Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 355/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi H. D. (dalej wskazywanego jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 września 2022 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) [dalej: op] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 16 maja 2022 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 5.775 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału (½) w prawie własności lokalu mieszkalnego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 22 września 2015 r. podatnik wraz z małżonką A. D. nabyli lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] w G., o pow. 38,96 m2 wraz z udziałem 34/1000 w nieruchomości wspólnej, za kwotę 18.180,29 zł. Następnie małżonkowie aktem notarialnym z 4 stycznia 2016 r. Rep. [...] dokonali sprzedaży ww. lokalu za kwotę 120.000 zł (KW nr [...]).

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku (dalej NUS w Prudniku) w ramach czynności sprawdzających wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r. i wykazania w nim należnego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Podatnik 26 maja 2021 r. złożył zeznanie, w którym wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 60.000 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 60.000 zł oraz dochód i podstawę opodatkowania w kwocie 0 zł.

Ponieważ wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów nie odpowiadały kosztom ustalonym w toku czynności sprawdzających, postanowieniem z 16 marca 2022 r. NUS w Prudniku wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy ul. [...] oraz w udziale wynoszącym 34/1000 części w nieruchomości wspólnej. W następstwie przeprowadzonego postępowania NUS w Prudniku wydał decyzję z 16 maja 2022 r., którą określił stronie wysokość tego zobowiązania w kwocie 5.775 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ stwierdził, że dokonana 4 stycznia 2016 r. sprzedaż w/w lokalu mieszkalnego stanowiła dla podatnika źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej "updof", nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa własności lub udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 19 ust. 1 updof organ I instancji stwierdził, iż uzyskany przez stronę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 60.000 zł, tj. połowę wartości odpowiadającej cenie zbycia ww. nieruchomości określonej w akcie notarialnym z 4 stycznia 2016 r.

Z kolei po stronie kosztów uzyskania przychodu uwzględniono wydatki z tytułu: zakupu mieszkania (18.180,29 zł), podatku od czynności cywilnoprawnych (364 zł), opłat sądowych (razem 2.280 zł) i taksy notarialnej (824,10 zł) - co dało łącznie kwotę 21.648,39 zł, z czego na podatnika przypadała połowa tej wartości, tj. 10.824,20 zł. Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono natomiast wydatków: 1) nieudokumentowanych fakturami VAT (zestawienie materiałów elektrycznych, zestawienie kosztów materiałów i robocizny wystawione przez H., paragon fiskalny nr [...] z 07.10.2014 r., informacja o stwierdzonych nieprawidłowościach z 12.09.2014 r. wystawiona przez mistrza kominiarskiego, oferta nr [...] z 04.05.2015 r.), 2) wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz osób trzecich (K. D., firmy H.1, spółki B. S.C. M. K., M. K.1);

1. 3) poniesionego przed zakupem mieszkania, udokumentowanego fakturą nr [...] z 01.07.2013 r. wystawioną przez T. S.A. z tytułu opłaty za przyłączenie w kwocie brutto 692,55 zł.

W rezultacie organ I instancji przyjął, że podatnik osiągnął dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 49.175,80 zł.

Ponadto, w wyniku analizy przedłożonych przez stronę dowodów organ uznał, że warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 updof (wydatki na cele mieszkaniowe) spełniały wydatki w łącznej kwocie 22.911,68 zł (wyszczególnione w 29 pozycjach w tabeli na str. 3-4 decyzji organu I instancji). Jednocześnie organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia, jako korzystających z w/w zwolnienia, wydatków poniesionych na spłatę rat kredytu hipotecznego, na podstawie umowy nr [...] z 18.04.2007 r., zaciągniętego w G. S.A. w K. - [...] Oddział w Ł., przez małżonków D. Z treści w/w umowy wynikało, że kredyt był przeznaczony na:

1. a) spłatę kredytu hipotecznego w B.1 SA - umowa nr [...] z 15.06.2004 r. - w wysokości 124.000 zł;
2. b) dowolny cel konsumpcyjny kredytobiorcy na r-k kredytobiorcy w wysokości 1.044 zł;
3. c) spłatę kredytu hipotecznego w B.1 SA - umowa nr [...] z 19.08.2005 r. - w wysokości 129.500 zł;
4. d) spłatę pożyczki w E. SA - umowa nr [...] z 31.10.2006 r. w wysokości 45.456 zł;
5. e) uiszczenie składki z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty wartości nieruchomości w wysokości 6.158,45 zł;
6. f) pokrycie składek ubezpieczeniowych, o których mowa w § 4 ust. 1 umowy w wysokości 1.539,61 zł;
7. g) uiszczenie kosztów związanych z ustanowieniem hipoteki zabezpieczającej spłatę kredytu w wysokości 224,32 zł.

W ocenie organu I instancji strona nie wykazała, że kredyty hipoteczne zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe. W konkluzji organ stwierdził, iż uzyskany przez podatnika w 2016 r. dochód ze sprzedaży 4 stycznia 2016 r. udziału do lokalu mieszkalnego - uwzględniając kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w wysokości 18.778,34 zł (dochód x wydatki/przychód, tj.: 49.175,80 zł x 22.911,68 zł/60.000zł) - należało przyjąć w kwocie 30.397 zł stanowiącej podstawę opodatkowania. Tym samym obliczony od tego dochodu - stosownie do art. 30e ust. 1 updof - należny podatek dochodowy /po zaokrągleniu do pełnych złotych/ wyniósł kwotę 5.775 zł (30.397 zł x 19%).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zakwestionował stanowisko organu, iż wydatki poniesione na spłatę rat kredytów nie służyły własnym celom mieszkaniowym. Do odwołania załączono wniosek o wypłatę kredytu nr [...] z 18 kwietnia 2007 r., jako dowód odnoszący się do przeznaczenia kredytu ma cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 16 września 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a to: art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof. Następnie wskazał na poczynione w sprawie ustalenia, dotyczące nabycia i zbycia przedmiotowego lokalu, stwierdzając, iż bezsporna jest okoliczność sprzedaży tej nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, która to czynność w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a updof, skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Rozpatrując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zaaprobował ustalenia co do wartości osiągniętego przez podatnika w 2016 r. przychodu z tego źródła, wskazując, że przyjęta przez organ I instancji kwota 120.000 zł (z której na podatnika przypadała ½ tej sumy) jest zgodna z ceną sprzedaży mieszkania zawartą w akcie notarialnym Rep. [...], odpowiada również wartości wykazanej w złożonej przez podatnika deklaracji PIT-39, nie odbiegając przy tym od wartości rynkowych.

Dyrektor Izby za organem I instancji przyjął również kwotę 21.648,39 zł, jako wartość kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Stwierdził przy tym, że zasadnie zakwestionowano wymienione w skarżonej decyzji wydatki, które nie miały związku z uzyskanym przychodem (opłata za przyłączenie, poniesiona przed nabyciem mieszkania) lub były niewłaściwie udokumentowane (m.in. faktury wystawione na rzecz osób trzecich, dokumenty niestanowiące faktur VAT).

Odnosząc się natomiast do spornej kwestii wysokości dochodu zwolnionego, tj. wydatków, stanowiących podstawę do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 updof, organ odwoławczy wskazał na podjęte w toku postępowania działania w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z możliwością skorzystania przez podatnika z ulgi wynikającej z w/w przepisów. Otóż, jak wynikało z akt sprawy, NUS w Prudniku wezwał stronę o przedłożenie dokumentów (kserokopii) związanych z powoływanymi kredytami i pożyczką, tj.:1) umowy kredytu hipotecznego w B.1 SA: umowa nr [...] z 15.06.2004 r., 2) umowy kredytu hipotecznego w B.1 SA: umowa nr [...] z 19.08.2005 r., 3) umowy pożyczki w E. SA - umowa nr [...] z 31.10.2006 r. Jednocześnie organ I instancji podjął też z urzędu inicjatywę dowodową, występując o przedłożenie dowodów i udzielenie wyjaśnień do: 1) G. Spółka Akcyjna - pismo z 10 listopada 2021 r. - z wnioskiem o udzielenie informacji nt. przeznaczenia ww. kredytów i pożyczki, 2) Bank B.1 Spółka Akcyjna - pismo z 9 grudnia 2021 r. - odnośnie ww. 2 umów kredytu, 3) B.2 Spółka Akcyjna - pismo z 10 grudnia 2021 r. - odnośnie pożyczki. Z uzyskanych informacji wynikało jednak, że banki nie posiadały stosownej dokumentacji kredytowej lub nie były w stanie udzielić żądanych informacji.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji o braku wystarczających podstaw do zaliczenia, jako spełniających kryteria z art. 21 ust. 25 updof, wydatków na spłatę rat kredytu hipotecznego wg umowy nr [...] z 18 kwietnia 2007 r. zaciągniętego w G. S.A. w K. - [...] Oddział w Ł., przez H. i A. D. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Dyrektor Izby podniósł, iż wbrew przekonaniu strony nie każdy kredyt hipoteczny wg prawa bankowego jest kredytem mieszkaniowym. Odwołując się do brzmienia art. 69 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i 6, art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.). art. 244 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. z 2022 r., poz. 1360) oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (tj. - Dz.U. z 2020 r., poz. 1027) organ podkreślił, że kredyty hipoteczne to nie tylko kredyty na budowę domu czy zakup mieszkania.

Kredyt hipoteczny może być także przeznaczony: 1) kredyt hipoteczny konsolidacyjny, który pozwala na połączenie kilku kredytów w jeden- pozostaje jedno zobowiązanie i jedna rata spłaty, 2) kredyt hipotetyczny refinansowany, który ma na celu spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na korzystniejszych warunkach niż w poprzednim zobowiązaniu, 3) pożyczka hipoteczna, która pozwala na uzyskanie środków na dowolny cel z zabezpieczeniem w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości klienta. Zatem kredyt hipoteczny to kredyt zabezpieczony hipoteką, którego celem nie są tylko cele mieszkaniowe, natomiast kredyt mieszkaniowy to instrument pozwalający na sfinansowanie zakupu mieszkania, którego cechą wyróżniającą jest jego zabezpieczenie hipoteką.

W świetle powyższego, każdy kredyt mieszkaniowy jest zawsze kredytem hipotecznym (zabezpieczonym hipoteką), zaś nie każdy kredyt hipoteczny jest przeznaczony na cele mieszkaniowe. Ustanowienie hipoteki to narzędzie zabezpieczenia kredytodawcy, które jest decydującym elementem wskazującym, że mamy do czynienia właśnie z kredytem hipotecznym.

Omawiając następnie warunki udzielenia ulgi mieszkaniowej organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca, określając wydatki na własne cele mieszkaniowe, zasadniczo wyodrębnił ich dwie grupy, zastrzegając przy tym, że muszą one służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj.: nabycia nieruchomości mieszkalnej (także budowy, przebudowy, remontu itd.), bądź spłaty kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, przeznaczonego na cele wymienione w pkt. 1 lub na spłatę innego kredytu przeznaczonego na te cele. W tym drugim aspekcie warunkiem zwolnienia jest, by: 1) kredyt (pożyczka) był zaciągnięty przed sprzedażą nieruchomości;

1. 2) na zakup, budowę, remont domu (lokalu) mieszkalnego albo zakup gruntu pod budowę;
2. 3) spłata kredytu nie była objęta ulgą odsetkową (tylko w części odliczonej; jeżeli kredyt był wyższy niż limit ulgi odsetkowej - nadwyżka nieodliczona od dochodu, może być wykorzystania w nowym zwolnieniu);
3. 4) kredyt nie został wykorzystany do sfinansowania wydatków mieszkaniowych, które zostały uwzględnione przez podatnika korzystającego z innych ulg podatkowych, np. ulgi budowlanej (w części wykorzystanej). Na takich samych warunkach można spłacać każdy kolejny kredyt zaciągnięty przez podatnika przed sprzedażą nieruchomości, którym spłaca kredyt mieszkaniowy (kredyt refinansowy) lub kredyt konsolidacyjny. Dodatkowo, jeżeli podatnik spłaca kredyt konsolidacyjny (wyłącznie taki, który został zaciągnięty przed sprzedażą nieruchomości), do obliczenia proporcji udziału wydatków w przychodzie można wziąć tylko taką spłatę, która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu mieszkaniowego lub refinansowego.

Według organu, podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby, że spłata rat kredytu nr [...] miała na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Chociaż w § 2 ust. 1 tej umowy wskazano cel udzielonego kredytu i w pkt. a i c wskazano kredyty hipoteczne, to - mając na uwadze wskazane wyżej różnice pomiędzy kredytem hipotecznym, a kredytem mieszkaniowym - nie można automatycznie przyjąć, że kredyty te związane były z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie - co istotne - podatnik nie wskazał ani zaspokojeniu jakich potrzeb mieszkaniowych miały służyć te kredyty, ani nieruchomości, na których zostały ustanowione hipoteki na zabezpieczenie tych kredytów. Jak wynika z akt sprawy, podatnik wystąpił do G. S.A. o potwierdzenie uzyskania kredytu mieszkaniowego, choć zarówno z umowy kredytu nr [...], jak i wniosku (sporządzonego przez niego samego) załączonego do odwołania jednoznacznie wynika odmienny cel udzielonego kredytu.

Trudno zatem dać wiarę jedynie twierdzeniom strony o przeznaczeniu spłacanych kredytów na cele mieszkaniowe, albowiem uzyskane (za pismem z 13.07.2021 r.) dokumenty, w tym umowa, jednoznacznie wskazują na odmienny cel kredytu. Organ zwrócił uwagę, że przywołując umowy kredytów hipotecznych, które miały zostać spłacone uzyskanym kredytem, podatnik nie wskazał, a nawet nie sugerował, że kredyty te zostały zaciągnięte na np. zakup nieruchomości lub lokalu, które miałyby zaspokoić jego potrzeby mieszkaniowe, choć wiedza ta niewątpliwie pozostaje w jego wyłącznej dyspozycji. Nie zidentyfikował on celu, który miałby przemawiać za uznaniem, że kredyty hipoteczne zaciągnięte w B.3 SA miały cel mieszkaniowy. Nie przedstawił też jakichkolwiek dokumentów w tej sprawie, wskazując, że bank ich nie posiada. Nawiązując do argumentów odwołania o braku obowiązku przechowywania takich dokumentów organ zwrócił uwagę, że kredyty hipoteczne to zwykle zobowiązania długoletnie, a więc i dokumenty z nimi związane cechuje to, że są długo przechowywane, w szczególności jeśli miałyby dotyczyć nieruchomości (np. polisy ubezpieczeniowe wymagane przez bank).

To w interesie podatnika, który chce skorzystać z określonego zwolnienia, czy uprawnienia, leży posiadanie dowodów, które legitymują jego prawo. Co więcej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spłaty kredytu nie dotyczą celów mieszkaniowych, a jedynie tych wskazanych w § 2 ust. 1 przedmiotowej umowy. G. nie odpowiedział na pismo strony sugerujące przeznaczenie zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe, albowiem jego cel był inny. Znaczenie w sprawie ma również to, że podatnik nie tylko nie przedłożył stosowych umów kredytów hipotecznych i pożyczki, ale nawet nie przedstawił dowodów wskazujących, że wystąpił o informacje/dowody do kredytodawcy tych kredytów (B.1), czy pożyczkodawcy pożyczki (E.). Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że organ I instancji, działając w oparciu o art. 122 op - przy biernej postawie strony- próbował ustalić ewentualne jej uprawnienie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (pisma: z 9 grudnia 2021 r. oraz z 10 grudnia 2021 r.).

Tym samym, według Dyrektora Izby, nie sposób uznać, by podatnik spełnił wymóg właściwego udokumentowania wydatków, uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Nie wykazał on bowiem, że spłaty rat kredytu nr [...] z 18 kwietnia 2007 r. zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe (kredyty hipoteczne, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt a i c umowy). Jednocześnie podatnik nie miał prawa do odliczenia wydatków wymienionych w § 2 ust. 1 pkt b, d, e, f, g umowy, jako nie przeznaczonych na cele mieszkaniowe. W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że wartość dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1d updof wynosi kwotę 22.911,68 zł, którą prawidłowo wykazał NUS w Prudniku w swoim rozstrzygnięciu (zob. tabela na str. 3-4 decyzji pierwszoinstancyjnej). Końcowo organ II instancji przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjmując za NUS w Prudniku, że należny podatek dochodowy z tytułu osiągniętego przez podatnika dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyniósł kwotę 5.775 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący podniósł, że argumenty zawarte w skarżonej decyzji nie są adekwatne do stanu faktycznego a zawarte dowody mijają się ze stanem faktycznym. Wyjaśnił, że sprzedaż mieszkania przed upływem pięciu lat od jego nabycia miała związek z chorobą [...] żony (żona zmarła, pieniądze poszły na leczenie). Podniósł, że pozostawał w przekonaniu, iż koszty poniesione w formie rachunków oraz kredytu mieszkaniowego zrekompensują poniesione koszty wcześniejszej sprzedaży. Umowa z G. S.A. była konsolidacją kredytu mieszkaniowego w innym Banku B.3 S.A. który nie istnieje (został podzielony) oraz nie ma umowy, ponieważ kredyt został spłacony i minął okres 15 lat a dokumenty są przetrzymywane 10 lat.

Skarżący uważa, że nie ma on obowiązku trzymania umów które zostały spłacone przez inny Bank i nie mógł przewidzieć sytuacji, która nastąpiła w związku ze wcześniejszą sprzedażą nieruchomości. Jednak do umowy został sporządzony wniosek, wskazujący na przeznaczenie kredytu. Ponieważ spłata kredytu hipotecznego na cele remontowe (widnieje we wniosku, który jest integralną częścią umowy) potwierdza, że jest to kredyt hipoteczny budowlany, czyli zgodny z prawdą. Skarżący nadmienił, że jeśli chodzi o kwotę 1.044 zł na wydatki konsumpcyjne, to stanowiła ona ubezpieczenie budynku, dlatego nie mogło być innego wpisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022, poz. 329 ze zm., - dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącego jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 września 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 16 maja 2022 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 5.775 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału ½ części lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ul. [...], wraz z udziałem 34/1000 części w nieruchomości wspólnej.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (stan na 2016 r.), źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 updof). Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c updof). Zgodnie z art. 22 ust. 6e updof wysokość nakładów, o których mowa, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

` Przystępując do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że poza sporem w sprawie jest okoliczność zbycia przez skarżącego (4 stycznia 2016 r.) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w G. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (22 września 2015 r.), czego konsekwencją stało się uzyskanie przez skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a updof, w wysokości 60.000 zł (½ ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]; k. 4-6 akt administracyjnych). Nie są również kwestionowane przez skarżącego ustalenia organów co do wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu. Jak wynika z akt sprawy, organy przeanalizowały przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w wyniku czego do kosztów odpłatnego zbycia zaliczono wydatki obejmujące: cenę zakupu przedmiotowego lokalu w kwocie 18.180,29 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 364 zł, opłatę sądową w łącznej wysokości 2.280 zł i taksę notarialną w kwocie 824,10 zł. Organy prawidłowo przy tym nie uwzględniły po stronie kosztów odpłatnego zbycia poniesionych nakładów na ten lokal (szczegółowo wymienionych na str. 3 zaskarżonej decyzji), które nie miały związku z uzyskanym przychodem lub zostały niewłaściwie udokumentowane (tj. faktury wystawione na rzecz osób trzecich, paragony fiskalne, zestawienia sporządzone przez stronę).

Jak bowiem wynika z treści przedstawionych wyżej przepisów art. 22 ust 6c i 6e updof, warunkiem zaliczenia takich nakładów do kosztów uzyskania przychodów jest ich właściwe udokumentowanie, a ich wartość ustala się na podstawie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Takich wymogów nie spełniały natomiast przedłożone przez skarżącego dokumenty. Stwierdzić zatem należy, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 21.648,38 zł znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Również skarżący nie podnosił w skardze zarzutów w tym zakresie.

Spór między stronami sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2c updof w odniesieniu do środków wydatkowanych na spłatę rat i odsetek z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w G. S.A. w K. - [...] Oddział w Ł., na podstawie umowy nr [...] z 18 kwietnia 2007r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie), wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na (pkt 1):

1. a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
6. - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na (pkt 2):

1. a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c, na cele określone w pkt 1,
2. b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a),
3. c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
4. - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Analizując wskazane wyżej przepisy Sąd stoi na stanowisku, że przewidziana w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 updof ulga dotyczy spłaty kredytu lub pożyczki zaciągniętego na zaspokojenie celu mieszkaniowego. Chodzi przy tym o cele mieszkaniowe podatnika. Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu.

W rozpatrywanej sprawie źródłem rozbieżności między stronami jest kwestia właściwego udokumentowania przeznaczenia środków z tytułu zaciągniętego w G. S.A. kredytu na własne cele mieszkaniowe skarżącego. Trudności z wykazaniem tego celu spowodowane były tym, że przedmiotem zawartej umowy nr [...] nie było udzielenie kredytu hipotecznego mającego służyć bezpośrednio sfinansowaniu zakupu nieruchomości lecz umowa ta obejmowała głównie spłatę wcześniejszych zobowiązań kredytowych małżonków D. (w istocie był to więc tzw. kredyt konsolidacyjny). Podkreślić jednak należy, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie nie budzi już żadnych wątpliwości, że ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof obejmuje również środki wydatkowane na spłatę kredytów refinansowych/konsolidacyjnych, o ile podatnik wykaże, że pierwotny kredyt hipoteczny (na pokrycie którego zaciągnięty został kredyt refinansowy/konsolidacyjny) wykorzystany został na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego.

Począwszy bowiem 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany updof - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.). W art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym we wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 updof wskazano, co uważa się za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131. W szczególności w art. 21 ust. 25 pkt 2c wprowadzono zapis, że za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b).

To zaś oznacza, że od 1 stycznia 2009 r. zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi co do zasady realizację celu mieszkaniowego. Taki też kierunek wykładni omawianych przepisów prawidłowo przyjęły organy podatkowe w tej sprawie.

Z treści § 2 przedmiotowej umowy nr [...] wynika, że kredyt zaciągnięty przez małżonków D. był przeznaczony na:

1. a) spłatę kredytu hipotecznego w B.1 SA - umowa nr [...] z 15.06.2004 r. - w wysokości 124.000,00 zł;
2. b) dowolny cel konsumpcyjny kredytobiorcy na r-k kredytobiorcy w wys. 1 044,00 zł;
3. c) spłatę kredytu hipotecznego w B.1 SA - umowa nr [...] z 19.08.2005 r. - w wysokości 129.500,00 zł;
4. d) spłatę pożyczki w E. S.A. - umowa nr [...] z 31.10.2006 r. w wysokości 45.456,00 zł;
5. e) uiszczenie składki z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty wartości nieruchomości w wysokości 6.158,45 zł;
6. f) pokrycie składek ubezpieczeniowych, o których mowa w § 4 ust. 1 umowy w wysokości 1.539,61 zł;
7. g) uiszczenie kosztów związanych z ustanowieniem hipoteki zabezpieczającej spłatę kredytu w wysokości 224,32 zł.

W ocenie Sądu o ile organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia wydatków wymienionych w § 2 ust. 1 pkt b, d, e, f, g umowy nr [...] - jako nie przeznaczonych na cele mieszkaniowe, o tyle przedwcześnie, bez wyczerpującego zbadania tej kwestii, stwierdziły, że skarżący nie mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do tej części wydatków kredytowych, które obejmowały spłatę zobowiązań z tytułu kredytów hipotecznych, o których mowa w § 2 pkt a i c umowy nr [...].

W stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że skarżący nie dysponował pierwotnymi umowami kredytowymi z 15 czerwca 2004 r. i z 19 sierpnia 2005 r. zawartymi z B.3 S.A., co skutkowało niemożnością wykazania faktycznego przeznaczenia kredytów hipotecznych zaciągniętych na podstawie tych umów. Tut. Sąd nie neguje, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wyklucza oparcie się wyłącznie na argumentacji nie popartej jakimikolwiek dowodami. Jak wskazuje się w orzecznictwie, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie jest obowiązkiem podatnika, a jedynie jego prawem, w związku z tym jeżeli podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa, to tym samym na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia wymaganych przez ustawodawcę. Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 25 ust. 2 updof wymaga zatem od podatnika wykazania, że zaciągnięty kredyt lub pożyczka miały bezpośredni związek z zaspokojeniem jego potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązku poczynienia ustaleń faktycznych, koniecznych dla zastosowania właściwych norm prawa materialnego. W realiach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 updof organy podatkowe winny przynajmniej ustalić, z jaką konkretnie nieruchomością związana jest realizacja celu mieszkaniowego podatnika. Takich jednak ustaleń próżno szukać w skarżonej decyzji. Z treści wydanych wobec skarżącego rozstrzygnięć można odnieść wrażenie, że organy z góry założyły, iż zaciągnięte w B.3 S.A. kredyty hipoteczne miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego związanych z lokalem mieszkalnym nr [...], przy ul. [...] w G. (o innych nieruchomościach należących do skarżącego brak jest wzmianki w skarżonej decyzji). Tymczasem w świetle zebranych w sprawie dowodów i okoliczności z nich wynikających nie jest to wcale takie oczywiste.

Należy bowiem zauważyć, że omawiane umowy kredytowe z B.3 S.A zostały zawarte w latach 2004-2005 i opiewały na kwoty 124.000 zł i 129.500 zł, podczas gdy zakup mieszkania w G. miał miejsce 22 września 2015 r., zaś cena jego nabycia wyniosła 18.180,29 zł. Ponadto w aktach sprawy zawarty jest dokument pn. "Informacja o czynnościach majątkowych", z którego wynika, że małżonkowie D. zawarli szereg transakcji dotyczących nabycia i sprzedaży nieruchomości, w tym m.in. we wrześniu 2005 r. (czyli w dacie zbliżonej do zawarcia umowy kredytowej nr [...] z 19.08.2005 r.) nabyli udziały w nieruchomości położonej w G.1, stanowiącej działkę nr a o pow. 0,0897 ha z posadowionym budynkiem mieszkalno-usługowym. O tej właśnie nieruchomości jest również mowa w zawartej z G. S.A. umowie kredytowej nr [...] z 18 kwietnia 2007 r., jako stanowiącej przedmiot zabezpieczenia hipotecznego tej umowy. Uznać zatem należy, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wszechstronnie sprawy i nie wyjaśniły, z udziałem podatnika, z jaką konkretnie nieruchomością związane były umowy kredytowe z 15 czerwca 2004 r. i z 19 sierpnia 2005 r. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji w toku postępowania wzywał co prawda skarżącego do złożenia dokumentów mogących potwierdzić, że przedmiotowe kredyty hipoteczne zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe, jednak w żadnym z wezwań nie zobowiązał strony do przyporządkowania danego kredytu hipotecznego do konkretnej nieruchomości, której zakup miał być sfinansowany przez ten kredyt.

Uzupełniająco Sąd zauważa, że brak podjęcia działań w celu ustalenia, jaka nieruchomość służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego, ma w realiach tej sprawy o tyle istotne znaczenie, że organy wszak uwzględniły część wydatków (wyszczególnionych w tabeli nr 1 na kwotę 22.911,68 zł), wynikających z przedłożonych przez stronę dokumentów, jako spełniające warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof, pomimo że analiza tych dokumentów (faktur VAT) nie pozwalała na powiązanie ich z konkretną nieruchomością skarżącego.

Jednocześnie Sąd zauważa, że wbrew wyrażonemu w skarżonej decyzji stanowisku, skarżący w toku postępowania nie pozostawał bierny lecz współuczestniczył w wyjaśnieniu stanu faktycznego, informując organ, że podjęte przez niego próby uzyskania z banku stosownej dokumentacji napotkały obiektywne przeszkody, gdyż z uwagi na upływ terminu ich przechowywania (ponad 10 lat) zawarte z B.3 S.A. umowy kredytowe zostały już zniszczone (m.in. pismo z 27 października 2021 r.). Również do akt sądowych skarżący przedłożył pismo z 4 marca 2022 r. otrzymane z B.3 S.A., z którego wynika, że prowadził on z tym bankiem korespondencję w celu wyjaśnienia kwestii przeznaczenia omawianych kredytów hipotecznych, co jednak okazało się bezskuteczne, gdyż z udzielonej odpowiedzi wynikało m.in., że nie odnaleziono jego danych w bazie dokumentów Banku B.3 S.A. Powyższe zdaniem Sądu świadczy, że skarżący aktywnie podejmował działania w celu pozyskania dowodów potwierdzających spełnienie warunków objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, co jednak - z przyczyn absolutnie nie leżących po stronie skarżącego - nie przyniosło rezultatu.

Istotna jest przy tym okoliczność, że potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym kierunku widział również organ podatkowy, który pismem z 9 grudnia 2021 r. zwrócił się do B.3 S.A. o udzielenie informacji dotyczących omawianych umów kredytowych w zakresie celu na jaki kredyty hipoteczne zostały przeznaczone. W piśmie z 27 grudnia 2021 r. bank ten poinformował organ, iż brak jest w systemach Banku B.3 S.A. danych H. D., wskazując przy tym dodatkowo, że z uwagi na podział Banku B.3 (podział przez wydzielenie) za zasadne należy uznać skierowanie korespondencji do A. S.A. lub Banku P. S.A. Co ważne, w piśmie tym wskazano również, cyt: "w przypadku posiadania przez ww. podmiot nieruchomości zabezpieczonej hipoteką ustanowioną na rzecz banku B.3 S.A. prosimy o wskazanie numeru księgi wieczystej." Jak jednak wynika z akt sprawy, pomimo tej wskazówki, dalsza korespondencja z B.3 S.A. ze strony organu w tej kwestii nie została podjęta.

Tytułem wyjaśnienia wskazać w tym miejscu należy, że warunkiem uzyskania kredytu hipotecznego jest wpis hipoteki do księgi wieczystej. Sama zaś skuteczność złożenia wniosku o wpis hipoteki umownej wymaga dołączenia do tego wniosku oryginału umowy kredytowej. Szczególnie istotne jest przy tym to, że dokumenty przedłożone do sądu wieczystoksięgowego przechowywane są bezterminowo.

Wobec powyższego, nie sposób zdaniem Sądu uznać, że samo wystąpienie ze strony organu do Banku B.3 S.A. o udzielenie informacji dotyczących omawianych umów kredytowych z 15 czerwca 2004 r. i z 19 sierpnia 2005 r. w zakresie celu na jaki kredyty hipoteczne zostały przeznaczone - wyczerpało już wszystkie możliwości dowodowe w zakresie wyjaśnienia kwestii przeznaczenia przedmiotowych umów kredytowych z 15 czerwca 2004 r. i z 19 sierpnia 2005 r. Nie jest bowiem wykluczone, że gdyby organ przekazał Bankowi B.3 S.A. informację o numerze księgi wieczystej nieruchomości zabezpieczonej umowną hipoteką, bank ten mógłby pozyskać z właściwego sądu wieczystoksięgowego odpis umowy kredytowej związanej z ową nieruchomością (rzecz jasna dopiero po uprzednim wyjaśnieniu z udziałem podatnika, jaka dokładnie nieruchomość stanowiła przedmiot zabezpieczenia zaciągniętego kredytu hipotecznego).

W ocenie Sądu brak było również przeszkód, by organy podatkowe z własnej inicjatywy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym kierunku, tj. występując o udzielenie informacji do właściwego sądu wieczystoksiegowego. Tym samym, według Sądu, organy podatkowe naruszyły obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynikający z przepisów art. 122 i 187 § 1 op. Co więcej, brak wyjaśnienia tych okoliczności świadczy o naruszeniu wyrażonej w art. 121 op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje. W orzecznictwie sądowym wskazuje się także, iż naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej.

Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 602/19). W ocenie Sądu, mając na względzie informację, że z uwagi na upływ terminu przechowywania dokumentów bankowych pozyskanie przez skarżącego we własnym zakresie dowodów w postaci umów kredytowych nr [...] z 15 czerwca 2004 r. i nr [...] z 19 sierpnia 2005 r. nie jest już obecnie możliwe, organy podatkowe mogły i powinny w znacznie większym stopniu wykazać się inicjatywą dowodową. Tymczasem organy ograniczyły się jedynie do skierowania zapytania do Banku B.3 S.A., ignorując przy tym zawartą w odpowiedzi tego banku wskazówkę, że pomocne w pozyskaniu tych dokumentów mogło okazać się wskazanie numeru księgi wieczystej nieruchomości zabezpieczonej(-ych) udzielonymi małżonkom D. na podstawie w/w umów kredytami hipotecznymi.

Z powyższych względów, ponieważ Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadnym stało się uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania płynące z uzasadnienia wyroku i przeprowadzi z udziałem skarżącego postępowanie wyjaśniające, celem dokonania ustaleń, z jaką dokładnie nieruchomością(ami) związane były umowy kredytowe nr [...] z 15 czerwca 2004 r. i nr [...] z 19 sierpnia 2005 r. oraz która(e) nieruchomość(i) zaspokajała(y) potrzeby mieszkaniowe strony. Po uzyskaniu tych informacji (w tym numeru księgi wieczystej owej nieruchomości) organ podejmie próbę pozyskania tych dowodów z sądu wieczystoksięgowego, bądź zwracając się takim żądaniem do B.3 S.A., bądź też w ramach własnej inicjatywy dowodowej.

Natomiast w przypadku potwierdzenia twierdzeń skarżącego, iż w ramach kredytu konsolidacyjnego ujęte zostały uprzednio otrzymane przez małżonków D. kredyty przeznaczone na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, istotnym stanie się dokonanie dalszych ustaleń faktycznych, w zakresie wykazania w jakim stopniu przychody uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w G., rzeczywiście zostały przeznaczone na spłatę kredytu konsolidacyjnego w części, w jakiej konsolidacją objęto uprzednie kredyty o charakterze "mieszkaniowym".

Orzeczenie o kosztach postępowania, oparte zostało na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa, a na wysokość zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 231 zł.