Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Op 364/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 30 września 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej także jako SKO, Kolegium), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej w skrócie: "kpa") uchyliło w całości decyzję Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 26 czerwca 2020 r. w sprawie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca) wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i orzekło w tym zakresie co do istoty sprawy: określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Spółkę na prowadzenie w 2013 r. B w kwocie 9.452,58 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że Spółka była organem prowadzącym B w [...] (dalej w skrócie: B), na prowadzenie której otrzymała w 2013 r., na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - zwanej dalej "uso" dotację na działalność oświatową w wysokości 54.783,13 zł zgodnie ze złożonym wnioskiem.

W wyniku przeprowadzonej przez Starostę Kędzierzyńsko - Kozielskiego kontroli dotyczącej danych zawartych w miesięcznych meldunkach o liczbie słuchaczy z danymi zawartymi w Systemie Informacji Oświatowych, stwierdzono nadpłatę dotacji w kwocie 103,31 zł, która została wykazana przez Spółkę w korekcie do rozliczenia i wykorzystania dotacji za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. Kwota ta nie została wpłacona w terminie, w związku z czym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Kwota ta została wpłacona wraz z odsetkami za zwłokę 19 marca 2015 r., zatem postępowanie w tym przedmiocie umorzono decyzją z 2 maja 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] na podstawie upoważnienia z 18 września 2017 r., przeprowadził w Spółce audyt w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2013 r. i 2014 r., zakończony sprawozdaniem z 30 października 2018 r. (doręczonym Spółce 5 listopada 2018 r. i przekazanym 13 listopada 2018 r. Staroście Kędzierzyńsko - Kozielskiemu wraz z protokołem z audytu i pozostałymi dowodami).

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie audytu, organ I instancji postanowieniem z 16 listopada 2018 r. (doręczonym stronie 26 listopada 2018 r.), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu kwoty dotacji oświatowej wraz z odsetkami za rok 2013 w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i włączył do akt sprawy ww. sprawozdanie z audytu wraz z załącznikami.

Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, Starosta Kędzierzyńsko - Kozielski decyzją z 26 czerwca 2020 r. określił Spółce wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na prowadzenie w 2013 r. B w kwocie 13.052,61 zł oraz nakazał zwrot tej dotacji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji dotyczyło wydatków, które nie spełniały celów określonych w art. 90 ust. 3d uso. Wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki oświatowej. Zdaniem organu, takiego charakteru nie miały wydatki organu prowadzącego z tytułu obsługi administracyjno-prawnej i pomocy z zakresu prawa, księgowości, kadr, płac, rozliczania dotacji, świadczonej przez C sp. z o.o. zs. w [...] w łącznej kwocie 3.600,03 zł oraz wydatki stanowiące wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową B, udokumentowane wystawionymi przez organ prowadzący na siebie notami księgowymi, wraz z dołączonymi do nich "Potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową".

Organ stwierdził, że chociaż środkami z dotacji oświatowej można sfinansować zadania organu prowadzącego, jednak muszą one dotyczyć realizacji funkcji oświatowych organów dotowanych, a tego warunku w/w koszty nie spełniały. Ponadto organ opisał w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji wobec Powiatu Kędzierzyńsko - Kozielskiego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej jako: "op"). W tej kwestii organ wskazał, że zawiadomieniem Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 15 listopada 2018 r., (doręczonym stronie 21 listopada 2018 r.), wydanym na podstawie art. 70c op, w zw. z art. 82 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm. - zwanej dalej "kks"), poinformowano Spółkę, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania/pobrania w nadmiernej wysokości/ środków publicznych przeznaczonych na prowadzenie B w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. oraz od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., bowiem zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 11 października 2018 r. Naczelnik 14 września 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 79 w zw. z art. 81 i art. 7a w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 kpa a także prawa materialnego, a to: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso, art. 252 ust. 1 w zw. z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., zwanej dalej ufp) oraz art. 54 § 1 pkt 7 op, w zw. z art. 67 ufp.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, opisaną na wstępie decyzją z 30 września 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło zaskarżoną decyzję Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego w całości i orzekając co do istoty sprawy określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Spółkę w kwocie 9.452,58 zł.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem Kolegium wyjaśniło, że ponieważ decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zastosowanie ma art. 70 § 1 op, w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec dotacji otrzymanej w 2013 r. 5-letni termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2018 r. Niemniej jednak, jak stwierdziło Kolegium, w realiach tej sprawy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 14 września 2018 r. wszczął wobec Spółki dochodzenie nr [...] w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę, tj. o czyn z art. 82 § 1 kks oraz z art. 61 § 1 kks.

Zarzut ten obejmował środki przekazane Spółce w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. oraz od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Według Kolegium, bezsporna jest przy tym okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona w trybie art. 70c op, o skutkach podatkowych wiążących się z wszczęciem postępowania karno skarbowego. W aktach sprawy zawarte jest bowiem zawiadomienie Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 15 listopada 2018 r., (doręczone Spółce 21 listopada 2018 r.), wydane na podstawie art. 70c op w zw. z art. 82 § 1 i art. 6 § 2 kks, którym organ poinformował Spółkę jako organ prowadzący B, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania/pobrania w nadmiernej wysokości/ środków publicznych przeznaczonych na prowadzenie B w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. oraz od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ II instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki, że treść omawianego zawiadomienia nie była wystarczająca dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wskazał, że wprawdzie zawiadomienie z 15 listopada 2018 r. nie zawiera wskazania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienie nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, jednakże wskazano w nim, że w sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, wskazano także konkretne jednostki redakcyjne kks, określające przedmiot tego postępowania i okres, który to postępowanie obejmuje. Organ wskazał przy tym, z jakim dniem wszczęto postępowanie karne skarbowe, co skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, zostało doręczone Spółce 21 listopada 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 organ odwoławczy stwierdził, że nie jest konieczne wskazanie w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c op, przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op, jeżeli wskazano dokładnie przedmiot postępowania karnego skarbowego, wraz z powołaniem jednostek redakcyjnych kks, a także przedmiot i okres zobowiązania.

W powyższej uchwale stwierdzono bowiem, że nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1 op), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z tą uchwałą, przeciwne stanowisko prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 op.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy, w tym informacje o prawomocnym zakończeniu z dniem 8 lipca 2020 r. postępowania karnego w sprawie nienależnego pobrania oraz nieprawidłowego wykorzystania przez Spółkę dotacji oświatowej, Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem uległ zawieszeniu 14 września 2018 r. a zaczął biec dalej od 9 lipca 2020 r., co oznacza, że okres zawieszenia ww. zobowiązania wynosił 663 dni. Zatem termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. i od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. upłynie 24 października 2020 r., o ile nie wystąpią dalsze przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia niewłaściwego wykorzystania dotacji na wydatki organu prowadzącego z tytułu obsługi administracyjno - prawnej, pomocy z zakresu prawa, księgowości, kadr, płac, rozliczania dotacji, świadczoną przez C sp. z o.o. zs. w [...] w łącznej kwocie 3.600,03 zł oraz na wydatki stanowiące wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową B, udokumentowane wystawionymi przez organ prowadzący na siebie notami księgowymi, wraz z dołączonymi do nich "Potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową".

Kolegium przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazało m.in. na przepis art. 90 ust. 3 uso w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, zgodnie z którym dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ wyjaśnił następnie, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia wydatków bieżących pojęcie to budziło wątpliwości interpretacyjne, w związku z czym przepis art. 90 ust. 3d uso był kilkukrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d uso z dniem 1 stycznia 2014r. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego oraz zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d uso nastąpiła ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357).

Zgodnie z tą nowelizacją, w katalogu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, wymieniono także sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust.

7. Zgodnie z tym przepisem (art. 5 ust. 7 uso), do zadań organu prowadzącego należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki.

W dalszych rozważaniach Kolegium podkreśliło, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian, tj. zmiany te miały charakter jedynie doprecyzowujący określenie wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji, czy też zmiany te miały charakter merytoryczny, poszerzający katalog wydatków kwalifikowanych jako bieżące. Na tym tle Kolegium wywiodło, że wobec nie dających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, w rozpatrywanej sprawie należało zastosować zasadę in dubio pro libertate, uregulowaną w art. 7 § 1 kpa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony (...).

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d uso również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Tym samym, wbrew stanowisku organu I instancji, wydatki poniesione w łącznej kwocie 3.600,03 zł, na zakup usług obcych, zgodnie z umową zawartą 2 stycznia 2012 r. w [...] pomiędzy Spółką, jako organem prowadzącym B, a spółką C o stałą obsługę administracyjno - prawną oraz pomoc z zakresu kadr, płac, rozliczenia dotacji, udokumentowane fakturami VAT i dowodami przelewów, stanowiły wydatki bieżące B, finansowane ze środków uzyskanych z dotacji.

Kolegium zaakceptowało natomiast ustalenia organu I instancji o niewłaściwym wykorzystaniu dotacji, wskutek rozliczenia wydatków na pokrycie wynagrodzenia na rzecz organu prowadzącego B za obsługę administracyjno - księgowo - kadrową w łącznej kwocie 9.452,58 zł, udokumentowanych notami księgowymi wystawionymi przez Spółkę na rzecz B o nr: [...] z 31 października 2013 r., [...] z 29 listopada 2013 r. i [...] z 31 grudnia 2013 r. oraz dołączonymi do tych not potwierdzeniami otrzymania środków.

W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że chociaż co do zasady wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę spełniają kryterium wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3 uso, jednakże Spółka wystawiając w/w noty księgowe i załączone do nich potwierdzenia pobrania gotówki, udokumentowała jedynie fakt pobrania środków pieniężnych z dotacji przyznanej na prowadzenie B, natomiast nie udokumentowała w istocie żadnym dowodem, że pobrane kwoty zostały wydatkowane przez organ prowadzący na konkretne cele zgodne z w/w ustawą.

Z wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania wynikało, że Spółka, pełniąca funkcję organu prowadzącego B, wykonywała pełną obsługę administracyjno - księgowo - kadrową na rzecz B w [...]. Do zadań Spółki w tym zakresie należało: 1) w ramach obsług administracyjnej: dokonywanie płatności faktur VAT z tytułu zakupu usług/towarów na rzecz szkół i usługa informatyczna, tj. prowadzenie strony internetowej B;

1. 2) w zakresie obsługi księgowej: prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie sprawozdań, bilansu i zestawień;
2. 3) w ramach obsługi kadrowej: m.in. sporządzano lity plac, dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe ZUS, ustalano prawa do świadczeń, zasiłków chorobowych i opiekuńczych pracowników, prowadzono akta osobowe pracowników. Według strony, dowodami obrazującymi wykonywanie czynności na rzecz szkół są przykładowo: potwierdzenia zapłaty za faktury, wszelka dokumentacja kadrowa, listy płac, umowy o pracę, dokumentacja księgowa i potwierdzenia uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wyjaśniła Spółka, różnica pomiędzy obsługą kadrową prowadzoną przez Spółkę a C Sp. z o. o. polegała na tym, że Spółka zajmowała się pracownikami administracyjno - biurowymi szkół, a obsługa osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym kadry pedagogicznej, należała do spółki C. Ponadto, w ramach audytu przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadka – E. P., pełniącej funkcję głównej księgowej Spółki, która na temat wystawiania not księgowych, mających dokumentować wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno - księgowo - kadrową, zeznała, że w istocie kwoty te były ustalane jako różnica pomiędzy otrzymaną kwotą dotacji, a wydatkowaną zgodnie z posiadanymi już dowodami. W związku z tym nie potrafiła wskazać, na co to wynagrodzenie zostało wydatkowane, czy też jakie koszty były tymi pieniędzmi pokryte. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że do audytu i do postępowania administracyjnego, przedłożono dwie różne wersje ww. not księgowych, co także wskazuje, że noty te nie były wystawiane w związku z faktycznie ponoszonymi wydatkami bieżącymi.

Analizując powyższe dowody Kolegium stwierdziło, że nie są one wystarczające do uznania, iż Spółka właściwie udokumentowała poniesienie wydatków na ww. cele. Według organu, nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia twierdzenie Spółki, że o samym fakcie ponoszenia wydatków na ww. cele świadczy, że czynności te były wykonane (czego organ I instancji, jak też organ przeprowadzający audyt, nie kwestionowały), bowiem takie wyjaśnienie nie precyzuje w jakiej dacie, w jakiej kwocie i na jaki konkretny cel dany wydatek został poniesiony. Kolegium zaznaczyło, że niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego określenia wydatku, spoczywa na nim także powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 779/18).

W ocenie SKO, przedłożenie dla wykazania omówionych wyżej wydatków, samych tylko not księgowych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, a jedynie pobranie środków na te cele, tym wymaganiom nie może sprostać. Dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, a także organu prowadzącego, jednakże wydatki te winny być skonkretyzowane. Tym samym, zdaniem Kolegium, brak było podstaw do uznania wartości wynagrodzenia - przyznanego sobie przez Spółkę za czynności należące z mocy przepisów ustawy do obowiązków organu prowadzącego B - za wydatek podlegający sfinansowaniu z dotacji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium nie znalazło podstaw do ich uwzględnienia. Stwierdziło, że wbrew przekonaniu strony, wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego wobec Spółki audytu nie narusza z ogólnych zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Zwłaszcza, że w toku postępowania, materiał dowodowy zebrany podczas audytu był poddany weryfikacji i analizie, a organ I instancji nie poprzestał na ocenie otrzymanych dowodów z audytu, a poczynił także własne ustalenia w sprawie. Przy tym dowód z zeznań E. P. - głównej księgowej Spółki, był oceniany jedynie jako jeden z dowodów w sprawie, a rozstrzygnięcie oparto w istocie na fakcie braku udokumentowania poniesionych wydatków przez organ prowadzący B na cele zgodne z przepisami uso. Spółka miała też możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w tym zakresie, zgodnie z art. 10 §1 kpa, z czego skorzystała.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku określenia terminu, od którego nalicza się odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, Kolegium podniosło, że wskazania dotyczące terminu zwrotu zobowiązania, jak też sposobu naliczania odsetek za zwłokę, mogą (lecz nie muszą) być zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, bowiem kwestie te wynikają przede wszystkim z przepisów prawa. Zatem, jak stanowi art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Przy czym, w rozpatrywanej sprawie odsetki za zwłokę nie mogły być naliczane za okresy:

1. 1) od dnia wszczęcia postępowania (16 listopada 2018 r.) do dnia doręczenia decyzji organu I instancji (1 lipca 2020 r.), bowiem decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 op w zw. z art. 67 ust. 1 ufp),
2. 2) od 25 sierpnia 2020 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż decyzja ta nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 36 § 3 kpa (art. 54 § 1 pkt 3 op w zw. z art. 67 ust. 1 ufp).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, mianowicie:
2. 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c op w zw. z art. 67 ufp - przez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do uznania, że: a) brak wskazania w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnej podstawy prawnej, tj. art. 70 § 6 pkt 1 op nie ma znaczenia dla skuteczności tego pisma, gdy w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18 stwierdzono, że od wskazania prawidłowej podstawy prawnej zależy skuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji termin ten upłynął 31 grudnia 2018 r., b) termin przedawnienia zaczął dalej biec 9 lipca 2020 r., podczas gdy postępowanie karnoskarbowe za 2013 r. umorzono prawomocnie 23 lipca 2019 r. postanowieniem Sądu Okręgowego w [...] o sygn. akt [...], zatem do przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji ewentualnie doszło 8 listopada 2019 r.;
3. 2) art. 70 § 6 w zw. z art. 70c op w zw. z art. 67 ufp - z ostrożności procesowej wskazano, że biorąc pod uwagę datę przedawnienia podaną przez organ II instancji, tj. 24 października 2020 r., to termin ten minął przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, zatem zobowiązanie do zwrotu dotacji za 2013 r. z pewnością uległo przedawnieniu;
4. 3) art. 252 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 67 ufp w zw. z art. 104 § 2 kpa w zw. z art. 107 § 1 pkt 5 kpa - poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o finansach publicznych i niesłuszne stwierdzenie, że w rozstrzygnięciu decyzji nie należy wskazać daty, od której nalicza się odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdy decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w osnowie decyzji powoduje, że zaskarżony akt został wydany z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi o nieważności decyzji;
5. 4) art. 252 ust. 1 ufp w zw. z art. 104 § 2 kpa w zw. z art. 107 § 1 pkt 5 kpa - poprzez niezastosowanie przepisu ustawy o finansach publicznych i niewskazanie terminu zwrotu dotacji, gdy w judykaturze różnie interpretuje się termin stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, przez co skarżąca nie wie kiedy upływa termin zwrotu dotacji, wobec czego należy uznać, że organ II instancji nie orzekł w całości co do istoty sprawy, co świadczy o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa i powoduje konieczność stwierdzenia nieważności w całości zaskarżonej decyzji;
6. 5) art. 21 § 3 op w zw. z art. 67 ufp - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdy odpowiednie stosowanie rozdziału III ordynacji podatkowej skutkuje tym, że treści art. 21 § 3 op nie da się pogodzić ze zobowiązaniem do zwrotu dotacji oświatowej;
7. 6) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki związane obsługą administracyjno-księgowo-kadrową nie mogą zostać pokryte ze środków dotacji, gdy organ odwoławczy zaakceptował doprecyzowujący charakter noweli, która weszła w życie 31 marca 2015 r., a zgodnie z którą z dotacji można finansować wydatki organu prowadzącego związane z zapewnieniem obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

II przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. 1) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 kpa- poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprowadzającą się do uznania, że skarżąca nie udokumentowała, że pobrane wynagrodzenie w ramach obsługi administracyjnej, księgowej i kadrowej przeznaczyła na cele zgodne z ustawą o systemie oświaty,
2. 2) art. 7 w zw. z art. 77 § 3 kpa - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. niezwrócenie się do skarżącej o przekazanie dowodów w zakresie umorzenia postępowania karnoskarbowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że do umorzenia postępowania doszło 8 lipca 2020 r., gdy zostało ono zakończone 23 lipca 2019 r. postanowieniem Sądu Okręgowego w [...] o sygn. akt [...],
3. 3) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 79 w zw. z art. 81 kpa - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy ten naruszył zasadę bezpośredniości przeprowadzania dowodów i posłużył się zeznaniami świadków zawartymi w sprawozdaniu z audytu z IAS w [...];
4. 4) art. 79 w zw. z art. 67 § 2 pkt 2 kpa - poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów i posłużenie się zeznaniami głównej księgowej zawartymi w sprawozdaniu z audytu z IAS w [...] oraz nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z zeznań świadka, tj. E. P. (głównej księgowej), gdy według organu zeznania te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przez co skarżąca pozbawiona była prawa do wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka i zadawania pytań.

Stawiając te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji; ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych a także przeprowadzenia, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako "ppsa"), uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. postanowienia Sądu Okręgowego w [...] z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt [...] na okoliczność daty prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego za 2013 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniająco SKO wskazało w kwestii dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania, że w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Rejonowej w [...] z 16 kwietnia 2020 r., informujące, że postępowanie w sprawie sygn. akt [...] zostało umorzone w dniu 23 grudnia 2019 r., jednakże postanowienie to nie jest prawomocne wobec wniesienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zażalenia, przekazanego do rozpatrzenia Sądowi Rejonowemu w [...]. Natomiast zgodnie z przesłanym przez Starostę Kędzierzyńsko - Kozielskiego przy piśmie z 29 lipca 2020 r., nr [...], zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 23 lipca 2020 r., nr [...], w dniu 8 lipca 2020 r. prawomocnie zakończyło się postępowanie karne w sprawie nienależnego pobrania oraz nieprawidłowego wykorzystania w 2013 r. i 2014 r. środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę, tj. o czyny z art. 82 § 1 oraz art. 61 § 1 k.k.s.

Dodatkowo organ I instancji przesłał przy piśmie z 3 sierpnia 2020 r., nr [...], informację z Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Karny z 28 lipca 2020 r., sygn. akt [...], że 8 lipca 2020 r. zapadło w sprawie sygn. akt [...] (dot. [...]) postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Z powyższych okoliczności faktycznych i prawnych wynika zatem, że termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem uległ zawieszeniu w dniu 14 września 2018 r. a zaczął biec dalej od dnia 9 lipca 2020 r., co oznacza, że okres zawieszenia ww. zobowiązania wynosił 663 dni. W konsekwencji tego, bieg terminu przedawnienia upływał najwcześniej 24 października 2020 r., natomiast zaskarżoną decyzję doręczono 12 października 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Ewentualny późniejszy - po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej - upływ terminu przedawnienia, nie ma znaczenia dla oceny wydanej decyzji w sprawie.

Odnosząc się do dołączonego do skargi postanowienia z 10 listopada 2020 r. Sądu Okręgowego w [...] z dnia 23 lipca 2019 r. o sygn. akt [...], mającego świadczyć o dacie prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego za 2013 r. – organ wskazał, że znajduje się ono w aktach sprawy (t. I., k. 311-312), jednakże - jak już wyjaśniał skarżącemu organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z 26 czerwca 2020 r. – zawiadomienie to dotyczy postępowania sądowego, natomiast postępowanie przygotowawcze za 2013 r. nie zostało zakończone merytorycznie, gdyż zostało włączone do postępowania za 2014 r. i toczyło się dalej (t. I, k. 323), aż do jego prawomocnego zakończenia w dniu 8 lipca 2020 r. W związku z tym, także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, jest w ocenie SKO nieuzasadniony.

W kwestii pominięcia w osnowie zaskarżonej decyzji wskazania obowiązku zwrotu dotacji i terminu tego zwrotu, SKO podkreśliło, że zgodnie z art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 op stosuje się odpowiednio do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 pkt 1 ufp, o czym stanowi art. 57 ust. 1 ufp.

Tym samym organ administracji w swoim rozstrzygnięciu powinien się ograniczyć do określenia kwoty zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Obowiązek zwrotu tej dotacji wynika z mocy prawa, a zatem nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Wskazania dotyczące terminu zwrotu zobowiązania, jak też sposobu naliczania odsetek za zwłokę, mogą być zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przy czym kwestie te także wynikają z przepisów prawa. Na poparcie swojego stanowiska SKO przywołało wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 877/19. Kolegium podkreśliło również, odwołując się do wyroków sądów administracyjnych, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.– dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wskazanych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obiegu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu uchylająca w całości decyzję Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 26 czerwca 2020 r. i określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Spółkę na prowadzenie w 2013 r. B w kwocie 9.452,58 zł.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, a dotyczących kwestii przedawnienia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c op w zw. z art. 67 ufp - poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że brak wskazania w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnej podstawy prawnej, tj. art. 70 § 6 pkt 1 op nie ma znaczenia dla skuteczności tego pisma. W ocenie Spółki, wadliwe zawiadomienie skutkowało przedawnieniem zobowiązania z tytułu dotacji z dniem 31 grudnia 2018 r. Nadto strona zaakcentowała wadliwe wyliczenie terminu przedawnienia przez organ, poprzez nieuwzględnienie przy wskazaniu terminu od którego termin przedawnienia zaczął biec dalej - daty prawomocnego umorzenia postępowania karnoskarbowego za 2013 r. wskutek wydania postanowienia przez Sąd Okręgowy w [...]. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c op w zw. z art. 67 ufp wskazując, że wyliczony przez organ termin przedawnienia, który upływał 24 października 2020 r., minął przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, zatem zobowiązanie do zwrotu dotacji za 2013 r. z pewnością uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że w art. 67 upf przewidziano odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie terminu płatności zobowiązania podatkowego, definicji zaległości podatkowej, sposobu liczenia odsetek od zaległości podatkowych oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów, oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie", oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ufp, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 ufp, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Natomiast stosownie do art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ufp, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, o których mowa w art. 252 ufp stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno - prawnym (art. 60 ufp). Zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości), właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

W konsekwencji trafnie wskazało SKO, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ufp wynika z mocy prawa i taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, na co zgodnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13; z 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14; z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/GL 344/17 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowano w Rozdziale 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Skoro obowiązek zwrotu dotacji wynika z mocy prawa i taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, to do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku (w tym przypadku dotacji).

Zatem bieg terminu przedawnienia w tego rodzaju sprawach rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18. Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to akceptuje, uznając tym samym za trafne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu prawidłowo również wskazało SKO moment, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia. W tej kwestii wypowiadał się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 ufp i faktu, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe.

Podzielając powyższe stanowisko stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Fakt otrzymania dotacji oświatowej przez beneficjenta w 2013 r. nie budzi wątpliwości, zatem termin przedawnienia zobowiązania Spółki jako organu prowadzącego B do zwrotu dotacji pobranej z budżetu Powiatu Kędzierzyńsko - Kozielskiego, uznanych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz uznanych za niewykorzystane w 2013 r., upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2018 r.

W Ordynacji podatkowej w art. 70 § 6 wskazano zdarzenia, które powodują, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu i tak stosownie do pkt 1 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). Przy czym stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W świetle powyższych regulacji stwierdzenie, czy w konkretnej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, musi zostać poprzedzone ustaleniem, czy strona, o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skutku w postaci zawieszenia tego terminu została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec Spółki w dniu 14 września 2018 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. oraz od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 11 października 2018 r., nr [...]).

W związku z powyższym Starosta Kędzierzyńsko - Kozielski zawiadomieniem z 15 listopada 2018 r., doręczonym Spółce 21 listopada 2018 r., na podstawie art. 70c op w zw. z art. 82 § 1 i art. 6 § 2 kks, powołując się na ww. informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], poinformował Spółkę jako organ prowadzący B, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania/pobrania w nadmiernej wysokości/ środków publicznych przeznaczonych na prowadzenie B w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. oraz od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

W zawiadomieniu powyższym nie zawarto wprawdzie informacji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, jednakże wskazano w nim, że w sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, wskazano konkretne przepisy Kodeksu karnego skarbowego i art. 70 c stanowiący podstawę zawiadomienia Spółki przez właściwy organ. Określony został zarówno przedmiot tego postępowania i okres, który to postępowanie obejmuje, a także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania ze wskazaniem dnia, w którym wszczęto postępowanie karne skarbowe, co skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Spółce 21 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, powyższe zawiadomienie spełnia standardy konstytucyjne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 i odpowiada wymogom, które sprecyzowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Stosownie do treści uchwały "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu w/w uchwały, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c op jednostki redakcyjnej tj. art. 70 § 6 pkt 1 op, czy też przekazanie wprost informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie powinno mieć decydującego znaczenia. Istotne jest bowiem to, czy podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 op i jaka jest przyczyna takiego stanu rzeczy.

Niewątpliwie w tej sprawie Spółka uzyskała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania ze wskazaniem powodu, wywołującego taki skutek, bowiem w doręczonym jej zawiadomieniu, wskazano na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę w konkretnym czasie. W zawiadomieniu powołano art. 70c op w zw. z art. 82 § 1 i art. 6 § 2 kks i poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania/pobrania w nadmiernej wysokości/ środków publicznych przeznaczonych na prowadzenie B w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. oraz od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Zawiadomienie spełnia zatem wymogi wskazane w art. 70 c op i zawiera elementy, od których zależy skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op, a brak przywołania tej jednostki redakcyjnej nie może mieć w ocenie Sądu, znaczenia przy ocenie skutku, jaki wynika z treści tego zawiadomienia. Przekazanie wprost informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, gdy określony został zarówno przedmiot tego postępowania i okres, który to postępowanie obejmuje, a także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania ze wskazaniem konkretnego dnia, jest wystarczające. W ocenie Sądu niewymienienie w tym zawiadomieniu jednostki redakcyjnej tj. 70 § 6 pkt 1 op nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło w dniu 14 września 2018 r., a postanowieniem z 31 października 2019 r. postępowanie przygotowawcze za rok 2013 zostało włączone do postępowania karnego skarbowego za rok 2014 i prowadzone pod sygn. akt [...]. Z dniem 14 września 2018 r. nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji.

Nadto jak wynika z pisemnej informacji Prokuratury Rejonowej w [...] z 16 kwietnia 2020 r., postępowanie w sprawie [...] zostało umorzone w dniu 23 grudnia 2019 r. O prawomocnym zakończeniu tego postępowania zawiadomił Starostę Kędzierzyńsko - Kozielskiego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 23 lipca 2020 r. nr [...], informując, że w dniu 8 lipca 2020 r. prawomocnie zakończyło się postępowanie karne w sprawie nienależnego pobrania oraz nieprawidłowego wykorzystania w 2013 r. i 2014 r. środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę, tj. o czyny z art. 82 § 1 oraz art. 61 § 1 kks.

Nadto organ I instancji przesłał również informację z Sądu Rejonowego w [...] Wydziału [...] Karnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt [...] o prawomocnym zakończeniu w/w postępowania 8 lipca 2020 r. wskutek wydania w sprawie sygn. akt [...] (dot. [...]) postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia Prokuratora z 23 grudnia 2019 r.

Jak wynika z powyższego, termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem uległ zawieszeniu w dniu 14 września 2018 r., a zaczął biec dalej od dnia 9 lipca 2020 r., co oznacza, że okres zawieszenia ww. zobowiązania wynosił 663 dni. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. i od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. upływał 24 października 2020 r. Zatem, skoro zaskarżoną decyzję doręczono 12 października 2020 r., to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że ewentualny późniejszy - po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej - upływ terminu przedawnienia, nie ma znaczenia dla oceny wydanej w sprawie decyzji.

Upływ terminu przedawnienia przed wniesieniem skargi do sądu także nie ma znaczenia, bowiem dla oceny czy doszło do przedawnienia zobowiązania istotny jest fakt wydania i doręczenia ostatecznej decyzji określającej przed upływem terminu wskazanego w art. 70 op, a z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia w tej sprawie.

Wobec powyższego za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na wadliwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 op w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 c w zw. z art. 67 ufp. oraz art. 70 § 6 w zw. z art. 70c op w zw. z art. 67 ufp w związku z upływem terminu przedawnienia przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Uzupełniająco podkreślić należy, że postanowienie Sądu Okręgowego w [...] z dnia 23 lipca 2019 r. o sygn. akt [...], które w ocenie strony ma świadczyć o dacie prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego za 2013 r. dotyczy tylko postępowania sądowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zakończyło ono merytorycznie postępowania przygotowawczego za 2013 r. Jak już wyjaśniono wcześniej, postępowanie to zostało włączone do postępowania za 2014 r. i toczyło się dalej, aż do jego prawomocnego zakończenia w dniu 8 lipca 2020 r.

Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe i trafnie wskazał organ odwoławczy, że w/w postanowienie Sądu Okręgowego w [...] znajduje się w aktach sprawy, stąd nie było potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, o co wnosiła strona w skardze.

Wobec powyższego chybione są również zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 3 kpa - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy i niezwrócenie się do skarżącej o przekazanie dowodów w zakresie umorzenia postępowania karnoskarbowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że do umorzenia postępowania doszło 8 lipca 2020 r., podczas gdy ono zakończone 23 lipca 2019 r.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

Przedmiotem sporu na etapie odwołania były wydatki organu prowadzącego za obsługę administracyjno - prawną oraz pomoc z zakresu prawa, księgowości, kadr, płac, rozliczania dotacji, świadczoną przez C sp. z o.o. zs. w [...] w łącznej kwocie 3.600,03 zł oraz wydatki stanowiące wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową B, udokumentowane wystawionymi przez organ prowadzący na siebie notami księgowymi, wraz z dołączonymi do nich "Potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową".

Organ odwoławczy w zakresie wydatków za obsługę administracyjno - prawną oraz pomoc z zakresu prawa, księgowości, kadr, płac, rozliczania dotacji, świadczoną przez C sp. z o.o. zaliczył do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.

Nie budzi przy tym wątpliwości wykładnia art. 90 ust. 3d uso dokonana przez SKO w Opolu. Stosownie do tego przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Prawodawca regulując powyższą materię nie zawarł jednak definicji legalnej określenia "wydatki bieżące", co zrodziło wątpliwości dotyczące zakresu swobody beneficjenta w gospodarowaniu środkami uzyskanymi z dotacji na cele finansowania działalności. Znalazło to odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, a w konsekwencji spowodowało konieczność uszczegółowienia brzmienia art. 90 ust. 3d uso przez ustawodawcę.

W związku z nowelizacją dokonaną przepisami ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827), przepis art. 90 ust. 3d uso otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego oraz zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych W judykaturze zmianom tym przypisano charakter doprecyzowujący (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15).

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d uso nastąpiła ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelizacją, w katalogu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, wymieniono także sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, w myśl którego do zadań organu prowadzącego należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki.

Analizując powyższą zmianę, trafnie wskazało SKO na dwa przeciwne stanowiska judykatury co do charakteru tych zmian. Część sądów wyrażała pogląd o doprecyzowującym charakterze (m.in. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14) Część natomiast wskazywała na merytoryczny charakter zmian (por. wyroki NSA: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15; z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15; z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1505/18, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1771/18). Uzasadniając materialnoprawny charakter zmian, w wyrokach tych stwierdzono, że analizowany przepis reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu.

Mając na uwadze powyższą rozbieżność oraz zasadę wynikającą z art. 7a § 1 kpa, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ – SKO zastosowało powyższą zasadę w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający w tej sprawie akceptuje zasadność zastosowania art. 7a § 1 kpa i wynikającej z niego zasady in dubio pro libertate z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów stosowanego prawa.

W konsekwencji zgodzić należy się z organem, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d uso, także w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.

Niewątpliwie, stosownie do zaprezentowanej wykładni art. 90 ust. 3d uso, do wydatków wskazanych w tym przepisie zalicza się także wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę.

W toku postępowania ustalono, że Spółka wystawiając ww. noty księgowe i załączone do nich potwierdzenia pobrania gotówki, udokumentowała jedynie fakt pobrania środków pieniężnych z dotacji przyznanej na prowadzenie B, natomiast nie udokumentowała żadnym dowodem, że pobrane kwoty zostały wydatkowane przez organ prowadzący na konkretne cele zgodne z ww. ustawą.

Jak wynika z wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania administracyjnego (pisma z 1 marca 2019 r. i 20 kwietnia 2020 r.) oraz z odwołania, Spółka A, pełniąca funkcję organu prowadzącego B, wykonywała pełną obsługę administracyjno - księgowo - kadrową na rzecz B w [...]. Do zadań Spółki w tym zakresie należało w ramach obsług administracyjnej: dokonywanie płatności faktura VAT, które dokumentowały zakup usług/towarów na rzecz szkół, usługa informatyczna polegająca m.in. na obsłudze strony internetowej B. W zakresie obsługi księgowej prowadzono księgi rachunkowe zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, a także sporządzano sprawozdania, bilanse i zestawienia. W ramach obsługi kadrowej, m.in. sporządzano lity plac, dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe ZUS, ustalano prawa do świadczeń, zasiłków chorobowych i opiekuńczych pracowników, prowadzono akta osobowe pracowników. Według wskazań Spółki czynności te były wykonywane.

Dowodami obrazującymi wykonywanie czynności na rzecz szkół są, np. potwierdzenia zapłaty za faktury, wszelka dokumentacja kadrowa, listy płac, umowy o pracę, dokumentacja księgowa i potwierdzenia uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka wyjaśniła, że zajmowała się pracownikami administracyjno - biurowymi szkół, natomiast obsługa osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym kadry pedagogicznej, należała Spółki C. Trafnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że wprawdzie z wyjaśnień tych wynika, na co zostały pobrane środki z dotacji, jednakże w tym zakresie Spółka - pomimo wezwań organu I instancji - nie przedłożyła żadnego konkretnego dowodu potwierdzającego poniesienie wydatków na te cele przez Spółkę jako organ prowadzący B. Twierdzenie Spółki, że o samym fakcie ponoszenia wydatków na w/w cele świadczy, że czynności te były wykonane, czego organ I instancji, jak też organ przeprowadzający audyt, nie kwestionowały, nie jest w tym zakresie wystarczające. Spółka nie przedłożyła jedak konkretnych dowodów kiedy, w jakiej kwocie i na jaki konkretny cel - dany wydatek został poniesiony.

Trafnie w tym zakresie wskazało SKO na powinność, niezależnie od obowiązku określenia wydatku, takiego jego udokumentowania, aby organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przekazanie samych tylko not księgowych, które nie dokumentowały konkretnych zdarzeń, a jedynie pobranie środków na te cele, nie pozwala na kontrolę prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji. Owszem, dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, a także organu prowadzącego, jednakże wydatki te winny być skonkretyzowane i udokumentowane w taki sposób, który pozwoli na ich skontrolowanie.

Oceniając w tym kontekście zeznania świadka złożone w trakcie audytu –E. P. pełniącej funkcję Głównej Księgowej Spółki – prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w istocie kwoty te były ustalane jako różnica pomiędzy otrzymaną kwotą dotacji, a kwotą wydatkowaną zgodnie z posiadanymi już dowodami. Świadek nie potrafiła wskazać, na co to wynagrodzenie zostało wydatkowane, czy też jakie koszty były tymi pieniędzmi pokryte. Przy czym do audytu i do postępowania administracyjnego, przedłożono dwie różne wersje w/w not księgowych, co niewątpliwie wskazuje, że noty te nie były wystawiane w związku z faktycznie ponoszonymi wydatkami bieżącymi.

W konsekwencji prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że brak jest podstaw do uznania wynagrodzenia przyznanego sobie przez organ prowadzący B z dotacji, za czynności należące z mocy przepisów ustawy do obowiązków organu prowadzącego B, za wydatek podlegający sfinansowaniu z dotacji.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, dokonana przez organ prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 3d uso, wskazuje na możliwość zaliczenia do wydatków wskazanych w tym przepisie, także wydatków na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesionych przez organ prowadzący szkołę. W niniejszej sprawie wydatki te zostały jednak zakwestionowane z uwagi na brak należytego ich udokumentowania.

Chybiony jest przy tym naruszenia zasady bezpośredniości postępowania poprzez wykorzystanie, dowodów zebranych w trakcie audytu, w przeprowadzeniu których Spółka nie mogła uczestniczyć i co do których nie mogła się wypowiedzieć, a także o wykorzystaniu których w niniejszym postępowaniu nie miała wiedzy.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, audyt w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2013 r. został przeprowadzony w Spółce przez organ uprawniony, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zgodnie zobowiązującymi przepisami Działu V Rozdziału 3 pt. "Audyt" ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm.). Audyt zakończono sprawozdaniem z 30 października 2018 r., nr [...], doręczonym Spółce 5 listopada 2018 r. i przekazanym Staroście Kędzierzyńsko - Kozielskiemu wraz z protokołem z audytu i pozostałym dowodami w dniu 13 listopada 2018 r. Dowody te zostały włączone do akt niniejszego postępowania, o czym Spółka została powiadomiona postanowieniem Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 16 listopada 2018 r., doręczonym Spółce w dniu 26 listopada 2018 r.

Spółka znała zatem treść tych dokumentów i miała możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie. Była również wzywana do przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających poniesienie konkretnych wydatków.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 202/18).

Stosownie do art. 75 § 1 kpa, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że takim dowodem może być protokół czy sprawozdanie z audytu przeprowadzanego przez inny organ, a poczynione na ich podstawie ustalenia są prawidłowe i nie są sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. W toku postępowania, materiał dowodowy zebrany podczas audytu był poddany weryfikacji i analizie, a organy nie poprzestały tylko na ocenie otrzymanych dowodów z audytu, bowiem poczyniły także własne ustalenia w sprawie. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, a dowód z zeznań E. P., był oceniany jedynie jako jeden z dowodów w sprawie.

W toku postępowania organy podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, stosownie do art. 7 kpa, a przed wydaniem decyzji organ I instancji zawiadomieniem z 20 maja 2020 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w sprawie, zgodnie z art. 10 §1 kpa, z czego Spółka skorzystała (pismo z 1 czerwca 2020 r.) i brała czynny udział w postępowaniu.

Nadto stosownie do art. 77 § 1 kpa, organy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 80 kpa dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie w tej sprawie organy zastosowały się do tych reguł, a ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

W konsekwencji Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 kpa oraz art. 7 w zw. z art. 77 § 3, a także naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 79 w zw. z art. 81 kpa i art. 79 w zw. z art. 67 § 2 pkt 2 kpa.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 252 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 67 ufp w zw. z art. 104 § 2 kpa w zw. z art. 107 § 1 pkt 5 kpa oraz naruszenia art. 252 ust. 1 ufp w zw. z art. 104 § 2 kpa w zw. z art. 107 § 1 pkt 5 kpa i art. 21 § 3 op w zw. z art. 67 ufp.

Zgodnie z art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 op stosuje się odpowiednio do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 pkt 1 ufp, o czym stanowi art. 67 ust. 1 ufp.

Stosownie do w/w przepisów organ administracji w swoim rozstrzygnięciu powinien się ograniczyć do określenia kwoty zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Obowiązek zwrotu tej dotacji wynika z mocy prawa, a zatem nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia.

Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że wskazania dotyczące terminu zwrotu zobowiązania, jak też sposobu naliczania odsetek za zwlokę, mogą być zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a kwestie te wynikają z przepisów prawa. Nie stanowią one bezwzględnie koniecznego elementu decyzji określającej obowiązek zwrotu. Fakt ten wynika z deklaratoryjnego charakteru decyzji określającej wysokość przypadającej do zwrotu dotacji (por. WSA w Rzeszowie z 28.01.2020, sygn. akt I SA/Rz 877/19). Jak wskazał WSA w Rzeszowie, termin zwrotu dotacji i zapłacenia należnych od niej odsetek wynika z przepisów prawa, zatem nie stanowi bezwzględnie koniecznego elementu decyzji określającej obowiązek zwrotu, wobec braku którego, nie zawierająca go decyzja musiałaby zostać wyeliminowana z porządku prawnego. Podzielając powyższy pogląd Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu w tym zakresie.

Regulacje dotyczące zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem zawarto w art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp. Dotacje takie podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 ufp, a odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp). Tożsame regulacje zawarto w § 6 ust. 1 i 3 uchwały Nr XLVllI/361/2013 Rady Powiatu Kędzierzyńsko - Kozielskiego z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom niepublicznym i publicznym prowadzonym przez osoby prawne niebędące jednostką samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz. Urz. Woj. Opolskiego poz. 2623).

Prawidłowo zatem przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, wskazując na powyższe przepisy i przywołując mające zastosowanie w sprawie regulacje Ordynacji podatkowej zasady naliczania odsetek (art. 53 § 3 op) ze wskazaniem okresów, których nie zalicza się w tej sprawie do naliczania odsetek za zwłokę.

Wobec powyższego Sąd, podstawnie art. 151 ppsa, skargę oddalił.