Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 349/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi K. W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 września 2022 r., nr 1601-l0V-l.4103.78.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 8 kwietnia 2022 r., nr 1607- SPO.4103.29.2020, wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz za I kwartał 2017 r.

Z akt sprawy wynika, iż K. W. (dalej także jako: Strona, Podatnik lub Skarżący), jako podatnik VAT czynny, od 21.06.1995 r. prowadził działalność gospodarczą pn. W. Jednocześnie Podatnik był udziałowcem w firmie B. sp. z o.o. i pełnił w niej funkcję prokurenta.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono u Strony nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług po stronie podatku należnego za miesiąc listopad 2016 r. wynikające z ujęcia w rejestrze dostaw faktury nr [...] z 30.11.2016 r., wystawionej na rzecz B. sp. z o.o. w nieprawidłowej wysokości, w związku z czym w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. zawyżono wartość podatku należnego o 124 zł.

Nieprawidłowości stwierdzono również po stronie podatku naliczonego zarówno w IV kwartale 2016 r., jak i w I kwartale 2017 r. Ustalono, iż w rejestrze nabyć za miesiąc listopad 2016 r. Skarżący ujął fakturę korygującą z 16.11.2016 r. wystawioną przez E. sp. z o.o., w wartościach dodatnich, a winien w wartościach ujemnych, czym zawyżył podatek naliczony o 805,46 zł. Ponadto, w rozliczeniach za IV kwartał 2016 r., jak i za I kwartał 2017 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 52.796,50 zł wynikającą z faktur zestawionych w tabelach nr 3 i 6 zamieszczonych na stronach 7-8 i 22 decyzji organu I instancji, wystawionych przez I. które to faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz za I kwartał 2017 r., zakończonego decyzją z dnia 8.04.2022 r., nr 1607-SP0.4103.29.2020, którą określono za IV kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.744 zł oraz za I kwartał 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.232 zł. Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, że organ I instancji skorygował Podatnikowi rozliczenia zarówno za IV kwartał 2016 r., jak i za I kwartał 2017 r. o podatek należny w kwocie 124 zł (IV kw. 2016 r.) oraz o podatek naliczony w kwocie 805,46 zł (IV kw. 2016 r.) wynikający z faktur zaewidencjonowanych w rejestrach w kwotach niezgodnych z kwotami na fakturach okazanych do kontroli.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), organ I instancji odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 46.356,50 zł, wynikający z faktur nr: [...] z 30.09.2016 r., [...] z 31.08.2016 r., [...] z 31.07.2016 r., [...] z 16.06.2016 r., [...] z 07.06.2016 r., [...] z 28.06.2016 r., [...] z 15.11.2016 r., [...] z 15.11.2016 r., [...] z 15.11.2016 r., [...] z 11.11.2016 r., [...] z 15.11.2016 r., oraz za I kwartał 2017 r. w łącznej kwocie 6.440,00 zł, wynikający z faktur nr: [...] z 31.10.2016 r., [...] z 28.02.2017 r., [...] z 28.02.2017 r., [...] z 28.02.2017 r., [...] z 28.02.2017 r., [...] z 31.01.2017 r., [...] z 31.01.2017 r., [...] z 31.03.2017 r., wystawionych przez firmę I., które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług. Decyzja została doręczona w dniu 11.04.2022 r.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, pismem z dnia 25.04.2022 r. (data wpływu 27.04.2022 r.), K. W., reprezentowany przez pełnomocników - doradcę podatkowego M. S. oraz doradcę podatkowego dr A. Z., złożył odwołanie i wniósł o uznanie, że zasługuje ono na uwzględnienie w całości. W przypadku zaś niezastosowania art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm.; dalej jako: O.p.), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (k. nr 9-1). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 2a O.p., gdyż nie zastosowano tego przepisu i niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść Podatnika,
2. 2) art. 21 § 3 i 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 tej ustawy,
3. 3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzesłuchanie w charakterze świadka Pana A. W. na okoliczność wykonywanych usług na rzecz Podatnika w kontrolowanym okresie. Nieprzeprowadzenie oględzin reklam wykonanych przez firmę Pana K. W. w celu ustalenia, czy usługi wykonywane przez firmę Pana A. W. mieściły się w ramach usług wykonywanych przez firmę Skarżącego,
4. 4) art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od października 2019 r. w formie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji, bez przeprowadzenia żadnego dowodu w prowadzonym postępowaniu, poza analizą akt zebranych w trakcie kontroli podatkowej i dołączeniem dokumentów z innych postępowań,
5. 5) art. 123 i art. 187 § 1-3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nieprzedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu,
6. 6) art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazanie, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały, jego zdaniem, udowodnione,
7. 7) art. 192 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów i ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną,
8. 8) art. 193 § 1-6 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z tymi przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg,
9. 9) art. 210 § 4 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,
10. 10) art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UEL z dnia 11 grudnia 2006r.; dalej jako "dyrektywa 112"), poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,
11. 11) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 litera a u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego,
12. 12) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane,
13. 13) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres, gdy zobowiązanie za ten okres wynika ze złożonej deklaracji.

Dodatkowo, na podstawie art. 229 O.p., Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

1. 1) przesłuchanie w charakterze świadka Pana A. W., na okoliczność każdej dostawy dokonanej na rzecz Strony, w celu ustalenia, czy dostawa towarów i usług miała miejsce, w jaki sposób została dostarczona-wykonana, w jaki sposób i kiedy została zapłacona,
2. 2) przesłuchania w charakterze świadka do przedmiotowej sprawy klientów firmy Pana K. W. (adresy w aktach sprawy) na okoliczność zamawianych usług, z czego były wykonane ze szczególnym uwzględnieniem zakresu usług, które wykonała na rzecz Skarżącego firma Pana A. W., które stanowiły dalszą odsprzedaż klientom Strony,
3. 3) przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy Panem A. W. a Panem K. W., w celu wyjaśnienia sprzeczności w wyjaśnieniach ww., które wykazuje organ w zaskarżonej decyzji, na podstawie których organ uznał, że wskazane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po dokonaniu analizy materiału dowodowego otrzymanego od organu I instancji, uzupełnionego o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, decyzją z 1.09.2022 r., nr 1601-l0\/-1.4103.78.2022 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.,
2. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń i przyjęcie przez organ II instancji, że organ podatkowy I instancji przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, gdy faktycznie tego nie uczynił, co w konsekwencji nie prowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzesłuchanie w charakterze świadka do przedmiotowej sprawy Pana A. W. na okoliczność wykonanych usług Skarżącemu w kontrolowanym okresie. Nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy Panem A. W., a Skarżącym na okoliczność świadczonych usług. Nieprzeprowadzenie oględzin reklam wykonanych przez firmę Skarżącego w celu ustalenia, czy usługi wykonane przez firmę A. W. mieściły się w ramach usług wykonywanych przez firmę Skarżącego, co spowodowało pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez firmę A. W. i określenie Skarżącemu nienależnego podatku,
3. 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organ podatkowy I instancji ustalił w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, zbadał wszelkie okoliczności sprawy oraz dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno będącego na korzyść, jak i na niekorzyść Skarżącego. Zdaniem Strony, stan faktyczny sprawy został przez organ niewłaściwie ustalony, nie przeprowadzono wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie przesłuchano w charakterze świadka Pana A. W. na okoliczność usług wykonanych Skarżącemu, nie przeprowadzono konfrontacji pomiędzy Panem A. W. a Skarżącym,
4. 4) art. 2a, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny, iż nie została przez organ I instancji naruszona zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdy faktycznie - według Skarżącego - nie uwzględniono przez organ podatkowy zasadniczych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień Strony i przedstawionych przez nią dokumentów oraz zeznań świadków i wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika (art. 2a O.p.). Zasady te zostały naruszone w celu pobrania od Strony nienależnego podatku,
5. 5) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ II instancji błędnej oceny, że organ podatkowy I instancji nie dopuścił się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów i swe ustalenia pomimo wątpliwości prawnych i faktycznych oparł na niekorzyść Skarżącego, co spowodowało, że organ uznał, że Pan A. W. nie wykonał na rzecz Strony skarżącej zleconych mu usług, pomimo że Pan A. W. potwierdził, przesłuchany w charakterze Strony do swojej sprawy, że usługi te wykonał i potwierdzili to pracownicy Strony skarżącej przesłuchani w charakterze świadków i dokumenty przedstawione przez Stronę skarżącą,
6. 6) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ II instancji błędnej oceny i uznanie za niewiarygodne przedstawionych przez Skarżącego wyjaśnień i dokumentów,
7. 7) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji, w ten sposób, że nie stwierdzono naruszenia art. 191 O.p., nie dokonano w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p., tj. nie wykazano, że organ podatkowy, oceniając materiał dowodowy uchybił zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego stwierdzając, że wskazany dostawca nie mógł wykonać usług dla Skarżącego, gdy Pan A. W. był zgłoszonym podatnikiem VAT i prowadził działalność gospodarczą, na organizację której Skarżący nie miał wpływu, a który faktycznie wykonał zlecone usługi zgodnie z wystawionymi fakturami VAT,
8. 8) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 124 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organ II instancji oceny, że wywód organu podatkowego I instancji zawarty w skarżonej decyzji spełnia wymogi należycie sporządzonego uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdy uzasadnienie nie zawiera pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu ani wskazania, które dowody organ uznał za wiarygodne i dlaczego, a których nie uznał i dlaczego,
9. 9) art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1575 ze zm.) poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji błędnej oceny, że niezwrócenie się do sądu przez organ I instancji o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy firmą Pana A. W. a firmą Skarżącego przy zawarciu spornych umów dokumentowanych spornymi fakturami, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych, nie narusza tych przepisów,
10. 10) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p., art. 6, art. 16, art. 18.2 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej. DECYZJA W SPRAWIE KODEKSU DOBREJ PRAKTYKI ADMINISTRACYJNEJ (2011/C 285/03) (Dz.U.UE C z 29.09.2011 r. zwanego dalej EKDPA), poprzez dokonanie przez organ II instancji błędnej oceny, że organ podatkowy I instancji właściwie zastosował te przepisy, gdy - zdaniem Strony skarżącej - organ nie zapewnił Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebrał w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadził postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawił Stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy nie zapewnił Stronie prawa do obrony, w tym prawa do wysłuchania, które gwarantuje Stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organ I i II instancji. Adresat niekorzystnej decyzji nie miał możliwości przedstawienia uwag przed wydaniem decyzji, która ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy, w celu zapewnienia skutecznej ochrony, zasada ta ma na celu również umożliwienie Stronie skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczącej jej sytuacji, które przemawiają za wydaniem bądź nie wydaniem danej decyzji. O ustaleniach organu Skarżący dowiedział się dopiero z wydanej decyzji,
11. 11) art. 192 O.p., art. 16, art. 18.2 EKDPA poprzez dokonanie przez organ II instancji błędnej oceny, że organ podatkowy właściwie zastosował te przepisy, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tych okoliczności nie można uznać za udowodnione,
12. 12) art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UEL z dnia 11 grudnia 2006r.; dalej jako "dyrektywa 112"), poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,
13. 13) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 litera a u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,
14. 14) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane,
15. 15) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres, gdy zobowiązanie za ten okres wynika ze złożonej deklaracji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony szeroko rozwinął postawione zarzuty, w tym podniósł, że poprzez włączenie do materiału dowodowego skarżonej sprawy dowodów zebranych w ramach innego postępowania, w tym postępowania podatkowego czy karnego prowadzonego wobec innego podatnika, naruszono przepisy art. 122, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 oraz art. 192 O.p.

W ocenie Skarżącego, organ dokonujący oceny poczynionych ustaleń zignorował wiążące orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 112 i nie uwzględnił, że Skarżący działał w "dobrej wierze" i z poszanowaniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022, poz. 329, dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo.

Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącego przez I., dokumentujących nabycie usług.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne poparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, w związku z czym są one zasadne i zasługują na aprobatę. Analiza akt sprawy dowodzi, że ustalenia faktyczne dokonane zostały z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Tym samym Sąd za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który mógł przez to stać się podstawą oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 141 § 4 O.p. (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09).

Nieuzasadnione tym samym okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania w zakresie niewystarczającego zebrania i wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz błędnej oceny ustalonych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, zarówno akta, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż wskazane przez pełnomocnika zarzuty naruszenia przepisów procedury i prawa materialnego wynikają z odmiennej oceny przez pełnomocnika okoliczności faktycznych, które legły u podstaw uznania przez organ podatkowy II instancji, w ślad za organem I instancji, że wystawione przez I. faktury tytułem: transportu, wykonania stalowych elementów, konstrukcji stalowych, konstrukcji pod litery (faktura nr [...] z 30.09.2016 r.); wykonania elementów mocujących do konstrukcji stalowych, przygotowania ściany pod montaż reklam, konstrukcji pod reklamę, transportu i montażu reklam, konstrukcji pod litery, konstrukcji pod kaseton, montażu i transportu (faktura nr [...] z 31.08.2016 r.); wykonania konstrukcji pod litery wraz z montażem, renowacji reklam, wykonania konstrukcji stalowych pod litery, liter świecących, montażu, montażu z transportem, wykonania pomiarów i montażu reklam, wykonania elementów mocujących (faktura nr [...] z 31.07.2016 r.); zaliczki na wykonanie konstrukcji – [...] (faktura nr [...] z 16.06.2016 r.); zaliczki na wykonanie 5 szt. tablic wolnostojących, zaliczki na montaż – [...], [...], [...], [...] (faktura nr [...] z 07.06.2016 r.); zaliczki na montaż – [...] (faktura nr [...] z 28.06.2016 r.); wykonania 5 szt. tablic reklamowych, wykonania konstrukcji i montażu – [...], [...], [...], [...] (faktura nr [...] z 15.11.2016 r.); wykonania konstrukcji – [...] (faktura nr [...] z 15.11.2016 r.); montażu i wykonania konstrukcji w tym uchwytów pod kasetony – [...] (faktura nr [...] z 15.11.2016 r.); wyrównania terenu, utwardzania terenu + tłuczeń, przygotowania konstrukcji i montażu [...] (faktura nr [...] z 11.11.2016 r.); transportu, wykonania konstrukcji, wykonania 6 szt. montażu (faktura nr [...] z 15.11.2016 r.); wykonania montażu i demontażu (faktura nr [...] z 31.10.2016 r.); wykonania konstrukcji stalowych (faktura nr [...] z 28.02.2017 r.); wykonania usług transportowych - luty (faktura nr [...] z 28.02.2017 r.); nawiezienia tłucznia i rozplantowania (faktura nr [...] z 28.02.2017 r.); wyrównania placu wraz z wywozem (faktura nr [...] z 28.02.2017 r.); wykonania usługi transportowej - styczeń (faktura nr [...] z 31.01.2017 r.); wykonania konstrukcji stalowych (faktura nr [...] z 31.01.2017 r.) oraz wykonania prac naprawczych – [...], wykonania konstrukcji stalowych, usługi transportowej - marzec (faktura nr [...] z 31.03.2017 r.) - nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Należy zauważyć, że w skardze Strona nie odnosi się do skorygowania rozliczenia przez organy podatkowe o podatek należny w kwocie 124,00 zł wynikający z ujęcia w rejestrze sprzedaży, w nieprawidłowej wysokości faktury nr [...] z 30.11.2016 r. wystawionej na rzecz B. sp. z o.o. Strona nie odnosi się również do skorygowania przez organy podatkowe podatku naliczonego o kwotę 805,46 zł, wynikającą z zaewidencjonowania w rejestrze zakupu w nieprawidłowej wysokości faktury korygującej z 16.11.2016 r. wystawionej przez E. sp. z o.o. Do ustaleń tych nie wniesiono żadnych zarzutów, a zatem należy stwierdzić, że są bezsporne i nie budzą wątpliwości.

Odpowiadając na zarzuty skargi, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podnoszonych w odwołaniu kwestii związanych z wykładnią przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz z bogatym orzecznictwem TSUE i uwzględniającej go judykatury polskich sądów administracyjnych w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika.

Na str. 20-23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ zaprezentował konkluzję wynikającą z wykładni ww. przepisów prawa krajowego oraz wskazał na zasadność zastosowania ww. przepisów w kontekście opisanych w skarżonej decyzji ustaleń faktycznych, z których wynika nierzetelność faktur zakupu otrzymanych przez Skarżącego od firmy I. Ustalenia względem Podatnika opisane w skarżonej decyzji dowodzą, że K. W. musiał wiedzieć, że faktury wystawione przez I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a on sam czerpie z tego procederu nienależne korzyści podatkowe (wyższe kwoty podatku naliczonego do rozliczenia oraz wyższe koszty uzyskania przychodów). Organ przedstawił również konkluzję wynikającą z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, wspartą przykładowymi wyrokami, z której wynika, że w sytuacji gdy Strona jest świadoma posługiwania się "pustymi fakturami", tak jak to miało miejsce w skarżonej sprawie, nie może skutecznie powoływać się na dobrą wiarę, a jej badanie nie jest wymagane.

Tak więc zarzut braku zastosowania wyroków TSUE adekwatnych do zaistniałej w sprawie sytuacji i niezrealizowanie wypływających z zasady lojalności obowiązku stosowania (wykonywania) prawa unijnego w prawie krajowym i przestrzegania zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym należy uznać za bezzasadny.

Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, że włączenie do postępowania podatkowego dowodów zebranych w ramach innego postępowania, w tym także postępowania podatkowego czy karnego prowadzonego wobec innego podatnika, nie może stanowić dowodu zebranego niesprzecznie z prawem, w tym z art. 122, art. 129, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., gdyż w tak zebranych dowodach Strona nie ma możliwości uczestniczyć, co narusza art. 190 § 2 i nie ma możliwości zgodnie z art. 192 wypowiedzieć się do tak przeprowadzonego dowodu czy dołączonych dokumentów, co powoduje, że nie można okoliczności wynikającej z tak przeprowadzonego dowodu i dołączonych dokumentów uznać za udowodnioną.

Zdaniem Sądu, korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zebranych w innym postępowaniu nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warto też zwrócić uwagę na przepis art. 181 O.p., który wskazuje katalog dokumentów, które stanowią dowody w postępowaniu podatkowym. Katalog ten jest otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę słowo w "szczególności". Można zatem przyjąć, że dowodem w postępowaniu może być każdy dowód zgromadzony zgodnie z prawem, mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Niemniej w przykładowym katalogu art. 181 ww. ustawy powołano dokumenty zgromadzone w kontroli podatkowej, zeznania świadków, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Faktem jest, że pozyskanie dowodów między innymi w postaci zeznań złożonych w innych postępowaniach stanowi wyjątek od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest jednak - jak wynika z treści art. 181 O.p. - prawidłowe i dopuszczalne w świetle ustawy. Strona ma wówczas prawo do wypowiedzenia się co do takiego dowodu, podobnie jak do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie na każdym etapie postępowania. Prawo to gwarantuje także art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W skarżonej sprawie Strona miała zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji miała możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich podejmowanych czynności i gromadzonych dowodów, zarówno przez organ I, jak i II instancji, także tych, które zostały pozyskane z innych postępowań, jak te włączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie.

Również przed wydaniem decyzji Stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a Strona z tego prawa skorzystała zarówno w I, jak i w II instancji, wypowiadając się w piśmie złożonym odpowiednio w dniu 21.02.2022 r. oraz w dniu 8.08.2022 r. Nie sposób więc uznać za słuszne zarzutów pełnomocnika co do naruszenia w tym względzie przepisów art. 122, art. 129, art. 180, art. 181, art. 190 § 2 oraz art. 192 O.p., a także zarzutów opartych na art. 6, art. 16 oraz art. 18.2 Kodeksu dobrej praktyki administracyjnej. Należy podkreślić, że organ podatkowy I instancji postanowieniem nr [...] z 31.08.2021 r., włączył materiał dowodowy pochodzący z przeprowadzonych kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec Pana A. W., z uwagi na brak możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych ze stronami kwestionowanych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz za I kwartał 2017 r., organ I instancji poszukiwał dowodów mając świadomość, że winny one znajdować się w posiadaniu Strony postępowania.

Organ wzywał Pana K. W. do stawienia się celem przesłuchania w charakterze Strony (wezwania z 12.03.2020 r. oraz z 24.06.2020 r.), a także do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dokumentów (pisma z 18.02.2020 r. oraz z 27.04.2021 r.). Pomimo odbioru wezwań Pan K. W. nie stawiał się na przesłuchania, nie udzielił również pisemnych wyjaśnień na zadane w wezwaniach pytania. Organ I instancji wzywał również Pana A. W. do stawienia się w urzędzie celem przesłuchania go w charakterze świadka (wezwania z 10.03.2021 r.), jak i wzywał do udzielenia pisemnych wyjaśnień (wezwanie z 14.04.2021 r.), jednak Pan A. W. nie odbierał korespondencji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wskazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Akcentuje się obowiązek podatnika do współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. np. wyrok NSA: z dnia 29.04.2011r., sygn. akt II FSK 2166/09 i z dnia 19.12.2017r., sygn. akt II FSK 3361/15).

W skarżonej sprawie, na żadnym etapie postępowania, czy to prowadzonego przez organ I instancji, czy przez organ odwoławczy, Strona nie podjęła żadnych czynności, aby uprawdopodobnić, że sporne zakupy miały miejsce. Podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ I i II instancji, nie wskazuje jednak dowodów, które popierałyby jego twierdzenia, nie udziela żadnych wyjaśnień ani nie przedkłada żadnych dokumentów (oprócz spornych faktur), które uprawdopodobniłyby okoliczność zakupu kwestionowanych usług. Na uwagę zasługuje również fakt, że w złożonym w dniu 27.04.2022 r. odwołaniu Strona wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków klientów swojej firmy na okoliczność zamawianych usług, z czego były wykonane, ze szczególnym uwzględnieniem zakresu usług, które wykonała na rzecz Skarżącego firma Pana A. W., a które stanowiły dalszą odsprzedaż klientom Podatnika.

We wniosku Strona nie sprecyzowała jednak, o których klientów konkretnie jej chodzi. Organ odwoławczy zwrócił się więc pismem z dnia 7.07.2022 r. (k. nr 41) o podanie nazw klientów i osób, o przesłuchanie których wniesiono w odwołaniu z dnia 27.04.2022 r. W dniu 21.07.2022 r. wpłynęła odpowiedź pełnomocnika Strony na wezwanie (k.46), którą jednak nie uzupełniono wniosku zawartego w odwołaniu z dnia 27.04.2022 r. i nie podano danych klientów, których organ miałby przesłuchać.

Postawa Strony jednoznaczne wskazuje, że chęć współdziałania z organem w celu ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych z kwestionowanych faktur jest tylko pozorna. Gdyby przyjąć, że ustalenia organu są nieprawidłowe, Strona z pewnością podjęłaby próby udowodnienia organowi tych nieprawidłowości. A w przedmiotowej sprawie nie podała nawet danych osobowych świadków, którzy w jej opinii, powinni zostać przesłuchani, aby wyprowadzić dla niej korzystne rezultaty podatkowe. Większość dowodów zebrana została przez organ, zaś skarżący przyjął postawę bierną, nie dostarczał żądanych przez organ dowodów, nie składał żadnych wyjaśnień. W tych okolicznościach Sąd zwraca uwagę, że osoba zachowująca bierną postawę winna liczyć się z tym, że pozbawia się możliwości dowodzenia swoich racji. Jak bowiem słusznie podkreślono w skarżonej decyzji, spoczywający na organach obowiązek pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma nieograniczonego charakteru.

W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wskazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Stąd też ciężar dowodzenia współobciążał organ i skarżącego. Z uwagi na niechęć skarżącego do szczegółowego wyjaśniania istotnych kwestii, co dotyczy w zasadzie każdej kwestionowanej transakcji, organ podatkowy nie miał innego wyjścia niż rozstrzygać sprawę na podstawie tych ustaleń faktycznych, których dokonał przy biernym udziale skarżącego.

Uznać zatem należało, iż całokształt materiału dowodowego dotyczącego okoliczności związanych z realnością świadczonych usług opisanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez I., pozwala wyprowadzić wniosek, iż usługi wynikające z tych faktur nie zostały w istocie wykonane. Nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje fakt, że Panu A. W. zostały wydane decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2016 r. (k. nr 487-472) oraz za okres styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2017 r. (k. 445-429), w których wskazano, że Pan A. W. wystawiał "puste" faktury na rzecz firmy W., a także na rzecz spółki powiązanej ze Stroną (B. sp. z o.o.), w której Strona była udziałowcem i pełniła w niej funkcję prokurenta. Co istotne - od powyższych decyzji Pan A. W. nie wniósł odwołań, posiadają one zatem przymiot ostateczności.

W tym miejscu wskazać należy, że decyzje wydane przez organ podatkowy wobec Pana A. W. są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.

Jednocześnie jednak, na co zwracał uwagę np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 28.11.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14, i z dnia 12.10.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 9/18, treść art. 194 § 1 O.p. nie oznacza, że organ orzekający w danej sprawie jest związany ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony postępowania. Domniemanie przewidziane w powyższym przepisie obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Uznanie decyzji wydanej wobec kontrahenta strony za dowód w prowadzonym wobec niej postępowaniu wiąże się z koniecznością dokonania oceny tej decyzji na równi ze wszystkimi innymi dowodami mogącymi mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Niemniej, skoro decyzje wydane Panu A. W. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. funkcjonują w obrocie prawnym i dotyczą faktur, na podstawie których Pan K. W. próbował pomniejszyć podatek należny, a sam Pan K. W. w swojej dokumentacji poza spornymi fakturami VAT nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług (typu: zlecenia, kosztorysy, przelewy bankowe, potwierdzenia wydania materiałów, narzędzi), to organy obu instancji były uprawnione do ocenienia ustaleń zawartych w rozstrzygnięciach zapadłych wobec Pana A. W. i wyciągnięcia wniosków z nich płynących, które następnie zostały uwzględnione w decyzji wydanej Skarżącemu.

Na uwagę zasługuje ponadto fakt, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na podstawie art. 313 § 1 i § 2 k.p.k. w związku z art. 325a § 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego (postanowienie o wszczęciu dochodzenia sygn. akt [...] z dnia 03.12.2020 r.) wydał Panu K. W. w dniu 04.05.2021 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów (k. nr 520) i w dniu 25.05.2021 r. przedstawił mu zarzut o to, że mając zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą W. nierzetelnie prowadził księgi (ewidencje zakupu VAT za: październik i grudzień 2015 r., luty 2016 r., od maja do listopada 2016 r., styczeń, luty i marzec 2017 r.) wskutek posłużenia się w wyżej wymienionych okresach nierzetelnymi fakturami VAT poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu VAT w tych okresach rozliczeniowych, mającymi dokumentować rzekome nabycie usług na łączną wartość netto 419.100,00 zł, podatek VAT 96.393,00 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje I. zs. w G. Podkreślić również należy, iż we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, tj. za IV kw. 2014., I kw. 2015 r., II kw.2015 r., IV kw. 2015 r., I kw. 2016 r. oraz II kw. 2016 r. w rejestrach zakupów Pan K. W. także ujmował faktury VAT otrzymane od I. Za okresy te Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie przeprowadził kontrole, a następnie postępowania podatkowe, zakończone wydaniem decyzji nr [...], nr [...], nr [...] z 19.04.2019 r., nr [...] z 15.07.2021 r., nr [...] z 13.10.2021 r., w których stwierdzono, że faktury wystawione przez I., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy decyzjami nr [...], [...], [...] z 27.11.2020 r., nr [...] z 15.12.2021 r., nr [...] z 10.03.2022 r. wydanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Powyższe decyzje zostały zaskarżone przez Podatnika do WSA w Opolu. Postanowieniami z 17.02.2021 r. o sygn. I SA/Op 28, 29, 30/2021 WSA w Opolu odrzucił skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r., I kw. 2015 r. i II kw. 2015 r. Wyrokami z 18.05.2022 r. o sygn. akt I SA/Op 85/22 oraz z 22.07.2022 r. o sygn. akt I SA/Op 163/22 tut. Sąd oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r., I kw. 2016 r. oraz za II kw. 2016 r.

Nie można również zgodzić się ze Stroną, że materiał zebrany w sprawie został pobieżnie oceniony. Argumenty użyte w skardze przez pełnomocnika Strony nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pan A. W. w momencie wystawiania kwestionowanych faktur, wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż z dniem 23.04.2015 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., został wykreślony z rejestru podatników VAT. Strona przyjmując fakturę VAT zakupu miała możliwość dokonania weryfikacji statusu swojego kontrahenta.

Również twierdzenie Strony, że zarówno kupujący (Podatnik), jak i dostawca usług potwierdzili, że transakcje miały miejsce, nie ma swojego odbicia w zebranym materiale dowodowym, gdyż w skarżonej sprawie żaden z nich nie został przesłuchany. Zarówno Pan K. W., jak i Pan A. W. w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za IV kw. 2016 r. i I kw. 2017 r. byli wzywani do osobistego stawiennictwa celem ich przesłuchania, nie stawiali się jednak w wyznaczanych terminach. Co prawda w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania Pana A. W. z dnia 04.05.2016 r., pochodzący z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Pana A. W. za okres od 01.01.2014 r. do 17.06.2015 r.; w którym potwierdza on współpracę z firmą Pana K. W., jednak zeznania odnoszą się do innego okresu niż objętym skarżoną decyzją, ponadto w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w skarżonej sprawie nie dają podstaw do uznania ich za wiarygodne.

Natomiast w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygnaturą [...], zarówno Pan K. W., jak i Pan A. W. odmówili składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania (k. 536). Zeznania świadków w osobach pracowników firmy Pana K. W., pomimo tego co twierdzi Podatnik w skardze, również nie przyczyniły się do wyjaśnienia kwestii rzeczywistego wykonania przez I. dostaw konstrukcji oraz usług montażu i transportu na rzecz firmy Skarżącego. Na stronach 13-16 skarżonej decyzji przytoczono zeznania pracowników Skarżącego włączonych do sprawy z innych postępowań, postanowieniem nr [...] z 31.08.2021 r. (k. 504). Świadkowie odpowiadając na pytania zadawane podczas przesłuchań zasłaniali się niewiedzą, bądź udzielali niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Pracownicy firmy w osobach Pana K. J. i Pana R. Z. potwierdzają, że Pan A. W. wykonywał konstrukcje, zajmował się transportem, widywali go na terenie zakładu, jednak szczegółów nie znają.

Pan Ł. Ł. zeznał, że raz się zdarzyło, że jechał na montaż samochodem wypożyczonym od A. W. Zaprzeczył jednak, że ktoś spoza firmy W. mógł wykonywać konstrukcje lub je montować. Pozostali pracownicy, tj. Pan M. W., Pan M. K. oraz Pan G. L. nie kojarzą Pana A. W., ani też jego firmy I. W odniesieniu do rzekomego wykonania przez firmę Pana A. W. prac w zakresie wyrównania terenu i jego utwardzenia, nawiezienia tłucznia i jego rozplantowania, to należy stwierdzić, że zeznania świadków nie pozwoliły na potwierdzenie, iż usługi takie zostały wykonane przez firmę Pana A. W. Ł. Ł. zeznał, że A. W. próbował równać łopatą teren przed zakładem. Jednak zeznań tych, w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w skarżonej sprawie, nie można uznać za wiarygodne, skoro brak jest dokumentów potwierdzających realizację usług przez Pana A. W., tym samych brak jest podstaw do uznania za rzetelne faktur nr [...] z 11.11.2016 r., nr [...] z 28.02.2017 r. oraz nr [...] z 28.02.2017 r. Protokołów z przesłuchań pracowników: Pana R. W. oraz Pana R. B., które Podatnik wymienia w skardze, w aktach skarżonej sprawy nie ma.

Nie zostały również wymienione jako włączone postanowieniem nr [...] z 31.08.2021 r. (k. 504). Jednak jak sama Strona skarżąca przytacza w skardze, Pan R. B. w cytowanym zeznaniu odnosił się do lat 2014-2015, a Pan R. W. odnosi się do zlecania A. W. wykonania konstrukcji w ciągu ostatnich dwóch lat. Jednak ze skargi nie wynika, kiedy konkretnie świadek został przesłuchany.

Zarzut, że organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów (np. przesłuchań kontrahentów Skarżącego), które mogłyby ustalić rzeczywisty stan i wyjaśnić okoliczności mające znaczenie dla sprawy - pomijając, że ostatecznie Podatnik takich kontrahentów nie wskazał, o czym była mowa wyżej - nie znajduje uzasadnienia w tej sprawie, gdyż jak podkreślano kilkukrotnie w skarżonej decyzji, sam fakt realizacji usług przez firmę Pana K. W. nie jest kwestionowany, a tylko udział w ich wykonaniu firmy Pana A. W. Podsumowując, pomimo braku współdziałania Strony z organami obu instancji, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego. Działając w granicach prawa, podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został poddany prawidłowej analizie i ocenie. Wnioski zawarte w skarżonej decyzji odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa.

Ponadto, w toku całego postępowania zarówno przed organem I, jak i II instancji zapewniono Podatnikowi prawo czynnego udziału, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a Strona z tego prawa skorzystała zarówno w I, jak i II instancji.

Uznając zatem zebrany materiał dowodowy za kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Nie ma również uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze zarzut wybiórczej, pobieżnej oceny zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu, dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figuruje firma A. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Podkreślenia również wymaga, że zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (czemu skarżący nie sprostał), to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. W rezultacie, w przekonaniu Sądu, w sprawie niniejszej organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.).

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Nie do zaakceptowania jest zatem wywód, że skarżący spełniał wszelkie przesłanki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż dysponował fakturą dokumentującą zakup usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (bez których niemożliwe byłoby wykonanie finalnego produktu przez skarżącego), usługi nabył od czynnego podatnika VAT a należności za wykonanie usług zostały zapłacone. Pełnomocnik podnosi przy tym, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury służącej czynnościom opodatkowanym, z tego tylko powodu, że dostawca usług nie był w stanie wykazać w jaki sposób i w oparciu o jakie zasoby te usługi zrealizował.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Powyższe tezy znajdują pełne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w wyroku z 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding\BV), Trybunał stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Ustalenie zatem, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, że wystawca faktury nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie dysponuje odpowiednimi siłami i środkami do wykonania usług udokumentowanych ową fakturą - z oczywistych przyczyn musi skutkować przyjęciem, że faktura taka jest wadliwa pod względem materialnym, gdyż dokumentuje usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot ją wystawiający (nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych). Wbrew więc twierdzeniom podatnika, stwierdzenie nierzetelności podmiotu występującego na poprzednim etapie obrotu uniemożliwia odliczenie podatku VAT, albowiem jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Przy czym istotnie, jak słusznie podnosi pełnomocnik strony, w świetle orzecznictwa TSUE organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK –56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41).

Jednak, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, to przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów, są one natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Okoliczności, w jakich skarżący realizował transakcje, powinny były skłonić go do tego rodzaju weryfikacji. Istotne jest także, że w przypadku stwierdzenia, że kontrahent podatnika nie posiadał zasobów pozwalających na realizację dostaw towarów/usług, podatnik nadal zachowuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, jednakże tylko i wyłącznie pod warunkiem, że nie wiedział on i nie mógł przypuszczać wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

Taka jednak sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie, gdyż z ustaleń organów wynikało, że skarżący miał świadomość nieprawidłowości występujących na poprzednim etapie obrotu (szczegółowo do tego aspektu Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia).

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez I. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca między podmiotami w nich uwidocznionymi. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. i art. 168a Dyrektywy.

Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług ze strony ich dostawcy, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych.

Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur". Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W przekonaniu Sądu obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach służących oszustwom w podatku VAT. Organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a A. W. Za niezasadne zatem należy uznać podnoszone w skardze, w zakresie zgromadzonego przez organy obu instancji materiału dowodowego i dokonanej jego oceny, zarzuty naruszenia przepisów procedury, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1-3, art. 191 i art. 192 O.p. To, że pełnomocnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów dokonanym w sprawie, nie daje podstaw do wyprowadzania zarzutów co do braku należytego uzasadnienia decyzji (zdaniem pełnomocnika wadliwe oraz niezrozumiałe) i zarzutów rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść Podatnika.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1575 ze zm.), bowiem organ odwoławczy nie miał obowiązku wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w stosunku do kwestionowanych transakcji. Organ bowiem nie stwierdził, aby w sprawie występowała potrzeba usuwania wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Element stanu faktycznego jakim jest to, czy dana transakcja w rzeczywistości miała miejsce, nie może być przedmiotem wystąpienia do sądu powszechnego. Poza zakresem przepisu art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne będące przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz uzasadnienie prawne, bowiem decyzja zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej tej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na prawidłowe rozstrzygnięcie i zastosowanie odpowiednich do stanu faktycznego przepisów prawa przez organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu. Nie było zatem podstaw do zastosowania powołanego w skardze przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, tj. przepisu, na podstawie którego organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję, należy uznać za nietrafiony.

Niezasadny jest także podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 168 lit. a dyrektywy 112, gdyż przepisy prawa unijnego odnoszą się do rzeczywistych transakcji i przyznają prawo do odliczenia z faktur dokumentujących faktyczne operacje gospodarcze. Sprzeciwiają się natomiast wykorzystywaniu prawa unijnego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, czyli takich, jak w skarżonej sprawie, w której kwestionowane są faktury dokumentujące transakcje, które nie wystąpiły, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Na gruncie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu od firmy I. Całokształt materiału dowodowego pozwala bowiem na wyprowadzenie wniosku, iż usługi wynikające z tych faktur nie zostały w istocie wykonane przez I., gdyż nie posiadał on ani zaplecza technicznego, ani też kadrowego do wykonywania tego typu usług, nie korzystał też z usług podwykonawców, nie nabywał żadnych materiałów, które mogłyby posłużyć do wykonania usług, brak również dowodów, że materiały mógłby otrzymać od Pana K. W. Pan A. W. poza rejestracją działalności gospodarczej nie wywiązywał się z żadnych obowiązków podatnika: nie składał żadnych deklaracji, nie płacił podatków, nie prowadził ksiąg podatkowych, na dzień wystawiania kwestionowanych faktur VAT nie był do tego uprawniony, gdyż z dniem 23.04.2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Stwarzał jedynie pozory funkcjonowania i realnego prowadzenia działalności. Kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie do nieuprawnionego odliczenia podatku VAT u.p.t.u.,

Należy jeszcze raz podkreślić, że rozpatrując przedmiotową sprawę organy obu instancji dołożyły wszelkich starań, ażeby wyjaśnić jej stan faktyczny. Natomiast podniesione przez pełnomocnika względem ustaleń faktycznych zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191, art.192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. są gołosłowne i subiektywne. Dokonana w niniejszej sprawie ocena stanu faktycznego, odmienna od zaprezentowanej przez pełnomocnika, nie stanowi bowiem przesłanki wystarczającej do wywodzenia takich zarzutów. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada logicznemu rozumowaniu.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został wyczerpująco zebrany, jego ocena była wszechstronna i trafna, przy tym właściwie zastosowane zostały przepisy prawa materialnego i procesowego. Wszystkie działania organu zmierzały do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i prawdy obiektywnej, zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 192. Ponadto w treści zaskarżonej decyzji wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy opisał okoliczności faktyczne, które uznał za udowodnione oraz wskazał na dowody, którym dał wiarę. Ocena zebranych w sprawie dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, a wywody zamieszczone w decyzji należy uznać za logiczne, zgodne z wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Podsumowując, zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Niewątpliwie zatem, stosownie do treści art. 88 ust.3a pkt 4 u.p.t.u., takie faktury nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Tym samym organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku VAT poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r. oraz I kwartał 2017 r. a w efekcie określeniem zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez podatnika. Takie działanie ma umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., regulującego obowiązek podatnika samoobliczenia podatku oraz kwestie uprawnienia organu podatkowego do weryfikacji tego samoobliczenia.

Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatnika we wskazanych okresach kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku VAT, uwzględniające poprawną wielkość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 21 § 3 O.p. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku VAT, uwzględniające poprawną wielkość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., albowiem organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Końcowo wskazać należy, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a op, albowiem wrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a taka wątpliwość w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.