Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z.D. (powoływanego dalej również jako: "strona", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:
Aktem notarialnym z dnia "[...]" (Rep. A nr "[...]") Z.D. nabył od Skarbu Państwa (Lasów Państwowych Nadleśnictwo A) zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr "[...]" o powierzchni 0, 1503 ha, położoną w miejscowości K. Cenę sprzedaży nieruchomości strony ustaliły na kwotę 79.980,86 zł, co przy zastosowaniu bonifikaty w wysokości 63%, wyniosło 29.592,92 zł. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej jako: "u.p.c.c.", notariusz naliczyła podatek według stawki 2% od kwoty 79.980,60 zł, t.j. kwotę 1.648 zł, który został pobrany od nabywcy.
Wnioskiem z dnia 9 lipca 2014 r. Z.D. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.600 zł. W uzasadnieniu podniósł, że podatek pobrany przez notariusza od ww. umowy sprzedaży został nienależnie uiszczony z uwagi na zawarcie umowy na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.) i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. Nr 101, poz. 444 ze zm.), które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c..
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.600 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 72 § 1 pkt 2, art.75 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 1 lit. g) i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.c.c..
Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przywołał brzmienie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Organ ten wskazał, że wyłączenie, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy czynności cywilnoprawnych, dla których materialnoprawna podstawa zawarta jest w przepisach, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Podstawą natomiast do zawarcia umowy nabycia nieruchomości w niniejszej sprawie był przepis art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, który kompleksowo normuje zagadnienia dotyczące zbywania przez Lasy Państwowe zabudowanych nieruchomości. Z tego względu, według organu, nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiły podstawę zawartej umowy.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, skarżący wniósł odwołanie, w którym wyraził stanowisko, że art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, bowiem prawodawca użył szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami. Jak zaś wynika z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3). Ponadto z orzecznictwa wynika, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym tej tematyki, które jako przepisy odrębne mają pierwszeństwo w stosowaniu.
Sąd Najwyższy bowiem w orzeczeniu z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/09, stwierdził, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relację między przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Zatem ustawa o gospodarce nieruchomościami, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2, tworzą zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji. Jeśli zaś odrębne przepisy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów tej ustawy.
W ocenie strony, istotna jest zatem podstawa prawna zbycia nieruchomości, tj. art. 40a ustawy o lasach. Wartość nieruchomości określona została w operacie szacunkowym, tj. dokumencie wymienionym w art. 156 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem skarżącego, umowa sprzedaży jest wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych, mieszczących się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami. Na poparcie swego stanowiska skarżący dołączył do odwołania kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".
Uzupełniając odwołanie pismem z dnia 15 września 2014 r., skarżący podniósł, że jego stanowisko znajduje oparcie w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 128/14, oraz WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 542/14 i I SA/Ol 543/14.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podatkowi temu podlega umowa sprzedaży. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 1 lit. g) tej ustawy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zdaniem organu wskazany przepis, jako wyłączający normę powszechnego opodatkowania umów sprzedaży zawartą w art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., nie może być interpretowany rozszerzająco. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględniać art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiający zasadę powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także wyłączenie od podatku, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.
Analizując treść art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", czy też "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Nie miał przy tym wątpliwości, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze. Jednocześnie pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem aktów prawnych wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten stanowi jedynie, iż ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw (w tym wymienionej w nim ustawy o lasach) w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.
W konsekwencji, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. - podlegać będą sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygania zawarta jest w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zastosowanie zatem wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wymaga wykazania, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami.
W ocenie organu odwoławczego, powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 359/14) oraz piśmiennictwo (Ewa Bończak – Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomości, Lex 2013). Odnosząc się zaś do powołanego w odwołaniu wyroku SN z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08, organ wskazał, że w uzasadnieniu tego wyroku wskazano na czym polegają relacje między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami regulującymi zasady gospodarowania nieruchomościami. Zdaniem organu, przepisy tych innych ustaw należy uznać za odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu, co potwierdza również wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 640/10. Organ wskazał ponadto, że skoro ustawodawca, formułując w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe, wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami obok przepisów o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to brzmienie przepisu, przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, nie pozostawia wątpliwości. Przyjęcie oczekiwanej przez odwołującego wykładni analizowanego przepisu powodowałoby, że część tej regulacji okazałaby się zbędna.
Wskazując, że w przedmiotowej sprawie do nabycia nieruchomości doszło na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, organ II instancji stwierdził, że przepis ten zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania zabudowanych nieruchomości przez Lasy Państwowe. Określono w nim krąg osób uprawnionych do nabywania lokali na zasadach preferencyjnych, jak też sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Również z tego powodu nie można uznać, iż to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej. Organ zwrócił uwagę, że zawarte w art. 40a ust.2 ustawy o lasach odesłanie co do ustalania ceny i w ust.5 c, co do waloryzacji, o której mowa w ust.5b nie są odesłaniami do ustawy o gospodarce nieruchomościami, a do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Skoro zaś ustawodawca zawarł takie odesłanie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami", to za takie przepisy nie uznaje ustawy o lasach.
Oznacza to tym samym, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze, zaś zakres tego zwrotu nie obejmuje aktów prawnych wymienionych w art. 2 tej ustawy, a zatem również ustawy o lasach. Organ zastrzegł, że co prawda przedstawione rozumienie zwrotu "przepisy o gospodarce nieruchomościami" jest wynikiem interpretacji przepisów ustawy o lasach, jednak należy je uwzględnić przy ustaleniu treści powyższego zwrotu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe znajduje uzasadnienie w zasadach zupełności i spójności systemu prawa. Nie można bowiem zakładać, że stosowanym w różnych aktach prawnych identycznym terminom można dowolnie przypisywać różne znaczenia.
Odnosząc się do wskazanych przez odwołującego wyroków WSA w Olsztynie i w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite, w związku z czym skorzystał z prawa do wniesienia skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Olsztynie, a ponadto zastrzegł, że nie jest związany rozstrzygnięciem, które zapadło w innej sprawie.
Organ powołał również wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1504/11, w którym znalazły się rozważania dotyczące interpretacji przepisów z uwzględnieniem zasady zupełności i spójności systemu prawa. Uznał też, że nie zasługuje na akceptację argumentacja strony odwołująca się m.in. do wyroku Sądu Najwyższego z 18 lutego 2009r., sygn. akt I CSK 389/08, w zakresie rozumienia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Nie zgodził się z twierdzeniem, że zawarcie w ustawie o lasach, stanowiącej podstawę umowy sprzedaży, odesłań do przepisów o gospodarce nieruchomościami oznacza, że zakres powyższego pojęcia obejmuje również ustawę o lasach, a nie tylko ustawę o gospodarce nieruchomościami. Organ wskazał, że poza odesłaniami zawartymi w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach, ustawa ta nie zawiera innych odesłań do ustawy o gospodarce nieruchomościami, co dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że umowa zawarta została na podstawie przepisów ustawy o lasach, a nie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Organ II instancji powołał się również na zasady techniki prawodawczej uregulowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002r. nr 100, poz. 908) i uznał, że nie ma uzasadnienia, aby użycie przez ustawodawcę opisanych wyżej odesłań - zawartych w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach - interpretować w sposób, w jaki czynią to odwołujący się w niniejszej sprawie, tj., że oznacza to, iż ustawa o lasach zalicza się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mówi przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie ma zatem zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż dokonana aktem notarialnym z dnia "[...]" podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto organ uznał, że podatek został obliczony i pobrany przez notariusza prawidłowo, wg stawki 2% wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Z.D., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w odwołaniu, stwierdzając, że nabycie nieruchomości w dniu "[...]", stosownie do art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wskazał ponadto na wyroki WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 542/14 i I SA/Ol 543/14, w których zobowiązano organ odwoławczy do uwzględnienia odmiennej wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. aniżeli przedstawiona w zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że za zaprezentowanym w decyzji rozumieniem spornego przepisu u.p.c.c. przemawia unormowanie w odrębnych ustawach wyłączeń i zwolnień dla czynności dokonywanych na podstawie tych ustaw, które tylko w pewnym zakresie regulują gospodarowanie nieruchomościami, tj.:
- - art. 2 pkt 2a u.p.c.c. – wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa,
- - art. 26a ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 ze zm.).
Jak wskazał organ, wprowadzenie odrębnych przepisów wskazuje, że intencją ustawodawcy było przypisanie pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami" jedynie znaczenia w zakresie odnoszącym się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Zdaniem organu, wykładnia rozszerzająca art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. prowadziłaby też do absurdalnych wniosków, że skoro w art. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wymieniona jest np. ustawa z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 ze zm.), to wszystkie czynności cywilnoprawne mające na przedmiot nabywanie nieruchomości przez cudzoziemców – bez względu od jakiego podmiotu zostałoby dokonane nabycie – korzystają z wyłączenia od podatku.
W ocenie organu, odniesienie wyłączenia od podatku na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do czynności dokonywanych wyłącznie na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, uzasadnia również wykładnia historyczna. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) nie podlegały tej opłacie czynności cywilnoprawne w sprawach:
- - załatwianych na podstawie przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości,
- - sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie,
- - sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu realizowanego przez Skarb Państwa prawa pierwokupu lub prawa wykupu.
Powyższe czynności były realizowane na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.).
Z dniem 1 stycznia 2001 r., już pod rządami ustawy o gospodarce nieruchomościami, weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie wprowadziła jednak rozszerzenia zakresu wyłączenia, co wynika m. in. z uzasadnienia projektu ustawy. Zmieniając natomiast w 2003 r. zakres powyższego wyłączenia, ustawodawca nie uchylił jednocześnie art. 26a ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, co zdaniem organu oznaczało, że zakresem wyłączenia nie są objęte czynności dokonywane na podstawie ustawy innej niż ustawa o gospodarce nieruchomościami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z d014 Nr 153, poz. 1647), do badania jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami Ordynacji podatkowej, jak i z normami prawa materialnego, oraz w oparciu o akta sprawy, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy dokonana przez Z.D. czynność cywilnoprawna, jaką był zakup od Skarbu Państwa (Nadleśnictwo A) zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym nieruchomości gruntowej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.c.c.". Konkretnie zaś spór między podatnikiem a organami obu instancji toczony jest na tle wykładni art.2 pkt 1 lit. g) tej ustawy.
Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi, stwierdzić należy, że spór dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest wykładnia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami", którym posłużono się w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Przepis ten wyłącza bowiem spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Drugą natomiast jest pytanie, czy art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), na podstawie którego doszło do sprzedaży nieruchomości, jest przepisem o gospodarce nieruchomościami.
Podkreślić należy, że poprzez zarzuty skargi podatnik nie kwestionuje ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz wyłącznie dokonaną przez organy interpretację przepisów prawa, które miały w sprawie zastosowanie. Sąd z urzędu nie dopatrzył się wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych i przyjął je za podstawę do oceny zastosowania prawa materialnego. Rolą Sądu było zatem zbadanie, czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. była prawidłowa i dawała podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty.
Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy (do zawarcia umowy sprzedaży doszło w dniu "[...]") należało mieć na uwadze stan prawny obowiązujący w tej dacie.
Z aktu notarialnego z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]" (k.2 akt adm.) wynika, że Skarb Państwa (Lasy Państwowe Nadleśnictwo A) dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. W § 3 umowy wskazano ogólnie na treść przepisów tej ustawy.
Oznacza to, że podstawę do zbycia nieruchomości przez Skarb Państwa i jego nabycia przez skarżącego stanowiły przepisy tej właśnie ustawy - a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Zabudowana działka gruntu stanowiąca przedmiot umowy stanowiła własność Skarbu Państwa i pozostawała w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo A. Wynika to z okazanych do umowy dokumentów. Prawo własności nieruchomości przysługiwało zatem Skarbowi Państwa, natomiast Lasy Państwowe Nadleśnictwo A to jedynie zarządca nieruchomości położonej w miejscowości K., gm. M. Jak wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. "Gospodarowanie nieruchomościami" w rozumieniu powyższego przepisu obejmuje także reprezentowanie Skarbu Państwa w postępowaniach administracyjnych dotyczących nieruchomości objętych zarządem. Warto też przytoczyć treść art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust.1u.p.c.c. Użycie w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zwrotu: "następujące czynności cywilnoprawne" przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko takie czynności, które zostały w nim wymienione. W związku z tym, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.
Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest umowa sprzedaży (oraz zamiany) rzeczy i praw majątkowych wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a). Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, i nie było też przedmiotem sporu, że umowa sprzedaży zawarta przez skarżącego w dniu "[...]" mieści się rodzajowo w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.
Natomiast art. 2 pkt 1 lit. a) - h) u.p.c.c. zawiera katalog spraw, w których czynności cywilnoprawne nie podlegają podatkowi. Pod literą g) wymienione zostały sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Według Dyrektora Izby Skarbowej ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", czy też "przepisów o gospodarce nieruchomościami", ale, jego zdaniem, nie ulega wątpliwości, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze.
Natomiast skarżący uważa, że wyrażeniu "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy nadać szersze znaczenie. Mianowicie z treści art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywodzi on, że przepisami o gospodarce nieruchomościami są nie tylko przepisy tej ustawy, ale także przepisy ustaw wymienionych w tym artykule tj. między innymi przepisy ustawy o lasach.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle określonej w art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania, przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, a także wyłączenie od podatku, nie mogą być interpretowane dowolnie ani uzupełniane w drodze interpretacji o treść, której nie zawierają. Jednak przy stosowaniu normy z art. 84 Konstytucji - jako wzorca interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie można pomijać innych norm, mianowicie normy ustanowionej w art.217 w związku z art.2 Konstytucji. Z norm tych płynie dla ustawodawcy nakaz precyzyjnego określania wszystkich elementów podatków, w szczególności zaś, wobec zasady, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, precyzyjnego określenia wyłączeń spod opodatkowania, ulg czy zwolnień.
Przechodząc do analizy art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawierającego wyłączenia z opodatkowania, trzeba zauważyć, że brzmienie art.2 ab initio: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach (...)", musi być odczytywane w powiązaniu z katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Inaczej mówiąc, jeśli w sprawach wymienionych w art. 2 pkt 1 u.p.c.c. dojdzie do czynności cywilnoprawnej, która została wymieniona w art.1ust.1 tej ustawy, to jest ona wyłączona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej zauważając, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć: "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami" ani też "przepisy o gospodarce nieruchomościami. Dalsza jednak konstatacja organu, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz wydane do niej przepisy wykonawcze, jest oderwana od językowego brzmienia art.2 ust.1 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., w którym mowa jest o przepisach o gospodarce nieruchomościami a nie o przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.
Wprawdzie również pojęcia "gospodarka nieruchomościami" nie zdefiniowano wprost ani w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ani w ustawie o gospodarce nieruchomościami, niemniej jednak w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), w skrócie u.g.n. wprost stwierdza się, że ustawa ta reguluje kwestie "gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego." W przepisie tym wprost wyznaczono zatem zakres podmiotowy pojęcia przepisów o "gospodarowaniu nieruchomościami" - ograniczając go do Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego.
Pamiętać jednak należy, że ustawa o gospodarce nieruchomościami w swej treści nie ogranicza się wyłącznie do kwestii gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Sąd nie ma wątpliwości co do oceny zakresu przedmiotowego tej ustawy wyrażonej przez Ewę Bończak – Kucharczyk w: Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomości (Lex 2013). Ocena ta jest następująca:"W ustawie o gospodarce nieruchomościami zawarte zostały zarówno problematyka cywilnoprawna, jak i administracyjna związane z gospodarowaniem nieruchomościami. Do tej pierwszej należą sprawy zasad i form gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w szczególności obrotu nieruchomościami. Ustawa ta łączy więc cywilnoprawne i administracyjne podejście do regulacji stosunków prawnych, których przedmiotem jest nieruchomość. Problematyka administracyjna dotyczy głównie procedur, podziału nieruchomości, ich wywłaszczania, ustalania i wypłaty odszkodowań, zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, ustalania opłat adiacenckich z tytułu wzrostu wartości nieruchomości.
Regulacje te stanowią pewien rodzaj administracyjnej ingerencji w sferę stosunków cywilnoprawnych. Administracyjne regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczą wszystkich nieruchomości, bez względu na rodzaj i charakter podmiotów wykonujących prawa do nieruchomości (nie tylko Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego) - chyba że konkretny przepis wyłącza stosowanie ustawy w jakichś sprawach.".
Podobnej oceny dokonują Jaworski, Prusaczyk, Tułodziecki, Wolanin, [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami, Komentarz, 2.wyd., Warszawa 2011, str.10.
W związku z tym ilekroć w postępowaniu w sprawie podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami dojdzie do jakiejkolwiek czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. nie można mieć wątpliwości, że nie będzie ona podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Trudno jednak wyobrazić sobie o jaką czynność cywilnoprawną może chodzić w sprawach, do których odnosi się problematyka administracyjna ustawy. Prowadzi to do wniosku, że omawiane czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających ustawie o gospodarce nieruchomościami to te, w których stroną jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego
Jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej jest ta, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia.
Skoro zatem w art. 1 przywołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami - określającym zakres regulacji objętej tą ustawą - wyodrębniono pojęcie "gospodarowania nieruchomościami", łącząc je ze Skarbem Państwa i jednostkami samorządu terytorialnego, a następnie wymieniono pozostałe zagadnienia unormowane w ustawie, to oznacza, że pojęć "gospodarka nieruchomościami" i "gospodarowanie nieruchomościami" nie należy ze sobą utożsamiać i na gruncie analizowanej ustawy "gospodarka nieruchomościami" jest pojęciem szerszym niż "gospodarowanie nieruchomościami".
Czynnościami z zakresu gospodarowania nieruchomościami będą zatem te czynności, które wymieniono w dziale II ustawy o gospodarce nieruchomościami, czyli czynności podejmowane przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Jeżeli zatem stroną umowy sprzedaży nieruchomości jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, to czynność zbycia prawa własności stanowi czynność z zakresu gospodarowania nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Obrót nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego poddany został reglamentacji z uwagi na potrzebę ochrony interesu Skarbu Państwa oraz interesu jednostek samorządu terytorialnego.
Analiza art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że przepis ten daleki jest od precyzji.
Dziedziny, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. b-h) u.p.c.c., wiążą się, ujmując rzecz najogólniej, bądź z realizacją niektórych funkcji państwa lub samorządu terytorialnego, bądź ze sferą szeroko rozumianych świadczeń i usług publicznych, bądź gospodarką i zarządzaniem pewnymi składnikami mienia publicznego. W zdecydowanej części chodzi tu o różne sfery działalności publicznoprawnej. Wiadomo jednak, że w celu realizacji zadań publicznoprawnych wykorzystuje się również instrumenty cywilnoprawne. W art. 2 pkt 1 u.p.c.c. chodzi zatem o czynności cywilnoprawne podejmowane w związku realizacją zadań należących do wskazanych w tym przepisie dziedzin działalności publicznej. Przykłady tego rodzaju czynności mogą stanowić: umowy sprzedaży lub pożyczki zawierane przez komitety wyborcze (partii politycznych lub wyborców) w związku z finansowaniem kampanii wyborczej, umowy sprzedaży najemcom lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynkach należących do Skarbu Państwa lub gminy - w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Pojęcie "sprawy" ma charakter ogólny, podobnie jak ogólny jest zakres sformułowania użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Norma ta brzmi następująco: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych". Jak już wcześniej zostało zaznaczone, wobec tak ogólnie sformułowanego przepisu organy podatkowe wywodzą, że chodzi o ustawę z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami.
Trzeba jednak zauważyć, że w analogicznym, jak w 2 pkt 1 lit. a) -h) u.p.c.c. katalogu wyłączeń wskazanych w art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej pod lit. h) wyraźnie wskazano, że chodzi o sprawy załatwiane na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Stąd, w ocenie Sądu, stosując wykładnię systemową należy uznać, że wyrażeniu w art.2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. "podlegającym przepisom o gospodarce nieruchomościami" należy przypisać szersze znaczenie.
Taki wniosek wynika też z analizy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta jest podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Art. 1 u.g.n. określa zakres podmiotowo - przedmiotowy, którym jest przede wszystkim (pkt 1) "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Z art. 2 tej ustawy wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Wyliczenie innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe.
Z art.2 u.g.n. wynika zatem jasno, że chociaż ustawa o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach. W przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam niewymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013).
Skoro zatem art.2 u.g.n. stanowi, iż ustawa nie narusza innych ustaw "w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami" oraz wymienia szereg takich ustaw, zasadnym jest przyjęcie, że przepisy ustaw wymienionych w art.2 u.g.n., które chociażby w pewnym zakresie regulują "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa", należy zaliczyć do przepisów o gospodarce nieruchomościami.
Ustawa o gospodarce nieruchomościami w dalszych przepisach regulując zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, wyraźnie nawiązuje do innych ustaw np. określając w art.11 ust 1 kompetencje organów, czy też wskazując w art.13 na rodzaje czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności ustawa określa też zasady zbywania, na zasadach pierwszeństwa i preferencyjnych warunkach, nieruchomości zaspokajających potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych.
Z dokonanej przez Sąd analizy niektórych ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w powiązaniu z ustawą "podstawową", wynika, że istnieje kilka zasobów mienia Skarbu Państwa, w tym zasobów różnego rodzaju nieruchomości, którymi zarządzają, gospodarują różne podmioty, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz państwowe osoby prawne.
W ustawach przewidziane są warunki i zasady "płynnego przenoszenia mienia" między poszczególnymi zasobami w zależności od potrzeby zaspakajania celów publicznych, albo zbędności tego mienia dla danego zasobu. Ponadto przewidziane są zasady zbywania nieruchomości mieszkalnych na zasadach preferencyjnych.
Ustawa o lasach określa zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową (art.1 ustawy). Analiza poszczególnych przepisów tej ustawy nie pozostawia wątpliwości, że dominuje w nich problematyka dotycząca ściśle samych lasów. Tym niemniej Rozdział 6a ustawy obejmuje: "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych". Przepisy tego rozdziału, w tym w szczególności art.38 i art. 40a zwierają kompleksowe unormowania dotyczące sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, lokali oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi nieprzydatnymi Lasom Państwowym. Oczywiście w przypadku regulacji zawartych w ustawie o lasach obrót nieruchomościami jest zdecydowanie ograniczony z uwagi na rodzaj nieruchomości, którymi zarządza państwowa jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - Lasy Państwowe.
Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że w zakresie, w jakim dozwolona jest sprzedaż nieruchomości, w szczególności mieszkaniowych, nie mamy do czynienia z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa.
Trzeba w tym miejscu wskazać, że niektóre ustawy, spośród wymienionych w art.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zawierają własne regulacje o wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przykładowo: 1. ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, stanowi tak w art. 26a ust.1;
2. ustawa z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego, stanowi tak w art. 31ust 1(jednakże użyto w tych przepisach sformułowania "nie pobiera się podatku", co wywołuje wątpliwości co do tego, czy chodzi w tych przypadkach o wyłączenie od opodatkowania czy też o zwolnienie podatkowe).
Wynika to z faktu, że zarówno Agencja Nieruchomości Rolnych jak też Agencja Mienia Wojskowego posiadają własną, odrębną od Skarbu Państwa osobowość prawną. Mają też uprawnienie do nabywania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa mienia, w tym nieruchomości, co samo w sobie powoduje, że może dochodzić do czynności cywilnoprawnych nie dotyczących nieruchomości należących do Skarbu Państwa.
Rzeczywistą intencją ustawodawcy było generalne wyłączenie czynności w zakresie obrotu mieniem Skarbu Państwa od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych a przepisy regulujące odrębnie kwestie preferencji podatkowych przewidują preferencje nie dopuszczające obciążaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności, w których stroną są Agencje reprezentujące Skarb Państwa.
Powracając do przepisu art.2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. jego językowa wykładnia w istocie nie budzi wątpliwości i nie wymagała zasadniczo szczegółowej analizy użytych w nim słów i frazeologii, poza pojęciem gospodarka nieruchomościami Odczytanie zatem rzeczywistego zakresu ustanowionego w nim wyłączenia wydawało się oczywiste. Organy jednak uznały, jakkolwiek wprost tego nie wyrażając, że prowadząca do wydawałoby się oczywistych wniosków wykładnia językowa, nie może mieć w tym przypadku zastosowania i istnieją istotne podstawy do tego, by od niej odstąpić.
W ocenie Sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna."(uchwała SN z 20.06.2000 r., I KZP 16/00.).
W wyroku z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8.06.1999 r., SK 12/98, (OTK 1999, Nr 5, poz. 96).
Sąd zasadniczo nie znajduje podstaw do tego, by zakwestionować stanowisko organu wskazujące na możliwość a nawet konieczność posłużenia się innymi metodami wykładni niż wykładnia językowa w celu odkodowania rzeczywistej treści spornego przepisu. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, wywiedziony w znacznej mierze z dorobku doktryny, że w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami lub biorąc pod uwagę cel regulacji prawnej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1130/10, dobitnie takie stanowisko zostało przedstawione. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1773/09, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).
Interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem na jakieś ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne. Nie każde zatem racje, a jedynie szczególnie istotne, czy doniosłe racje upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego.
W powołanym już wcześniej wyroku z dnia 28.06.2000 r. (K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141) TK stwierdził, że w pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną.
Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K.Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] M. Zirka-Sadowskiego (red.), Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, Łódź 1997, s. 69–77).
W wyroku z dnia 8 maja1998 r. (I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz.
7) Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi.
W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy rozważana jest kwestia, czy umowa zbycia nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa podlega opodatkowaniu wynikającemu z analizowanego przepisu, trudno znaleźć przekonującą argumentację przemawiającą za zaktualizowaniem się którejkolwiek z reguł odstępstwa od wykładni językowej.
Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Wskazuje na to jednoznacznie brzmienie tego przepisu. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć krąg czynności cywilnoprawnych do tych tylko, których podstawą były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, musiałby odwołać się do tego konkretnego aktu prawnego. Skoro tego nie uczynił, należy przyjmować, że omawiane wyłączenie, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się w pierwszym rzędzie do tematyki przepisów regulujących określone zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych.
Dodatkowo uprawnione jest stwierdzenie, że ustawodawca odwołując się do przepisów o gospodarce nieruchomościami a nie do ustawy o gospodarce nieruchomościami zakłada, że problematyka "gospodarki nieruchomościami" uregulowana jest nie tylko w tej ustawie, ale i w innych aktach. Gdyby tylko ta ustawa zawierała przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla użycia tak ogólnego sformułowania.
W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I CSK 389/08. W wyroku tym rozważane było znaczenie art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.), zgodnie z którym przytoczona ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. SN stwierdził, że przepis art.2 u.g.n. określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd Sądu Najwyższego. Użycie przez ustawodawcę w art. 2 u.g.n. zwrotu "nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami" nie pozostawia wątpliwości, że poza ustawą o gospodarce nieruchomościami, również inne ustawy mają w swym zakresie gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawa o lasach. W przeciwnym razie przepis art.2 u.g.n. byłby zbędny wobec nieistnienia innych ustaw zawierających przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami.
Przy uznaniu, że wszystkie wymienione w art.2 u.g.n. ustawy zawierają przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami, w tym ustawa z dnia 27 października o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), należało też rozważyć jakie znaczenie przy konstruowaniu wyłączeń od opodatkowania w art. 2 u.p.c.c. miało ujęcie przez ustawodawcę w pkt 1 lit g) spraw podlegających przepisom o autostradach płatnych. Jeśli bowiem ww. ustawa o autostradach (...) zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, to "dodatkowe" wymienienie w art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. przepisów o autostradach płatnych byłoby zbędne, gdyż wyłączeniem od opodatkowania sprawy podlegające przepisem tej ustawy i tak byłyby objęte. Ten zabieg legislacyjny, w ocenie Sądu, nie stanowi jednak zbędnego powtórzenia ani też nie dostarcza argumentu przemawiającego za koncepcją, że w art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. chodzi wyłącznie o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Ustawodawca bowiem posłużył się również w tym przypadku ogólnym sformułowaniem "podlegających (...) przepisom o autostradach płatnych", co oznacza, że chodzi nie tylko o przepisy ustawy wymienionej w art. 2 pkt 5 u.g.n.
Skoro wykładnia językowa art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, których dokonanie ma swą podstawę w przepisach o gospodarce nieruchomościami niezależnie od tego, w jakim akcie przepisy te są zawarte, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego na tle interpretacji ww. przepisu sporu miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennego wniosku może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju metod wykładni, np. wykładni celowościowej, a także czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną.
Organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie przyjęły wstępnie, bez głębszego uzasadnienia, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Nie wskazano przy tym, jakie względy zdecydowały o odstąpieniu od literalnego brzmienia przepisu i w rezultacie do zastosowania wykładni zawężającej Powołanie się na wynikającą z dorobku doktryny i orzecznictwa dyrektywę zakazującą rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień (nota bene niemającą żadnego umocowania normatywnego) nie może być uznane za wystarczające. Tym niemniej, przy przyjęciu takiego założenia w zasadzie zbędna była dalsza argumentacja zmierzająca do wykazania, że podstawą materialnoprawną umowy, którą zawarły strony, nie były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Treść umowy jednoznacznie bowiem na to wskazuje.
Następnie jednak organ odwoławczy poddając analizie art.40a ustawy lasach wywiódł, że skoro ustawodawca w tym przepisie (w ust.2 i ust.5) odsyła do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a nie np. do "pozostałych" przepisów o gospodarce nieruchomościami, to oznacza, że przepisów ustawy o lasach nie uznaje za przepisy o gospodarce nieruchomościami. Z tego właśnie dalej wywiedziono, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze, zaś zakres tego zwrotu nie obejmuje aktów prawnych wymienionych w art.2 tej ustawy, a zatem również ustawy o lasach.
Ostateczna konkluzja organu wsparta argumentami odwołującymi się do zasad spójności i zupełności systemu prawa oraz wymogami wynikającymi z zasad techniki prawodawczej była taka, że ustawy o lasach nie można zaliczyć do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art.2 pkt 1 lit g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jak już wcześniej wspomniano, brak jest w rozumowaniu organu konsekwencji, gdyż przyjęcie, że w ww. przepisie ustawodawca miał na myśli wyłącznie ustawę o gospodarce nieruchomościami usuwało całkowicie potrzebę analizowania, czy ustawa o lasach oraz inne akty wymienione w art.2 u.g.n. stanowią przepisy o gospodarce nieruchomościami.
Za wątpliwe należy uznać wyniki wykładni systemowej przeprowadzonej na gruncie ustawy o lasach. Organ odwoławczy wskazuje, jakiego sformułowania powinien byłby użyć ustawodawca w art. 40a ust.2 i ust.5c, gdyby uznawał, że przepisy ustawy o lasach zawierają przepisy dające się zakwalifikować jako przepisy o gospodarce nieruchomościami. Ponieważ ustawa o lasach jedynie w pewnej części zawiera przepisy, które można zakwalifikować w ten sposób, zupełnie zrozumiałe i mające umocowanie w zasadach techniki prawodawczej (przywoływanych zresztą przez organ), jest zawarcie w art. 40a ustawy o lasach ogólnych odesłań do przepisów o gospodarce nieruchomościami (nie tylko do ustawy o gospodarce nieruchomościami).
W ocenie Sądu brak jest też dostatecznych argumentów przemawiających za tym, że wykładnia językowa spornego przepisu prowadzi ad absurdum. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa powoduje, że możliwy zakres wyłączenia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można było mówić o ekscesie, w postaci nadmiernego (i niczym nieusprawiedliwionego) wyłączenia od objęcia opodatkowaniem pewnych czynności.
Nie wydaje się jednocześnie, by można było mówić o uzasadniającej także odstąpienie od wykładni językowej sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego lub zniweczenia taką wykładnią ratio legis interpretowanego przepisu.
Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego przywołanej wprawdzie w odpowiedzi na skargę, ale wartej odnotowania, bo dotyczącej interpretacji art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., a wywiedzionej z faktu wymienienia w art.2 u.g.n. ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tekst jednolity został opublikowany 13 października 2014 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 1380) Sąd nie uznaje jej za trafną.
Nabywanie nieruchomości położonych na terenie Polski przez cudzoziemców jest możliwe pod warunkiem spełnienia wymogów, od których polskie ustawodawstwo wewnętrzne (w tym ustawa z 24 III 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców) uzależnia dopuszczalność nabywania przez nieruchomości. Ustawa ta w art. 1 stanowi, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wymaga zezwolenia. Zezwolenie jest wydawane, w drodze decyzji administracyjnej, przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych, jeżeli sprzeciwu nie wniesie Minister Obrony Narodowej, a w przypadku nieruchomości rolnych, jeżeli sprzeciwu również nie wniesie minister właściwy do spraw rozwoju wsi. Z żadnego zapisu tej ustawy nie wynika ponadto, że wyłączone jest nabycie nieruchomości stanowiących własność określonych podmiotów, z czego należy wnioskować, że także nieruchomości Skarbu Państwa mogą być nabyte przez cudzoziemca. Art.1 ust.4 stanowi, że nabyciem nieruchomości w rozumieniu ustawy jest nabycie prawa własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, na podstawie każdego zdarzenia prawnego.
Organ odwoławczy wywodzi, że rozszerzająca wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. prowadziłaby do absurdalnych wniosków, że skoro w art. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wymieniona jest np. ustawa z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 ze zm.), to wszystkie czynności cywilnoprawne mające za przedmiot nabywanie nieruchomości przez cudzoziemców – bez względu od jakiego podmiotu zostałoby dokonane nabycie – korzystają z wyłączenia od podatku. Organ pomija przy tym, że ustawa o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców dotyczy jedynie wąskiego zagadnienia sprowadzającego się do określenia warunków, których spełnienie przez cudzoziemca umożliwia mu nabycie nieruchomości na terenie Polski, przy czym potwierdzenie spełnienia tych warunków wymaga wydania zezwolenia w formie decyzji administracyjnej właściwego organu. Z art. 6 ust. 1 wynika, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne.
Sąd nie dopatruje się absurdalności w przyjęciu, że ustawa z dnia 24 marca 1920 r. także w pewnym zakresie reguluje gospodarkę nieruchomościami, co może oznaczać, że cudzoziemcy nabywający nieruchomości w Polsce będą wyłączeni z obowiązku zapłaty podatku. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że wbrew temu co twierdzi organ, wyłączenie to wchodzi w grę jedynie w przypadku nabycia nieruchomości od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego a nie od jakiegokolwiek podmiotu. Tylko bowiem Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego prowadzą gospodarowanie nieruchomościami w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami (art.1 pkt.1 u.g.n.).
Nie ma też żadnego powodu, by dostrzegać czegoś nadzwyczajnego, czy jak to organ ujął absurdalnego, w tym, że cudzoziemiec, który uzyskał zezwolenie na nabycie nieruchomości w Polsce, a więc spełniający warunki wynikające z przepisów prawa krajowego, skorzysta z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabywając nieruchomość od Skarbu Państwa lub od jednostki samorządu terytorialnego.
W artykule "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika" (Przegląd Podatkowy 10/2009) Adam Mariański trafnie wskazuje, że rolą ustawodawcy jest takie skonstruowanie prawa, by ze słów i zwrotów w nim użytych adresaci normy mogli odkodować pożądane przez niego normy zachowania. Dla obywatela zobowiązanego do przestrzegania prawa doniosłe jest to, co jest napisane i urzędowo opublikowane, a nie to, co - być może - chciano napisać. Autor podkreśla też, że podatnik nie może domyślać się, jaki był cel określonej instytucji prawnej, nie musi ustalać znaczenia tej normy w inny sposób niż dokonując jej literalnej interpretacji. Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma więc wykładnia gramatyczna a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób w sposób jednoznaczny.
Sąd podziela też wyrażony przy okazji pogląd, że nie do zaakceptowania jest odstępstwo od korzystnych dla podatnika wyników wykładni literalnej w wyniku odwołania się do pewnych wartości, co w ten sposób prowadzi do przełamania językowego znaczenia normy prawnej na niekorzyść podatnika.
Nie ma też podstaw do stwierdzenia, że rezultat językowej wykładni przepisu prowadziłby do zbyt szerokiego jego zastosowania, co godziłoby w wynikającą z art.84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią same w sobie odstępstwo od tej zasady i to ustawodawca wprowadzając czy modyfikując poszczególne wyłączenia i zwolnienia, powinien tak sformułować przepisy dotyczące ulg i zwolnień, by tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych względami społecznymi czy gospodarczymi rezygnować z wpływów do budżetu państwa.
Za uznaniem, że umowa, na postawie której skarżący nabył od Skarbu Państwa - Lasów Państwowych zabudowaną nieruchomość nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych przemawia też, wynikająca z art. 32 Konstytucji RP, zasada równości wobec prawa. Jak wyżej Sąd stwierdził, przepisy różnych ustaw regulujących zasady zbywania nieruchomości Skarbu Państwa przewidują takie same, albo podobne, warunki zbywania osobom fizycznym nieruchomości mieszkalnych. Nie sposób więc przyjąć, że nabycie takiej nieruchomości z zasobu, którym gospodaruje Starosta, Agencja Nieruchomości Rolnych czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (i oczywiście z zasobu jednostki samorządu terytorialnego) nie powoduje obowiązku zapłaty przez nabywających podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nabycie od Skarbu Państwa nieruchomości, którymi do czasu zbycia zarządzały Lasy Państwowe powoduje taki obowiązek. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe.
Biorąc pod uwagę treść przepisów powołanych w akcie notarialnym, tematykę przez nie regulowaną i wcześniejsze rozważania Sądu co do wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy zbycia nieruchomości z dnia "[...]" zawartej w formie aktu notarialnego jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Odmienne wnioski w tym zakresie wyprowadzone z analizowanych wyżej przepisów i zawarte w decyzjach wydanych w tej sprawie są wadliwe. W decyzjach wskazano bowiem prawidłowo, że warunkiem wyłączenia czynności cywilnoprawnej z opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej jest dokonanie takiej czynności w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, ale jednocześnie organy nie wykazały, że zachodzi sytuacja uzasadniająca od odstąpienie od językowego znaczenia zwrotu "przepisy o gospodarce nieruchomościami". Błędna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. dokonana przez organy podatkowe spowodowała błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi, a skarżącym, a tym samym niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.
Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.