Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Op 365/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 28 sierpnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej w skrócie: "kpa") utrzymało w mocy decyzję Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 27 lutego 2020 r. w sprawie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez A Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca) na prowadzenie w 2014 roku B w [...] w kwocie 632,84 zł oraz nakazania zwrotu tej dotacji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 27 sierpnia 2014 r. do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO w Opolu wskazało, że Spółka była organem prowadzącym B w [...] (dalej w skrócie: B), na prowadzenie której otrzymała w 2014 r., na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327- dalej: "uso"), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dotację na działalność oświatową w wysokości 32.069,16 zł.

Starosta Kędzierzyńsko - Kozielski pismem z 16 listopada 2018 r.(doręczonym 26 listopada 2018 r.), zawiadomił Spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego mającego na celu wydanie decyzji administracyjnej w sprawie zwrotu kwoty dotacji oświatowej wraz z odsetkami za rok 2014 w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na rzecz B. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, organ I instancji decyzją z 26 czerwca 2020 r. określił Spółce wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na prowadzenie w 2014 r. B w kwocie 632,84 zł oraz nakazał zwrot tej dotacji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 27 sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji dotyczyło wydatków stanowiących wynagrodzenie organu prowadzącego B za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową szkoły, udokumentowanych wystawionymi przez Spółkę notami księgowymi, wraz z dołączonymi do nich "Potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową".

Ponadto organ opisał w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej jako: "op"). W tej kwestii organ wskazał, że zawiadomieniem Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 17 maja 2019 r., (doręczonym stronie 23 maja 2019 r.), wydanym na podstawie art. 70c op, w zw. z art. 82 § 1 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm. - zwanej dalej "kks"), poinformowano Spółkę, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania środków publicznych otrzymanych z budżetu JST w roku 2014, bowiem zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 7 maja 2019 r., organ ten wszczął 6 maja 2019 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie nienależnego pobrania oraz niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania w 2014 r. środków publicznych otrzymanych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c op, art. 90 ust. 3d uso i art. 67, art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., zwanej dalej ufp).

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, opisaną na wstępie decyzją z 28 sierpnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem Kolegium wyjaśniło, że ponieważ decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zastosowanie ma art. 70 § 1 op, w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec zatem dotacji otrzymanej w 2014 r. 5-letni termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak, jak stwierdziło Kolegium, w realiach tej sprawy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak bowiem wynikało ze stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 6 maja 2019 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie nienależnego pobrania oraz niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania w 2014 r. środków publicznych otrzymanych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę, przy czym zarzut ten obejmował środki przekazane Spółce przez Starostę Kędzierzyńsko- Kozielskiego.

Według Kolegium, bezsporna jest przy tym okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona w trybie art. 70c op, o skutkach podatkowych wiążących się z wszczęciem postępowania karno skarbowego. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 17 maja 2019 r., (doręczone Spółce 23 maja 2019 r.), wydane na podstawie art. 70c op w zw. z art. 82 § 1 i art. 61 § 1 kks, którym organ poinformował Spółkę, jako organ prowadzący B, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego nienależnego pobrania oraz niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania środków publicznych otrzymanych z budżetu JST w 2014 r. Kolegium nie zgodziło się także ze stanowiskiem Spółki, że treść omawianego zawiadomienia nie była wystarczająca dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kolegium podkreśliło, że wprawdzie zawiadomienie z 15 listopada 2018 r. nie zawiera wskazania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienie nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, jednakże wskazano w nim, że w sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, wskazano konkretne jednostki redakcyjne kks określające przedmiot tego postępowania oraz wskazano okres, który to postępowanie obejmuje.

Organ wskazał przy tym, z jakim dniem wszczęto postępowanie karne skarbowe, co skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania zostało doręczone Spółce przed upływem terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 organ odwoławczy stwierdził, że nie jest konieczne wskazanie w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c op, przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op, jeżeli wskazano dokładnie przedmiot postępowania karnego skarbowego, wraz z powołaniem jednostek redakcyjnych kks, a także przedmiot i okres zobowiązania. W powyższej uchwale stwierdzono bowiem, że nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1 op), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z tą uchwałą, przeciwne stanowisko prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 op.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy, w tym informacje o prawomocnym zakończeniu z dniem 8 lipca 2020 r. postępowania karnego w sprawie nienależnego pobrania oraz nieprawidłowego wykorzystania przez Spółkę dotacji oświatowej, Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem uległ zawieszeniu 6 maja 2019 r. a zaczął biec dalej od 9 lipca 2020 r., co oznacza, że okres zawieszenia ww. zobowiązania wynosił 430 dni. Zatem termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 upłynie 5 marca 2021 r., o ile nie wystąpią dalsze przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia niewłaściwego wykorzystania dotacji na wydatki organu prowadzącego stanowiące wynagrodzenie za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową B, udokumentowane wystawionymi przez Spółkę notami księgowymi, wraz z dołączonymi do nich "Potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową".

Kolegium wskazało, że finansowane z dotacji oświatowej wydatki muszą spełniać cele i warunki przewidziane w art. 90 ust. 3d uso. W świetle tego przepisu wydatki muszą służyć realizacji zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a dotacja musi być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących owej placówki, przy czym ustawodawca nie zdefiniował, jak należy rozumieć termin "wydatki bieżące". Kolegium wyjaśniło, że przed 2014 r. w przepisie art. 90 ust. 3d uso była mowa jedynie o "wydatkach bieżących", bez ich sprecyzowania, co budziło wątpliwości co do zakresu swobody beneficjenta w gospodarowaniu środkami uzyskanymi z dotacji na cele finansowania działalności oświatowej.

Wobec powyższego art. 90 ust. 3d uso był kilkukrotnie nowelizowany, i tak: ustawą z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 827) art. 90 ust. 3d uso z dniem 1 stycznia 2014r. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego oraz zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d uso nastąpiła ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357).

Zgodnie z tą nowelizacją, w katalogu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, wymieniono także sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust.

7. Zgodnie z tym przepisem (art. 5 ust. 7 uso), do zadań organu prowadzącego należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki.

W dalszych rozważaniach Kolegium podkreśliło, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian, tj. zmiany te miały charakter jedynie doprecyzowujący określenie wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji, czy też zmiany te miały charakter merytoryczny, poszerzający katalog wydatków kwalifikowanych jako bieżące. Na tym tle Kolegium wywiodło, że wobec nie dających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, w rozpatrywanej sprawie należało zastosować zasadę in dubio pro libertate, uregulowaną w art. 7 § 1 kpa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony (...).

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d uso.

Niemniej jednak Kolegium zaakceptowało ustalenia organu I instancji o niewłaściwym wykorzystaniu dotacji, wskutek rozliczenia wydatków na pokrycie wynagrodzenia na rzecz organu prowadzącego B za obsługę administracyjno - księgowo - kadrową w kwocie 632,84 zł, udokumentowanych notą księgową wystawioną przez Spółkę na rzecz B o nr [...] z 29 sierpnia 2014 r., oraz dołączonym do niej potwierdzeniem otrzymania środków.

W tej kwestii organ stwierdził, że chociaż co do zasady wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę spełniają kryterium wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3 uso, jednakże Spółka wystawiając w/w notę księgową i załączony do niej dokument - potwierdzenie pobrania gotówki, udokumentowała jedynie fakt pobrania środków pieniężnych z dotacji przyznanej na prowadzenie B, natomiast nie udokumentowała w istocie żadnym dowodem, że pobrana kwota została wydatkowana przez organ prowadzący na konkretne cele zgodne z w/w ustawą.

Z wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania wynikało, że Spółka, pełniąca funkcję organu prowadzącego B, wykonywała pełną obsługę administracyjno - księgowo - kadrową na rzecz B w [...]. Do zadań Spółki w tym zakresie należało: 1) w ramach obsług administracyjnej: dokonywanie płatności faktur VAT z tytułu zakupu usług/towarów na rzecz szkół i usługa informatyczna, tj. prowadzenie strony internetowej B;

1. 2) w zakresie obsługi księgowej: prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie sprawozdań, bilansu i zestawień;
2. 3) w ramach obsługi kadrowej: m.in. sporządzano lity plac, dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe ZUS, ustalano prawa do świadczeń, zasiłków chorobowych i opiekuńczych pracowników, prowadzono akta osobowe pracowników. Według strony, dowodami obrazującymi wykonywanie czynności na rzecz szkół są przykładowo: potwierdzenia zapłaty za faktury, wszelka dokumentacja kadrowa, listy płac, umowy o pracę, dokumentacja księgowa i potwierdzenia uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, w ramach audytu przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadka – E. P., pełniącej funkcję głównej księgowej Spółki, która na temat wystawiania not księgowych, mających dokumentować wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno - księgowo - kadrową, zeznała, że w istocie kwoty te były ustalane jako różnica pomiędzy otrzymaną kwotą dotacji, a wydatkowaną zgodnie z posiadanymi już dowodami, w związku z czym nie potrafi wskazać, na co to wynagrodzenie zostało wydatkowane, czy też jakie koszty były tymi pieniędzmi pokryte. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że do audytu i do postępowania administracyjnego, przedłożono dwie różne wersje ww. not księgowych, co także wskazuje, że noty te nie były wystawiane w związku z faktycznie ponoszonymi wydatkami bieżącymi.

Analizując powyższe dowody Kolegium stwierdziło, że nie są one wystarczające do uznania, iż Spółka właściwie udokumentowała poniesienie wydatków na w/w cele. Według organu, nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia twierdzenie Spółki, że o samym fakcie ponoszenia wydatków na w/w cele świadczy, że czynności te były wykonane (czego organ I instancji, jak też organ przeprowadzający audyt, nie kwestionowały), bowiem takie wyjaśnienie nie precyzuje w jakiej dacie, w jakiej kwocie i na jaki konkretny cel dany wydatek został poniesiony. Kolegium zaznaczyło, że niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego określenia wydatku, spoczywa na nim także powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 779/18). W takiej perspektywie przedłożenie, dla wykazania omówionych wyżej wydatków, samych tylko not księgowych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, a jedynie pobranie środków na te cele, tym wymaganiom nie może sprostać.

Dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, a także organu prowadzącego, jednakże wydatki te winny być skonkretyzowane. Tym samym, zdaniem Kolegium, brak było podstaw do uznania wartości wynagrodzenia - przyznanego sobie przez Spółkę za czynności należące z mocy przepisów ustawy do obowiązków organu prowadzącego B - za wydatek podlegający sfinansowaniu z dotacji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium nie znalazło podstaw do ich uwzględnienia. Stwierdziło, że wbrew przekonaniu strony, wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego wobec Spółki audytu nie narusza z ogólnych zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Zwłaszcza, że w toku postępowania, materiał dowodowy zebrany podczas audytu był poddany weryfikacji i analizie, a organ I instancji nie poprzestał na ocenie otrzymanych dowodów z audytu, a poczynił także własne ustalenia w sprawie. Przy tym dowód z zeznań E. P. - głównej księgowej Spółki, był oceniany jedynie jako jeden z dowodów w sprawie, a rozstrzygnięcie oparto w istocie na fakcie braku udokumentowania faktycznie poniesionych wydatków przez organ prowadzący B na cele zgodne z przepisami uso. Spółka miała też możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w tym zakresie, zgodnie z art. 10 §1 kpa, z czego skorzystała.

W odniesieniu do terminu zwrotu zobowiązania i sposobu naliczania odsetek Kolegium stwierdziło, że wskazania dotyczące terminu zwrotu zobowiązania, jak też sposobu naliczania odsetek za zwłokę, mogą (lecz nie muszą) być zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, bowiem kwestie te wynikają przede wszystkim z przepisów prawa.

Jak stanowi bowiem art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Przy czym, w rozpatrywanej sprawie odsetki za zwłokę nie mogły być naliczane za okresy:

1. 1) od dnia wszczęcia postępowania (16 listopada 2018 r.) do dnia doręczenia decyzji organu I instancji (4 marca 2020 r.), bowiem decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 op w zw. z art. 67 ust. 1 ufp),
2. 2) od 28 kwietnia 2020 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż decyzja ta nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 36 § 3 kpa (art. 54 § 1 pkt 3 op w zw. z art. 67 ust. 1 ufp).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, mianowicie:
2. 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 143 § 1 op w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - poprzez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do uznania, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 17 maja 2019 r. jest skuteczne, gdy nie zawiera ono pełnej podstawy prawnej, od czego NSA w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 warunkuje skuteczność takiego zawiadomienia, a nadto Kierownik Wydziału Oświaty nie jest osobą upoważnioną do podpisania takiego zawiadomienia, w konsekwencji termin przedawnienia upłynął z końcem 2019 r.;
3. 2) art. 138 kpa - poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy, bowiem zmienił termin naliczania odsetek, w konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji, w myśl art. 156 § 1 pkt 2 kpa;
4. 3) art. 252 ust. 1 ufp - poprzez błędną ich wykładnię i niesłuszne stwierdzenie, że w rozstrzygnięciu decyzji nie należy wskazać daty od której należy naliczać odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdy decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty;
5. 4) art. 21 § 3 op w zw. z art. 67 ufp - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdy odpowiednie stosowanie rozdziału III ordynacji podatkowej skutkuje tym, że treści art. 21 § 3 op nie da się pogodzić ze zobowiązaniem do zwrotu dotacji oświatowej;
6. 5) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki związane obsługą administracyjno-księgowo-kadrową nie mogą zostać pokryte ze środków dotacji, gdy organ odwoławczy zaakceptował doprecyzowujący charakter noweli, która weszła w życie 31 marca 2015 r., a zgodnie z którą z dotacji można finansować wydatki organu prowadzącego związane z zapewnieniem obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

II przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. 1) art. 107 § 3 w zw. z art. 11 kpa - poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji i pominięcie zarzutu dotyczącego wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez osobę do tego nieupoważnioną;
2. 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 k.p.a. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy skarżąca w odwołaniu wskazała, że termin zwrotu dotacji został określony niezgodnie z przepisami prawa, ponadto organ odwoławczy nie ustosunkował się w żadnej mierze do tego zarzutu, przez co skarżąca nie jest przekonana o słuszności podjętego rozstrzygnięcia;
3. 3) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 kpa - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprowadzającą się do uznania, że skarżąca nie udokumentowała, że pobrane wynagrodzenie w ramach obsługi administracyjnej, księgowej i kadrowej przeznaczyła na cele zgodne z ustawą o systemie oświaty;
4. 4) art. 79 w zw. z art. 67 § 2 pkt 2 kpa - poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów i posłużenie się zeznaniami głównej księgowej zawartymi w sprawozdaniu z audytu IAS w [...] oraz nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z zeznań świadka – E. P. (głównej księgowej), gdy według organu zeznania te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przez co skarżąca pozbawiona była prawa do wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka i zadawania pytań.

Stawiając te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji; ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zwróciła uwagę na brak upoważnienia Kierownika Wydziału Oświaty do podpisania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z upoważnienia z dnia 2 lutego 2017 r. udzielonego przez Starostę Kierownikowi Wydziału Oświaty wynika, że w ramach jego kompetencji mieści się załatwianie spraw w imieniu Starosty, wydawanie i podpisywanie decyzji administracyjnych, za wyjątkiem decyzji wydawanych przez Zarząd Powiatu oraz podpisywanie pism w zakresie działania Wydziału Oświaty za wyjątkiem pism zastrzeżonych do podpisu Starosty, zgodnie z § 47 ust. 1 Regulaminu Organizacyjnego Starostwa Powiatowego w Kędzierzynie-Koźlu, stanowiącym załącznik do Uchwały Nr 81/368/2016 Zarządu Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego z dnia 20 grudnia 2016 r.

Skarżąca wywodząc, że upoważnienie to zostało wydane na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym podkreśliła, że zawiadomienie to wydaje się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w której w art. 143 § 1 uregulowano kwestie upoważnienia. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W upoważnieniu z dnia 17 maja 2019 r. przepis ten nie był powołany, jak również nie zawarto w nim jakichkolwiek odesłań do ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazała również, że norma prawna zawarta w art. 143 § 1 op nie zezwala na wydawanie przez pracowników organu podatkowego innych pism niż te, które załatwiają sprawę, a w ocenie strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy nie załatwia sprawy.

Zasadą w postępowaniu podatkowym, ale również na gruncie ustawy o samorządzie powiatowym jest to, iż wszelka korespondencja wychodząca z jednostki samorządu terytorialnego wydawana jest przez Starostę, który reprezentuje powiat na zewnątrz (art. 34 ust. 1 usp). Uregulowanie zawarte w art. 143 § 1 o.p. stanowi wyjątek od tej zasady. Zgodnie z regułami wykładni prawa każdy wyjątek od zasady ogólnej winien być interpretowany ściśle. W związku z tym, zdaniem skarżącej należy uznać, że stosownie do art. 143 § 1 op, pracownicy starostwa powiatowego są upoważnieni stricte do wydawania w imieniu organu podatkowego dokumentów dotyczących załatwienia sprawy, tj. decyzji, postanowień czy zaświadczeń. A contrario organ podatkowy nie może upoważnić pracownika do wydania w jego imieniu dokumentów, które nie załatwiają sprawy. Takim dokumentem, który nie załatwia sprawy jest właśnie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji jedyną upoważnioną osobą do jego podpisania jest wyłącznie organ podatkowy, w tym przypadku Starosta Kędzierzyńsko-Kozielski, co potwierdza § 47 ust. 1 pkt 1 Regulaminu Organizacyjnego Starostwa Powiatowego w Kędzierzynie-Koźlu, zgodnie z którym do podpisu Starosty zastrzeżone są pisma w sprawach należących do kompetencji Starosty na podstawie przepisów prawa. Skarżąca zauważyła również, że upoważnienie dla Kierownika Wydziału Oświaty dotyczy jedynie spraw w zakresie działania Wydziału Oświaty, do których zgodnie z § 23 ust. 2 Regulaminu Organizacyjnego Starostwa Powiatowego w Kędzierzynie Koźlu nie należą sprawy z zakresu Ordynacji podatkowej, w tym wydawanie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zatem Kierownik Wydziału Oświaty nie była upoważniona do wydania takiego zawiadomienia. Tym samym zawiadomienie z dnia 17 maja 2019 r. zostało wydane przez niewłaściwą osobę i nie może wywoływać skutków prawnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniająco wskazało, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało sformułowane prawidłowo i zawiera wymagane elementy konstrukcyjne oraz zostało podpisane przez osobę działającą z upoważnienia Starosty. Stosowne upoważnienie znajduje się w aktach sprawy, zostało też przedstawione Spółce przy piśmie Starosty z 15 stycznia 2020 r. Odnosząc się do zarzutu wydania merytorycznego, reformatoryjnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, polegającego na zmianie terminu naliczania odsetek za zwłokę, Kolegium wskazało, że jest on niezrozumiały i w całości pozostaje bez związku ze sprawą, gdyż Kolegium Odwoławcze uznało za prawidłowy termin ustalony przez Starostę Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego oraz wydało decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa, tj. utrzymującą w mocy decyzję Starosty Kędzierzyńsko-Kozielskiego. Podkreśliło przy tym, że końcowa część uzasadnienia decyzji SKO w Opolu dotyczy okresów nienaliczania odsetek ze względu na czas trwania postępowania, co zostało uregulowane w art. 54 op i nie ma związku z kwestią ustalenia terminu, od którego naliczane są odsetki za zwłokę. Żądanie stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji jest więc całkowicie bezpodstawne.

Nadto Kolegium podkreśliło, że art. 169 ust. 6 ufp, zgodnie z którym: w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 169 ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie ani wprost, ani przez odpowiednie zastosowanie, ani przez analogię. Cytowany przepis dotyczy bowiem wyłącznie dotacji udzielonych z budżetu państwa. Nie wyznacza zatem elementów rozstrzygnięcia decyzji organu jednostki samorządu terytorialnego wydanej w przedmiocie zwrotu części dotacji do budżetu tej jednostki. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d uso wskazało z kolei, że jest on w całości błędny, gdyż podstawą zakwestionowania wydatków poniesionych ze środków dotacji była okoliczność braku ich udokumentowania przez organ prowadzący szkołę, a nie - wadliwe oznaczenie celu ich poniesienia przez organ prowadzący szkołę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.– dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wskazanych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obiegu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu utrzymująca w mocy decyzję Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 27 lutego 2020 r. w sprawie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez A Sp. z o.o. z/s w [...] na prowadzenie w 2014 roku B w [...] w kwocie 632,84 zł oraz nakazania zwrotu tej dotacji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 27 sierpnia 2014 r. do dnia zapłaty.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, a dotyczących kwestii przedawnienia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op w zw. z art. 143 § 1 op w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym - poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 17 maja 2019 r. jest skuteczne, gdy nie zawiera ono pełnej podstawy prawnej, od czego NSA w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 warunkuje skuteczność takiego zawiadomienia, a nadto Kierownik Wydziału Oświaty nie jest osobą upoważnioną do podpisania takiego zawiadomienia, w konsekwencji termin przedawnienia upłynął z końcem 2019 r.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że w art. 67 upf przewidziano odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie terminu płatności zobowiązania podatkowego, definicji zaległości podatkowej, sposobu liczenia odsetek od zaległości podatkowych oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów, oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie", oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ufp, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 ufp, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Natomiast stosownie do art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ufp, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, o których mowa w art. 252 ufp stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno - prawnym (art. 60 ufp). Zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości), właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

W konsekwencji trafnie wskazało SKO, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ufp wynika z mocy prawa i taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, na co zgodnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13; z 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14; z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/GL 344/17 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowano w Rozdziale 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Skoro obowiązek zwrotu dotacji wynika z mocy prawa i taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, to do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku (w tym przypadku dotacji).

Zatem bieg terminu przedawnienia w tego rodzaju sprawach rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18. Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to akceptuje, uznając tym samym za trafne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, prawidłowo również wskazało SKO moment, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia. W tej kwestii wypowiadał się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 ufp i faktu, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe.

Podzielając powyższe stanowisko stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Fakt otrzymania dotacji oświatowej przez beneficjenta w 2014 r. nie budzi wątpliwości, zatem termin przedawnienia zobowiązania Spółki jako organu prowadzącego B do zwrotu dotacji pobranej z budżetu Powiatu Kędzierzyńsko – Kozielskiego i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r., upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2019 r.

W Ordynacji podatkowej w art. 70 § 6 wskazano zdarzenia, które powodują, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu i tak stosownie do pkt 1 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). Przy czym stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W świetle powyższych regulacji stwierdzenie, czy w konkretnej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, musi zostać poprzedzone ustaleniem, czy strona, o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skutku w postaci zawieszenia tego terminu została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec Spółki w dniu 6 maja 2019 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie nienależnego pobrania oraz niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania w 2014 r. środków publicznych otrzymanych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę, przy czym zarzut ten obejmował środki przekazane Spółce przez Starostę Kędzierzyńsko- Kozielskiego.

W związku z powyższym, Starosta Kędzierzyńsko-Kozielski, zawiadomieniem z 17 maja 2019 r.(doręczonym 23 maja 2019 r.), wydanym na podstawie art. 70c op w zw. z art. 82 § 1 i art. 61 § 1 kks, poinformował Spółkę, jako organ prowadzący B, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego nienależnego pobrania oraz niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania środków publicznych otrzymanych z budżetu JST w roku 2014.

W zawiadomieniu powyższym nie zawarto wprawdzie informacji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, jednakże wskazano w nim, że w sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, wskazano konkretne przepisy Kodeksu karnego skarbowego i art. 70 c stanowiący podstawę zawiadomienia Spółki przez właściwy organ. Określony został zarówno przedmiot tego postępowania i okres, który to postępowanie obejmuje, a także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania ze wskazaniem dnia, w którym wszczęto postępowanie karne skarbowe, co skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Spółce 23 maja 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, powyższe zawiadomienie spełnia standardy konstytucyjne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 i odpowiada wymogom, które sprecyzowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Stosownie do treści uchwały "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu w/w uchwały, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c op jednostki redakcyjnej tj. art. 70 § 6 pkt 1 op, czy też przekazanie wprost informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie powinno mieć decydującego znaczenia. Istotne jest bowiem to, czy podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 op i jaka jest przyczyna takiego stanu rzeczy.

Niewątpliwie w tej sprawie Spółka uzyskała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania ze wskazaniem powodu, wywołującego taki skutek, bowiem w doręczonym jej zawiadomieniu, wskazano na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę w konkretnym czasie. W zawiadomieniu powołano art. 70c op w zw. z art. 82 § 1 i art. 6 § 2 kks i poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania/pobrania w nadmiernej wysokości/ środków publicznych otrzymanych z budżetu JST w roku 2014.

Zawiadomienie spełnia zatem wymogi wskazane w art. 70 c op i zawiera elementy, od których zależy skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op, a brak przywołania tej jednostki redakcyjnej nie może mieć w ocenie Sądu, znaczenia przy ocenie skutku, jaki wynika z treści tego zawiadomienia. Przekazanie wprost informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, gdy określony został zarówno przedmiot tego postępowania i okres, który to postępowanie obejmuje, a także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania ze wskazaniem konkretnego dnia, jest wystarczające. W ocenie Sądu, niewymienienie w tym zawiadomieniu jednostki redakcyjnej tj. 70 § 6 pkt 1 op nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie w sprawie nienależnego pobrania oraz niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania w 2014 r. środków publicznych otrzymanych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę nastąpiło w dniu 6 maja 2019 r., zatem z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji. Nadto jak wynika z pisemnej informacji Prokuratury Rejonowej w [...] z 16 kwietnia 2020 r., postępowanie w sprawie [...] zostało umorzone w dniu 23 grudnia 2019 r. O prawomocnym zakończeniu tego postępowania zawiadomił Starostę Kędzierzyńsko - Kozielskiego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 23 lipca 2020 r. nr [...], informując, że w dniu 8 lipca 2020 r. prawomocnie zakończyło się postępowanie karne w sprawie nienależnego pobrania oraz nieprawidłowego wykorzystania w 2013 r. i 2014 r. środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę, tj. o czyny z art. 82 § 1 oraz art. 61 § 1 kks.

Nadto organ I instancji przesłał również informację z Sądu Rejonowego w [...] Wydziału [...] Karnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt [...] o prawomocnym zakończeniu w/w postępowania 8 lipca 2020 r. wskutek wydania w sprawie sygn. akt [...] (dot. [...]) postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia Prokuratora z 23 grudnia 2019 r.

Jak wynika z powyższego, termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem uległ zawieszeniu w dniu 6 maja 2019 r., a zaczął biec dalej od dnia 9 lipca 2020 r., co oznacza, że okres zawieszenia ww. zobowiązania wynosił 430 dni. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej w 2014 r. niezgodnie z przeznaczeniem upłynie 5 marca 2021 r. Zatem, zaskarżoną decyzję wydano i doręczono przed upływem terminu przedawnienia.

Chybiona jest przy tym argumentacja skargi, że Kierownik Wydziału Oświaty nie miała odpowiedniego upoważnienia do podpisania w imieniu Starosty zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zatem jest ono bezskuteczne. Z upoważnienia z dnia 2 lutego 2017 r. udzielonego przez Starostę Kierownikowi Wydziału Oświaty wynika, że w ramach jego kompetencji mieści się załatwianie spraw w imieniu Starosty, wydawanie i podpisywanie decyzji administracyjnych, za wyjątkiem decyzji wydawanych przez Zarząd Powiatu oraz podpisywanie pism w zakresie działania Wydziału Oświaty za wyjątkiem pism w sprawach należących do kompetencji Starosty na podstawie przepisów prawa, zgodnie z § 47 ust. 1 Regulaminu Organizacyjnego Starostwa Powiatowego w Kędzierzynie-Koźlu, stanowiącym załącznik do Uchwały Nr 81/368/2016 Zarządu Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego z dnia 20 grudnia 2016 r.

Podstawą do wydania takiego upoważnienia jest art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym starosta może upoważnić wicestarostę, poszczególnych członków zarządu powiatu, pracowników starostwa, powiatowych służb, inspekcji i straży oraz kierowników jednostek organizacyjnych powiatu do wydawania w jego imieniu decyzji, o których mowa w ust. 1 (czyli w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości powiatu decyzje wydaje starosta, chyba że przepisy szczególne przewidują wydawanie decyzji przez zarząd powiatu).

Podstawą do upoważnienia w formie pisemnej pracowników kierowanej jednostki obsługujących ten organ do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, jest również art.268a kpa.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie [por. Dolnicki Bogdan (red.) Ustawa o samorządzie powiatowym Komentarz op. WKP 2020], fakt, że obowiązujące przepisy wprowadzają (jako zasadę) wydawanie decyzji administracyjnych przez starostów, nie oznacza wcale, że kompetencje te wykonują oni osobiście. Zgodnie z art. 38 ust. 2 usp oraz art. 268a kpa starosta może upoważnić wicestarostę, poszczególnych członków zarządu powiatu, pracowników starostwa, powiatowych służb, inspekcji i straży oraz kierowników jednostek organizacyjnych powiatu do wydawania takich decyzji w jego imieniu (dekoncentracja wewnętrzna). W tym zakresie ma swobodę działania. Starosta zatem może scedować te obowiązki na inne osoby, chyba że przepisy administracyjnego prawa materialnego określą zakres spraw zastrzeżonych do osobistego rozstrzygania przez starostę, a więc bez możliwości przekazania tych uprawnień innym podmiotom.

Zauważyć przy tym należy, że bez względu na to, kto będzie wydawał decyzje w zakresie udzielonego mu przez starostę upoważnienia, działać będzie na jego rachunek i na jego odpowiedzialność, co ma ten skutek, że starosta będzie związany decyzjami wydanymi z jego upoważnienia. Powyższą zasadę należy także odnieść do załatwiania spraw czy wydawania zaświadczeń oraz tak jak w niniejszej sprawie wystosowania zawiadomienia na podstawie art. 70 c op.

Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1(...).

Zatem, aby w/w zawiadomienie wywołało określony skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to istotne jest, aby zawiadomienie pochodziło od organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego (...).

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie oznacza to jednak, że takie zawiadomienie musi być podpisane tylko przez Starostę, bowiem takiego zastrzeżenia nie zawarto w art. 70 c op, a w ramach udzielonego upoważnienia Kierownik Wydziału Oświaty posiadał kompetencje do załatwiania spraw w imieniu Starosty. Zawiadomienie w trybie art. 70 c, w ocenie Sądu, mieści się w tej kategorii. Nie ma przy tym racji skarżąca, że podstawą do wydania upoważnienia do podpisania w imieniu Starosty zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c op, powinien być art.143 § 1 op. Przepis ten nie został umieszczony dziale III Ordynacji podatkowej, a w art. 67 upf przewidziano odpowiednie stosowanie tylko przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Zatem argumentacja skargi wskazująca na wadliwość upoważnienia, w którym nie powołano się na ten przepis jest całkowicie bezpodstawna.

Wobec powyższego za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na wadliwą wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c w zw. z art. 143 § 1 op w zw. z art. 38 ust. 2 usp oraz naruszenie art.107 § 3 kpa w zw. z art. 11 kpa.

Uzupełniająco podkreślić należy, że wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii upoważnienia w zaskarżonej decyzji, nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wskazał bowiem organ w odpowiedzi na skargę, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało sformułowane prawidłowo i zawiera wymagane elementy konstrukcyjne oraz zostało podpisane przez osobę działającą z upoważnienia Starosty. Stosowne upoważnienie znajduje się w aktach sprawy, zostało też przedstawione Spółce przy piśmie Starosty z 15 stycznia 2020 r.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

Przedmiotem sporu są wydatki stanowiące wynagrodzenie organu prowadzącego B za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową szkoły, udokumentowane wystawionymi przez Spółkę notami księgowymi, wraz z dołączonymi do nich "Potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową".

Nie budzi przy tym wątpliwości wykładnia art. 90 ust. 3d uso dokonana przez SKO w Opolu. Stosownie do tego przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Prawodawca regulując powyższą materię nie zawarł jednak definicji legalnej określenia "wydatki bieżące", co zrodziło wątpliwości dotyczące zakresu swobody beneficjenta w gospodarowaniu środkami uzyskanymi z dotacji na cele finansowania działalności. Znalazło to odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, a w konsekwencji spowodowało konieczność uszczegółowienia brzmienia art. 90 ust. 3d uso przez ustawodawcę.

W związku z nowelizacją dokonaną przepisami ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827), przepis art. 90 ust. 3d uso otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego oraz zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych W judykaturze zmianom tym przypisano charakter doprecyzowujący (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15).

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d uso nastąpiła ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelizacją, w katalogu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, wymieniono także sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, w myśl którego do zadań organu prowadzącego należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki.

Analizując powyższą zmianę, trafnie wskazało SKO na dwa przeciwne stanowiska judykatury co do charakteru tych zmian. Część sądów wyrażała pogląd o doprecyzowującym charakterze (m.in. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14) Część natomiast wskazywała na merytoryczny charakter zmian (por. wyroki NSA: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15; z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15; z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1505/18, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1771/18). Uzasadniając materialnoprawny charakter zmian, w wyrokach tych stwierdzono, że analizowany przepis reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu.

Mając na uwadze powyższą rozbieżność oraz zasadę wynikającą z art. 7a § 1 kpa, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ – SKO zastosowało powyższą zasadę w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający w tej sprawie akceptuje zasadność zastosowania art. 7a § 1 kpa i wynikającej z niego zasady in dubio pro libertate z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów stosowanego prawa.

W konsekwencji zgodzić należy się z organem, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d uso.

Niewątpliwie, stosownie do zaprezentowanej wykładni art. 90 ust. 3d uso, do wydatków wskazanych w tym przepisie zalicza się także wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę.

W toku postępowania ustalono, że Spółka wystawiając ww. noty księgowe i załączone do nich potwierdzenia pobrania gotówki, udokumentowała jedynie fakt pobrania środków pieniężnych z dotacji przyznanej na prowadzenie B, natomiast nie udokumentowała żadnym dowodem, że pobrane kwoty zostały wydatkowane przez organ prowadzący na konkretne cele zgodne z ww. ustawą.

Jak wynika z wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania administracyjnego (pisma z 1 marca 2019 r. i 20 kwietnia 2020 r.) oraz z odwołania, Spółka A, pełniąca funkcję organu prowadzącego B, wykonywała pełną obsługę administracyjno - księgowo - kadrową na rzecz B w [...]. Do zadań Spółki w tym zakresie należało w ramach obsług administracyjnej: dokonywanie płatności faktura VAT, które dokumentowały zakup usług/towarów na rzecz szkół, usługa informatyczna polegająca m.in. na obsłudze strony internetowej B. W zakresie obsługi księgowej prowadzono księgi rachunkowe zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, a także sporządzano sprawozdania, bilanse i zestawienia. W ramach obsługi kadrowej, m.in. sporządzano lity plac, dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe ZUS, ustalano prawa do świadczeń, zasiłków chorobowych i opiekuńczych pracowników, prowadzono akta osobowe pracowników. Według wskazań Spółki czynności te były wykonywane.

Dowodami obrazującymi wykonywanie czynności na rzecz szkół są, np. potwierdzenia zapłaty za faktury, wszelka dokumentacja kadrowa, listy płac, umowy o pracę, dokumentacja księgowa i potwierdzenia uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka wyjaśniła, że zajmowała się pracownikami administracyjno - biurowymi szkół, natomiast obsługa osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym kadry pedagogicznej, należała Spółki C. Trafnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że wprawdzie z wyjaśnień tych wynika, na co zostały pobrane środki z dotacji, jednakże w tym zakresie Spółka - pomimo wezwań organu I instancji - nie przedłożyła żadnego konkretnego dowodu potwierdzającego poniesienie wydatków na te cele przez Spółkę jako organ prowadzący B. Twierdzenie Spółki, że o samym fakcie ponoszenia wydatków na w/w cele świadczy, że czynności te były wykonane, czego organ I instancji, jak też organ przeprowadzający audyt, nie kwestionowały, nie jest w tym zakresie wystarczające. Spółka nie przedłożyła jednak konkretnych dowodów kiedy, w jakiej kwocie i na jaki konkretny cel - dany wydatek został poniesiony.

Trafnie w tym zakresie wskazało SKO na powinność, niezależnie od obowiązku określenia wydatku, takiego jego udokumentowania, aby organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przekazanie samych tylko not księgowych, które nie dokumentowały konkretnych zdarzeń, a jedynie pobranie środków na te cele, nie pozwala na kontrolę prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji. Owszem, dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, a także organu prowadzącego, jednakże wydatki te winny być skonkretyzowane i udokumentowane w taki sposób, który pozwoli na ich skontrolowanie.

Oceniając w tym kontekście zeznania świadka złożone w trakcie audytu –E. P. pełniącej funkcję Głównej Księgowej Spółki – prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w istocie kwoty te były ustalane jako różnica pomiędzy otrzymaną kwotą dotacji, a kwotą wydatkowaną zgodnie z posiadanymi już dowodami. Świadek nie potrafiła wskazać, na co to wynagrodzenie zostało wydatkowane, czy też jakie koszty były tymi pieniędzmi pokryte. Przy czym do audytu i do postępowania administracyjnego, przedłożono dwie różne wersje w/w not księgowych, co niewątpliwie wskazuje, że noty te nie były wystawiane w związku z faktycznie ponoszonymi wydatkami bieżącymi.

W konsekwencji prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że brak jest podstaw do uznania wynagrodzenia przyznanego sobie przez organ prowadzący B z dotacji, za czynności należące z mocy przepisów ustawy do obowiązków organu prowadzącego B, za wydatek podlegający sfinansowaniu z dotacji, a podniesione w tym zakresie zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso, nie zasługują na uwzględnienie.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, dokonana przez organ prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 3d uso, wskazuje na możliwość zaliczenia do wydatków wskazanych w tym przepisie, także wydatków na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesionych przez organ prowadzący szkołę. W niniejszej sprawie wydatki te zostały jednak zakwestionowane z uwagi na brak należytego ich udokumentowania.

Chybiony jest przy tym naruszenia zasady bezpośredniości postępowania poprzez wykorzystanie, dowodów zebranych w trakcie audytu, w przeprowadzeniu których Spółka nie mogła uczestniczyć i co do których nie mogła się wypowiedzieć, a także o wykorzystaniu których w niniejszym postępowaniu nie miała wiedzy.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, audyt w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2014 r. został przeprowadzony w Spółce przez organ uprawniony, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zgodnie zobowiązującymi przepisami Działu V Rozdziału 3 pt. "Audyt" ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm.). Audyt zakończono sprawozdaniem z 30 października 2018 r., nr [...], doręczonym Spółce 5 listopada 2018 r. i przekazanym Staroście Kędzierzyńsko - Kozielskiemu wraz z protokołem z audytu i pozostałym dowodami w dniu 13 listopada 2018 r. Dowody te zostały włączone do akt niniejszego postępowania, o czym Spółka została powiadomiona postanowieniem Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z 16 listopada 2018 r., doręczonym Spółce w dniu 26 listopada 2018 r.

Spółka znała zatem treść tych dokumentów i miała możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie. Była również wzywana do przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających poniesienie konkretnych wydatków.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 202/18).

Stosownie do art. 75 § 1 kpa, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że takim dowodem może być protokół czy sprawozdanie z audytu przeprowadzanego przez inny organ, a poczynione na ich podstawie ustalenia są prawidłowe i nie są sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. W toku postępowania, materiał dowodowy zebrany podczas audytu był poddany weryfikacji i analizie, a organy nie poprzestały tylko na ocenie otrzymanych dowodów z audytu, bowiem poczyniły także własne ustalenia w sprawie. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, a dowód z zeznań E. P., był oceniany jedynie jako jeden z dowodów w sprawie.

W toku postępowania organy podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, stosownie do art. 7 kpa, a przed wydaniem decyzji organ I instancji zawiadomieniem z 19 grudnia 2019 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w sprawie, zgodnie z art. 10 §1 kpa, z czego Spółka skorzystała (pismo z 1 czerwca 2020 r.) i brała czynny udział w postępowaniu.

Nadto stosownie do art. 77 § 1 kpa, organy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 80 kpa dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie w tej sprawie organy zastosowały się do tych reguł, a ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

W konsekwencji Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 kpa oraz art. 79 w zw. z art. 67 § 2 pkt 2 kpa.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 138 kpa, art. 252 ust. 1 ufp, art. 21 § 3 op w zw. z art. 67 ufp. Chybione są także pozostałe zarzuty wskazujące na naruszenie art. art. 138 § 1 pkt 1kpa w zw. z art. 107 § 3 kpa i w zw. z art. 11 kpa.

Zgodnie z art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 op stosuje się odpowiednio do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 pkt 1 ufp, o czym stanowi art. 67 ust. 1 ufp.

Stosownie do w/w przepisów organ administracji w swoim rozstrzygnięciu powinien się ograniczyć do określenia kwoty zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Obowiązek zwrotu tej dotacji wynika z mocy prawa, a zatem nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia.

Przy czym wskazania dotyczące terminu zwrotu zobowiązania, jak też sposobu naliczania odsetek za zwlokę, mogą być zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a kwestie te wynikają z przepisów prawa. Nie stanowią one bezwzględnie koniecznego elementu decyzji określającej obowiązek zwrotu. Fakt ten wynika z deklaratoryjnego charakteru decyzji określającej wysokość przypadającej do zwrotu dotacji (por. WSA w Rzeszowie z 28.01.2020, sygn. akt I SA/Rz 877/19).

Regulacje dotyczące zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem zawarto w art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp. Dotacje takie podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 ufp, a odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp). Tożsame regulacje zawarto w § 6 ust. 1 i 3 uchwały Nr XLVllI/361/2013 Rady Powiatu Kędzierzyńsko - Kozielskiego z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom niepublicznym i publicznym prowadzonym przez osoby prawne niebędące jednostką samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz. Urz. Woj. Opolskiego poz. 2623).

Prawidłowo zatem przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, wskazując na powyższe przepisy i przywołując mające zastosowanie w sprawie regulacje Ordynacji podatkowej zasady naliczania odsetek (art. 53 § 3 op) ze wskazaniem okresów, których nie zalicza się w tej sprawie do naliczania odsetek za zwłokę.

Wskazanie w uzasadnieniu okresów, których nie zalicza się do naliczania odsetek za zwłokę w tej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej nie stanowi reformatoryjnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, polegającego na zmianie terminu naliczania odsetek za zwłokę. Trafnie w odpowiedzi na skargę wskazało Kolegium, że zarzut ten jest niezrozumiały. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji SKO uznało za prawidłowy termin ustalony przez Starostę Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego od którego należy liczyć odsetki. W uzasadnieniu z kolei wskazano terminy nienaliczania odsetek ze względu na czas trwania postępowania, co zostało uregulowane w art. 54 op i nie ma związku z kwestią ustalenia terminu, od którego naliczane są odsetki za zwłokę.

Trafnie również Kolegium podkreśliło w odpowiedzi na skargę, że art. 169 ust. 6 ufp, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie ani wprost, ani przez odpowiednie zastosowanie, ani przez analogię. Przepis ten dotyczy wyłącznie dotacji udzielonych z budżetu państwa. Nie wyznacza zatem elementów rozstrzygnięcia decyzji organu jednostki samorządu terytorialnego wydanej w przedmiocie zwrotu części dotacji do budżetu tej jednostki.

Wobec powyższego Sąd, podstawnie art. 151 ppsa, skargę oddalił.