Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Agencję Mienia Wojskowego w Warszawie (dalej jako: Skarżący, Strona, Agencja) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, poz. 1325 ze zm. – zwana dalej O.p.) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej również w skrócie: Kolegium) z dnia 21 grudnia 2021 r., nr SKO.40.2218.2020.po, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr FN.II.3120.7.1.1.2020 określającą Agencji Mienia Wojskowego (dawnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 390.974 zł.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Według ostatniej znajdującej się w aktach sprawy korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2015 złożonej Burmistrzowi Brzegu przez Agencję Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny we Wrocławiu (poprzednio Wojskową Agencję Mieszkaniową), podatnik ujawnił do opodatkowania budynki mieszkalne, budynki pozostałe oraz grunty pozostałe, kwota podatku wyniosła 158.925 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 18 sierpnia 2020 r., nr FN.II.3120.7.1.1.2020 Burmistrz Brzegu określił Agencji Mienia Wojskowego zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 390.974 zł, a tym:
- 1) zobowiązanie za okres od stycznia do września 2015 roku w wysokości 293.339 zł dawnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej,
- 2) zobowiązanie za okres od października do grudnia 2015 roku w wysokości 97.635 zł Agencji Mienia Wojskowego.
W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił m.in., że podatnik pozostawał w posiadaniu gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie przeanlizował podstawy prawne w kontekście możliwości uznania strony za podatnika prowadzącego działalnosć gospodarczą, a w konsekwencji możliwości zastosowania wobec niej stawek podatku przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie w oparciu także o orzecznictwo sądowe wywiódł, że Strona prowadzi działalność gospodarczą, co wynika wprost z przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, a prowadzenie dzialalności gospodarczej przez Agencję odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej, zaś fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot jest kwestią obiektywną (stanem faktycznym, a nie prawnym).
Przechodząc do ustaleń faktycznych związanych z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015, organ I instancji podał, że ustalając podstawę opodatkowania grutnów i budowli, kierował się danymi wynikającymi z deklaracji składanych przez Stronę oraz dołączonymi do nich zestawieniami nieruchomości, które zostały poddane weryfikacji w oparciu o dane wynikające z ewidencji grutnów i budynków, ortofotomapy z portalu Geoportal oraz protokoły zdawczo-odbiorcze. Organ podatkowy ostatecznie przyjął za prawidłowe powierzchnie gruntów oraz powierzchnie użytkowe budynków wynikające z zestawień nieruchomości złożonych przez Stronę oraz z wyjaśnień złożonych w trakcie podjętych czynności sprawdzających.
Następnie organ w sposób szczegółowy przedstawił sposób określenia (obliczenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podziale na: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, uwzgledniając zmiany zaistaniałe w trakcie roku podatkowego.
Nie zgadzajac się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania we sprawie, podnosząc przy tym zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art. 7, art. 2, art. 1, art. 59 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2016 r., poz. 614 ze zm.); dalej: "u.a.m.w."- poprzez błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę, w kontekście całości zasobu, w tym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa, a wobec tego powinna uiszczać podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.
Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Opolu decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r., nr SKO.40.2218.2020.po, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 18 sierpnia 2020 r.
W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że stan faktyczny sprawy - został ustalony na podstawie danych ewidencji gruntów i budynków, dokumentów przedstawionych przez Stronę, takich jak protokoły zdawczo-odbiorcze, umowy, decyzje, operaty szacunkowe, sprawozdanie z działalności za 2015 r., sprawozdanie finansowe za 2015 r., deklarację podatkową wraz z korektami oraz załącznikami, a także wyjaśnienia Strony. Kolegium podało, że w jego ocenie faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a nadto nie był kwestionowany przez Podatnika. W dalszej części uzasadnienia Kolegium podało, że na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w styczniu 2015 r. Podatnik znajdował się w posiadaniu podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: a) gruntów o powierzchni 205.949 m2 i budynków o powierzchni użytkowej 23.953 m2. Podatnik, według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r., pozostawał we władaniu gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 18.895 nr oraz gruntów związanych z budynkami niemieszkalnymi o łącznej powierzchni 187.054 m2, powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych wynosiła 11.783,17 m2, powierzchnia użytkowa budynków niemieszkalnych wynosiła 12.169,83 m2. Powierzchnia gruntów i budynków podlegała zmianom w czasie roku podatkowego, co zostało uwzględnione w obliczeniu podatku.
Nastepnie Kolegium podało, że zasadnicze zagadnienie w sprawie stanowiła kwestia oceny prawnej ustalonych okoliczości faktycznych. Podało, że materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, dalej: u.p.o.l. Następnie wskazło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l)., zaś podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
- 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3;
- 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
- 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
- 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 u.p.o.l).
Następnie Kolegium wyjaśniło, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l).
Dalej Kolegium wskazało, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia;
- 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
- 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość amortyzacyjna ustalona zgodnie z przepisami ustawy (art. 4 ust. 1 u.p.o.l). Natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l).
Kolegium podkreśliło, że w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym kluczowe zagadnienie stanowi ustalenie, czy nieruchomości Skarżącej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy w związku z tym należy je opodatkować przy zastosowaniu stawek najwyższych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), czy też nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym należy je opodatkować przy zastosowaniu stawek preferencyjnych.
W dalszych rozważaniach Kolegium dokonało szczegółowej analizy przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej (Dz.U. 2020, poz. 2017 w brzmieniu do 30 września 2015 r.), ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2020, poz. 231 ze zm. – zwanej dalej ustawą o Agencji Mienia Wojskowego) wywodząc, m.in. że Agencja Mienia Wojskowego prowadzi działalność gospodarczą (art. 16 ust.1 pkt 5, art.7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego). Jednocześnie podkreśliło, że na temat statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wypowiadał się wielokrotnie w swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny. Powołując się zatem na wyrażane w nich stanowisko orzecznictwa Kolegium Odwoławcze uznało, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania, jako ich posiadacz ze względu na stosunek powiernictwa pomiędzy Agencją Mienia Wojskowego a Skarbem Państwa i prowadzi działalność gospodarczą, co wynikało wprost m.in. z przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego
Dlatego też w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Strona w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów i budynków jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l
Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16). Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem, co do zasady, traktować, jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Kolegium wskazało rówież, że ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu.
Nie wymaga również, aby działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca reperezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Burmistrza Brzegu z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr FN.II.3120.7.1.2020 stanowiącego podatek od nieruchomości za rok 2015 r., wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia sie z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał, że decyzja z dnia 18 sierpnia 2020 r. określała zobowiązanie podatkowe za 2015 r., wobec czego termin przedawnienia zobowiązania upłynął wraz z końcem 2020 r. Podniósł, że stosownie do art. 70 O.p. bieg terminu przedawienia zostaje przerwany przez ogłoszenie upadłości, zastosowanie środka egezkucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (§ 3 i § 4).
Nadto wskazał, że przepisy O.p. zawierają także postanowienia odnoszące się do zawieszenia przerwania biegu terminu przedawienia zobowiązania podatkowego, w tym w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjngo na decyzję, z której wynika zobowiązanie. Podał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek czynności skutkujących przerwaniem, czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym nie dokonał zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym. Nie zastosował również środka egzekucyjnego, o którym Skarżąca zostałaby powiadomiona. Wskazał, że pierwszą czynnością w sprawie, która mogłaby doprowadzić do zawieszenia terminu przedawienia jest przedmiotowa skarga, lecz w tym konkretnym przypadku nie mogła ona zawiesić skutecznie biegu terminu przedawnienia, albowiem została ona skierowana już po upływie terminu przedawnienia. Skoro zatem zobowiązanie przedawniło się z upływem wraz z upływem 2020 r., to dalsze czynności zarówno organów, jak i samej Skarżącej nie mogły skutecznie zablokować lub przerwać biegu tego terminu.
W dalszej części uzasadnienia skargi wskazał, że Skarżąca dokonała zapłaty zobowiązania w styczniu 2021 r., w więc w okresie, gdy zobowiązanie podatkowe nie było już wymagalne w związku z upływem 5 - letniego terminu przedawnienia, jednakże wpłata ta także nie mogła doprowadzić do zniwelowania skutku przedawnienia, albowiem nie może tenże skutek wystąpić powtórnie. Należy więc przyjąć, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją, jak i poprzedzającą ją decyzją organu I instancji uległo przedawieniu. Wobec powyższego pełnomocnik stwierdził, że Skarżąca nie była już w 2021 r. zobowiązana do uregulowania przedmiotowej należności, wobec czego zapadłe w sprawie decyzje nie moga ostać się w obrocie prawnym i winny zostać uchylone, a postępowanie umorzone.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazało, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 28 grudnia 2020 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Ostateczna decyzja organu podatkowego II instancji została więc wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego zakreślonego w art. 70 § 3 O.p. Z tego powodu prawne zagadnienie przedawienia zobowiązania podatkowego kształtuje obecnie prawa i obowiązki podatnika w sferze wykonania zobowiązania podatkowego, nie tworzy natomiast podstawy prawnej do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W wyniku rozpoznania powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu oddalił ją wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 119/21, nie podzielając wskazywanych w niej zarzutów.
W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, wskazując na okoliczności wyraźnie świadczące o tym, że zaskarżona decyzja została nie tylko wydana, ale także skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej przez 31 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r., a zatem - nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Następnie dokonał oceny prawidłowości i legalności wydania zaskarżonej decyzji w zakresie nieobjętym zarzutami skargi i nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie sądu, organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy.
Sąd stwierdził także, że organy podatkowe słusznie uznały skarżącą za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, a nadto słusznie przyjęły, że prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą.odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. W konsekwencji, za prawidłowe sąd uznał opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości - będących w posiadaniu skarżącej - budynków niemieszkalnych oraz gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, jako przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do których nie wykazano, że nie były one i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, w wywiedzionej do Naczelnego Sądu administracyjnego skardze kasacyjnej Agencja Mienia Wojskowego zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż A. jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia, jest przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez A., jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;
- 2. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz;
- 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, w rezultacie mogący być przedsiębiorcą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;
- 4. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.a.m.w. w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez A., jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami;
- 5. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292); dalej: "p.p." w zakresie, w jakim organ uznaje Agencję. za podmiot prowadzący działalność we własnym imieniu, gdy tymczasem działalność A. występuje w kontekście upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.a.m.w.;
- 6. art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. w zw. z ust. 2 tego przepisu - poprzez nieuwzględnienie, że działalność prowadzona przez Agencję kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa.
Rozpoznając powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.04 2022 r. sygn. akt III FSK 4877/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, aczkolwiek uznał, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uprawnione.
Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty, które odnosiły się do opodatkowania wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię). Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że wykładnia pojęcia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budziła kontrowersje w doktrynie i judykaturze, gdzie wielokrotnie wyrażano pogląd, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, odwołując się w tym względzie do wykładni, jaką wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jej współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej nie jest jeszcze relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezbędne jest zatem ustalenie faktycznego sposoby wykorzystywania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Jak podkreślono w wyroku, pomimo utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (obejmującego również Agencje Mienia Wojskowego) na tle wskazanego wyroku Trybunału w literaturze wyrażono pogląd, że jego stanowisko (choć zawężone do przedstawionych wyżej okoliczności) ma także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Chodzi zasadniczo o te z nich, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana oraz te, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą.
Powyższe przesądził ostatecznie kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zatem w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jej posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.
Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.
W wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uwzględnieniu przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sąd pierwszej instancji powinien ocenić prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) została rozpoznana w trybie uproszczonym.
Na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Nadto, co ma istotne znaczenie w ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzedniego wyroku tut. Sądu, zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu.
Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego.
Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r., nr SKO.40.2218.2020.po, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr FN.II.3120.7.1.1.2020 określającą Agencji Mienia Wojskowego (dawnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 390.974 zł.
Wprawdzie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, na etapie postępowania kasacyjnego, zaistniały spór koncentrował się już wyłącznie na dwóch zasadniczych kwestiach, tj. na przypisaniu Agenci statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz na przyjęciu, że będące w jej posiadaniu nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jednakże z uwagi na przekazanie tut. Sądowi całej sprawy do ponownego rozpoznania, w pierwszym rzędzie niezbędnym jest dokonanie oceny zarzutu samej skargi dotyczącego kwestii przedawnienia.
Odnosząc się do zatem do tego zarzutu skargi, podkreślić należy, iż ocena zaistnienia ewentualnego przedawnienia prawa do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego musi być dokonywana przez pryzmat możliwości wydania i wprowadzenia do obrotu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postępowaniu podatkowym. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego na późniejszym etapie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wydania samej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś kwestie związane z ewentualnym wykonaniem zobowiązania podatkowego, możliwościami zastosowania ewentualnych środków egzekucyjnych w celu jego przymusowego wyegzekwowania - z uwagi na jego przedawnienie już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mają co prawda wpływ na sytuację podatnika w sferze wykonania zobowiązania podatkowego, jednakże nie stanowią one podstawy prawnej do usunięcia decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia.
Z uwagi na okres, którego dotyczyło określenie zobowiązania (2015 r.), w okolicznościach sprawy należało ocenić czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, czy też po upływie tego terminu.
W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jednocześnie, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) Nie ulega również wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).
Nadto aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.
Zatem dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2016 r. i jeżeli nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., to upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. Jak z kolei wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja Kolegium wydana w dniu 21 grudnia 2020 r. została doręczona w sposób prawidłowy pełnomocnikowi Strony w dniu 28 grudnia 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, które to potwierdzenie ma charakter dokumentu urzędowego, wynika, że decyzja ta została wysłana pełnomocnikowi Strony, na adres do doręczeń wskazany przez pełnomocnika na druku PPS-1 i odebrana pod wskazanym adresem przez inspektora Działu ds. Organizacyjnych Oddziału Regionalnego Agencji Mienia Wojskowego we Wrocławiu w dniu 28 grudnia 2020 r. Upoważnienie do odbioru tak adresowanej korespondencji, nie było kwestionowane przez pełnomocnika Strony.
Jednocześnie podkreślić należy, iż taki sposób doręczenia – na adres siedziby Strony - został wskazany przez samego pełnomocnika w dokumencie pełnomocnictwa, a skuteczność takiego doręczenia, nie była podważana przez Skarżącą w toku postępowania sądowego.
Zatem zaskarżona decyzja została doręczona skutecznie i tym samym wywarła skutek prawny w postaci określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015, przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.
Przechodząc zatem do meritum aktualnego sporu, oraz mając na uwadze związanie Sądu wskazaniami i ocenami NSA, zauważyć w tym miejscu należy, iż dokonana przez ten Sąd wiążąca ocena nie pozostawiają wątpliwości co do bezzasadności tych zarzutów skargi i prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, które dotyczą statusu prawnopodatkowego Agencji oraz sposobu oceny jej działań ustawowych w warunkach rynku gospodarczego.
Sąd Administracyjny nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w.; art. 7 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uznał bowiem, że skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.).
Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa [art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm.); dalej: "u.a.m.w. z 1996 r.", oraz art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322 ze zm.); dalej: "u.a.m.w."]. Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego).
Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać Agencję. za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. np. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17; z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1716/18).
Z kolei w drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie przyjęciu, że będące w jej posiadaniu nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wprawdzie orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować powinien uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jednakże nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...).
W dalszej części swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że chociaż przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jednakże w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).
Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, gdyż Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru.
W stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza prawa, do zadań Agencji należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w. z 1996 r.). Jej zadaniem było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w. z 1996 r.). A, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w. z 1996 r.).
Agencja była uprawniona również do realizowania zadań związanych z wdrażaniem programów operacyjnych, występowania o dofinansowanie i realizowania w tym zakresie projektów (art. 7 ust. 7 u.a.m.w. z 1996 r.). Gospodarowanie przez nią mieniem Skarbu Państwa polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w. z 1996 r.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w. z 1996 r.).
Podobnie zadania Agencji reguluje także obowiązująca od 1 października 2015 r. ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (dalej - jak uprzednio - "u.a.m.w."). Jako agencja wykonawcza (art. 5 ust. 1 u.a.m.w.), w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa jej powierzonym i użyczonym, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.).
Prezes Agencji oraz dyrektorzy jej oddziałów regionalnych wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).
Z powyższej regulacji, według NSA wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (czego w żaden sposób nie niweluje zapis art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). Przy czym, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania A. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog jej przychodów, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).
Skoro więc w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem nieruchomości będące wprawdzie w posiadaniu Agencji, ale które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.
Wprawdzie jak dalej zauważono istnieje problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak według NSA, związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.
W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Takie bowiem stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy, czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane.
Biorąc zatem za wiążące tut Sąd w ponownym rozpoznaniu sprawy powyższe wskazania NSA, niewątpliwie przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiło naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię.
A skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to rzeczą organu podatkowego będzie w ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie związku podlegających opodatkowaniu nieruchomości w 2015 r. z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżąca. Związek ten musi zostać wykazany nie tylko przez sam fakt posiadania nieruchomości przez Agencję, ale poprzez bezpośrednie lub choćby pośrednie, faktyczne lub co najmniej potencjalne wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej. W tym celu organ uzupełni stosownie postępowanie dowodowe, w tym m.in. dokona sprawdzenia zapisów ewidencji środków trwałych, oceni zasadniczy charakter danej nieruchomości, ewentualnie przesłucha świadków lub przedstawicieli Agencji.
Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.
Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.