Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 673/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 25 lutego 2014 r. A. Sp. z o.o. (zwana także "spółką", "skarżącą") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że w latach 1996-2004 spółki A." sp. z o.o. z siedzibą w P., "B." sp. z o.o. z siedzibą w P., "C." sp. z o.o. z siedzibą w P. i "D." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. otrzymały od jedynego wspólnika każdej z nich – spółki E. z siedzibą w L. pożyczki, od której stale naliczane są odsetki. Data wymagalności pożyczek wraz z odsetkami przypada na dzień 31 grudnia 2017 r. W dniu 16 listopada 2005 r. nastąpiło połączenie spółki "A.", ze spółkami "B.", "C" i "D.", zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą. Na skutek połączenia "A." przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

W dniu 22 maja 2009 r. jedyny wspólnik "A." – E. z siedzibą w L. zbył całą wierzytelność z tytułu pożyczek na rzecz F. z siedzibą w B. we W. i F. z siedzibą w L. - po 50 % wierzytelności na rzecz każdej z tych spółek. Następnie w dniu 30 czerwca 2009 r. E. z siedzibą w L. zbył wszystkie swoje udziały w spółce "A." na rzecz F z siedzibą w B. we W. (250 udziałów) i F. z siedzibą w L. (250 udziałów). Obecnie kapitał zakładowy "A." wynosi 50 000 zł, wspólnikami są F. z siedzibą w B. we W. i F. z siedzibą w L..

W celu pokrycia straty bilansowej w księgach "A." wspólnicy rozważają podwyższenie kapitału zakładowego. Środki na podwyższenie pochodzić mają z należności głównej pożyczek i z odsetek od tych pożyczek. Rozważane są dwa warianty doprowadzenia do podwyższenia kapitału zakładowego:

1. - podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za gotówkę przez dotychczasowych wspólników - zapłata nastąpi poprzez potrącenie należności przypadających wspólnikom od spółki z tytułu spłaty pożyczek i odsetek od tych pożyczek z należnościami przypadającymi spółce od wspólników z tytułu zapłaty za nowoutworzone udziały,
2. - podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za aport (wierzytelność przysługującą wspólnikom od spółki z tytułu należności głównej pożyczek i odsetek od tych pożyczek) przez dotychczasowych wspólników - zapłata nastąpi poprzez wniesienie aportu w postaci wierzytelności przysługujących wspólnikom od spółki z tytułu należności głównej pożyczek i odsetek od tych pożyczek w zamian za nowoutworzone udziały.

Wspólnicy spółki są rezydentami podatkowymi W. (F.) i L. ("[...]"). Wnioskodawca będzie posiadać certyfikat rezydencji wspólników, po zwróceniu do nich się o ich przesłanie.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano trzy pytania dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w zakresie których organ rozstrzygał w odrębnej interpretacji oraz cztery pytania dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a mianowicie:

1. 4) jakie skutki podatkowe w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p." spowoduje dla spółki i wspólników podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za gotówkę przez dotychczasowych wspólników - wariant 1 ?
2. 5) jakie skutki podatkowe w świetle ww. przepisów spowoduje dla spółki i wspólników podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za aport przez dotychczasowych wspólników - wariant 2?
3. 6) czy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce poprzez ustanowienie nowych udziałów w zamian za odsetki od pożyczek należy zapłacić podatek dochodowy w wys. 20%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 62, poz. 374) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, ze zm.) oraz art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.?
4. 7) czy skarżąca ma obowiązek ustalić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i zapłacić podatek dochodowy od dochodu z tytułu objęcia udziałów przez wspólników, ewentualnie w jaki sposób należy ustalić ten przychód?

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5, skarżąca uznała, że zarówno przy podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce oraz objęcie ich przez wspólników za aport (wariant 2), jak i za gotówkę (wariant 1), nie dojdzie do obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że konwersja wierzytelności może nie skutkować powstaniem u wspólnika przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań. W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Zdaniem skarżącej, istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. W sytuacji zaś, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności nie będzie rodzić skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że w jej przypadku, w wyniku aportowego podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie do rzeczywistego umorzenia pożyczek poprzez skupienie zarówno długu, jak i wierzytelności z tego samego tytułu w ręku spółki. W konsekwencji nie można mówić o typowym wniesieniu do spółki aportu w postaci wierzytelności. Wierzytelność ta w chwili jej wniesienia przestaje istnieć. Następuje bowiem zdarzenie powodujące wygaśnięcie zobowiązania (konfuzja), czyli połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i dłużnika. Konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Powyższe następuje z mocy samego prawa, a w związku z tym, nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, które jest uznawane za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p..

Odnosząc się z kolei do pytań numer 6 i 7 sformułowanych we wniosku, skarżąca uznała, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce poprzez ustanowienie nowych udziałów w zamian za odsetki od pożyczek. Nie ma też obowiązku ustalenia przychodu i zapłaty podatku od objęcia nowych udziałów przez wspólników.

Zdaniem skarżącej, zasadniczo, nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest przychodem dla celów podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Jednak gdy udziały obejmowane są przez podmiot zagraniczny, przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W konsekwencji powyższego, wniesienie wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek aportem do polskiej spółki w zamian za jej udziały podlega opodatkowaniu w kraju siedziby podmiotu wnoszącego aport, a nie w Polsce. Z kolei powstanie po stronie zagranicznego podmiotu przychodu z tytułu odsetek na terytorium Polski uzależnione jest od uznania, że konwersja na kapitał wierzytelności, w tym z tytułu odsetek od pożyczek, jest równoznaczna z ich wypłatą.

Następnie skarżąca powołała treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, zwalnia się z podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 ustawy (m.in. odsetki), osiągane przez podatników nie mających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jeżeli spełnione są łącznie warunki zawarte w pkt. 1-4.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych zawartych w interpretacjach podatkowych, że pojęcie "wypłata" powinno być rozumiane szeroko. Wskazując na art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. stwierdziła, że przez wypłatę odsetek należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, a w przypadku konwersji wierzytelności na kapitał nie dochodzi do wykonania zobowiązania, lecz następuje zmiana wierzyciela. Ponieważ w wyniku cesji, wierzycielem stanie się dłużnik tej wierzytelności, wygasa ona z mocy prawa nie będąc wykonaną. Wygaśnięcie zobowiązania nie może zaś być utożsamiane z faktyczną zapłatą odsetek.

Konwersja wierzytelności od zagranicznego udziałowca na kapitał nie wiąże się z powstaniem po stronie zagranicznego pożyczkodawcy przychodu, w tym z tytułu odsetek. Tym samym polska spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła z tego tytułu. Po stronie pożyczkobiorcy taka operacja również pozostanie neutralna na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Zarówno bowiem ta część wartości odsetek, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy, jak również pozostała część przelana do kapitału zapasowego nie będzie przychodem spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.).

W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami: 4, 5 i 7. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numer 6 uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ wskazał na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Wysokość kapitału zakładowego wyrażana jest sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. Zatem wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Analizując skutki przedstawionej we wniosku operacji na gruncie przepisów u.p.d.o.p., organ powołał art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., na mocy którego, przychodem podatkowym nie jest ani tzw. aigo pieniężne, będące następstwem wniesienia wkładów pieniężnych, ani też tzw. aigo aportowe, będące następstwem wniesienia wkładu niepieniężnego. Skoro zatem skarżąca otrzyma na kapitał zakładowy środki pieniężne bądź wierzytelności wraz z należnymi odsetkami w ich wartości rynkowej i z tego tytułu wyda własne udziały o wartości nominalnej równej wartości aportu (a więc wartości rynkowej wierzytelności) to stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4, z przychodów podatkowych wyłączona zostanie odpowiednio wartość wkładu pieniężnego oraz wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności. Wobec powyższego, zaistnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie skutkować powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego.

Następnie organ zwrócił uwagę na treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. i przyjął, że jeśli wartość rynkowa wierzytelności znacznie odbiegałaby od ich wartości nominalnej, to po stronie spółki doszłoby do przysporzenia majątkowego, w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną zobowiązania spółki do spłaty zadłużenia, a wartością rynkową tego zobowiązania (aportowanej wierzytelności). Przysporzenie to powstanie w związku z nieodpłatnym zwolnieniem spółki z długu w tej właśnie części. Tym samym, po stronie spółki powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wnoszonej wierzytelności, a jej wartością rynkową.

Jednocześnie organ zaznaczył, że powołana przez skarżącą norma art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest skierowana wyłącznie do podmiotów obejmujących udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny, czyli do wspólników spółki.

Odnosząc się z kolei do kwestii obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wniesionych aportem odsetek od pożyczek organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby wymienione w tym przepisie, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy są obowiązane jako płatnicy, do poboru - w dniu dokonania wypłaty - zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z art. 26 ust. 7 tej ustawy wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W związku z powyższym, istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty przez spółkę na rzecz wspólników należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.. Obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, będą bowiem ciążyły na spółce wyłącznie w odniesieniu do wypłat należności z tych tytułów.

Organ zaznaczył, że powołany wyżej art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy m.in. przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Na mocy zaś art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu przychodów ze wskazanych odsetek - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powołując się na przepisy ww. ustawy oraz punkt 5 komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, organ zaznaczył, że pojęcie "wypłata" jest rozumiane szeroko i w związku z tym przyjąć należy, że w przypadku spłaty odsetek od pożyczek nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zryczałtowanego. Przy czym, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty, dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą.

Ponieważ spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji spółek F. i "[...]’., to będzie mogła zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do art.11 ust.1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r., odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust 2).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r., odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto (art. 11 ust. 2).

Po bezskutecznym wezwaniu skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów:

1. - art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie przychody z odsetek uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez wspólników spółki podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego;
2. - art. 26 ust. 1 c) u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że na skarżącej ciąży obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego w odniesieniu do wypłaty przez spółkę na rzecz wspólników należności z tytułu odsetek od pożyczek;
3. - art. 121 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nie udzielenie wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, także tych wskazanych przez skarżącą wprost (art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
4. - art. 124 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie wyjaśnienie skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przytoczyła treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p i po dokonaniu analizy tego przepisu stwierdziła, że spełnia wymienione w nim przesłanki, w związku z czym jest zwolniona od zapłaty podatku dochodowego w Polsce. Organ interpretujący pominął powyższe uregulowanie i nie udzielił tym samym niezbędnych informacji i wyjaśnień. Za niezrozumiałe uznała skarżąca brak odniesienia się w interpretacji do art. 26 ust. 1c) u.p.d.o.p., który pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ wskazał, że uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe nie oznacza, że przychód z odsetek, jaki wspólnicy skarżącej uzyskają w formie nowych udziałów, nie jest zwolniony od podatku dochodowego. Stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, gdyż spółka w sposób odmienny pojmowała kwestię "wypłaty odsetek" i analizę tego pojęcia organ uważał za nadrzędną w sprawie. Zaznaczył także, że spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska nie odniosła się w ogóle do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do art. 146 § 1 ustawy, Sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, Sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten organ norm prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny dotyczą uchybienia art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p." Zarzuty te są jednak bezzasadne.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że w związku z brzmieniem art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, do interpretacji indywidualnych zastosowanie mają jedynie niektóre zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W postępowaniu tym nie znajdą natomiast zastosowania zasady: udzielania informacji (art. 121 § 2 O.p.) oraz przekonywania (art. 124 O.p.). Tym samym zarzut naruszenia art. 124 O.p. nie jest zasadny.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 O.p. Rozpatrując wymieniony zarzut wskazać należy na specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji. Specyfika ta polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Organ jest zatem obowiązany, dokonując interpretacji, ocenić poprawność stanowiska podatnika co do stosowania przepisów prawa oraz w razie uznania tego stanowiska za nieprawidłowe – wskazać własne stanowisko i je uzasadnić. W tych postępowaniach organ interpretujący nie odnosi się do innych kwestii niż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że organ nie naruszył art.26 ust.1 c) u.p.o.d.p., poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten nie był poddany analizie, gdyż nie był on objęty wnioskiem skarżącej, a organ nie rozważa "z urzędu" jakie inne przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym przestawionym we wniosku. To wnioskodawca zakreśla ramy - zarówno faktyczne, jak i prawne - tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.21 ust.3 u.p.d.o.p., podkreślić należy, że skarżąca dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przedstawiła stanowisko, że spełnia przesłanki wymienione w przepisach powyższego artykułu, a w związku z tym, że jest zwolniona od zapłaty podatku dochodowego w Polsce. Swoje stanowisko w tej kwestii pogłębiła jeszcze w skardze wniesionej do sądu administracyjnego. We wniosku o udzielenie interpretacji, skarżąca natomiast jedynie powołała treść tego przepisu (zresztą w nieaktualnym stanie prawnym), nie odnosząc go jednocześnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Normy tej, skarżąca nie podała żadnej wykładni w przedmiotowej sprawie. W ramach art. 14c O.p. organ nie ma natomiast obowiązku odnosić się do każdego powołanego przepisu, ale wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez podatnika niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu.

Wbrew zatem zarzutom skarżącej spółki treść uzasadnienia interpretacji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania i dołożył staranności przy wyjaśnianiu stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. W szczególności organ wskazał jak rozumie pojęcia: "umorzenia zobowiązania", "wypłaty odsetek", odwołał się także w tym zakresie do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także wyjaśnił, z odwołaniem się do przepisów prawa krajowego i OECD, zasady stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dochodów z odsetek.

Przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania podatkowego umożliwia Sądowi ocenę zasadności zarzutów wskazujący na naruszenie prawa materialnego, na których oparto zaskarżoną interpretację.

Sąd analizując treść zaskarżonej interpretacji, w tym wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust.1 i 7 u.p.d.o.p., uznał, że stanowisko organu nie narusza prawa. Zostało ono szeroko umotywowane w zaskarżonej interpretacji, która poddana została ocenie Sądu pod względem jej zgodności z prawem.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 i uznał, że skarżąca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20% z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w zamian za odsetki od pożyczek. Skoro bowiem skarżąca będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji spółek będących jej udziałowcami, to może zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie organ dokonał własnej interpretacji pojęcia "wypłaty odsetek" uznając, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, będą ciążyły na skarżącej w odniesieniu do wypłat tych należności.

Istota sporu skupia się zatem wokół rozumienia pojęcia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy.

Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca stwierdziła bowiem, że nie można uznać, że na skutek konwersji wierzytelności odsetkowej na kapitał dojdzie do zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy. Wywiodła z tego, że konwersja wierzytelności od zagranicznego udziałowca na kapitał nie wiąże się z powstaniem po stronie zagranicznego pożyczkodawcy przychodu i tym samym polska spółka nie będzie zobowiązana do poboru u źródła tego podatku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlegają m. in. przychody z odsetek.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek od tej kategorii przychodów ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższa zasada, doznaje jednakże ograniczenia - zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób materialne prawo podatkowe umawiających się państw) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w tych państwach (zob. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy 2005 r., nr 6, s. 19 i n.).

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji powołał przepis art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że regulacja ta określa stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie pominął również treści przepisu art. 21 ust. 2, nakazującego uwzględnienie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, którego stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W rezultacie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny czy w świetle przepisów u.p.d.o.p., z uwzględnieniem: umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wniesienie przez wspólników wierzytelności do spółki z tytułu należnych odsetek od pożyczek, której są udziałowcami, czego skutkiem jest konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od zobowiązań.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz oceny stanowiska strony, uwzględniając przy tym treść umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz pkt. 5 komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji nie naruszył powołanych w skardze przepisów prawa podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej nie są źródłem prawa. Jednakże poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD.

Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego w jakim się one pojawiają. Dotyczy to również określeń, jakimi posługują się te umowy w zakresie obejmującym zasady opodatkowania odsetek. W Komentarzu do art.11 ust.1 Konwencji wskazano zaś na szerokie rozumienie pojęcia "wypłata".

W konsekwencji zasadnie organ przyjął, że skoro w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji spółek F. i "[...]"., to może zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnicy nie uzyskują przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie należy wskazać na definicję zawartą w, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając tym samym mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne (por. wyrok NSA z 14 maja 2009 r., II FSK 263/08, dostępny na stronie www.nsa.gov.pl). W myśl tego przepisu wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wierzytelność z tytułu należnych odsetek od pożyczek wniesiona zostanie w ramach aportu do spółki, czego skutkiem jest konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. W rezultacie dojdzie do przekształcenia przysługującej wspólnikom wobec spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez tę spółkę kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej przypadającej mu wierzytelności wraz z odsetkami. W wyniku przeprowadzonej operacji dług spółki wobec wierzyciela wygaśnie wskutek konfuzji. Dla spółki oznacza to zmianę w pasywach, polegającą na przeniesieniu konwertowanej wierzytelności z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy" (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2756/11, dostępny na stronie www.nsa.gov.pl).

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa w zamian za to spółka wydaje udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela.

W związku z powyższym objęcie przez wspólników spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można więc twierdzić, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania, w tym zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/11 (dostępny na stronie www.nsa.gov.pl), iż wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Za przyjęciem tego poglądu przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał zakładowy osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.