Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 845/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą I.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r. w kwocie 8.394 zł.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, listopad 2004r. marzec, listopad 2006r. oraz maj i lipiec 2007r., decyzją z dnia "[...]" określił I.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r. w w/w kwocie. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że strona prowadząc zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcesoriów samochodowych (w pierwszym półroczu 2006r.) oraz wynajmu lokali wraz z re-fakturowaniem kosztów eksploatacji wynajmowanych lokali, dokonała również odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr ewidencyjny 1/2 o powierzchni 851 m2 położonego w T. przy ul. B., obręb 15. Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonane zostało z majątku wspólnego małżonków I. i J. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zbycie praw do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22 % stawki.

Stwierdził, że dokonana przez stronę czynność dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego w/w działkę została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie: u.p.t.u., a stronę jako wykonującą te czynności uznał za podatnika podatku VAT w tym zakresie. Organ podał, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2006r. strona zaniżyła podatek należny o kwotę 7.664 zł według udziału 50 % w w/w transakcji sprzedaży dokonanej wspólnie z mężem J.K.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,
2. 2. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 206.347.1 ze zm.),
3. 3. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p.

Autor odwołania podniósł, że głównym celem prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy dokonując spornej transakcji strona działała jako podatnik podatku od towarów i usług, tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Organ naruszył tutaj art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż wbrew dyspozycji tej normy pojęciu "działalność gospodarcza" nieprawidłowo przypisał znaczenie wynikające z art. 3 pkt 9 O.p. Odwołujący się podkreślił, że strona nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności rolniczej. Podał, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. koreluje z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i zawartą w nim definicję podatnika oraz działalności gospodarczej, przytacza też tezę z wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/2007.

Organ I instancji nie wskazał ponadto w ramach jakiego rodzaju działalności gospodarczej podatniczka dokonała spornej transakcji, czy działała jako handlowiec, czy też sprzedawała majątek wykorzystywany w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Organ raz wskazuje, że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego było wykorzystywane w toku działalności gospodarczej, co może świadczyć, że przedmiotową transakcję klasyfikuje jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innym razem podkreśla, że dokonanie wspólnie z mężem w 2006r. zakupu nieruchomości, podział na mniejsze działki i sprzedaż z zyskiem, niewątpliwie stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, co powoduje, że organ podatkowy kwalifikuje sporną transakcję jako działalność handlową. Powyższe błędy blokują w ocenie strony głębszą merytoryczną polemikę z zaskarżoną decyzją.

Wskazano, że sporna transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, w żadnym razie nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej handlowej. Przywołano okoliczności nabycia kolejnych części w prawie użytkowania wieczystego działki o nr 2/4 (później podzielonej na działki o nr 1/1 i 1/2) i wywodząc, że nie dają one podstaw do przyjęcia, że strona dokonała zakupu gruntu w celu dalszej odsprzedaży. W żadnym razie nie można jej też uznać za sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji wiedział i nie odniósł się w zaskarżonej decyzji, iż ta część gruntu działki nr 2/4, z której wyodrębniona została działka nr 1/2, nigdy faktycznie nie była wykorzystywana w toku prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, nigdy nie była z nią związana, a strona wraz z małżonkiem zawsze traktowała ją jako majątek osobisty. Na tej części planowali postawić dom jednorodzinny dla siebie lub córki, ale ze względu na systematycznie pogarszającą się kondycję finansową zmuszeni zostali do sprzedaży jej części, co nie mogłoby się odbyć bez uprzedniego wydzielenia jej części jako odrębnej działki nr 1/2.

Działka nr 2/4 nigdy nie znalazła się w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stronę jako składnik tego przedsiębiorstwa. Strona nigdy nie zaliczała w koszty prowadzonej działalności gospodarczej opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu oraz płaconego od niego podatku od nieruchomości. Wszystkie te okoliczności świadczyć mają o tym, że część działki 2/4, która w wyniku jej podziału stanowiła działkę o nr 1/2 zawsze należała do majątku prywatnego Państwa K. Ponadto okoliczność, że na działce nr 2/4 został wybudowany budynek usługowy, który był wykorzystywany przez stronę w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Na części działki nr 2/4, z której wydzielono działkę nr 1/2 (prawo użytkowania wieczystego tej działki Państwo K. sprzedali w listopadzie 2006r.) nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza.

Jedynie ewentualną sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu tej części działki, która była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej niewątpliwie należałoby uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku nie byłoby wątpliwości co do tego, że miała miejsce sprzedaż majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazano na pogląd wyrażony w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z 04.10.1995r. w sprawie C-291/92, w którym stwierdzono, że w odniesieniu do części majątku, która nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa, lecz pozostawała jako majątek prywatny podatnika, przepisy VAT nie mają zastosowania.

W opinii odwołującego się mimo, że orzeczenie zapadło w innym stanie faktycznym to w istocie dotyka tego samego problemu, który występuje w niniejszej sprawie. Wobec tego zaś sporna transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jej przedmiotem była sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego majątek osobisty strony.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że strona sprzedała składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporny grunt tj. działka nr 1/2 nie stanowił, wbrew zarzutom odwołania, majątku osobistego, albowiem został wydzielony z działki nr 2/4 nabytej przez stronę i jej męża nie na własne potrzeby, a do działalności gospodarczej. Dlatego też dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego w/w działkę, słusznie organ I instancji uznał za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż została dokonana w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej ze skutkiem w postaci uznania strony za podatnika VAT z tytułu tej transakcji.

Organ odwoławczy w szczególności wskazał, że w świetle art. 7 u.p.t.u. odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów oraz podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie uznania, iż strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zbycia w/w prawa użytkowania wieczystego w/w gruntu. Organ uznał niesłuszny zarzut odwołania, iż organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparł się na definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 O.p. Za wątpliwe uznał odwołanie się przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji do działalności rolników, która mieści się w definicji działalności gospodarczej podczas, gdy konkluzja taka nie została poparta żadnym uzasadnieniem. Niemniej jednak w jego ocenie organ I instancji zaskarżoną decyzję wydał na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zgodził się z autorem odwołania, że stronie nie można przypisać statusu handlowca z tytułu sprzedaży prawa do przedmiotowego gruntu, bowiem okoliczności towarzyszące nabyciu kolejnych udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę Nr 2/4 nie pozwalają uznać, że została ona nabyta z zamiarem jej dalszej odsprzedaży.

Organ ocenił, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, iż nieruchomość ta została zakupiona z myślą wykorzystania jej w działalności gospodarczej. Wykaz sporządzony przez właściciela gruntu (Gminę T.) na potrzeby przetargu w 2000r. obejmujący przedmiotową działkę określał, że grunt ten przeznaczony jest w planie zagospodarowania przestrzennego "pod budownictwo usługowe nieuciążliwe uwzględniające sąsiedztwo lasu". W momencie przystąpienia do przetargu strona wiedziała na jakie cele grunt jest przeznaczony. Strona konsekwentnie od momentu, gdy stała się współużytkownikiem tej działki, realizowała plan zabudowania jej warsztatem z myjnią samochodową. Wszelka dokumentacja związana z budową obiektu usługowego odnosi się do działki o numerze 2/4. Równocześnie zawarto z M.S. przedwstępną umowę sprzedaży (akt notarialny z dnia 25.03.2003r. Rep. "[...]"), w której strona wraz z mężem zobowiązała się kupić udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o nr ewidencyjnym Nr 2/4, położonego w T., przy ul. B., obręb 15, za cenę 45.000 zł. Umowa została wykonana jednak dopiero wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 08.07.2005r., sygn. akt I C 8/05.

Po zakończeniu inwestycji I.K. zgłosiła do Urzędu Gminy w D. działalność gospodarczą pod nazwą: I. J. K. - Firma U. i w dniu 17.12.2003r. uzyskała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Z kolei 29.04.2004r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wskazując, iż od 01.05.2004r. będzie rozliczać się z tego podatku z tytułu działalności w zakresie obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. Strona do czerwca 2006r. prowadziła działalność w zakresie handlu akcesoriów samochodowych i usług świadczonych w warsztacie i myjni samochodowym, a następnie realizowała świadczenie usług wynajmu lokalu użytkowego w postaci tego obiektu.

Ustosunkowując się do oświadczenia w odwołaniu, że to trudności finansowe zmusiły stronę do podzielenia nieruchomości i sprzedaży jej części organ wskazał, że w piśmie z dnia 10.12.2009r., będącym ustosunkowaniem się do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej stwierdzono, iż sprzedaż działki nr 1/2 była koniecznością w celu uzyskania środków na spłatę zadłużeń wobec Urzędu Miasta, M.S., firmy C. i innych. W ocenie organu odwoławczego sporna nieruchomość tj. działka nr 1/2, została wydzielona z majątku strony tj. działki nr 2/4 wykorzystywanej do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie twierdzenia w odwołaniu, że ta część gruntu działki nr 2/4, z której została wyodrębniona działka o nr 1/2, zawsze traktowana była jako majątek osobisty, na której planowano postawić dom jednorodzinny, organ wskazał, że powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym i nie przedłożono na wezwanie organu dowodów potwierdzających to stanowisko. Przeczy zaś temu plan koncepcji zagospodarowania działki nr 1/2, opracowany przez mgr inż. arch. P. Z. z dnia 24.05.2006r., przedłożonego do złożonego przez I. i J. K. wniosku o dokonanie podziału nieruchomości położonej w T. przy ul. B. nr 2/4 do Urzędu Miasta z dnia 05.05.2006r. Z planu wynika, że na tej działce projektowany był budynek handlowo - biurowy (na mapce rozrysowano budynek usługowo-mieszkalny).

Organ odwoławczy wskazał, że budynek warsztatu wybudowany na działce Nr 2/4 został wprowadzony przez stronę do ewidencji środków trwałych z dniem 01.01.2005r. Z kolei działka nr 2/4 nie znalazła się w ewidencji środków trwałych, co podniesiono w odwołaniu. Odnośnie tej kwestii organ zauważył, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartością niematerialną i prawną, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 22 c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednakże w takiej sytuacji niewpisanie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie oznacza, iż ten składnik nie służy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wobec dokonania stosownych wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. Firmy U. - I. J.. K., za nieprawdziwą organ uznał argumentację, iż strona nie zaliczała w koszty prowadzonej działalności gospodarczej opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu oraz podatku od nieruchomości. Złożenie przez stronę korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2006r. dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie zmienia faktu, że wydatki te były ujęte w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma wpływu również na ocenę tej okoliczności faktycznej tłumaczenie, iż prawdopodobną przyczyną błędnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w/w wydatków jest poważna choroba K.D. prowadzącego księgowość strony. Twierdzenia te nie zostały potwierdzone żadnym dowodem, a ocena pracy księgowego nie leży w gestii organu.

Z kolei powołane w odwołaniu orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 zdaniem organu odwoławczego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Orzeczenie to wydane było na tle stanu faktycznego, w jakim doszło do wyodrębnienia części nieruchomości na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługową), czyli na cele prywatne, a następnie ta wyodrębniona (prywatna) część została sprzedana. Podkreślono, że w powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że chodzi o taką część majątku, która od dnia jego nabycia przez cały okres posiadania była wykorzystywana na własne potrzeby. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sytuacja jest odmienna, ponieważ przedmiotowa nieruchomość nie była składnikiem majątkowym, który strona w momencie nabycia przeznaczyła do użytku osobistego i zachowała ów zamiar wykorzystania części tejże nieruchomości na swoje potrzeby osobiste w całym okresie jej posiadania.

Wskazano, że względem spornej działki nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ze względu na przeznaczenie terenu pod zabudowę usługowo - mieszkaniową / usługi nieuciążliwe, w obowiązującym w dacie sprzedaży działki nr 1/2 planie zagospodarowania przestrzennego miasta T. w rejonie ulicy B. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 9 O.p., poprzez błędne ich jednoczesne zastosowanie w niniejszej sprawie,
2. – art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nie zastosowanie wyłącznie tej normy prawnej w celu ustalenia strona dokonując spornej transakcji działała jako podatnik podatku od towarów i usług, tj. osoba prowadząca działalność gospodarczą,
3. – art. 3 pkt 9 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten w niniejszej sprawie nie ma zastosowania,
4. – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że strona dokonała spornej transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,
5. – art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak precyzyjnego wskazania, w ramach jakiego rodzaju działalność gospodarczą strona dokonała spornej transakcji,
6. – art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania,
7. – art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w pełnym zakresie,
8. – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czego skutkiem było uznanie, że skarżąca dokonując spornej transakcji działa jako podatnik podatku od towarów i usług,
9. – art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2006r.,
10. – art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o. p., poprzez niewskazanie przyczyn odrzucenia jako dowodu w sprawie korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2006 r.;
11. – art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania świadka M.D.,
12. – art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn odrzucenia jako dowodu w sprawie protokółu z przesłuchania świadka M.D.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację z odwołania.

W ocenie skarżącej nie sposób przyjąć za organem odwoławczym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie faktycznie zastosował normę art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czego dowodem jest zwrócenie przez ten organ podatkowy uwagi na fakt, iż sprzedaż prawa do spornej działki nr 1/2 w miesiącu listopadzie 2006r. została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sporny grunt był i jest nadal wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, obecnie na nowo powstałej działce o nr 1/1. W odpowiedzi na tak sformułowaną tezę zarzucono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie błędnie zastosował definicję działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 O.p. Z kolei organ odwoławczy nie sprecyzował własnego stanowiska poprzez wskazanie, iż prawidłowo czy też nieprawidłowo zachował się organ przytaczając wskazany przepis w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji.

Zarzucił organowi odwoławczemu, że w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do części zarzutów odwołania. Cytując fragmenty zaskarżonej decyzji pełnomocnik wskazuje, że raz organ formułuje treści sugerując, iż skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem dokonała sprzedaży części swojego warsztatu produkcyjnego, którym jest gospodarstwo rolne, innym natomiast razem zakwalifikuje ją jednak jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu.

Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego o wątpliwym odwołaniu się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji do działalności rolników, która mieści się w definicji działalności gospodarczej strona skarżąca wskazała, że skoro miał on wątpliwości co do sposobu kwalifikacji dokonanej przez organ I instancji to winien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Nie zgodzono się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż sporne prawo użytkowania wieczystego zostało zakupione przez skarżącą z myślą o wykorzystaniu jej w działalności gospodarczej. Podniesiono, że skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w listopadzie 2004r., czyli po 3 latach od daty zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego spornej działki. W momencie zakupu w/w działka w planie zagospodarowania przestrzennego figurowała jako "istniejąca fabryka mebli adaptowana bez prawa rozbudowy". Obejmujący przedmiotową działkę wykaz, na który powołuje się organ w zaskarżonej decyzji sporządzony przez właściciela gruntu (Gminę T.) na potrzeby przetargu w 2000r. błędnie wskazywał, iż przedmiotowa działka w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była "pod budownictwo usługowe nieuciążliwe uwzględniające sąsiedztwo lasu".

Dodatkowo organ pominął, że to nie skarżąca, ale M.S. (jeden z współwłaścicieli prawa użytkowania wieczystego) wnioskiem z dnia 09.11.2001r. zwróciła się do Prezydenta Miasta o przystąpienie do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Miasta na spornej działce. Zatem twierdzenia organu jakoby skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość do celów działalności gospodarczej nie mają potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, a organ podatkowy stawiając taką tezę oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co powoduje, iż z całą pewnością została ona postawiona przedwcześnie.

Podkreślono w skardze, że na żądanie organów podatkowych w toku postępowania podatnik przedstawiał wszystkie dokumenty jakie posiadał. Natomiast w wezwaniu do przedstawienia dowodów potwierdzających fakt zaliczenia przez skarżącą spornej działki do majątku osobistego organ powinien sprecyzować o jakie konkretnie dowody mu chodzi. Nie wiadomo jakiego rodzaju dowody organ podatkowy miał na myśli wystosowując powyższe wezwanie. Wydaje się, że w zasadzie jedynymi dokumentami, które mogłyby podatnikowi pomóc w udokumentowaniu faktycznego przeznaczenia spornego gruntu są dokumenty budowlane. Jednak jak organy podatkowe doskonale wiedziały, że z uwagi na ciężką sytuację finansową strony (która szczególnie się pogorszyła w okresie pomiędzy zawarciem z p. S. umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w prawie użytkowania gruntu, a wydaniem orzeczenia sądowego nakazującego wykonanie w/w umowy przedwstępnej), inwestycja w postaci budowy domu jednorodzinnego na spornej działce nigdy nie ruszyła.

Strona skarżąca wyjaśniła, że nie wiedziała, iż w koszty prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zaliczono opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu. Z przyczyn nie znanych stronie księgowy zaliczył w koszty uzyskania przychodu wydatki na podatek od nieruchomości i opłaty roczne za użytkowanie wieczyste również od tej spornej część działki, do której prawo użytkowanie wieczystego zostało zbyte w listopadzie 2006r. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że koszty opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, podatku od nieruchomości od tej części działki, który należała do p. S., skarżąca ponosiła od momentu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego spornej działki, tj. od dnia 25.03.2003r. Nigdy ich nie zaliczała w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Strona do momentu otrzymania wezwania organu odwoławczego do złożenia wyjaśnień w przedmiocie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w/w wydatków nie wiedziała nic o tym, że o te wydatki jej księgowy pomniejsza uzyskany przychód. Zaraz po otrzymaniu informacji o tym fakcie złożona została stosowna korekta zeznania PIT-36 za 2006r. i uregulowana została zaległość podatkowa, która powstała w związku z zaistniałą sytuacją.

Organ odwoławczy odnosząc się do złożenia przez stronę korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2006r. wobec nieprawidłowego zaliczenia w/w wydatków w kosztach uzyskania przychodu nie wskazał, dlaczego w jego ocenie złożenie przez stronę tej korekty dopiero na etapie postępowania odwoławczego jest bez znaczenia. Nie wskazał, do kiedy podatniczka miała czas na założenie przedmiotowej korekty, aby fakt ten mógł być uwzględniony przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy posiadając wyjaśnienia strony, z których wynikało, iż nic nie wiedziała o nieprawidłowych działaniach księgowego powinien wyjaśnić stan faktyczny w tym zakresie, a następnie skonfrontować twierdzenia strony z informacjami uzyskanymi od K.D. Przy czym nie chodzi tu o ocenę pracy księgowego, jak błędnie zauważył organ, lecz o ustalenie stanu faktycznego w pełnym zakresie.

Organ błędnie uznał, że zeznania świadka M.D. nie mogą zmienić fakt związania spornej nieruchomości z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że jedynie część w/w działki, która na mocy porozumienia zawartego przez współwłaścicieli prawa użytkowania przedmiotowego gruntu, była we faktycznym władaniu przez skarżącą, rzeczywiście była zajęta na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Ta część nieruchomości która w listopadzie 2006r. została sprzedana, nigdy nie była związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a ponadto w okresie od 08.03.2001r. do 08.07.2005r. była ona we faktycznym władaniu jedynie p. S. Poza tym była ona zaniedbana, zakrzaczona i nieogrodzona, a p. S. nie interesowała się stanem swojej części działki. Także zupełnie pomięto i w żaden sposób nie oceniono znane organowi odwoławczemu okoliczności umownego podziału nieruchomości przez współwłaścicieli.

Stąd też niewiadomo, czy o cenie organów podatkowych fakt ten ma znaczenie w sprawie czy też nie. Podobnie nie wiadomo, czy w ocenie organów podatkowych okoliczność faktycznego władania w okresie od 08.03.2001r. do 08.07.2005r. częścią spornego gruntu przez p. S. ma znaczenie niniejszej sprawie czy też nie ma i dlaczego.

W zakresie zastosowania tezy wyroku C-291/92 strona skarżąca nie zgodziła się także z organem, jakoby w stanie faktycznym niniejszej sprawy sytuacja była odmienna, ponieważ w przeciwieństwie do oceny organu przedmiotowa nieruchomość była jednak składnikiem majątkowym, który strona w momencie nabycia, tj. 08.07.2005r. przeznaczyła do użytku osobistego i zachowała ów zamiar wykorzystania części tejże nieruchomości na swoje potrzeby osobiste w całym okresie jej posiadania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej argumenty Sąd uznaje za uzasadnione.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, że skarżąca prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcesoriów samochodowych i wynajmu lokali i była podatnikiem w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) Bezspornym jest również to, że w 2006r. dokonała odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Spór dotyczył tego, czy to zbycie dotyczyło majątku prywatnego, czy też ta nieruchomość wykorzystywana była do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, czy czynność ta dotyczyła wykonywanej działalności gospodarczej.

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT był sporny, w szczególności czy zbycie praw do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej kwestii była podjęta uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06). Ostatecznie wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte przez normodawcę. Z mocą od 1 grudnia 2008r. (Dz.U.08.209.1320) przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. uzupełniono o dwa punkty (6 i 7) przewidujące, że za dostawę towarów w ujęciu ustawy rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o którym mowa w pkt 5 i 6 tegoż ustępu, czyli zbycie, m. in. wieczystego użytkowania gruntów. Dopiero wtedy normatywnie jednoznacznie potwierdzono, że czynności te stanowią dostawę towarów.

Z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podatnikami są zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (...) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. dyrektywa 13 sierpnia 2006r. 2006/69/WE, obowiązująca w Polsce od 1 kwietnia 2004 r. do 1 stycznia 2007r.; dla Unii Europejskiej obowiązująca od 23 maja 1977r.), działalność gospodarcza obejmuje (...) wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika (...) każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (...).

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, a to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Z kolei z dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza, której wykonywanie w sposób samodzielny umiejscawia dany podmiot jako podatnika również i w tej sytuacji, gdy w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, czynność opodatkowana jest wykonywana jednorazowo, gdy okoliczności wskazując na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności.

Mając na uwadze treść przepisów unijnych, obowiązujących w roku 2006 (odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonano w rozpatrywanej sprawie w listopadzie 2006r.), uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1. 1. dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2. 2. czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą; jako przykład może posłużyć przywołany przez stronę skarżącą wyrok ETS z 4 października 1995 r. C-291/92 Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierający hotel oraz mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. W orzeczeniu tym ETS wskazał na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o propozycję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny; ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika, w trakcie całego roku, w którym posiada daną rzecz, woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym.

W tym stanie faktycznym, tylko część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika - ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Doktryna prezentuje stanowisko z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (acting as such); rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będąca podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała w charakterze podatnika (por. glosa do wyroku WSA z 20 października 2006r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68).

Z kolei pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów, jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności).

W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, iż jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Jednak na gruncie prawa polskiego nie ulega wątpliwości, że nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby. W tym miejscu należy przywołać wyrok ETS z dnia 8 marca 2001r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi v. Finanzamt Fürstenfeldbruck (orzeczenie wstępne - LEX 83177), w którym postawiono tezę, z której wynika, iż (...) w przypadku, gdy podatnik zdecydował się na włączenie w całości do majątku przedsiębiorstwa składnika kapitału, który wykorzystuje zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, sprzedaż takiego składnika podlega w całości podatkowi od wartości dodanej, zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 11.A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

W przypadku gdy podatnik włącza do majątku przedsiębiorstwa tylko część tego składnika wykorzystanego do celów gospodarczych, jedynie sprzedaż tej części podlega podatkowi od wartości dodanej. Fakt, iż składnik ten został nabyty z drugiej ręki od osoby niebędącej płatnikiem podatku od wartości dodanej, oraz to, że podatnik nie był w związku z tym uprawniony do odliczenia pozostałego podatku od wartości dodanej od tego składnika, jest w tym względzie bez znaczenia. Jednakże jeżeli podatnik wycofuje taki składnik z majątku swego przedsiębiorstwa, podatek od wartości dodanej od tego składnika musi zostać uznany za niepodlegający odliczeniu dla potrzeb art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i żaden podatek nie może zatem zostać pobrany w związku z tym wycofaniem na podstawie tego przepisu. Jeżeli podatnik następnie sprzedaje ten składnik, będzie on przeprowadzał transakcję jako podmiot prywatny i transakcja ta będzie wyłączona z systemu podatku od wartości dodanej (zob. pkt 47 oraz sentencja pkt 2).

Wywody powyższe znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu pytania prawnego jakie NSA zadał 20 marca 2007r. w sprawie II FSK 526/06, w tym czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), opubl. Dz. Urz. UE I.347/1, w zakresie w jakim za działalność gospodarczą uznaje się również czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W wyroku NSA z 29 października 2007r. w sprawie I FPS 3/07 podkreślił, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Natomiast w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. majątek osobisty oznacza rzeczy niezbędne do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym jego potrzeb bytowych. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1556/07 (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że niewystępujące na gruncie w/w przepisów pojęcie majątku osobistego (majątku prywatnego, majątku wykorzystywanego do celów prywatnych), oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Według NSA, dokonując podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje.

Przy podziale takim nie jest natomiast miarodajne kryterium postulowane przez organ podatkowy, a więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiot sprzedaży zaspakajał niezbędne potrzeby bytowe danej osoby, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, konkluzja, że w takim przypadku sprzedaż taka podlega opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem nie było tak rozumiane mienie osobiste.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej prowadzącej działalność z wykorzystaniem nieruchomości, co do której przysługiwało stronie prawo użytkowania wieczystego, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zbycie praw do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste i niewykorzystywanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Działka gruntu nr ewidencyjny 1/2 o powierzchni 851 m2 położona w T. przy ul. B., obręb 15 (przed podziałem w momencie nabycia prawa była to część działki o nr 2/4) nie była bowiem wykorzystywana w prowadzeniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co potwierdza okoliczność pozostawienia tego gruntu zupełnie niezagospodarowanego, jak też cel - dokonanie prywatnej inwestycji, niezwiązanej z działalnością przedsiębiorcy. Do takiej interpretacji skłania wskazane wyżej orzeczenia, a zwłaszcza powołane wyżej tezy wyroku ETS w sprawie C-415/98 i C-291/92.

Istotne w sprawie jest to, że nie była ona elementem przedsiębiorstwa i nie była ona wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Ta właśnie ocena prawna winna być podstawą rozstrzygnięcia organu przy ponownym załatwieniu sprawy.

O charakterze prawnym transakcji decyduje status działki gruntu w momencie jej sprzedaży. Nie przesądza o tym okoliczność nabycia prawa użytkowania wieczystego do tego gruntu jako działki o nr 2/4 z przeznaczeniem jej wykorzystania w działalności gospodarczej. Powoływany w zaskarżonej decyzji wykaz obejmujący przedmiotową działkę, sporządzony przez właściciela gruntu (Gminę T.) na potrzeby przetargu w 2000r. określał, że grunt ten przeznaczony jest w planie zagospodarowania przestrzennego "pod budownictwo usługowe nieuciążliwe uwzględniające sąsiedztwo lasu". Skarżąca przez cały okres dysponowania gruntem, pozostawiła część działki nr 2/4, po podziale jako działkę o nr 1/2, jako niezagospodarowaną, która nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast przyjął, że materiał dowodowy świadczy, że skarżąca sprzedała składnik majątkowy związany z działalnością gospodarcza.

A zatem nawiązał do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 17 maja 2010r. (Dz. U. Nr 95, poz. 613), art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunt związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Sam ustawodawca przyznał, że przepis ten był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został z dniem 1 grudnia 2008r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdzić wypada, iż rzeczywiście w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jako przepis umiejscowiony w ustawie zawierającej normy prawa materialnego. W tym zakresie art. 3 pkt 9 O.p. może być pomocny o ile występują wątpliwości na tle stanu faktycznego danej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem orzekania nie ma takich wątpliwości, zatem zastosowanie ma bezpośrednio art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodził się z autorem odwołania, że stronie nie można przypisać statusu handlowca z tytułu sprzedaży prawa do przedmiotowego gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że strona sprzedała składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tą okolicznością wiązał obowiązek w podatku od towarów i usług. W rzeczywistości z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynikało, że grunt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej związek ten pojmował w ten sposób, że był on w posiadaniu przedsiębiorcy i zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego mogła być na nim umiejscowiona działalność gospodarcza.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż ustalony stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo.

Kwestia prawidłowości zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z posiadaniem prawa użytkowania wieczystego gruntów została ustalona w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wyjaśniła, że nie wiedziała o wliczeniu w koszty prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu. Wskazała, że za ten błąd odpowiadał jej księgowy. Zaliczył on w koszty uzyskania przychodu wydatki na podatek od nieruchomości i opłaty roczne za użytkowanie wieczyste również od tej część działki, która nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego do złożenia wyjaśnień w przedmiocie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w/w wydatków, złożyła stosowną korektę zeznania PIT-36 za 2006r. i uregulowana została zaległość podatkowa, która powstała w związku z zaistniałą sytuacją.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że sporny grunt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego.

W konsekwencji błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., organy podatkowe obciążyły transakcję sprzedaży majątku prywatnego podatkiem VAT. Przedmiotowy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy, był jego majątkiem prywatnym, osobistym, gdyż nie był on wykorzystywany do działalności gospodarczej. W związku z tym dokonując zbycia tego mienia skarżąca nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż sprzedaż tego prawa nie był związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania na zasadzie art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a. Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego.

Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone, na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2003, Nr 212, poz. 2075), w wysokości 1200 zł.