe.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały oświadczenie złożone przez H. P. dołączone do zakupu oleju opałowego w ilości 1452 litrów. Ustalenia poczynione przez organ (i to zarówno pierwszej jaki i drugiej instancji) zostały oparte na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i zostały należycie ocenione. Niezrozumiały jest zarzut skarżącej, iż w toku postępowania administracyjnego organy podatkowe nie wykazały, że kwestionowane oświadczenie było fałszywe albowiem nie wykazały, że złożony pod oświadczeniem podpis kupującej nie był autentyczny. Tymczasem już z zeznań H. P., składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, jednoznacznie wynika, że zakwestionowała ona sam fakt dokonania zakupu oleju opałowego w ilości 1452 litrów oraz autentyczność widniejącego pod okazanym oświadczeniem podpisu, wskazując także na nieaktualność adresu.

Dodatkowo okoliczność podrobienia dokumentu w postaci oświadczenia o nabyciu oleju opałowego wystawionego na nazwisko H. P. została ponad wszelką wątpliwość stwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]". Zgodnie zaś z art. 194 § 1 Ord. pod. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Za taki dokument urzędowy uznać należy bez wątpienia orzeczenie sądu. Wskazywany przepis ustanawia zatem domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Z domniemań tych wynika, że dokument urzędowy nie może podlegać swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu (w niniejszej sprawie z wyroku sądu). Organ podatkowy co najwyżej może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (vide: S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. 4, LexisNexis Warszawa 2007r., str. 633-635).

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż pomimo prawomocnego wyroku organy winny potwierdzić przesłuchując kolejnych świadków autentyczność podpisu widniejącego pod zakwestionowanym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cel opałowe.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku karnego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, dokonując kontroli ustaleń organów podatkowych musi wziąć pod uwagę treść tego wyroku.

Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej, że negatywne dla sprzedającego konsekwencje w podatku akcyzowym, określone w § 4 ust. 5 rozporządzenia wynikają jedynie z braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, nie zaś z posiadania oświadczeń wadliwych. Twierdzeniu skarżącej zaprzecza nie tylko omawiany już cel analizowanej regulacji prawnej, lecz także literalne brzmienie przepisu, z którego wynika, że oświadczenia są obligatoryjne i wadliwości któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Stwierdzić zatem należy, że oświadczenie niekompletne lub nie odnoszące się do konkretnej i realnej transakcji nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, co jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Oczywistym jest,że złożenia oświadczenia fałszywego, niedokumentującego rzeczywistej transakcji nabycia oleju do celów opałowych przez H. P., nie można uznać za oświadczenie odpowiadające wymogom § 4 rozporządzenia.

Analiza powoływanych wyżej uregulowań pozwala stwierdzić, że uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń spełniających określone przepisami wymogi prawa jest warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Brak wymaganego prawem oświadczenia lub jak miało miejsce w niniejszej sprawie posiadanie oświadczenia wadliwego pod względem formalnym lub materialnym skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy, jak za olej napędowy.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż nie miała ona obowiązku weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach z ich stanem rzeczywistym, jeszcze raz wskazać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się fałszywym oświadczeniem. Tym samy oświadczenie nie identyfikowało w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Skarżąca dokonała bowiem sprzedaży oleju opałowego innemu podmiotowi niż wynika to z oświadczenia. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Nie ulega wątpliwości, że oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe winno zostać wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie przez kogokolwiek.

W niniejszej sprawie kupujący (H. P.) nie potwierdził faktu złożenia takiego oświadczenia. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań aby zgromadzić rzetelne oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W celu weryfikacji danych podawanych przez kupującego sprzedawca winien zażądać dokumentu stwierdzającego jego tożsamość. To on bowiem poniesie skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie winien we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku jak za oleje napędowe (vide: wyroki NSA z dnia 27 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1480/06 oraz sygn. akt I FSK 42/07, niepubl.).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący niesłusznego zastosowania sankcji z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w przedmiotowej sprawie nie był on w ogóle stosowany. Jak prawidłowo wskazał bowiem organ odwoławczy, ani on ani organ pierwszej instancji nie powoływał się na wskazywany przepis, gdyż został on dodany dopiero ustawą z dnia 28 lipca 2005r., w sytuacji gdy organy podatkowe orzekały w oparciu o stan prawny obowiązujący w grudniu 2004r. Zatem w momencie zaistnienia zdarzenia stanowiącego przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazywany artykuł nie obowiązywał.

Odnosząc się do wniosku skarżącej spółki o zawieszenia postępowania sądowego ze względu na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym dodatkowo wskazać należy, iż sąd nie uwzględnił tego wniosku. Przyszłe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zagadnień prawnych przedstawionych postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.08.2008r., sygn. akt I FSK 817/07 może ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Podzielić jednakże należy argumentację organu, sprzeciwiającego się wnioskowi skarżącej, iż w świetle art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Tym samym stwierdzić należy, że nawet ewentualne uznanie niezgodności przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia z Konstytucją, oznaczać będzie powrót do stawki podstawowej podatku akcyzowego od oleju opałowego, określonego w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 2000 zł za 1000 litrów, co stanowiłoby rozstrzygniecie mniej korzystne, niż przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Zatem uwzględniając zasadę nie działania na niekorzyść strony skarżącej zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd uznał wniosek spółki skarżącej o zawieszenie postępowania za niezasadny.

W świetle powyższego, nie znajdując podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.