Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 493/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 roku oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiąc sierpień 2009 roku.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wskazał, że P.W. w okresie objętym rozstrzygnięciem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w B. przy ul. "[...]" w zakresie wykonywania robót budowlanych izolacyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdził, iż podatnik bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nw. faktur VAT wystawionych przez K.K., nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji:

1. - nr "[...]" z dnia 31.07.2009 r. na wartość netto 20.000,00 zł VAT 4.400,00 zł,
2. - nr "[...]" z dnia 24.09.2009 r. na wartość netto 7.377,05 zł VAT 1.622,95 zł,
3. - nr "[...]" z dnia 30.09.2009 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.200,00 zł,
4. - nr "[...]" z dnia 31.10.2009 r. na wartość netto 60.000,00 zł VAT 13.200,00 zł,
5. - nr "[...]" z dnia 18.11.2009 r. na wartość netto 31.000,00 zł VAT 6.820,00 zł.

W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił Stronie za miesiące lipiec i od września do grudnia 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w kwotach jak w sentencji. Określenie przez organ za sierpień 2009 r. nadwyżki podatku i za grudzień 2009 r. zobowiązania podatkowego związane było ze zmianą wysokości kwot nadwyżki podatku z przeniesienia z poprzednich miesięcy.

W odwołaniu Strona reprezentowana przez Pełnomocnika zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. 1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ww. ustawy,
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie,
3. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
4. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
5. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a,
6. - art. 99 ust. 12,
7. - art. 109 ust. 3 poprzez niewłaściwe zastosowanie,
8. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez błędną wykładnię.

Zarzucając powyższe Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę uwzględnienia wniosków Pełnomocnika zawartych w pismach z dnia 14.09.2012 r. i 17.01.2013 r. W piśmie z dnia 17.01.2013 r. Pełnomocnik oświadczył, że materiały dowodowe sprawy są niezupełne i złożył szereg wniosków dowodowych, których organ I instancji bezzasadnie nie uwzględnił.

Wnoszący odwołanie zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uwzględnienia nw. wniosków dowodowych:

1. 1. dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane kwestionowane transakcje K.K. z Kontrolowanym,
2. 2. powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka A. K.
3. 3. przeprowadzenia dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowej oraz w aktach postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr "[...]" z dnia "[...]" wydaną wobec K.K. - dołączenia całości akt ww. kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego do akt przedmiotowej sprawy,
4. 4. przeprowadzenia dowodów z całych dokumentów, a nie wyciągów bądź kserokopii wyciągów,
5. 5. wystąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 199 a § 3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego z powództwami o ustalenie istnienia umowy (umów) zawartych przez Kontrolowanego z K. K., które zostały zakwestionowane w protokole kontroli.

Pełnomocnik uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’ zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wnioskami dowodowymi zawartymi w odwołaniu, postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Pismem z tego samego dnia organ odwoławczy zawiadomił Pełnomocnika Strony o uprawnieniu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z ww. zawiadomieniem Pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w dniu 24.04.2013 r., natomiast w piśmie z dnia 26.04.2013r. Pełnomocnik wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż ze wszystkich spornych faktur VAT wystawionych przez K.K. wynikało, iż zapłaty należności dokonano gotówką. Faktury ogólnikowo wskazywały przedmiot usług jako usługi budowlane. Jedynie w przypadku jednej z faktur opisano, że były to usługi budowlane - roboty posadzkarskie (faktura VAT Nr "[...]"). Na żadnym z dokumentów nie podano też, gdzie usługi zostały wykonane.

Z przedłożonych w dniu 31.05.2011 r. przez Stronę dokumentów wynikało, że firma K.K. uczestniczyła w wykonaniu usług udokumentowanych nw. fakturami wystawionymi przez Kontrolowanego:

1. - Nr "[...]’ z dnia 07.07.2009 r. na wartość netto 36.360,74 zł VAT 2.545,25 zł, za remont poszycia dachowego i naprawę kominów Os. "[...]" kominy 1, 2, 3, 4, wystawioną dla Spółki z 0.0. A., ul. "[...]", O. (akta kontroli k. 258),
2. - Nr "[...]" z dnia 12.08.2009 r. na wartość netto 36.285,69 zł VAT 2.540,00 zł, za remont kominów i przełożenie pokrycia wokół kominów 5, 6, 8,9 Osiedle "[...]", wystawioną dla Spółki z 0.0. A., ul. "[...]", O. (akta kontroli k. 257),
3. - Nr "[...]" z dnia 09.09.2009 r. na wartość netto 92.520,14 zł VAT 20.354,43 zł, za wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w "[...]" w Ł., wystawioną dla Gminy L., ul. "[...]", L. (akta kontroli k. 256),
4. - Nr "[...]" z dnia 05.10.2009 r. na wartość netto 49.763,45 zł VAT 10.947,96 zł, za roboty budowlane odtworzenie podłóg w miejsce zerwanych posadzek z ksylamitu, wystawioną dla "[...]" w P., ul. "[...]", P. (akta kontroli k. 255),
5. - Nr "[...]" z dnia 20.10.2009 r. na wartość netto 29.365,85 zł VAT 6.460,49 zł, za zmianę sposobu użytkowania budynku gospodarczego w świetlicę "[...]" w miejscowości Ś., wystawioną dla Gminy K., ul. "[...]’, K. (akta kontroli k. 254),
6. - Nr "[...]" z dnia 06.11.2009 r. na wartość netto 35.245,90 zł VAT 7.754,10 zł, za wykonanie instalacji sanitarnych i elektrycznych w budynku świetlicy "[...]" w miejscowości Ś., wystawioną dla Gminy K., ul. "[...]", K. (akta kontroli k. 251),
7. - Nr "[...]" z dnia 11.12.2009 r. na wartość netto 36.678,83 zł VAT 8.069,34 zł, za zmianę sposobu użytkowania budynku gospodarczego na świetlicę socjoterapeutyczną w miejscowości Ś., wystawioną dla Gminy K., ul."[...]", K. (akta kontroli k. 242),
8. - Nr "[...]" z dnia 22.12.2009 r. na wartość netto 32.388,78 zł VAT 7.125,53 zł, za wymianę poszycia dachowego i wykonanie termomodernizacji ścian budynku "[...]" w J., wystawioną dla Gminy G., ul. "[...]", G. (akta kontroli k. 241).

Z wyjaśnień podatnika wynikało, że w przypadku niektórych inwestycji firma K.K. wykonywała usługi samodzielnie (faktury Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]"), zaś w innych przypadkach wraz z pracownikami Strony (faktury Nr "[...]" i Nr "[...]") bądź przy współudziale innych Jej podwykonawców (faktury Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]").

Na temat usług, które miały być świadczone w 2009 r. dla Podatnika przez P.H.U. B. Strona wypowiedziała się również w dniu 12.01.2010 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec K.K.. Potwierdziła zawarcie transakcji z ww. kontrahentem (w okresie od 01.01.2008 r. do 31.10.2009 r., gdyż za ten okres prowadzone było postępowanie wobec K.K.). Odnosząc się do faktury "[...]" z dnia 31.07.2009 r. wskazała, że obejmowała ona naprawę 6 kominów w O. i polegała na rozbiórce starego komina i położeniu nowego. Według P. W. usługa została wykonana z materiału K.K. (cegła, piach, cement, wapno). Faktury: nr "[...]" z dnia 24.09.2009 r., nr "[...]" z dnia 30.09.2009 r. i nr "[...]" z dnia 31.10.2009 r. nie stwierdzono w zbiorze dokumentów K.K. (nie zostały przez niego zaewidencjonowane), jednakże Strona zeznała, że faktury te zostały opłacone i usługi wykonane. Według Przesłuchanego faktura Nr "[...]" dotyczyła kontynuacji robót wykonywanych w O. (przy kominach), zaś faktura Nr "[...]" dotyczyła kontynuacji usług w szkole w Ł., gdzie zamontowano 35 sztuk okien i 32 sztuki drzwi (okna i drzwi świadek sam kupował), a faktura Nr "[...]" związana była z robotami w P. w Szkole przy ul."[...]" i w świetlicy w Ś., polegającymi na wykonaniu posadzek betonowych i położeniu wykładzin PCV, przy czym materiał częściowo był P. W., natomiast K.K. dostarczył wykładziny.

W. zapytany o protokoły odbioru robót odpowiedział, że był jeden z tytułu robót w Ł., jednak nie przedłożył go do protokołu. Odnośnie umów na wykonanie prac stwierdził, iż były pisemne umowy w każdym przypadku, lecz także ich nie przedłożył. Zapytany o osoby zatrudnione przez K.K. zeznał, że nie zna Jego pracowników, stwierdził jedynie, iż pracowało około 4 pracowników. Zeznał również że z K.K. rozliczał się gotówką pochodzącą z Jego zapasów domowych (nie z rachunku bankowego), nie płacił zaliczek, nie brał dokumentu potwierdzającego zapłatę, tylko fakturę z opisem zapłata gotówką.

Z kolei przesłuchany w dniu 27.06.2011 r. świadek K.K. zeznał, iż wystawił oraz podpisał przedmiotowe faktury i świadczył usługi budowlane na rzecz Strony, za które otrzymał zapłatę. Zgodnie z zeznaniami Świadka, ze Stroną znał się dłuższy czas i na wykonanie usług zostały zawarte ustne umowy. Odnosząc się do faktur Nr "[...]" i Nr "[...]" zeznał, że "była to O. i kominy (...) sześć kominów". Było tam dwóch pracowników, ale nie podał jakie to osoby, bo mieli jakieś zasiłki i nie życzyli sobie, aby ujawnił ich dane. W związku z fakturą Nr "[...]" stwierdził, że była to praca dotycząca szkoły podstawowej w Ł.. Jeździł tam z bratem i P.S.. Były to poprawki i dodatkowo kilka rzeczy, których nie zdążyli zrobić do końca sierpnia. Były to parapety i wymiana uszczelek w drzwiach, zamki, jakieś domalowania z zewnątrz. Prace były również wykonywane w trakcie godzin lekcyjnych.

Odnosząc się do faktury Nr "[...]" świadek zeznał, że dotyczyła ona prac w Ś. i w P.. W P. było to wylanie posadzek i położenie wykładzin (wykładziny, kleje do posadzek i posadzka samopoziomująca były Świadka), był to jakiś internat. Prace wykonała firma z E., jak się okazało nieistniejąca, ale nie podał jaka to firma, gdyż Mu grożono. Powyższe usługi były świadczone w okresie wrzesień - październik 2009 r. Prace w Ś. dotyczyły również posadzek, a także sufitów podwieszanych i części elektryki. Odnośnie tych usług Świadek zeznał, że jak tam zajechali, to był już dach zrobiony nowy, elewacje też ktoś inny robił. Według Przesłuchanego pracował tam jego brat A. K., dwoje ludzi którzy pracowali w O. i kilku ludzi z E., ale nie podał ich danych personalnych. K.K. zeznał również, że do Ś. jeździli samochodem, a wykonane prace dotyczyły stodoły przerabianej na świetlicę. Wskazał, że jak były wykonywane prace (wewnątrz), to nie było żadnej innej firmy, jedynie przy elewacji "ktoś tam robił".

Świadek wyjaśniając dlaczego prace wykonane na dwóch obiektach były na jednej fakturze odpowiedział, że były to robione posadzki. Zeznał, że Strona przekazywała co tydzień jakieś pieniądze (3, 5, 8 tys.) i dlatego wystawił jedną fakturę. W związku z fakturą Nr "[...]" K.K. zeznał, że usługa dotyczyła "[...]" w J.. Była robiona elewacja i dach. Klej i styropian był Świadka, blachodachówka nie była Jego. Prace wykonali ludzie z E. - pięć czy sześć osób. Dodał, że powyższa faktura była zawyżona, gdyż miał zrobić dodatkowe prace, których ostatecznie nie wykonał. Według świadka rzeczywisty koszt usługi wyniósł 18.000,00 zł brutto, ale otrzymał zapłatę w kwocie 37.820,00 zł brutto. K.K. zapytany dlaczego nie ujął w prowadzonych ewidencjach faktur: Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" odpowiedział, że może zapomniał je dostarczyć do biura rachunkowego. Podatnik obecny podczas przesłuchania dopytał Świadka o zaliczki, ten jednak podtrzymał swoje zeznania twierdząc, że dostawał zaliczki na materiał.

Strona wskazała Przesłuchanemu, iż przecież zawierali umowy na piśmie, na co K.K. stwierdził, że ich nie posiada i nie przypomina sobie. Jak stwierdził, był zapis żeby się wywiązać z prac na kominie, lecz nie była to umowa. Świadek zapytany przez Podatnika o fakturę Nr "[...]’ potwierdził, że W. zgłosił się do Niego o korektę tej faktury, której nie zrobił. Odnośnie związanej z ww. fakturą usługi, której nie wykonał Świadek zeznał, że była to usługa z jakiegoś przetargu i w związku z tym, odmówił jej wykonania.

Odnosząc się do protokołów przesłuchania świadków - pracowników Strony, jak również osób pracujących dla K.K., podwykonawców Strony i pracowników tego podwykonawcy, a także innych dowodów m.in. dokumentów przedstawionych przez inwestorów, na rzecz których Strona wykonywała usługi, organ wskazał na protokół przesłuchania świadka D.S. z 18.05.2011 r. z którego wynikało, że pracował on u Podatnika od 01.07.2009 r. do 11.08.2009 r. Dojeżdżał z nim do O., gdzie kończyli komin. Prace na tym obiekcie świadczyli do 10.08.2009 r. Przesłuchany zeznał, że na budowie nie było innych pracowników, np. podwykonawców Strony. Ponownie przesłuchany w dniu 21.11.2011 r. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, stwierdzając, że na remontowanych obiektach nie było innych ekip remontowych.

Z kolei ze złożonych pisemnie wyjaśnień A. S., wynikało że pracował on w O. przy renowacji kominów wraz z P., K., S.. Jak podał, nie widział innych pracowników poza ww. przy pracy w O..

M. K., pracownik Strony w okresie od 01.01.2008 r. do 11.08.2009 r., zeznał (protokół przesłuchania świadka z dnia 14.07.2011 r.), iż uczestniczył m.in. w pracach w O., które polegały na rozbiórce kominów, postanowieniu ich na nowo, malowaniu oraz ociepleniu. Wskazał, że na drugim budynku naprzeciwko jacyś podwykonawcy robili drugi dach, ale była to inna grupa nie związana ze Stroną, nie było okazji z nimi porozmawiać. Świadek zeznał, że jeden dzień uczestniczył w pracach w miejscowości Ł., w budynku szkoły. Oprócz pracowników Strony była tam ta sama brygada, która uczestniczyła w pracach przy kominach w O..

Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków wszystkie ujawnione osoby pracujące dla K.K.. Z zeznań P. S. wynikało (protokół przesłuchania świadka z dnia 18.07.2011 r.), iż w firmie K.K. tylko pomagał - raz, dwa razy na tydzień. Przywoził materiały budowlane, narzędzia, czasami zdarzało się, że pomagał coś przytrzymać, pomieszać klej, wstawić okno. Zapytany o prace w 2009 r. poza B. wskazał szkołę w Ł.. Stwierdził, że jeździł również w inne miejsca jako kierowca, lecz nie pamiętał tych miejscowości. Wskazał tylko, iż były to wyjazdy jednorazowe. Odnośnie okresu prowadzenia prac w Ł. zeznał, że był to okres wakacji (wykonywał je wraz z A.K., K. K., R. P. i G. S.) i parę razy był we wrześniu (z K. i A.) w ramach gwarancji jakieś uszczelki wymienić. Do akt sprawy włączono także wyciąg z protokołu przesłuchania ww. Świadka z dnia 09.03.2010 r., przesłuchanego w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec K.K. Zeznał wówczas, że w Ł. był od początku sierpnia 2009 r. i na pewno skończył prace w sierpniu. Odnośnie innych prac poza B. stwierdził, iż był może raz we F. w mieszkaniu prywatnym.

Z zeznań G. S. wynikało natomiast (protokół przesłuchania świadka z dnia 18.07.2011 r.), że tylko kilka razy pomagał K.K. Zapytany o prace poza B. jako jedyne miejsce wskazał miejscowość po drodze na L.. Zeznał, że prace dotyczyły budynku szkoły i wykonywane były pod koniec lata, a wykonywali je również A. brat K.K., R. P. i jeszcze ze dwie, trzy nieznane Mu osoby. Świadek przesłuchany wcześniej w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec K.K. (wyciąg z protokołu przesłuchania świadka z dnia 09.03.2010 r.) zapytany o prace poza B. oprócz Ł. wskazał mieszkania prywatne w okolicach B.. Odnosząc się do prac wykonywanych w Ł., oprócz osób wymienionych także podczas przesłuchania w dniu 18.07.2011 r., podał również P. (nazwiska nie znał) jako osobę, która wraz z Nim tam pracowała. Dodał, że usługi były wykonywane w sierpniu 2009 r. i że był tam może dwa lub trzy razy.

Z kolei R. P. zapytany podczas przesłuchania (protokół z dnia 18.07.2011 r.) o prace budowlane wykonywane w 2009 r. poza B. jako jedyne miejsce wskazał Ł.. Zeznał, że wstawiał okna w budynku szkoły wraz z A. K. i trzema czy czterema innymi osobami (nie podał danych personalnych tych osób). Przesłuchany wcześniej w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec K.K. (wyciąg z protokołu przesłuchania świadka z dnia 09.03.2010 r.) nie wskazał Ł. jako miejsca wykonywania prac.

Odnosząc się do protokołu przesłuchania A.K. (brata K.K.) z dnia 18.02.2010 r., przesłuchanego w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec K.K., organ wskazał, iż świadek pracował wraz z R. P., P. S. i G. S., a jeśli chodzi o prace wykonywane poza B. były to tylko okolice, a prace te dotyczyły mieszkań prywatnych. Świadek został też przesłuchany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony (protokół przesłuchania świadka z dnia 27.09.2011 r.). Zapytany o prace w firmie K.K. zeznał, że uczestniczył w remontach mieszkań, wymianie okien, drzwi, szpachlował, malował. Jak podał, nie wykonywał prac specjalistycznych, np. na dachach.

Odnosząc się do prac wykonywanych poza B. wskazał jedynie budynek szkoły w Ł.. Jako pracującego tam wraz z Nim, oprócz osób wymienionych podczas wcześniejszego przesłuchania, wskazał brata, który - jak stwierdził - od czasu do czasu przyjeżdżał. Zeznał, że prace były wykonywane w wakacje, zaś w czasie roku szkolnego na pewno tam nie pracowali. W czasie roku szkolnego był tylko dwa, trzy razy na regulacji okien wraz z bratem, P. W. i jeszcze jedną osobą, której nie mógł sobie przypomnieć.

Z informacji przekazanych przez podwykonawcę Podatnika -D. K. wynikało, iż wystawiła na rzecz Podatnika 4 faktury VAT: Nr "[...]" z dnia 20.10.2009 r. na wartość netto 12.941,20 zł VAT 2.847,06 zł, Nr "[...]" z dnia 23.11.2009 r. na wartość netto 3.278,69 zł VAT 721,31 zł, Nr "[...]" z dnia 30.11.2009 r. na wartość netto 9.836,07 zł VAT 2.163,93 zł i Nr "[...]" z dnia 11.12.2009 r. na wartość netto 30.443,82 zł VAT 6.697,64 zł. Według Jej oświadczenia złożonego do protokołu w dniu 07.04.2011 r., wszystkie wystawione faktury dotyczyły usług świadczonych na podstawie umowy Nr "[...]" z dnia 05.10.2009 r. zawartej ze stroną w zakresie: "zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego na świetlicę "[...]" w miejscowości Ś.". Z pisma i D. K. z dnia 06.02.2012 r. wynikało, że nie świadczyła innych prac dla tego kontrahenta. D. K. przesłuchana w dniu 11.05.2011 r. jako pracowników uczestniczących w pracach budowlanych w Ś. wskazała J. W., H. U., P. T. i M. A. i zeznała, że Ich prace nadzorował Jej mąż M. K., który podpisał też umowę zawartą ze Stroną. Wszystkie te osoby zostały przesłuchane w toku prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej.

J. W. zapytany o pracowników innych pracodawców zeznał (protokół przesłuchania świadka - akta kontroli k. 232-233), że z tymi osobami w zasadzie się mijali, były trzy czy cztery osoby z B., z czego tylko jedną kojarzy K.K., a pozostałych nie zna. Przy czym osobę K.K. wskazał po zadaniu przez Przesłuchującą pytania, czy zna ww. Świadek zeznał jednocześnie, że z K.K nie rozmawiał. Pozostali pracownicy D. K. uczestniczący w pracach budowlanych w Ś.: H. U., P. T. i M. A. nie byli w stanie dokładniej powiedzieć na temat pracowników innych firm obecnych na tej budowie tj. ilu ich było, nie znali ich, nie znali też K.K. (protokoły przesłuchania świadków - akta kontroli k. 234-237). M. A. zeznał co prawda, że zna K.K. ze słyszenia, ale nie wie nawet jak On wygląda. M. K., który pracował wraz z pracownikami żony na budowie w Ś. także nie był w stanie wskazać pracowników innych firm pracujących na tym obiekcie (protokół przesłuchania świadka - akta kontroli k. 238-239). Nazwisko K. było Mu znajome, ale nie potrafił odpowiedzieć, czy był On obecny na budowie.

W związku z dokonaniem przez Stronę odliczenia podatku z faktury Nr "[...]" z dnia 09.10.2009 r. na kwotę netto 4.918,03 zł VAT 1.081,97 zł, za wykonanie podbudowy betonowej w świetlicy w Ś., wystawionej przez podwykonawcę P. D., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w ramach czynności sprawdzających ustalił, że zapłata za ww. fakturę nastąpiła przelewem w dniu 22.10.2009 r. w kwocie 6.000,00 zł (akta kontroli k. 185). Ponadto powyższa firma wykonywała usługi dotyczące zmiany sposobu użytkowania budynku gospodarczego na świetlicę w Ś. w oparciu o umowę z dnia 20.03.2009 r. zawartą z Gminą K..

Odnosząc się do inwestorów, na rzecz których wykonywane były usługi przez Stronę organ wskazał, że Prezes Zarządu Spółki z o.o. A. w O. R. L. w piśmie z dnia 11.04.2011 r. poinformował, że Strona wykonywała prace budowlane z własnego materiału i bez udziału podwykonawców. Reprezentujący Spółkę wskazał, że nie posiadają wiedzy na temat danych personalnych pracowników Strony zatrudnionych przy realizacji robót.

Z przesłanego przez Wójta Gminy L. protokołu odbioru robót obejmujących realizację inwestycji pod nazwą "Wymiana stolarki okiennej i drzwiowej w "[...]’ w Ł." wynikało, że roboty zakończono w dniu 01.09.2009 r., tj. jeden dzień po terminie wynikającym z umowy, nie stwierdzając żadnych usterek czy niedoróbek. Dodatkowo poinformowano, iż w ramach udzielonej gwarancji Wykonawca nie wykonywał żadnych prac.

Dyrektor "[...]" w P. w piśmie z dnia 08.04.2011 r. poinformował natomiast, że prace budowlane, wykonywane przez Stronę w oparciu o umowę z dnia 19.08.2009 r., zostały rozpoczęte dnia 19.08.2009 r., a zakończone 30.09.2009 r. (protokół odbioru technicznego - akta kontroli k. 93). Zleceniodawca nie miał wiedzy, czy Wykonawca wykonywał roboty przez podwykonawców i nie znał danych personalnych pracowników zatrudnionych przy realizacji robót, lecz zgodnie z zawartą umową miał wykonać przedmiot umowy samodzielnie siłami swojego przedsiębiorstwa.

Z pisma Wójta Gminy K. z dnia 08.03.2011 r., dotyczącego inwestycji w Ś., wynikało, że realizacja usług nastąpiła w oparciu o umowy z dnia 27.05.2009 r. i z dnia 29.09.2009 r. Strona nigdy nie wskazywała oficjalnych podwykonawców, jednakże posiłkowała się nimi, przy czym dane personalne osób zatrudnionych przy realizacji usług nie były pracownikom Urzędu Gminy znane.

Natomiast z dokumentów przesłanych przez Wójta Gminy G. przy piśmie z dnia 07.04.2011 r. związanych z realizacją przez Stronę zadania dotyczącego wymiany poszycia dachowego i wykonania termomodernizacji ścian budynków "[...]" w J. wynikało, iż zgodnie z umową z dnia 30.11.2009 r. zawartą pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą, rozpoczęcie robót nastąpiło 30.11.2009 r., a ich zakończenie, według protokołu odbioru robót, miało miejsce w dniu 13.05.2010 r. Okoliczność rozpoczęcia prac w ww. terminie została potwierdzona w piśmie z dnia 20.12.2012 r.. Z ww. pisma wynikało, że przed 30.11.2009 r. firma P. W. nie prowadziła żadnych prac. W piśmie z dnia 05.11.2012 r. Wójt Gminy dodatkowo poinformował, że Urząd Gminy G. nie zawierał umów z innymi wykonawcami.

W wyniku wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej wobec K.K., a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2009 r. organ ustalił, że K.K. w okresie od 02.02.2004 r. do 15.03.2010 r. prowadził działalność gospodarczą P.H.U. B. z siedzibą w B. przy ul. "[...]’ zgodnie z klasyfikacją PKD 47.19.Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach oraz PKD 45.42.Z - zakładanie stolarki budowlanej. Stwierdzono, że powyższy podmiot dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący oraz podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej i który nie wystawił faktur V AT na Jego rzecz, nie spełnił obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT, a także wystawiał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tzw. puste faktury lub miały miejsce w znacznie mniejszych rozmiarach.

W zakresie transakcji ze Stroną stwierdzono, że faktury VAT: Nr "[...]" z dnia 31.07.2009 r., Nr "[...]" z dnia 31.08.2009 r., Nr "[...]" z dnia 24.09.2009 r., Nr "[...]" z dnia 30.09.2009 r. i Nr "[...]" z dnia 31.10.2009 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustalono, że K.K. nie dysponował wystarczającym zapleczem pracowniczym do wykonania tego rodzaju prac (usług). Zeznania Jego pracowników potwierdziły, że wykonywali prace tylko w B. i okolicach B.. K.K. był w posiadaniu jedynie samochodu osobowego. Nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o korzystaniu od innych podmiotów ze sprzętu, samochodu, maszyn itp. Części z faktur nawet nie ujął w ewidencji (m.in. faktur Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" wystawionych dla Strony). Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że świadomie wystawił faktury, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży i wprowadził je do obrotu prawnego w związku z czym kontrahent (Strona) dokonał na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w ostatecznej decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]’ określił za miesiące od czerwca do października 2009 r. m.in. podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ I instancji włączył do materiału dowodowego kserokopie sprawozdania z przeprowadzonych badań pisma ręcznego, podpisów oraz pieczątek, sporządzonego przez biegłego sądowego na zlecenie Prokuratury Rejonowej w B. oraz wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", skazującego K.K. m.in. za podrobienie dokumentów i użycie jako autentycznych podrobionych przez inne osoby dokumentów oraz załączenie do dokumentacji księgowej swojej firmy podrobionych przez siebie i inne osoby dokumentów (faktur VAT) w okresie od 01.01.2008 r. do 31.12.2009 r.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), uznając, że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy K.K. i Stroną.

W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że K.K. nie wykonał na rzecz Podatnika żadnej z zakwestionowanych usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej K.K. w wystawionych dla Podatnika fakturach bardzo ogólnikowo przedstawił przedmiot transakcji jako usługi budowlane. Tylko w jednym przypadku z dopiskiem - roboty posadzkarskie. W żadnej z zakwestionowanych faktur nie określił miejsca świadczenia usług, chociażby poprzez określenie miejscowości, w której miały być wykonane roboty. Poza tym, pomimo że faktury opiewają na kwoty w znacznych wysokościach (ich wartość brutto wynosi od 9.000,00 zł do 73.200,00 zł), zapłata zgodnie z zapisami na fakturach i zeznaniami stron nastąpiła w gotówce. W związku natomiast z transakcjami zawartymi z innymi podwykonawcami Strona w każdym przypadku dokonała zapłaty za pośrednictwem banku. W przypadku zaś transakcji z K.K. nie żądała nawet żadnych potwierdzeń zapłaty.

Nie stwierdzono również umów na usługi budowlane pomiędzy Stroną i K.K.. Według K.K. umowy były ustne, zaś Strona zeznała (przesłuchana jako świadek w związku z kontrolą u K.K.), że były pisemne umowy, lecz ich nie przedstawiła. Twierdząc powyższe P. W. jako strona tych umów powinien je posiadać i przedłożyć organowi prowadzącemu w stosunku do Niego postępowanie, a skoro tak nie postąpił można uznać, że umowy nie zostały sporządzone. W przypadku zaś podwykonawcy D. K. P. W. zawarł umowę szczegółowo regulującą warunki wykonywania zleconych usług. Poza tym sam wykonując usługi na zlecenie inwestorów zawsze zawierał pisemne umowy dotyczące wykonywanych usług budowlanych. Tymczasem Strona nie zawarła pisemnych umów z K.K., w sytuacji gdy łączna wartość brutto zakwestionowanych transakcji wyniosła 156.620,00 zł, narażając się tym samym na negatywne dla siebie konsekwencje w przypadku ewentualnego nienależytego wykonania usług i działając wbrew postanowieniom art. 648 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późno zm.).

Ponadto odnosząc się do transakcji P. W. z K.K. organ podkreślił, że nie były sporządzane żadne protokoły odbioru robót, co również budziło wątpliwości jako niezgodne z realiami, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę wartość usług i ich zakres. Według Strony był jeden protokół odbioru robót dotyczący usług w Ł., lecz nie został przedłożony do protokołu przesłuchania w związku z kontrolą u K.K., ani później w postępowaniu wobec Niej. Powyższe, tak jak i w przypadku umów, pozwalało organowi uznać, że nie było nawet jednego protokołu odbioru robót. Przedstawione okoliczności wskazywały, iż Podatnik nie zadbał o stosowne dokumenty ze strony swojego podwykonawcy – K.K., chociaż sam ponosił odpowiedzialność przed inwestorami za właściwą realizację usług.

Organ podkreślił, iż K.K. wskazał tylko ogólnikowo przedmiot poszczególnych usług i miejsce ich świadczenia. Odnosząc się zaś do swoich pracowników podał tylko osoby wykonujące usługi w Ł. i swojego brata jako jednego z pracujących w Ś. (danych pozostałych osób tam pracujących nie ujawnił). W przypadku zaś usług w pozostałych miejscowościach (O., P., J.) nie wymienił żadnych konkretnych osób tam pracujących, a tylko ich liczbę. Strona w ogóle nie miała wiedzy na temat pracowników K.K., nie wymieniła chociażby liczby osób zatrudnionych przy poszczególnych usługach (wymienił tylko łączną ich liczbę - około czterech).

Z zeznań przesłuchanych osób pracujących dla K.K. wynikało, że pracowali oni poza powiatem "[...]" jedynie w Ł. (tylko jedna z pięciu zakwestionowanych faktur dotyczyła usług w tym miejscu), podczas gdy miejscowości, w których miały być wykonane usługi przez firmę K.K. położone są w innych powiatach - O. w powiecie "[...]"., Ś. w powiecie "[...]", P. w powiecie "[...]", a J. w powiecie "[...]".

Ponadto z materiałów zgromadzonych przez organ I instancji wynikało, że K.K. nie jest osobą godną zaufania w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Został skazany wyrokiem karnym za podrabianie dokumentów (faktur) związanych z wykonywaną działalnością, wystawianych w okresie, który obejmuje również zaskarżona decyzja. Ustalono ponadto, że prowadząc swoją firmę nie dysponował wystarczającym zapleczem osobowym i sprzętowym pozwalającym na wykonanie usług w tak szerokim zakresie, jak wynika to z wystawionych przez Niego faktur. Miał tylko samochód osobowy, nie stwierdzono, aby wynajmował jakiś sprzęt, maszyny. W związku z zarejestrowaną działalnością gospodarczą nie zgłosił wykonywania szeroko rozumianych usług budowlanych, a tylko zakładanie stolarki budowlanej i pozostałą sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach. Większości zakwestionowanych faktur wystawionych dla Strony nawet nie zaewidencjonował.

K.K. nie złożył również odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2009 r., co stanowiło dodatkowy argument na poparcie stanowiska organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, K.K. nie prowadził działalności na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez Niego faktur. W związku z tym uznał, że usługi udokumentowane pięcioma zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

Odnosząc się do remontu kominów w O. na zlecenie Spółki z o.o. A. organ odwoławczy wskazał, że zeznania przesłuchanych pracowników Strony nie dowodzą, że w wykonaniu przedmiotowych usług brały udział osoby, które mogłyby być pracownikami K.K.. Z zeznań pracowników: D.S. i M. K. oraz wyjaśnień A. S. wynikało, że na tym obiekcie, na którym Oni się znajdowali nie było żadnych innych pracowników. M. K. zeznał co prawda, że na budynku naprzeciwko jacyś podwykonawcy robili dach, ale nie miał okazji nawet z nimi porozmawiać. Jednocześnie stwierdził, że tę samą brygadę widział pracując w Ł. w budynku szkoły. Jednakże zeznania złożone przez K.K. przeczą temu, aby w O. i Ł. były te same osoby. Według K.K. w Ł. pracowali wraz z Nim brat A.K. i P. S..

Z kolei zgodnie z tym co zeznał, w O. było dwóch Jego pracowników, ale nie ujawnił ich danych, z czego wniosek, że nie były to osoby, które wskazał jako zatrudnione w Ł.. Nie można było zatem przesłuchać osób pracujących dla K.K. w O. w zakresie wykonania usług. Także z zeznań ujawnionych osób pracujących dla K.K. nie wynikało, aby pracowali oni w O.. W związku z tym, za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania M. K., iż w O. widział pracującą tę samą brygadę co w Ł.. P. S., G. S., R. P. i A.K. jako jedyne miejsce pracy poza B. wskazali Ł.. Z zeznań P. S., G. S. i A.K. organ wywiódł, iż poza B. wykonywali prace jedynie w mieszkaniach prywatnych, co wyklucza Ich udział w usługach wykonywanych na rzecz Spółki z o.o. A..

Ponadto z zeznań osób pracujących dla K.K. nie wynikało, aby dysponowały one szczególnymi kwalifikacjami i umiejętnościami oraz uprawnieniami do pracy, którymi z pewnością musieli charakteryzować się pracujący przy naprawie kominów. Strona nie była zaś w stanie wskazać żadnych konkretnych osób od K.K., które rzekomo wykonały niniejsze usługi.

Odnosząc się do usług wykonywanych w Ł. organ odwoławczy nie zakwestionował wystawioną przez K.K. na rzecz Strony fakturę VAT Nr "[...]" z dnia 31.08.2009 r. na kwotę netto 13.114,75 zł, VAT 2.885,25 zł, za montaż okien i drzwi w "[...]" w Ł.. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na okoliczności różniące opisywaną transakcję od zakwestionowanych faktur wystawionych przez K.K.. Wskazał, iż w fakturze Nr "[...]" wystawca opisał przedmiot usług i określił miejsce ich świadczenia, podając nie tylko nazwę miejscowości, ale nawet określając obiekt, w którym realizowana była usługa. Przedmiot usług był zgodny z zakresem zgłoszonej przez K.K. działalności gospodarczej (zakładanie stolarki budowlanej). Wystawca faktury podał dane personalne osób świadczących tę usługę, a przesłuchani świadkowie potwierdzili jej wykonanie.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie zakwestionowania faktury Nr "[...]" z dnia 30.09.2009 r., która miała dotyczyć kontynuacji ww. prac. Organ odwoławczy uznał, że ww. faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z informacją od inwestora prace zostały zakończone w dniu 01.09.2009 r. i zostały przyjęte bez żadnych usterek i niedoróbek (co potwierdził protokół odbioru robót), a w ramach udzielonej gwarancji nie były wykonywane żadne prace. Z zeznań pracujących dla K.K. - A.K. i P. S. wynikało, że w czasie roku szkolnego już nie pracowali w Ł.. Byli tylko kilka razy na regulacji okien, czy też wymianę uszczelki. Z zeznań pozostałych osób pracujących w Ł. dla K.K. - G. S. i R. a P. nie wynikało, aby pracowali tam we wrześniu 2009 r. G. S. zeznał, że prace były wykonywane w sierpniu 2009 r., a R. P. nie pamiętał kiedy były wykonywane usługi.

Przyjmując jako wiarygodne zeznania A.K. i P. S. o ich obecności w Ł. w czasie roku szkolnego w związku z regulacją okien, organ nie uznał, że faktura VAT Nr "[...]" z dnia 30.09.2009 r. na wartość netto 10.000,00 zł V AT 2.200,00 zł potwierdza faktycznie dokonane czynności. Organ podkreślił, że zakres świadczonych usług nie był tak szeroki jak zeznał K.K. (parapety, wymiana uszczelek w drzwiach, zamki, jakieś domalowania z zewnątrz). Kilkakrotna regulacja okien czy ewentualna wymiana uszczelek nie uzasadniała obciążenia Strony kwotą 12.200,00 zł, a wiązała się z usługami montażu okien udokumentowanymi wystawioną wcześniej fakturą Nr "[...]" z dnia 31.08.2009 r. Firma K.K. obowiązana była do poprawienia wykonanej usługi poprzez wskazane wyżej drobne czynności. Była to usługa nie wymagająca już takiego zaangażowania jak sam montaż. Faktura z dnia 31.08.2009 r., dotycząca montażu zarówno okien jak i drzwi, opiewa na 16.000,00 zł brutto.

Strona zeznała, że w Ł. zamontowano 35 sztuk okien i 32 sztuki drzwi, które sam kupił. Za niewiarygodne organu uznał, aby tak drobna w porównaniu z tym usługa jak regulacja okien i ewentualna wymiana uszczelek - została wykonana na podstawie faktury wystawionej na niemalże taką samą kwotę. Nadmienił, iż Strona wystawiła dla Gminy L. jedynie fakturę z dnia 09.09.2009 r. W związku z tym za niewiarygodne organ uznał, że Strona zapłaciła K.K. w związku z fakturą z dnia 30.09.2009 r. 12.200,00 zł, a nie wystawiła kolejnej faktury swojemu inwestorowi. Wysoka wartość faktury wystawionej przez Stronę dla Gminy potwierdziła zaś twierdzenia Podatnika, iż montowane okna i drzwi zakupił sam, a w związku z tym obciążają Go również koszty nabycia ewentualnie podlegających wymianie uszczelek.

Odnosząc się do usług wykonywanych w Ś. organ podniósł, że K.K. wskazał, że wykonywał je Jego brat oraz inne osoby (kilka osób), których danych jednakże nie ujawnił. A.K. nie potwierdził jednak wykonania tam robót. Z Jego zeznań wynikało, że poza B. wykonywał prace tylko w Ł. i w okolicach B. w mieszkaniach prywatnych. Natomiast K.K. nie podał jakie inne osoby wykonały przedmiotowe usługi, stąd nie można było uzyskać od nich potwierdzenia tego faktu. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę wynikało, że usługi w Ś. były wykonywane przez firmę K.K. wraz z innymi podwykonawcami Strony. Materiał dowodowy zebrany w tym zakresie także nie pozwolił jednak uznać, aby ktoś od K.K. chociażby był obecny na budowie. Pracownicy podwykonawcy D. K. stwierdzili co prawda, że były prace wykonywane przez inne osoby, ale nie pracowali równocześnie z tymi osobami, stąd nie mogli nic bliżej na ich temat powiedzieć.

Nie znali też osobiście K.K., ewentualnie tylko ze słyszenia. Jedynie jeden z pracowników - J. W. zeznał, że widział K.K., lecz jednocześnie z Jego zeznań wynikało, że nawet z Nim nie rozmawiał. Inwestor - Wójt Gminy K. wskazał na korzystanie przez Stronę z usług podwykonawców, lecz także nie może to świadczyć w żadnym razie o faktycznym wykonaniu usług przez K.K. w sytuacji gdy na budowie w Ś. obecne były firmy D. K. i P. D.. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na rozbieżności dotyczące zakresu usług wynikające z zeznań K.K. i Strony. P. W. stwierdził bowiem, że roboty polegały na wykonaniu posadzek betonowych i położeniu wykładzin PCV, zaś według K.K. oprócz wykonania posadzek dotyczyły także sufitów podwieszanych i części elektryki.

Faktura Nr "[...]" z dnia 31.10.2009 r. miała natomiast dokumentować usługi wykonane w Ś. a także dotyczyć usług wykonanych w P.. W związku z tym, za niewiarygodne organ uznał, aby dwie różne usługi, wykonane w dwóch różnych, odległych od siebie miejscach zostały ujęte w jednej fakturze. Strona wytłumaczyła, że gwarantowało to wykonanie prac na dwóch obiektach, w przeciwnym razie nie zapłaciłby za usługi częściowo. P. W. nie miałby jednak takich obaw, gdyby zawarł z K.K. stosowne umowy, czego jednakże nie zrobił. Ponadto K.K. nie wskazał wykonawców tych robót w P.. Stwierdził jedynie, że była to firma z E., jak się okazało nieistniejąca. Według Strony, przedmiotowe usługi wykonała samodzielnie firma K.K. Ponieważ jednak zarówno K.K., jak i Strona nie podali danych pracujących tam osób, organ nie mógł przesłuchać żadnych świadków w przedmiotowym zakresie.

Natomiast z zeznań przesłuchanych osób pracujących dla K.K. nie wynikało, aby wykonywały jakiekolwiek roboty w P.. Ponadto Dyrektor "[...]" w P. poinformował, że zgodnie z zawartą umową Wykonawca (Strona) miał wykonać roboty samodzielnie siłami swojego przedsiębiorstwa.

Ponadto, obowiązujące przepisy zabraniały Stronie dokonanie zapłaty gotówką za fakturę Nr "[...]" z dnia 31.10.2009 r. na kwotę brutto 73.200,00 zł, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095, z późno zm.).

Organ zakwestionował wykonanie usługi w J. przez K.K., gdyż wystawił On fakturę Nr "[...]" z datą 18.11.2009 r., a prace zostały rozpoczęte w dniu 30.11.2009 r. Według Strony usługi polegające na wymianie poszycia dachowego i wykonaniu termomodernizacji ścian budynku "[...]" w J. firma K.K. miała wykonać samodzielnie. Jednakże K.K. nie podał danych personalnych osób, które tam pracowały. Stwierdził jedynie, że była to firma z E.. W związku z tym, nie można było przesłuchać na okoliczność wykonania robót żadnych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z zeznań przesłuchanych osób pracujących dla K.K. wynikało, że nie pracowały one w J..

Również informacje udzielone przez strony transakcji świadczyły o tym, że ww. faktura nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług. K.K. zeznał, iż przedmiotowa faktura była zawyżona, gdyż miał zrobić dodatkowe prace, których nie wykonał. Zapytany przez obecnego podczas przesłuchania Podatnika o to, czy potwierdza, że pytający zgłosił się po paru dniach o korektę ww. faktury i o zmianę faktury na zaliczkową, stwierdził, iż nie wystawił faktury korygującej. Przesłuchany wskazał, że rzeczywisty koszt usługi wyniósł 18.000,00 zł brutto, ale otrzymał zapłatę w kwocie 37.820,00 zł. Organ odwoławczy uznał powyższe twierdzenia za niezgodne z prawdą. Niewiarygodne było, aby nabywca usługi płacił za coś co nie zostało wykonane. W tym konkretnym przypadku za usługę, która nie mogła być w ogóle zrealizowana przez osobę, która wystawiła fakturę.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 01.06. 2005 r., nie stanowią natomiast podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ I instancji, dokonując przedstawionych w niniejszej decyzji ustaleń faktycznych, zasadnie uznał prowadzoną przez Podatnika ewidencję zakupu za nierzetelną w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji oraz zakwestionował odliczenie podatku naliczonego na podstawie wyżej cytowanych przepisów, dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi nie udowodnienia przez organ I instancji, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem K.K.. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił poglądy zawarte w cytowanych przez Stronę orzeczeniach sądów administracyjnych, jak też Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjął jednak, że Strona w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur była świadoma tego, że faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. stanowią oszustwo.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za miesiące od lipca do listopada 2009 r. Strona zadeklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a tylko za grudzień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie. W związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kwota nadwyżki podatku wystąpiła tylko w rozliczeniu za sierpień 2009 r. Organ podatkowy I instancji przeanalizował sposób zawierania transakcji pomiędzy Stroną a K.K. i wykazał, że w przypadku tego kontrahenta Strona postępowała w sposób odmienny niż w stosunku do innych swoich podwykonawców, jak też sama wykonując usługi budowlane na rzecz inwestorów. Strona nie okazała pisemnych umów z K.K., protokołów odbioru robót ani żadnych potwierdzeń zapłaty. Nie dokonywała też płatności za pośrednictwem banku. Powyższe miało miejsce w sytuacji, gdy faktury z których wynikał odliczony podatek naliczony opiewają na kwoty w znacznych wysokościach.

W ocenie organu odwoławczego, nawet znajomość Strony z K.K. nie uzasadniała nierozważnego Jej zachowania. W zakresie współpracy z K.K. Strona nie dołożyła należytej staranności. Poza fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, iż usługi zostały wykonane przez K.K. Strona nie była w stanie potwierdzić, że przekazała K.K. środki pieniężne w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur, oraz udowodnić, iż zapłaciła za faktycznie wykonane przez ten podmiot usługi. Ponadto Strona przyjmowała od swojego kontrahenta faktury, które nawet nie określały przedmiotu poszczególnych transakcji. Ustalenia w zakresie przedmiotu transakcji i miejsca ich wykonania zostały poczynione dopiero z inicjatywy organu podatkowego. Poza tym jedna z faktur od K.K. miała dotyczyć usług wykonanych w dwóch różnych lokalizacjach i wykonywanych przez Stronę na zlecenie dwóch różnych inwestorów. W przypadku faktury Nr "[...]" z dnia 18.11.2009 r. z protokołu przesłuchania K.K. wynikało, że obie strony tej transakcji świadome były tego, iż ten dokument nie potwierdził faktycznie wykonanej usługi, a mimo tego Strona mając świadomość możliwych negatywnych dla siebie skutków, dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W odniesieniu do pozostałych transakcji, Strona działała także z pełną świadomością oszustwa. Strona musiała bowiem wiedzieć, że to inny, nieustalony podmiot czy osoby wykonały usługi.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut Strony, że organ I instancji w związku z nieuwzględnieniem treści aktualnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Bezpodstawnie stwierdziła także, iż zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy w związku z błędną wykładnią art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 236 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Organ podatkowy ma prawo sprawdzić, czy podatnik, który realizuje uprawnienie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów czy usług, w stosunku do swojego kontrahenta dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym i od ustaleń w tym zakresie uzależnić możliwość skorzystania przez podatnika z tego prawa (por. również wyrok NSA z dnia 28.02.2013 r., sygn. akt I FSK 2108/11).

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych, zgromadził kompletny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny działał w granicach swobodnej oceny dowodów. Osoby dysponujące największą wiedzą na temat zakwestionowanych transakcji, tj. ich strony złożyły w sprawie zeznania lub wyjaśnienia. K.K. został przesłuchany w charakterze świadka w toku prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej, natomiast strona brała czynny udział w tym przesłuchaniu. Ponadto przesłuchano inne osoby, które mogły mieć wiedzę w tym zakresie i uzyskano od nich wyjaśnienia. Zebrano także informacje i dokumenty od inwestorów dotyczące poszczególnych usług.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony organ odwoławczy wskazał, iż albo nie miały one związku z istotnymi dla sprawy okolicznościami, albo dotyczyły okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że organ I instancji "grupowo" oddalił wnioski dowodowe, gdyż treść postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia "[...]" i z dnia "[...]" wskazywała, że każdy z wniosków był rozważany oddzielnie i w odniesieniu do każdego z nich organ przedstawił swoją argumentację (akta postępowania podatkowego k. 63-65 i 275-276). Nie było przy tym potrzeby, aby organ I instancji w postanowieniu z dnia "[...]" szczegółowo odniósł się do wniosków dowodowych ocenionych już wcześniej w postanowieniu z dnia "[...]". Wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie zmienia swojego stanowiska w zakresie tych wniosków i odwołanie się przez organ do wydanego w dniu "[...]" postanowienia, w ocenie organu odwoławczego, było wystarczające. Nie było także konieczne wydawanie odrębnych postanowień w odniesieniu do każdego z wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wnioski złożone w postępowaniu przed pierwszą instancją zostały powtórzone w odwołaniu, w związku z czym organ odwoławczy, po ich rozpoznaniu, wydał w dniu "[...]" postanowienie o odmowie przeprowadzenia nw. dowodów:

1. 1. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. C. w charakterze świadka na okoliczność rzekomych transakcji ze strona oraz ustalenia przez organ podatkowy z urzędu adresu zamieszkania ww. świadka,
2. 2. dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów zostały zrealizowane kwestionowane transakcje K.K. ze Stroną,
3. 3. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z Biura Ekspertyz C. we W., który sporządził ekspertyzę z zakresu badań dokumentów, w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących tej ekspertyzy,
4. 4. powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka A.K.,
5. 5. przeprowadzenia dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowej oraz w aktach postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec K.K. i dołączenia całości ww. akt do akt przedmiotowej sprawy,
6. 6. przeprowadzenia dowodów z całych dokumentów, a nie wyciągów bądź kserokopii wyciągów,
7. 7. wystąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do sądu powszechnego z powództwami o ustalenie istnienia umowy (umów) zawartych przez Stronę z K.K.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ odwoławczy, ustosunkowując się do żądania przesłuchania w charakterze świadka P. C. na okoliczność transakcji ze Stroną, wskazał, że zgodnie z dokumentacją okazaną do kontroli w okresie objętym rozstrzygnięciem Strona nie zawierała transakcji z ww. osobą. Organ I instancji w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie dokonał żadnych ustaleń, które w jakikolwiek sposób wiązałyby się ze Stroną.

Jako bezzasadne organ odwoławczy ocenił także żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów zostały zrealizowane zakwestionowane transakcje Strony z K.K. W ocenie organu II instancji, w rozstrzyganej sprawie organ orzekający na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów był uprawniony do oceny, czy transakcje pomiędzy Stroną a K.K. miały miejsce.

Organ odwoławczy uznał również, że nie było podstaw do wystąpienia, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego z powództwami o ustalenie istnienia umowy (umów) zawartych przez Stronę z K.K., skoro w sprawie sporna jest kwestia oceny ustaleń faktycznych, a nie ocena istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do przesłuchania biegłego z Biura Ekspertyz Kryminalistycznych C. we W. Wskazał, że sprawozdanie z badań pisma ręcznego, podpisów oraz pieczątek sporządzone przez ww. biegłego na zlecenie Prokuratury Rejonowej w B. nie miało bezpośredniego związku z zakwestionowanymi transakcjami, a zostało włączone w poczet materiału dowodowego sprawy wraz z wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", uznającym oskarżonego winnym m.in. podrobienia dokumentów (faktur), w celu zobrazowania nierzetelności K.K. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Odnosząc się do żądania powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka A.K. organ odwoławczy wskazał, że został On przesłuchany w toku prowadzonej w przedmiotowej sprawie kontroli podatkowej. W powyższych okolicznościach, w ocenie tut. organu, podstawą do ponowienia tego dowodu nie mógł być brak możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu przez Pełnomocnika Strony. A.K. złożył zeznania na okoliczność spornych transakcji, stąd nie było zasadne przesłuchiwanie Go powtórnie na te same okoliczności. Zaś Pełnomocnik Strony nie określił jakie konkretnie okoliczności miałyby być wyjaśnione podczas powtórnego przesłuchania świadka.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał żądanie przeprowadzenia dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec K.K. Wskazał, iż do materiału dowodowego sprawy został włączony wyciąg z decyzji wydanej wobec ww. podmiotu, z którego to dokumentu wynikała konkluzja ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dokument ten zawierał informacje, które w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie dowodami pozwalały na ustalenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie może domagać się, aby w aktach prowadzonej wobec Niej sprawy znajdowały się informacje dotyczące osób, które nie mają związku z wykonywaną przez Stronę działalnością gospodarczą. Zgromadzone dowody mogły zawierać dane innych podmiotów jedynie w zakresie odnoszącym się do transakcji zawieranych ze stroną. Zapoznanie Strony (Pełnomocnika) z całością dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną wart. 178 Ordynacji podatkowej. Ponadto informacje dotyczące innych kontrahentów K.K. były całkowicie zbędne i w żaden sposób nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że organ I instancji wybiórczo opisał i ocenił dowody, w szczególności z akt postępowania wobec K.K. Podkreślił, że nie jest możliwe aby organ w wydanej decyzji przytoczył pełną treść wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ winien w decyzji zaprezentować podsumowanie dokonanych ustaleń i przedstawić tylko te okoliczności i dowody, które wiążą się z poczynionymi w danej sprawie ustaleniami, aby wydane rozstrzygnięcie było dla strony zrozumiałe i czytelne. Ponadto Strona nie sprecyzowała, które konkretnie dowody (zeznania) nie zostały przez organ właściwie ocenione.

Dyrektor Izby Skarbowej nawiązując do zarzutu odwołania, że decyzja wydana wobec K.K. nie jest wiążąca w sprawie dotyczącej Strony wskazał, że powołanie się przez organ wyłącznie na to rozstrzygnięcie byłoby niewystarczające. Zgromadzono jednak szereg dodatkowych, wcześniej dowodów, które łącznie stanowią kompletny materiał dowodowy. Pełnomocnik nie określił natomiast, jakie to konkretnie dowody ze sprawy dotyczącej K.K. należałoby włączyć w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy odrzucił również zarzut, że wszystkie dowody powinny być przeprowadzone bezpośrednio w sprawie dotyczącej Strony. Powołując się na art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej przyjął, że materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że w protokole kontroli powołano się na zeznania: R. P., G. S., P. S. i A.K. złożone w sprawie dotyczącej K.K., podczas gdy protokoły tych zeznań nie zostały załączone, organ odwoławczy wskazał, że wyciągi z protokołów przesłuchań tych świadków znajdują się w aktach kontroli (k. 418-425), włączone do tych akt postanowieniem z dnia "[...]" (akta kontroli k. 426), jak również w aktach postępowania podatkowego (k. 23-30), włączone do akt postanowieniem z dnia "[...]’ (akta postępowania podatkowego k. 63-65).

Ustosunkowując się do ustaleń dotyczących J. L. organ odwoławczy wskazał, że faktycznie w okresie objętym rozstrzygnięciem nie stwierdzono transakcji pomiędzy ww. osobą a Stroną. Jednak w toku kontroli podatkowej, gdy dopiero zbierany jest materiał dowodowy, bez dokonania sprawdzenia z góry nie można było stwierdzić, które dowody będą miały istotne znaczenie dla sprawy, a które nie. Stąd nie można było uznać, że organ I instancji pragnąc wyjaśnić ww. kwestię niezasadnie wydłużył czas prowadzenia kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również twierdzenia, że w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z niewyznaczeniem Stronie nowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie po złożeniu przez Niego pisma z dnia 17.01.2012 r. zawierającego nowe zarzuty oraz wioski formalne i dowodowe, co stanowiło naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji skierował do Pełnomocnika zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 ww. ustawy w dniu 20.12.2012 r., które zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 10.01.2013 r. W związku z ww. zawiadomieniem Pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w dniu 17.01.2013 r. i wystosował do organu podatkowego pismo z tą samą datą, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w B. w dniu 21.01.2013 r. Po dniu 17.01.2013 r. organ I instancji nie zgromadził już żadnych dowodów, które nie byłyby znane Stronie (Pełnomocnikowi).

Wpłynęło bowiem jedynie wskazane wyżej pismo Pełnomocnika oraz wydano (w dniu "[...]") postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w tym piśmie, które zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 15.02.2013 r. (akta postępowania podatkowego k. 275-276). Powyższe dowodzi, że organ orzekający w pierwszej instancji po zapoznaniu się Pełnomocnika z aktami sprawy nie zebrał żadnych dowodów, z którymi należałoby zapoznać Stronę (Pełnomocnika), co uzasadniałoby powtórne wystosowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuprawniony był przy tym wniosek Pełnomocnika, że skoro przedstawił nowe zarzuty i złożył nowe wnioski to organ podatkowy powinien ponownie wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Nie było również konieczne ponowne zawiadomienie Pełnomocnika w trybie art. 200 § 1 ww. ustawy po wystosowaniu przez Niego pisma z dnia 26.04.2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu Pełnomocnika z całokształtem akt sprawy w dniu 24.04.2013 r., nie zgromadził bowiem żadnych dodatkowych dowodów, co uzasadniałoby ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących sposobu zgromadzenia dowodów wskazał, że organ I instancji o ile było to możliwe (tj. gdy dysponował oryginałami dokumentów) sporządził poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów, które to dokumenty są równoważne oryginałom. W tych zaś nielicznych przypadkach, w których dysponował jedynie kopiami dowodów, nie mógł dokonać poświadczenia za zgodność kserokopii z oryginałem skoro nie otrzymał tychże oryginałów. Przypomniał, że dowody z tej sprawy karnej stanowią tylko pomocniczy materiał dowodowy i nie wiążą się bezpośrednio z zakwestionowanymi transakcjami.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że do poszczególnych ustaleń w skarżonej decyzji nie zostały przyporządkowane dowody z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy. Organ I instancji opisując w decyzji poszczególne dowody podał bowiem odpowiednie numery kart sprawy.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż Pełnomocnik w odwołaniu niesłusznie zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, określającego jakie elementy powinna zawierać prowadzona przez podatnika ewidencja. Bezpodstawnie zarzucił także, że protokół kontroli nie spełnia wymagań wynikających z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wykazał bowiem nierzetelność ewidencji w zakresie dotyczącym zakwestionowanych transakcji, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli, a następnie w decyzji wydanej w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dający podstawę do określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwotach innych niż zadeklarowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego działał zgodnie z zasadami praworządności i zaufania do organów podatkowych wyrażonymi w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestionowana decyzja zawiera zaś uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, spełniając tym samym wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 ww. ustawy.

Odnosząc się do ponowionego przez Pełnomocnika w piśmie z dnia 26.04.2013 r. żądania przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w tym zakresie, gdyż nie zawiera ono żadnych dodatkowych argumentów poza podnoszonymi w odwołaniu. Odnosząc się do powołania biegłych z zakresu budownictwa, którzy mieliby wypowiedzieć się, czy ze względu na zakres prac wykonawcą usług mógł być K.K. oraz ustalić koszty wykonania robót organ wskazał, że powyższe okoliczności nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia istoty sprawy. Organ orzekający nie kwestionował wartości usług wynikającej z zakwestionowanych faktur, a okoliczność, że usługi te nie zostały wykonane przez K.K. Nie twierdził również, iż usługi nie zostały w ogóle wykonane, lecz że ich wykonawcą nie była ww. osoba. W takich okolicznościach nie było również celowe dokonywanie oględzin miejsca wykonania usług, gdyż nie przyczyniłoby się to do wyjaśnienia, kto był faktycznym wykonawcą usług.

W związku z żądaniami przesłuchania w niniejszym postępowaniu wszystkich świadków przesłuchanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony oraz w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do K.K. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Pełnomocnik nie podał, w jakim zakresie te osoby miałyby zeznawać ponownie, a zdaniem tut. organu w złożonych zeznaniach wypowiedziały się wyczerpująco. Ponadto podatnik został zapoznany z dowodami w formie protokołów (czy wyciągów z protokołów) zeznań świadków z innych postępowań.

Pełnomocnik bezpodstawnie również zarzucił, że kontrola nie została zakończona w terminie wynikającym z upoważnienia do kontroli. Termin zakończenia kontroli, przedłużony postanowieniem z dnia "[...]" do dnia 29.06.2012 r. (akta kontroli k. 575), nie został bowiem przekroczony, gdyż została ona zakończona protokołem kontroli z dnia 21.06.2012 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 01.06.2012 r. (akta kontroli k. 576). Poza tym wszczęcie kontroli zostało dokonane prawidłowo poprzez doręczenie Kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej (akta kontroli k. 1). W sprawie nie miała natomiast miejsca sytuacja, o której mowa w art. 284 § 3 ww. ustawy, tj. nieobecność Kontrolowanego lub osoby upoważnionej do Jego reprezentowania, stąd nietrafnie zarzucił Pełnomocnik naruszenie tego przepisu.

Ustosunkowując się do żądań przesłuchania w charakterze świadków G. Z., C. W. i A. W. organ odwoławczy stwierdził, że Pełnomocnik nie podał jaki te osoby mają związek z transakcjami Podatnika z K.K.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakres prac, które miały być wykonane przez K.K. został ustalony na podstawie zeznań i wyjaśnień stron transakcji. Również terminy wykonania poszczególnych usług, ilość osób zatrudnionych przy ich realizacji, odbiór robót oraz sposób zapłaty wynikają z dowodów już zgromadzonych w aktach sprawy. Zbędne było zatem przeprowadzanie dowodów na okoliczności, które zostały w sprawie wyjaśnione. Identycznie organ odwoławczy ocenił żądanie przesłuchania Podatnika w charakterze Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonując oceny wniosków dowodowych Strony w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto w związku z żądaniem przez Pełnomocnika w piśmie z dnia 26.04.2013 r. wydania postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów organ odwoławczy wskazał, że art. 188 Ordynacji podatkowej nie nakłada takiego obowiązku. Na takie postanowienia nie służyłyby zażalenia, a na obecnym etapie sprawy Strona mogłaby je kwestionować jedynie w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego na niniejszą decyzję.

Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 26.04.2013 r. zarzutu nieprawidłowego doręczenia przez organ I instancji postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego Stronie zamiast jej Reprezentantowi organ odwoławczy uznał, że chociaż w rozpatrywanej sprawie złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo obejmowało również reprezentację w postępowaniach podatkowych (akta kontroli k. 357), to skierowanie przez organ I instancji postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania bezpośrednio do Strony (akta postępowania podatkowego k. 1-2) nie stanowiło naruszenia prawa. Strona nie poniosła bowiem jakiekolwiek negatywnych dla siebie konsekwencji.

Natomiast argumenty pisma z dnia 26.04.2013 r. o niedopuszczalnym wykorzystaniu przez organ zeznań świadków odebranych przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak również o korzystaniu z dokumentacji zgromadzonej przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostały przez Pełnomocnika sprecyzowane, a w związku z tym, organ odwoławczy nie mógł się do nich odnieść.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego:

1. 1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa - na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,
2. 2. wystąpienie w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 121 § 1 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,
3. 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, t. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1, § 2, § 4 art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 199a § 3, art.200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie,
4. 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:
5. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art.. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, przez niewłaściwe zastosowanie,
6. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, poprzez błędną wykładnię.

Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy naruszył art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych Pełnomocnika Strony zawartych w piśmie z dnia 26.04.2013 r. W ocenie Strony skarżącej złożenie przedmiotowego pisma zawierającego nowe zarzuty i wnioski dowodowe przemawiało za ponownym wyznaczeni Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. związku z powyższym zarzucił, iż została naruszona przez Dyrektora Izby Skarbowej zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego również w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wystąpiła kwalifikowana wada stanowi przesłankę wznowienia określoną wart. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę uwzględnienia wniosków pełnomocnika Strony zawartych w pismach z dnia 14.09.2012 r. i 17.01.2013 r.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w przed wydaniem decyzji nie rozpatrzył i nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 26.04.2013 r., jak również nie przeprowadził z urzędu żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy.

W opinii Skarżącego brak było podstaw faktycznych do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W związku z powyższym podtrzymał wniosek zawarty odwołaniu o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Wnoszącego skargę organ I instancji bezzasadnie nie uwzględnił wniosków zawarty w pismach z dnia 14.09.2012 r. i 17.01.2012 r. i nie przeprowadził niezbędnych czynności dowodowych z urzędu, do których był zobowiązany, a braków postępowania nie uzupełnił organ odwoławczy, o czym świadczy postanowienie z dnia "[....]’.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W jego ocenie ww. postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Nie znajduje żadnego uzasadnienia grupowe, prewencyjne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych, w sytuacji gdy Strona podnosi zarzut niezupełności materiałów dowodowych. Organ odwoławczy bezzasadnie uznał, iż brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze względu na rzekome niespełnienie przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącego, okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zgłoszonych w odwołaniu nie zostały w wystarczający sposób stwierdzone innymi dowodami. Organ odwoławczy oddalając wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu odwoławczym pozbawił Stronę możliwości obrony Jej praw i naruszył prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu wynikające z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał, iż organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń, które w jakikolwiek sposób wiązałyby się z osobą P. C.. Organ odwoławczy nie wziął bowiem pod uwagę szeregu czynności procesowych wykonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego mających na celu przesłuchanie tej osoby i nagłego odstąpienia od tego zamiaru. Skarżący uznał, że nadal zachodzi konieczność przesłuchania P. C. w charakterze świadka na okoliczność rzekomych transakcji ze stroną.

Skarżący nie podzielił oceny organu odwoławczego, iż badanie potencjału i możliwości gospodarczych innych kontrahentów Strony nie pozwoliłoby na wyjaśnienie, czy transakcje między Stroną a K.K. miały miejsce. Jej zdaniem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niezupełny, a w sprawie zachodziła konieczność powołania biegłych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie nowych wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie Pełnomocnika Strony z dnia 26.04.2013 r.

Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków o:

1. - bezpośrednie przeprowadzenie dowodów z zeznań wszystkich świadków, którzy zostali przesłuchani w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony na okoliczność Jej transakcji z kontrahentami, wykonania robót objętych ww. fakturami, ze względu na treść art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej
2. - bezpośrednie przesłuchanie wszystkich świadków, którzy przesłuchani byli w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec K.K.
3. - przesłuchanie w charakterze świadków: G. Z., C. W. i A. W. na okoliczność transakcji Strony z K.K., w szczególności na okoliczność zakreślenia terminu wykonania prac, ilości osób wykonujących prace, sposobu realizacji i odbioru prac o zapłaty za nie.

W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku z dnia 16.04.2013 r. o przesłuchanie P.W. w charakterze Strony na okoliczność transakcji z kontrahentami. Skarżący stwierdził, że wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.01.1988 r. sygn. akt III SA 964/87 i np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12.08.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 275/08 zajął stanowisko, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Skarżący zarzucił ponadto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na doręczeniu go bezpośrednio na adres Strony, zamiast na adres Pełnomocnika mimo że w aktach sprawy znajdował się uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 12.07.2011 r., przedstawiony organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej.

Za niedopuszczalne uważa Skarżący wykorzystanie zeznań świadków odebranych przed wszczęciem postępowania podatkowego, również korzystanie z dokumentacji zgromadzonej przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Jego zdaniem świadków można przesłuchać jedynie w toku sformalizowanego postępowania. Tym samym zachodzi konieczność powtórzenia wszystkich czynności przeprowadzonych przed datą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na zasadnej odmowie uwzględnienia wniosków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w pkt X pisma Nr "[...]" z dnia "[...]" doręczonego w dniu 13.08.2012 r., stwierdził, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego wnioski dowodowe zawarte w zastrzeżeniach zostaną przez organ podatkowy rozważone, lecz nie rozważył z urzędu powyższych wniosków, co spowodowało ich ponowienie przez Pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 14.09.2012 r. Zdaniem Skarżącego, żaden z powodów wskazanych przez organ podatkowy w postanowieniu z dnia "[...]" nie uzasadniał oddalenia większości wnioskowanych dowodów.

W opinii Skarżącego, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie włączenia do akt sprawy akt kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony narusza art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, bowiem dowodem mogą poszczególne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Organ podatkowy nie rozpatrzył merytorycznie zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej i bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony.

W opinii Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niezupełny. Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie uznał za dowody kserokopie dokumentów, podczas gdy dowodami co do zasady mogą być oryginały dokumentów. Poza tym organ podatkowy wykorzystał jako dowody wyciągi dokumentów, a nawet kserokopie wyciągów dokumentów, co jest niedopuszczalne, gdyż dowodami powinny być dokumenty w pełnej wersji, a korzystanie przez organ z wyciągów dokumentów może spowodować błędne ustalenia faktyczne.

Skarżący uznał, że w postanowieniach dowodowych, jak również w protokole kontroli i decyzji z dnia "[...]" wybiórczo opisano i oceniono dowody, w szczególności z akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych względem K.K.. Jego zdaniem decyzja wydana wobec K.K. nie jest wiążąca w sprawie P. W.. W ocenie Wnoszącego skargę wszystkie dowody, w szczególności przesłuchania świadków, powinny być bezpośrednio przeprowadzone w sprawie P. W.. Do protokołu kontroli przeprowadzonej wobec podatnika nie załączono wszystkich protokołów przesłuchań świadków, w szczególności z akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego toczących się w stosunku do K.K.. Kontrolujący powołali się na zeznania świadków: R. P., G. S., P. S. i A.K., którzy zostali przesłuchani w sprawie dotyczącej K.K.. Kontrolujący powinni zatem załączyć do protokołu kontroli protokoły wszystkich protokołów przesłuchań świadków i kontrolowanych z akt innych spraw, z których korzystali w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej względem P. W..

Skarżący zarzucił, że organ I instancji bezzasadnie dokonał ustaleń w decyzji z dnia "[...]" na podstawie materiałów dowodowych z akt sprawy karnej, w której został wydany prawomocny wyrok skazujący K.K. z dnia "[...]" sygn. akt "[...]". Skarżący nie brał bowiem udziału w przesłuchaniach świadków postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podatnika, ani w ww. sprawie karnej, a samym nie miał możliwości zadawania pytań świadkom. Ponadto w postępowaniu podatkowym brak jest wszystkich dokumentów, w tym protokołów przesłuchania akt sprawy karnej i postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie K.K., jak również pełnej listy świadków przesłuchanych w innych sprawach, z którymi bezpośrednio lub pośrednio korzystał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z decyzji dnia "[...]" nie wynika, w jaki sposób zostały dobrane protokoły zeznań świadków i z akt innych spraw, tj. czy są zeznania tych tylko świadków, którzy potwierdzili tezy przyjęte przez organ podatkowy.

Z treści postanowień dowodowych, protokołu kontroli podatkowej, ani z decyzji z dnia "[...]" nie można wysnuć wniosku, czy uwzględnia sprawie protokoły przesłuchań wszystkich świadków, czy też tylko tych, którzy zeznawali niekorzyść Strony. Skarżący zwrócił uwagę, że znajdujący się w aktach wyciąg z protokołu przesłuchania J. L. nie pozwala stwierdzić, jaka była treść zeznań świadka. Wobec tego zdaniem Skarżącego, powyższe zeznania nie mają znaczenia dla wyniku sprawy protokół nie ma żadnego waloru dowodowego, ponieważ Skarżący ani jego Pełnomocnik nie brali udziału w przesłuchaniu i nie mogli zadawać pytań ww. osobie. Czynności prowadzone w stosunku do J. L. nie miały żadnego związku z zakresem kontroli i nie były celowe dla jej zakończenia, zwłaszcza, iż Skarżący złożył oświadczenie, iż nie zawierał transakcji z wymienioną osobą. Wnoszący skargę zarzucił także, że Strona ani Jej pełnomocnik nie brali udziału w sporządzaniu ekspertyzy z zakresu badań dokumentów wykonanej przez Biuro Ekspertyz C. we W., a tym samym dowód ten nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

W ocenie Skarżącego, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych piśmie z dnia 17.01.2013 r. Na skutek bezzasadnego oddalenia wniosków organ I instancji błędnie ustalił, iż faktury wymienione w decyzji z dnia "[...]" wystawione przez K.K. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Skarżący utrzymuje, iż ocena materiałów dowodowych przedstawiona w decyzjach z "[...]" i "[...]" została dokonana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonano jej na tle całości materiałów dowodowych. Organy obu instancji błędnie ustaliły, że faktury wystawione przez K.K. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji i nie stano podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe występowały do inwestorów organów administracji samorządowej oraz różnych instytucji, które potwierdziły wykonywanie zleconych prac przez firmę Strony. Odpowiedzi udzielane przez podmioty potwierdzają również, iż zakres wykonanych prac był znaczny, wymagał wykonania przez kilka osób oraz że Skarżący dysponował możliwościami gospodarczym organizacyjnymi wywiązania się z kontraktów.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie udowodniły, że wiedział On lub powinien widzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem K.K.. Organ I instancji nie udowodnił, iż Skarżący nie dopełnił należytej staranności podejmując współpracę z ww. kontrahentem. Na Potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Skarżący powołał wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C- 142/11 oraz z dnia 06.09.2012 r. w sprawie C- 324/11, NSA z dnia 26.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11, WSA we Wrocławiu z dnia 03.07.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 525/12, WSA w Łodzi z dnia 27.07.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 713/12 i WSA w Warszawie z dnia 22.05.2012 r. akt III SA/Wa 2444/11. W ocenie Wnoszącego skargę księgi podatkowe należy ponownie zbadać po zgromadzeniu całości materiałów dowodowych sprawy.

Skarżący zarzucił także, iż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym ustaleniu, iż faktury wystawione P.H.U. B. K.K. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe przyjmując jako podstawę prawną ww. przepis nie wzięły bowiem pod uwagę treści aktualnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z tym naruszyły również art. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W ocenie Wnoszącego skargę decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez wykładnię dokonaną z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, 5 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Skarżący zarzucił również, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu V AT za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad 1 do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2009 r., co stanowi konsekwencję zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego od podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K.K..

Organy podatkowe bezzasadnie uznały również, iż ewidencja nabyć VAT w części dotyczącej rozliczeń za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. w zakresie faktur wystawi przez P.H.U. B. jest nierzetelna jako prowadzona z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Protokół kontroli w części dotyczącej badania ksiąg podatkowej (str.

1. 34) nie spełnia wymagań wynikających z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, bo Kontrolujący nie wykazali, że ewidencja nabyć VAT jest nierzetelna.

Organy podatkowe bezzasadnie uznały również, iż ewidencja nabyć VAT w części dotyczących rozliczeń za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. w zakresie faktur wystawionych przez K.K. jest nierzetelna jako prowadzona z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że nie stanowi dowodu postępowaniu podatkowym. Protokół kontroli w części dotyczącej badania ksiąg podatkowej (str.

34) nie spełnia wymagań wynikających z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, bo Kontrolujący nie wykazali, że ewidencja nabyć VAT jest nierzetelna. Ustalenia po kontroli podatkowej oraz kwestionowanych decyzji w zakresie oceny ksiąg podatkowych pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, szczególności z dokumentami przedstawionymi przez Podatnika oraz zeznaniami świadków.

W ocenie Skarżącego, decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienie. Do poszczególnych ustaleń zawartych decyzjach nie zostały przyporządkowane dowody z akt postępowania podatkowego z pod konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwiło ocenę prawidłowości zgromadzonych materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. Ponieważ organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnień odpowiadających wymagani stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji naruszyły wynikającą z 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27.08.2013 r. Skarżący podtrzymał w całości skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Dodatkowo zarzucił, iż zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Pełnomocnika Skarżącego, pozostaje w sprzeczności z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym z wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 20.08.2013 r. wydanymi w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych (sygn. akt I SA/Gd 456/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego oraz czy w fazie poprzedzającej jego wydanie nie zostały naruszone normy prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej: (p.p.s.a.) stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rodzi konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Sporne w ocenie Strony Skarżącej są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe, jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przepisów prawa materialnego. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K.K. P.H.U. B., nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji:

1. - nr "[...]" z dnia 31.07.2009 r. na wartość netto 20.000,00 zł VAT 4.400,00 zł,
2. - nr "[...]" z dnia 24.09.2009 r. na wartość netto 7.377,05 zł VAT 1.622,95 zł,
3. - nr "[...]" z dnia 30.09.2009 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.200,00 zł,
4. - nr "[...]" z dnia 31.10.2009 r. na wartość netto 60.000,00 zł VAT 13.200,00 zł,
5. - nr "[...]" z dnia 18.11.2009 r. na wartość netto 31.000,00 zł VAT 6.820,00 zł.

Rozpoznając skargę, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Podstawowe bowiem znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu nastąpiło w oparciu o obszernie zebrany i w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i organu I instancji wykazano bowiem okoliczności, które przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, w oparciu o które zasadnie stwierdzono, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez K.K. nie potwierdzają czynności dokonanych przez ten podmiot.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że nie doszło do wykonania przez firmę K.K. usług wykonanych w O., w Ł. (tj. kontynuacja prac w Szkole), w P. i Ś. oraz J.. W szczególności organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił, że zapłaty dokonywano gotówką. W fakturach ogólnikowo wskazywano przedmiot usług jako usługi budowlane (wyjątek stanowiła faktura VAT nr "[...]", w której opisano roboty posadzkarskie). Na żadnym z dokumentów nie podano, gdzie usługi zostały wykonane. Nie zawarto również pisemnych umów z K.K., podczas gdy łączna wartość brutto zakwestionowanych transakcji wyniosła 156.620,00 zł. Nie były także sporządzane protokoły odbioru robót (Skarżący nie przedstawił protokołu odbioru robót wykonywanych w Ł., na który się powoływał).

W niniejszej sprawie uwzględniono również protokoły z przesłuchań świadków - pracowników Skarżącego, osób pracujących dla K.K., podwykonawców Strony i pracowników tego podwykonawcy, jak również informacje i dokumenty przedstawione przez inwestorów, na rzecz których Skarżący wykonywał usługi. Organ podatkowy dokonał również analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez K.K., w wyniku której stwierdził, że nie dysponował On wystarczającym zapleczem pracowniczym do wykonywania zakwestionowanych usług. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "[...]". stwierdzono, że K.K. świadomie wystawiał faktury, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży i wprowadzał je do obrotu prawnego. Natomiast Skarżący dokonał na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie organy odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT uwzględniły również, że w stosunku do innych podwykonawców Skarżący dokonywał zapłaty za pośrednictwem banku (transakcje z D. K., P. D.M.), zawierając umowy regulujące warunki wykonywania zleconych usług. W związku natomiast z realizacją usług pomiędzy Skarżącym a inwestorami sporządzane były protokoły odbioru robót. Powyższy, odmienny sposób postępowania Skarżącego w stosunku do innych podwykonawców wskazywał także na nierealność zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach.

W związku z powyższym, na podstawie ustalonego stanu faktycznego organy zasadnie przyjęły, że firma K.K. nie wykonała wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT usług, a zatem faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji, organy podatkowy – wbrew zarzutom zawartym w skardze- zasadnie również uznał prowadzoną przez Skarżącego ewidencję zakupu za nierzetelną w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowił również podstawy do uznania zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia zasady czynnego udziału strony zarówno przez organ odwoławczym, jak i organ I instancji, poprzez pominięcie wniosków dowodowych Strony, a konsekwencji do uznania, że wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do poszczególnych zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 188 ww. ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i to takie, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Uwzględniając powyższe, za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy żądania przesłuchania w charakterze świadka P. C., w sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały transakcje zawarte przez Skarżącego z K.K., z którymi ww. osoba nie miała żadnego związku.

Również odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego m.in. na okoliczność ustalenia wartości wykonanych robót była w ocenie Sądu zasadna. W niniejszej sprawie istotne było bowiem ustalenie, czy zakwestionowane usługi były wykonywane przez K.K. a nie sama weryfikacja wartości tych robót. W związku z tym, do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności nie przyczyniłoby się także dokonanie oględzin miejsc wykonania robót.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowe poprzez odmowę przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego, świadków przesłuchanych w postępowaniu toczącym się wobec K.K., jak również G. Z., C. W. i A. W. na okoliczność transakcji Skarżącego z K.K., w szczególności na okoliczność zakresu i terminu wykonania prac, ilości osób wykonujących prace, sposobu realizacji i odbioru prac oraz zapłaty za nie. Przede wszystkim w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, mógł On brać czynny udział w tych czynnościach.

Odnosząc się zaś do żądania przesłuchania ww. osób należy podkreślić, że Skarżący nie wskazał związku tych osób z zawartymi przez Skarżącego transakcjami z K.K.. Tymczasem zadośćuczynienie żądaniu Strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy Strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Ponadto należy podkreślić, że powołane przez Skarżącego wyroki WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r. zapadły w indywidualnych sprawach i zawarte w nich poglądy nie są wiążące dla Sądu rozpatrującego niniejszą skargę. Ocena zaś naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej musi nastąpić na tle konkretnego stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z zarzutami Skarżącego dotyczącymi wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 18 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz w dniu "[...]" postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 tej ustawy. Należy zauważyć, że wnioski złożone w postępowaniu przed organem I instancji zostały następnie powtórzone w odwołaniu.

Natomiast organ odwoławczy po ich rozpoznaniu wydał w dniu "[...]" postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia. W ocenie Sądu, zarówno organ I instancji, jak i odwoławczy szczegółowo odniósł się do odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów wnioskowanych przez Stronę, uznając że nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy albo że były już wcześniej przeprowadzone. Natomiast ze względu na ekonomikę postępowania, nie było konieczne wydanie odrębnych postanowień do każdego z tych wniosków. Trzeba również wskazać, że na postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu nie służy zażalenie. Strona może natomiast zakwestionować stanowisko organów w zakresie przeprowadzenia dowodów, wnosząc najpierw odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej a następnie skargę do Sądu, co w niniejszej sprawie Skarżący uczynił.

Następnie za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie Skarżącego, że w związku ze złożeniem przez pełnomocnika po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pisma z uwagami do zebranego materiału i wnioskami dowodowymi organ odwoławczy powinien był powtórnie wyznaczyć Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Należy podkreślić, że po dacie zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy (24.04.2013 r.) do organu II instancji wpłynęło jedynie pismo Reprezentanta Strony. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z całokształtem zebranych w sprawie dowodów i wypowiedział się w ich sprawie. Natomiast ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie.

Wbrew również zarzutom Skarżącego, organ odwoławczy nie oparł swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "[...]", jak również wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" skazującego K.K. m.in. za podrobienie dokumentów i użycie jako autentycznych podrobionych przez inne osoby dokumentów. Powyższe dokumenty stanowiły dodatkowe dowody zgromadzone w sprawie, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów w powiązaniu z innymi obiektywnymi okolicznościami.

Nie można również uznać, że włączenie przez organ I instancji do akt sprawy, poświadczonych za zgodność oryginałem kserokopii dokumentów, stanowiło nieprawidłowość skutkująca uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił również, że w nielicznych przypadkach, dysponował jedynie kopiami dowodów. Nie mógł dokonać poświadczenia za zgodność kserokopii z oryginałem gdyż nie otrzymał tychże oryginałów. Jednakże jak już wcześniej podniesiono, dowody ze sprawy karnej stanowiły tylko uzupełniający materiał dowodowy i nie wiązały się bezpośrednio z zakwestionowanymi transakcjami.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, materiał zgromadzony w innych postępowaniach może stanowić dowód w sprawie. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W postępowaniu organ podatkowy może zatem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Natomiast dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony istotne jest, aby miała ona zagwarantowaną możliwość zapoznana się z takimi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie. W związku z tym okoliczność, iż Skarżący nie brał czynnego udziału w czynnościach przeprowadzonych w sprawie karnej, w której został wydany wyrok z dnia "[...]’, sygn. akt "[...]" oraz w postępowaniu prowadzonym wobec K.K., jak również w sporządzaniu przez biegłego ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, nie miała wpływu na uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze. W niniejszej sprawie, organy podatkowe w pełni zrealizowały zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się w ich sprawie.

Nie można w związku z powyższym zgodzić się również z zarzutami Skarżącego, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "[...]" o włączeniu do akt sprawy akt kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego zostało wydane z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Z załączonego do akt kontroli spisu akt wynika bowiem, jakie poszczególne dowody składają się na te akta. Dokumenty zawarte w tych aktach zostały ponumerowane i opisane w spisie akt w sposób pozwalający na ich identyfikację.

Nie są również zasadne zarzuty Skarżącego, iż organ I instancji nie rozpatrzył zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, do pisma Pełnomocnika z dnia 23.07.2012 r. zawierającego zastrzeżenia Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się w zawiadomieniu z dnia 08.08.2012 r., doręczonym Pełnomocnikowi w dniu 13.08.2012 r. (akta kontroli, k. 668-700).

Nie jest przy tym prawdą zarzut skargi, że kontrola podatkowa nie została zakończona w terminie, gdyż termin zakończenia kontroli został przedłużony postanowieniem z dnia "[...]" do 29.06.2012 r., a została ona zakończona protokołem kontroli z dnia 21.06.2012 r.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy stanowiska organu I instancji. Wbrew zarzutom Skarżącego w niniejszej sprawie nie wystąpiła bowiem przesłanka uzasadniająca uchylenie decyzji i przekazanie jej do organu I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego odpowiada zgodnemu z zasadą dwuinstancyjności wymogowi pełnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. W myśl tej reguły, organ II instancji powinien nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania, ale także ponownie ocenić i w wyczerpujący sposób rozważyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując jednakże jego własnej oceny i ustaleń. W niniejszej zaś sprawie, organ odwoławczy dokonał samodzielnej analizy stanu faktycznego, uznając jednocześnie, że zebrany przez organ I instancji materiał był na tyle wiarygodny i wyczerpujący, aby uznać że nie doszło do wykonania przez firmę K.K. zakwestionowanych usług.

W konsekwencji zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić trzeba, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez K.K. na rzecz Skarżącego, nie potwierdzają usług dokonanych przez ten podmiot. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków i wyciągnął z nich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmienne od Strony wnioski.

W ocenie Sądu, doręczenie postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania bezpośrednio Stronie postępowania, pomimo że złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo obejmowało również reprezentację w postępowaniu podatkowym, nie stanowiło podstawy do uwzględnienia skargi. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Pełnomocnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona poprzez powyższe działanie organu nie poniosła zatem jakichkolwiek negatywnych konsekwencji.

Sąd za bezpodstawny uznał zarzut Skarżącego, iż organy orzekające poprzez nieuwzględnienie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej naruszyły art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a swoje decyzje wydały z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ww. ustawy w związku z błędną wykładnią art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt. 236 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a)". Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie "CBOSA").

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii. Wskazał przy tym na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze pkt 53), pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, zaś prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie.

TSUE wskazał ponadto, że z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Aby można było stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia Trybunał uznał, że konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika (Bonik) na potrzeby jej opodatkowanych transakcji (pkt 31) i do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy Bonik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami towarów.

Trybunał odwołał się do podobnego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowanego z Zbiorze. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane na dalszym etapie obrotu przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, spółce tej co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów nie zostały dokonane, to prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe były uprawnione do weryfikacji, czy Skarżący korzystający z prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów czy usług, określonego m.in. we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy, w stosunku do swojego kontrahenta dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. W zależności od ustaleń, organy podatkowe mogły to prawo zanegować.

W konsekwencji należało przyjąć, że organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Zasada prawdy obiektywnej nie została więc, wbrew zarzutom Skarżącego, naruszona. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji powołały te dowody, które były istotne dla zajętego w sprawie stanowiska. Tak wskazane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Podkreślić również należy, że z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy o VAT. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539).

Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Sąd w składzie tu orzekającym wskazuje na utrwalony w tym zakresie w orzecznictwie NSA pogląd, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru" (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego o dochowaniu przez niego należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, gdyż przeczą temu ujawnione w sprawie okoliczności zawierania transakcji. Skarżący musiał bowiem wiedzieć, że to nie firma K.K., a inny, nieustalony podmiot czy osoby wykonały usługi.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.