Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 623/20

Uzasadnienie

Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ odwoławczy, SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta (dalej jako organ I instancji, Prezydent) z "[...]" w sprawie określenia A. K. (dalej jako strona, skarżąca) do zwrotu wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczącej wydatków pochodzących z dotacji budżetu Miasta za 2011 r. w wysokości 110.988,21 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanych od dnia 1 stycznia 2012 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że decyzją z "[...]" Prezydent określił A. C. (obecnie K.) - prowadzącej Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczącej wydatków pochodzących z dotacji budżetu Miasta za 2011 r. w wysokości 144.230,45 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych.

W wyniku złożonego odwołania, SKO decyzją z "[...]", uchyliło powyższą decyzję i przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Następnie sprawa określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2010 r. była przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez organ I instancji (decyzja z "[...]", z "[...]", z "[...]"), gdyż na skutek składanych odwołań Kolegium uchylało te decyzje i przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja z "[...]", z "[...]", z "[...]").

Ostatnią decyzją Prezydent określił stronie wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczącej wydatków pochodzących z dotacji budżetu Miasta za 2011 r. w kwocie 110.988,21 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanych od dnia 1 stycznia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/OI 171/16 oraz Naczelnego

Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK/4046/16, organ na wstępie stwierdził, iż dokumenty przekazane w trakcie postępowania wyjaśniającego są korektą rozliczenia dotacji, a takie korekty są niezgodne z prawem. Z tych powodów organ nie mógł przyjąć korekt rozliczeń dotacji składanych w trakcie postępowania i przy wydaniu powyższej decyzji oparł się na wynikach kontroli uzyskanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, który bazował na pierwotnym rozliczeniu dotacji. Następnie organ przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie omówił poszczególne pozycje wydatków, które zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W stosunku do wynagrodzenia strony za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego w kwocie: 33.242,24 zł wyjaśnił, iż w związku z faktem, iż wstanie prawnym obowiązującym w 2011 r. ustawodawca nie przewidział górnego pułapu wynagrodzenia - nie są wskazane jakiekolwiek kryteria, według których prowadzący szkołę może ustalać jego wysokość a organ dotujący dokonać jego kontroli, Prezydent uznał, iż w/w kwota wydatkowana została w sposób prawidłowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium, uzasadniając utrzymanie decyzji organu I instancji, w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu przedawnienia wskazując, że podziela pogląd wyrażony w tej sprawie w decyzji z "[...]", w której Kolegium opowiedziało się za stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/OI 467/17. Zgodnie z którym zobowiązanie do zwrotu m.in. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nie powstaje z chwilą stwierdzenia faktu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a z chwilą zaistnienia tego faktu, przy czym w przypadku dotacji rocznej, z końcem roku, w którym dotacja została udzielona. W przywołanej sprawie zaprezentowano pogląd, że bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie zwykle następuje po upływie roku.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji mogłoby dojść w dniu 31 grudnia 2017 r. Zaznaczyć należy, że pierwotnie SKO w zaskarżonej decyzji wskazało datę 31 grudnia 2016 r. Następnie postanowieniem z dnia "[...]" (znak: "[...]", k. 39 akt postępowania sądowego) organ odwoławczy sprostował z urzędu omyłkę w decyzji z dnia "[...]". Tak się jednak nie stało, bowiem bieg terminu przedawnienia został w dniu 9 marca 2015 r. zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W tym dniu nastąpiło bowiem wszczęcie przez Prokuratora Okręgowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 297 § 1 kk w zbiegu z art. 297 § 2 kk w związku z art. 11 § 2 kk w związku z art. 12 kk.

Następnie Prezydent, pismem z dnia 25 maja 2015 r., zawiadomił odwołującą się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę okoliczność. Ponieważ w dniu 17 lipca 2018 r. Sąd Rejonowy utrzymał w mocy postanowienie Prokuratura Okręgowego z dnia "[...]" o umorzeniu powyższego śledztwa (sygn. akt "[...]") bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po upływie okresu zawieszenia, o czym organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony. Dlatego w ocenie SKO w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2011 r., który dopiero mógłby nastąpić (o ile nie wystąpiłyby okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia) z dniem 10 maja 2021 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 1481 ze zm., dalej jako u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Omawiając problematykę dotacji oświatowych organ stwierdził, że może ona zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki Kolegium zwróciło uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o oparciu się na ustaleniach i wynikach kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej i określeniu do zwrotu wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczącej wydatków pochodzących z dotacji budżetu Miasta za 2011 r. z tytułu:

1. 1) wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz umowy zlecenia w kwocie: 32.298,86 zł,
2. 2) wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno - technicznego w łącznej kwocie: 36.104,00 zł,
3. 3) reklamy i promocji szkół w kwocie: 6.857,92 zł,
4. 4) zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w łącznej kwocie: 24.108,00 zł,
5. 5) zakupu materiałów dydaktycznych z Spółki A w łącznej kwocie: 6.971,87 zł,
6. 6) zakupu skoroszytów, kołonotatników z Spółki B w łącznej kwocie: 4.508,70,00 zł,
7. 7) odsetek od nieterminowych zobowiązań w łącznej kwocie: 138,86 zł.

Ad.

1) Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zestawienia wynagrodzeń nie są spójne z danymi wynikającymi z przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego rozliczeń za dotacje. Różnice te oznaczają kwoty wynagrodzeń uwzględnione przez stronę w rozliczeniach dotacji, w stosunku do których strona nie podała imion i nazwisk pracowników w zestawieniach. Prezydent stwierdził zatem, iż strona nie potwierdziła zasadności rozliczeń dotacji wynagrodzeń z dotacji budżetu Miasta w łącznej kwocie 32.298,86 zł wobec powyższego kwota ta nie może zostać rozliczona w ramach środków z dotacji.

Ad.

2) Strona z tytułu prowadzenia w/w szkół jako kierownik administracyjny pobrała wynagrodzenie w łącznej kwocie 33.242,24 zł. Jednakże w związku z faktem, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. ustawodawca nie przewidział górnego pułapu wynagrodzenia, a ponadto że nie są wskazane jakiekolwiek kryteria, według których prowadzący szkołę może ustalać jego wysokość a organ dotujący dokonać jego kontroli, Prezydent uznał, iż w/w kwota wydatkowana została w sposób prawidłowy.

Niezależnie od tego w ewidencji wykorzystania dotacji za 2011 r. strona wykazywała "wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno - technicznego w łącznej kwocie 36.104,00 zł na podstawie umów zawartych z T. K. (prywatnie mężem strony), który jako osoba fizyczna prowadził również sieć szkół niepublicznych. Prezydent stwierdził, iż zapewnienie obsługi administracyjnej i organizacja szkół należy do zadań organu prowadzącego szkoły i z tego tytułu nie przysługuje stronie wynagrodzenie. Tym samym nie można rozliczyć z dotacji wydatku związanego z usługą nadzoru administracyjnego w zastępstwie strony, tym bardziej że strona z tytułu prowadzenia szkół jako kierownik administracyjny pobrała wynagrodzenie, którego to wynagrodzenia organnie podważył w przyczyn podanych wyżej.

Ad.

3) Według ewidencji wykorzystania dotacji w 2011 r. strona wykazywała wydatki na reklamę i promocję w łącznej kwocie 6.857,92 zł, podczas gdy przedmiotowe wydatki nie służyły bieżącej działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkół. Wydatki na reklamę mają bowiem na celu pozyskiwanie nowych uczniów i nie pozostają w bezpośrednim związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Ad.

4) W przekazanej ewidencji wykorzystania dotacji strona wykazała wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych (licencje) w łącznej kwocie 24.108,00 zł. Przedmiotowe faktury VAT wynikają z zawartych umów licencyjnych pomiędzy "Spółką A (licencjodawca) a stroną (licencjobiorca) upoważniających do korzystania z programu "[...]" wyłącznie na jednym komputerze wskazanym przez licencjonobiorcę.

Stwierdzono, że w praktyce, w zakresie wydatków majątkowych, szkół dotyczyć może tylko pkt. 1 art 236 ust. 4 u.f.p. W konsekwencji oznacza to, iż w ramach dotacji nie mogą być finansowane m.in. zakupy inwestycyjne, czyli zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w tej samej sprawie, zakupy odnoszące się do środków trwałych niezaliczonych do pierwszego wyposażenia, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 3.500,00 zł, a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie są dokonywane jednorazowo lub gdy od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadkach określonych w tej ustawie (zakupy inwestycyjne - środki trwałe o wartości wyższej niż 3.500,00 zł, które nie są pomocami dydaktycznymi).

Do wydatków bieżących szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nie będą natomiast mogły być zaliczone wydatki na nabycie środków trwałych, w rozumieniu art. 3 ust i pkt 13 ustawy z dnia 29 stycznia 1994 r. o rachunkowości, niezwiązane bezpośrednio z procesem nauki, bowiem nie można uznać ich za wydatki przeznaczone na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wobec tego, iż wartość zakupionych licencji "[...]" przekracza wartość jednostkową 3.500 zł, strona nie mogła sfinansować zakupu licencji z dotacji budżetu Miasta w łącznej kwocie 24.108,00 zł.

Ad.

5) W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, iż Spółka A wystawiła w 2011r. na rzecz strony faktury sfinansowane z dotacji Miasta w łącznej kwocie 6.971,87 zł, które były "pustymi fakturami", ponieważ na fakturach tych wykazana była dostawa towarów (m.in.: arkusze ocen, protokoły, egzaminów, skoroszyt duży i mały), których faktycznie nie było, ponieważ Spółka A mająca wytworzyć te towary, nie posiadała materiałów, z których mogłyby one powstać. Spółka w rzeczywistości nie wytworzyła towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur, nie mogła więc przenieść na stronę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ad.

6) W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Spółce C. (działającej wcześniej pod firmą Spółka B), w której strona posiadała połowę udziałów i była członkiem zarządu ustalono, iż Spółka B wystawiła faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Kontrolujący ustalili, iż faktury na zakup skoroszytów i kołonotatników były tzw. "pustymi fakturami". Wykazana została w nich dostawa na rzecz strony towarów, których nie było, ponieważ Spółka, mająca rzekomo wytworzyć te towary, nie posiadała materiałów, z których mogłyby one powstać. Spółka w rzeczywistości nie wytworzyła towarów w asortymencie i ilościach wynikających z ww. faktur, nie mogła więc przenieść na stronę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro towary nie zostały przez Spółkę wytworzone, to przedmiotowe faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym strona nie mogła sfinansować powyższych faktur z dotacji budżetu Miasta w łącznej kwocie: 4.508,70 zł.

Ad.

7) W ewidencji wykorzystania dotacji dotyczącej 2011 r. strona wykazała noty odsetkowe stanowiące odsetki od nieterminowych zobowiązań sfinansowanych z dotacji budżetu Miasta w łącznej kwocie 138,86 zł. W ocenie organu wydatki przeznaczone na potrzeby organu prowadzącego - w tym przypadku odsetki od nieterminowego regulowania bieżących należności nie mogły być finansowane z dotacji z budżetu Miasta. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkoły czy też pokrywania wszelkich jej wydatków, tylko zaś na ściśle określone cele przedstawione w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy Kolegium podzieliło powyższe stanowisko organu I instancji.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ własnego postępowania kontrolnego. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3e u.s.o. materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji nakazującej stronie zwrot dotacji może zostać oparty na wynikach kontroli o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o., ale może także zostać zebrany w toku postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji. W niniejszej sprawie wyniki kontroli szczegółowo, nawet skrupulatnie, analizują sposób wydatkowania przez stronę dotacji oświatowej na terenie całego kraju, w tym na terenie miasta O. W tym stanie rzeczy uznać należy, że ponowne przeprowadzenie kontroli nie byłoby celowe.

Organ nie zgodził się na złożenie przez stronę korekt dotacji. W jego ocenie przyjęcie takiej korekty spowodowałoby, że podmioty otrzymujące środki publiczne, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, składałyby wielokrotnie korekty, w których w części lub w całości zmieniałyby kwoty i dowody źródłowe jako wydatki pokryte ze środków dotacji. Środki publiczne podlegają, zgodnie z art. 126 u.f.p., szczególnym zasadom rozliczania. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania.

Końcowo SKO nie podzieliło również stanowiska pełnomocnika w zakresie zarzutów skupiająca się na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego przez organ (zarzuty naruszenia art. 7, 8, 9, 80, 77 § 1 k.p.a.).

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. a) naruszenie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zm., dalej jako k.p.a.) poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż możliwość dochodzenia przez organ dotujący Miasta O. zwrotu dotacji za okres 2011 przedawniła się (termin przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji za rok 2011 upłynął bowiem z dniem 10 maja 2020 r.), co czyni prowadzone postępowanie w dalszej części bezprzedmiotowym, a przesłanka ta winna była zostać uwzględniona przez organ I instancji z urzędu.
3. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego;
4. 1) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, a konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu w sposób niezrozumiały i niepoparty żadna argumentacją prawna, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ostatecznie rozliczono dotację, w wyniku czego organ uznał, iż dotacja za rok 2011 w przedmiotowej sprawie przedawniłaby się dopiero odpowiednio z końcem 2017 r. (przy czym podkreślić należy, iż organ popada w sprzeczność na stronie 5-6 decyzji, bowiem wpierw stwierdza, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku następującego po roku, za który dotacji udzielono, podczas gdy później stwierdza, iż do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji mogłoby w przedmiotowej sprawie dojść w dniu 31 grudnia 2016 r.) - podczas gdy takie stanowisko sprzeczne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.
5. 2) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej (organ popada w sprzeczność na stronie 5-6 decyzji, bowiem wpierw stwierdza, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku następującego po roku, za który dotacji udzielono, podczas gdy później stwierdza, iż do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji mogłoby w przedmiotowej sprawie dojść w dniu 31 grudnia 2016 r.) - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącego.

W uzasadnieniu skargi powołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych podniesiono, że organ naruszył art. 105 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż możliwość dochodzenia przez organ dotujący Miasta O. zwrotu dotacji za rok 2011 przedawniła się (termin przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji za rok 2011 upłynął bowiem z dniem 10 maja 2020 r.), co czyni prowadzone postępowanie w dalszej części bezprzedmiotowym, a przesłanka ta winna była zostać uwzględniona przez organ I instancji z urzędu.

Dodatkowo strona skarżąca pismem z dnia 22 lutego 2021 r. dokonała uzupełnienia skargi wskazując, że stanowisko SKO w sprawie liczenia biegu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji oświatowej jest błędne, bowiem przywołane przez SKO orzeczenie jest odosobnione i z całą pewnością nie wpisuje się w bieżącą linię orzeczniczą NSA w tym zakresie. Skarżący przywołał w uzupełnieniu skargi najnowsze orzecznictwo NSA dotyczące omawianej problematyki. W szczególności zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1649/19, w którym Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo odniósł się do problematyki liczenia biegu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji oświatowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kolejnym piśmie wnosząc, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jajko p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie obie strony wniosły o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z problematyką przedawnienia. Przy czym wskazać należy, na wstępnie, że Sąd nie podziela stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji w kwestii zasad przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, przyjmując za prawidłową argumentację skarżącej, która twierdzi, że bieg przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została udzielona i powinna zostać wykorzystana.

Przepis art. 90 ust. 3d z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1481) w brzmieniu na 2011 r. przewidywał, że przeznaczeniem dotacji oświatowych jest dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1. 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2. 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
3. a) książki i inne zbiory biblioteczne,
4. b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
5. c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,
6. d) meble,
7. e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Z treści art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) wynika, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przepis art.67 tej ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie do środków publicznych przepisów Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), w tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań, zawartych w rozdziale 8 działu III O.p. Treść tych przepisów wskazuje, że sposób powstania sposób zobowiązań podatkowych (z mocy prawa albo wskutek doręczenia decyzji – art. 21 §1 pkt 1 i 2 O.p.) determinuje sposób liczenia terminu przedawnienia.

Dlatego istotne jest, jaki charakter ma decyzja orzekająca o zwrocie dotacji. W tym zakresie przyjmuje się dość jednolicie, że decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a więc nie tworzy nowego zobowiązania, a jedynie nadaje istniejącemu już zobowiązaniu określoną w decyzji postać (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). Cechą decyzji deklaratoryjnych jest to, że jedynie potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów. Zaś decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). Bez wydania decyzji konstytutywnej do powstania zobowiązania nie dojdzie. Decyzja konstytutywna wydawana jest wówczas, gdy istnieje przepis materialnoprawny upoważniający organ do określenia zobowiązania.

W ocenie Sądu decyzja w sprawie zwrotu dotacji ma charakter tylko deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), bowiem nie tworzy nowego obowiązku po stronie beneficjenta, a jedynie nadaje postać istniejącemu z mocy prawa obowiązkowi zwrotu dotacji, wynikającemu z przepisów ustawy u.f.p.

Dlatego też do ustalenia terminu przedawnienia należy zastosować art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść tego przepisu wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zależy od upływu terminu płatności podatku. Dopóki nie upłynął termin płatności podatku, dopóty nie zaczyna biec termin przedawnienia.

Rozważając odpowiednie zastosowanie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej w części zawierającej określenie "upływ terminu płatności podatku" należy przejść do przepisów dotyczących dotacji. Z treści art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5 art. 252 ustawy u.f.p.).

Ponadto odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 ustawy u.f.p.). Wyżej przytoczone przepisy ustawy u.f.p. nie uzależniają rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia od wydania decyzji w sprawie dotacji, która, jak wyżej wskazano, ma charakter jedynie deklaratoryjny, zaś samo zobowiązanie powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd wyrażony w wyrokach: z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18, z 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2656/18, z 21 lutego 2020 r. I GSK 1649/19), z 30 stycznia 2020 r. I GSK 278/18, z 5 grudnia 2019 r. I GSK 193/18 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że analogicznie do art.207 u.f.p. (zwroty środków unijnych), także w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, podlegających zwrotowi na podstawie art.252 u.f.p. - należy bieg terminu przedawnienia łączyć z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi.

Oznacza to, że jeśli "przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta" (wyrok II GSK 3644/15 z 13 czerwca 2017 r., www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 207 ust. 1 u.f.p. wynika, że odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych od zwracanej kwoty należy naliczać od dnia przekazania środków beneficjentowi. Podobnie w przypadku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje się w art. 252 ust. 5 i 6 pkt 1 u.f.p., że należne do zwrotu są odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych, naliczane od dnia wypłacenia dotacji przez jednostkę dotującą.

Dlatego też wynikający z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem - rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez dotowany podmiot. W takim terminie powinna zostać wydana i doręczona decyzja będąca podstawą zwrotu dotacji. Dodać przy tym należy, że złożenie rozliczenia dotacji nie powinno być utożsamiane ze składaniem deklaracji podatkowych, związanych z samoobliczeniem podatku. Należy pamiętać, że przepisu działu III O.p. nie są stosowane do dotacji wprost, a jedynie odpowiednio. Zdaniem Sądu występuje istotna różnica między złożeniem deklaracji podatkowej, skutkującym powstaniem zobowiązania po stronie podatnika, a złożeniem rozliczenia dotacji, które takiego skutku nie wywołuje, co wynika z odmiennej roli dotacji i zobowiązania podatkowego.

Złożenie rozliczenia dotacji, świadczenia z istoty bezzwrotnego, nie tworzy żadnych zobowiązań i ma takie tylko znaczenie, że daje organowi możliwość weryfikacji wykorzystania dotacji i żądania jej zwrotu w określonych, wyjątkowych sytuacjach. Zaś złożenie deklaracji podatkowej ma bardziej doniosłe znaczenie, gdyż skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika i zazwyczaj także koniecznością zapłaty podatku.

Wobec tego prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona i powinna zostać wykorzystana.

Rozpatrywana sprawa dotyczy dotacji na 2011 r. Nie jest sporne między stronami, że dotacja została wypłacona w 2011 r. Mając zatem na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów dotyczących przedawnienia, należy przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie jego bieg rozpoczął się z końcem 2012 r. i powinien upłynąć wraz z końcem 2016 r., co wynika z zastosowania art. 70 § 1 O.p. W tym więc terminie powinna zostać nie tylko wydana, ale także doręczona decyzja w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Dodać przy tym należy, że samo wydanie i doręczenie decyzji pozostaje bez wpływu na dalszy bieg przedawnienia, jeżeli przed upływem okresu przedawnienia nie zostaną podjęte czynności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei zgonie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony skutecznie pismem Prezydenta Miasta E. z "[...]". Organ poinformował, że bieg terminu przedawnienia w dniu 9 marca 2015 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Zawieszenie na czas trwania postępowania karno-skarbowego miało zaś miejsce od dnia 9 marca 2015 r. (wszczęcie tego postępowania przez Prokuratora Okręgowego) do dnia 17 lipca 2018 r. (Sąd Rejonowy utrzymał w mocy postanowienie Prokuratora z dnia "[...]").

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018r., sygn. akt I GSK 2583/18. W przywołanej sprawie stan faktyczny dotyczył dotacji otrzymanych przez stronę skarżącą w latach 2010 i 2011 r. Dodatkowo nadmienić należy, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w z uwagi na toczące się postępowanie karno-skarbowe nie jest sporne pomiędzy stronami.

W uzasadnieniu wskazywanego wyroku NSA stwierdził, że prawidłowo pismo Prezydenta Miasta E. z "[...]" wypełniło warunki do uznania skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dokument ten spełniał bowiem warunki do uznania skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podano w nim bowiem niezbędne elementy w postaci: podania podstawy prawnej zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.), podstaw wszczętego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową (art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), określono zobowiązanie (otrzymane dotacje z budżetu Miasta w latach 2010-2011), a także podano datę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że strona skarżąca z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia miała pełną świadomość o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu spornych dotacji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia biegł dalej po upływie okresu zawieszenia, o czym organ I instancji pismem z dnia 23 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony wskazując, że 17 lipca 2018 r. zakończył się bieg zawieszenia postępowania karno-skarbowego (prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe).

Zdaniem organu odwoławczego do przedawnienia zwrotu dotacji za 2011 r. nie doszło, gdyż nastąpi ono z dniem 10 maja 2021 r. W tym względzie organ prezentuje stanowisko, że do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji mogłoby dojść w dniu 31 grudnia 2017 r. i konsekwentnie po zakończeniu okresu zawieszenia dolicza dłuższy okres przedawnienia niż czyni to strona skarżąca, która twierdzi, że do przedawnienia doszło w dniu 10 maja 2020 r., wobec powyższego decyzja organu odwoławczego z dnia "[...]", została wydana i doręczona stronie skarżącej czyli po upływie terminu przedawnienia.

Tymczasem nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63).

Upływ terminu przedawnienia - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. W takiej sytuacji, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w chwili wydania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, zobowiązuje ten organ do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119; Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. III RN 116/02 - OSNAPU 2004 nr 11 poz. 184).

Stanowisko Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

W ocenie Sądu nie można, na podstawie przedłożonych Sądowi akt sprawy jednoznacznie przesądzić, czy na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy istniało jeszcze zobowiązanie skarżącej z tytułu dotacji na 2011 r., czy też doszło do jego przedawnienia. Ta kwestia powinna zostać jednoznacznie i wszechstronnie wyjaśniona w postępowaniu administracyjnym, a dokładniej, w postępowaniu odwoławczym, bowiem na tym właśnie etapie niewątpliwie było już wiadomo, że upłynął pięcioletni termin z art. 70 § 1 O.p., a ponadto skarżąca konsekwentnie powołała się na tę okoliczność przed wydaniem decyzji przez SKO. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omawianą zasadniczą kwestię sporną podsumowuje lakonicznym stwierdzeniem, że: "W niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2011 r., który dopiero mógłby nastąpić (o ile nie wystąpiłyby okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia) z dniem 10 maja 2021 r."

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione (por. wyroki NSA z 16 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 554/07, z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2105). Sąd administracyjny nie może więc zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego.

Postępowanie w rozpatrywanej sprawie prowadzone było w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego, tj. przepisami ustawy u.s.o. Przepisy dotyczące przedawnienia także należą do przepisów prawa materialnego, a więc także wyznaczały granice postępowania. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania obliguje organ do umorzenia postępowania administracyjnego, co, zasadniczo, należy odnieść zarówno do organu pierwszej instancji, jak i do organu odwoławczego, w zależności od tego, w którym momencie dojdzie do przedawnienia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wypowiedział się w sposób ogólny w kwestii przedawnienia, jednak, w ocenie Sądu, błędnie zinterpretował art. 70 § 1 O.p. w związku z wyżej przytoczonymi przepisami u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o., przyjmując, że przedawnienie zobowiązania z tytułu dotacji może nastąpić dopiero w maju 2021 r.

Ze względu na błędną interpretację przepisów dotyczących przedawnienia organ odwoławczy przedwcześnie uznał, że możliwe jest dalsze procedowanie w sprawie zobowiązania skarżącej. Gdyby Kolegium przyjęło, że przedawnienie upływa w maju 2020 r. to musiałoby podjąć kroki w celu wyjaśnienia, czy doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, a dopiero po stwierdzeniu takiej okoliczności mogłoby dalej prowadzić postępowanie. Gdyby okazało się, że nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, należałoby uznać, że zobowiązanie skarżącej uległo przedawnieniu w maju 2020 r. co implikuje podjęcie przez organ odwoławczy odpowiedniego rozstrzygnięcia procesowego.

Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, skuteczność tego zarzutu czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

Z tych też przyczyn Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję SKO jako wydaną z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i procesowego.

O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.000 zł.

Rozstrzygając ponownie sprawę, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.