Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 46/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 10 listopada 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.- dalej powoływaną jako "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 17 czerwca 2020 r., odmawiającą I. W. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, podatniczka) stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. w wysokości 20.766 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby wskazał, że strona 23 kwietnia 2018r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym wykazała między innymi dochód z należności ze stosunku pracy w wysokości 147.226,26 zł, deklarując podatek należny w wysokości 39.141 zł. Następnie, 23 stycznia 2020 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r., w której wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie 82.831 zł, wskutek czego zmniejszeniu uległ podatek należny do wysokości 18.375 zł.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatniczka wyjaśniła, że na podstawie postanowienia z 7 listopada 2016 r., którym stwierdzono o wygaśnięciu interpretacji [...] z 2 lipca 2015 r. – [...] jako płatnik naliczył podatek dochodowy od wypłaconego odszkodowania i dodatkowego odszkodowania na podstawie porozumienia zbiorowego. Przy czym postanowienie z 7 listopada 2016 r. zostało następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2018 r. sygn. III SA/WA 1349/17, co powoduje, że pozostaje w mocy interpretacja [...] z 2 lipca 2015 r., zgodnie z którą powyższe odszkodowania i dodatkowe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2017 r. w kwocie 20.766 zł w związku z zakończeniem postępowania administracyjnego dotyczącego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej w przedmiocie opodatkowania świadczeń pracowniczych wypłaconych na podstawie porozumienia zbiorowego.

Do wniosku podatniczka dołączyła: 1) korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 r. wraz z załącznikiem PIT/O, 2) kserokopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 2 lipca 2015 r. nr [...] wydanej dla A S.A., 3) kserokopie postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z 7 listopada 2016 r. nr [...] o wygaśnięciu w/w interpretacji indywidualnej, 4) kserokopię odpisu wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1349/17, 5) kserokopię odpisu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2200/18, 6) zaświadczenie B z 02.12.2019 r. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US w [...], podatniczka przedłożyła także kserokopię "Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych" podpisanego pomiędzy pracodawcą i organizacjami Związków Zawodowych w dniu 04.03.2015 r. oraz kserokopię rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem z 22.01.2017 r. Poinformowała ponadto, iż stosownie do art. 75 § 1 op składa wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1349/17 stał się prawomocny i tym samym postanowienie o wygaśnięciu interpretacji stało się bezprzedmiotowe.

O przedłożenie stosownych dowodów i informacji organ I instancji wezwał także pracodawcę podatniczki -A. W odpowiedzi [...] przedłożył: 1) kserokopię rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem z 22.01.2017 r., 2) kserokopię świadectwa pracy z 05.05.2017 r. wraz z potwierdzeniem odbioru przesyłki, 3) kserokopię "Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych" z 4 marca 2015 r., 4) kserokopię "Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Nr 1 w A. S.A. i B. SA", 5) kserokopię "Regulaminu Dobrowolnych Odejść Nr 2 w A S.A. i B. SA''. Poinformował również, iż podatniczka nie składała wniosku o skorzystanie z PDO (Programu Dobrowolnych Odejść).

Ponadto pismem z 21 kwietnia 2020 r. [...] przesłał zestawienie wpłat oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy w 2017 r. I. W. Decyzją z 17 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 20.766 zł, uznając, że wypłacone podatniczce na podstawie w/w "Porozumienia" przez A. S.A. dodatkowe odszkodowanie w łącznej kwocie 64.445,26 zł nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie "updof"). Wypłacone świadczenie nie było bowiem odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem mającym naprawić szkody (majątkowe lub niemajątkowe) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, o którym mowa w powyższym przepisie, a w rzeczywistości dodatkową odprawą, wyłączoną z tego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 3b updof), którą tylko nazwano odszkodowaniem. Organ zauważył przy tym, że nie sama nazwa danego świadczenia, a jego charakter decyduje, czy jest to świadczenie takie jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

Na decyzję organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym podtrzymała stanowisko o braku podstaw do opodatkowania wypłaconego jej odszkodowania, które podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Wskazaną na wstępie decyzją z 10 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy na wstępie przedstawił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 75 § 1 i 2 op oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 upodof. Na tym tle wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych u art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 12 ust. 1 updof, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zawarty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów są jedynie przykładowe. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które u podatnika skutkują powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazując następnie na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, organ wywiódł, że aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustaw, albo z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016r. poz. 1666 -dalej także jako "kp"). Nie może również być wymienione w katalogu wyjątków wyszczególnionych w punktach a-g tego przepisu.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że podatniczka przedłożyła zawarte 4 marca 2015 r. "Porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych", zawartego pomiędzy A. S.A. oraz B. S.A. (pracodawcą) a organizacjami Związków Zawodowych - które było porozumieniem zbiorowym, o którym mowa w art. 9 § 1 kp. W porozumieniu tym określono warunki przeprowadzenia zwolnień grupowych i świadczenia należne zwalnianym pracownikom (zawarte tam zapisy organ przedstawił szczegółowo w zaskarżonej decyzji na str. 8-9).

Następnie wskazał, że zgodnie z treścią zaświadczenia z 2.12.2019 r. wystawionego przez A. S.A. podatniczka była zatrudniona w B. S.A. w okresie od 15.06.1992 r. do 30.04.2017 r., a stosunek pracy został rozwiązany na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej: ustawa z 13 marca 2003 r.). Z tytułu rozwiązania umowy pracownikowi przysługiwały odprawy i odszkodowania określone w w/w "Porozumieniu" z 4 marca 2015 r. W związku z powyższym w dniu rozwiązania umowy o pracę wypłacono podatniczce w ramach zwolnień grupowych następujące odprawy i odszkodowania:

1. 1) na podstawie pkt 8.1 Porozumienia odprawę w wysokości 30.000,00 zł, o której mowa w art. 8 ustawy z 13 marca 2003r. [...] pobrał podatek w kwocie 5.400 zł.
2. 2) na podstawie pkt 8.2 Porozumienia dodatkowe odszkodowanie w wysokości 3.445,26 zł w wyniku nie zastosowania limitu wysokości odpraw. [...] pobrał podatek w kwocie 620 zł.
3. 3) na podstawie pkt 8.3 Porozumienia dodatkowe odszkodowanie w wysokości 61.000 zł. [...] pobrał podatek w kwocie 10.980 zł.
4. 4) na podstawie pkt 2.8 Porozumienia odszkodowanie w wysokości 0,00 zł. [...] pobrał podatek w wysokości 0,00 zł.

Podatniczka przedłożyła także dokument "Rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem", zgodnie z którym rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 22.01.2017 r., z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynie 30.04.2017 r. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę była likwidacja stanowiska pracy I. W., tj. Dyrektora Oddziału Wiodącego w [...], spowodowana zmianami organizacyjnymi i związana z koniecznością dostosowania zatrudnienia do wprowadzonej nowej struktury organizacyjnej i skali prowadzonej działalności przez B. S.A. w [...], tj. przyczyna niedotyczącą pracowników w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało więc, że w dniu rozwiązania umowy o pracę wypłacono podatniczce w ramach Zwolnień Grupowych świadczenia w postaci:

1. - odprawy w kwocie 30.000 zł, od której płatnik pobrał podatek w wysokości 5.400 zł,
2. - dodatkowego odszkodowania w łącznej kwocie 64.445,26 zł (dziesięciokrotność kwoty bazowej wynoszącej 6.100 zł brutto + kwota odprawy 3.445,26 zł ponad limit), od którego płatnik pobrał oraz podatniczka wpłaciła podatek w łącznej wysokości 20.766 zł. będący przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty.

Analizując charakter wypłaconego podatniczce świadczenia, Dyrektor Izby stwierdził, że nie spełnia ono przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 udpof związanej z odszkodowawczym charakterem wypłaconej kwoty. Zaznaczył, że ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto legalnej definicji pojęć odszkodowania czy zadośćuczynienia, w celu właściwej interpretacji tych terminów należało posiłkować się ich znaczeniem przyjętym na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. dalej w skrócie "kc"). Otóż, w Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie - jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Regulacje te mają również zastosowanie, choć w ograniczonym zakresie, do przepisów prawa pracy, bowiem zgodnie z treścią art. 300 kp, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Z kolei przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik. I tak, np. w kontekście rozwiązania umowy o pracę, ustawodawca przewiduje odszkodowanie wówczas, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 kp), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 kp). Z kolei pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę (art. 943 § 3 tej ustawy).

Uwzględniając powyższe przepisy organ doszedł do wniosku, że funkcję odszkodowawczą (lub stanowiącą odpowiednio zadośćuczynienie) w Kodeksie pracy i Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie zdarzeń noszących cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Według organu, świadczenie wypłacone podatniczce, nazwane "dodatkowym odszkodowaniem", nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. Sporne świadczenie było wypłacane pracownikom, którzy objęci byli programem zwolnień grupowych, a zatem miało na celu zrekompensowanie skutków zdarzeń, które nie noszą cech czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane były ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Podatniczka dostała dodatkowe świadczenie pieniężne ponad to, które przewidują przepisy prawa.

Przy czym, sporne świadczenie w wysokości 64.445,26 zł nie stanowi rekompensaty za szkodę z tytułu bezpodstawnego sposobu rozwiązania umowy o pracę, gdyż rozwiązanie umowy o pracę z podatniczką nastąpiło za wypowiedzeniem, a pracodawca nie dopuścił się przy tym przekroczenia obowiązującego prawa. Prawo zezwala bowiem pracodawcy na restrukturyzację zatrudnienia, nawet jeśli związane jest to z koniecznością zwolnienia znacznej części pracowników, przewiduje także możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. Pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z 13 marca 2003 r. Przepisy prawa pracy umożliwiają przy tym pracodawcom podejmowanie pewnych działań korzystnych dla zwalnianych pracowników (np. w drodze umowy, lub jak w przedmiotowej sprawie w drodze "Porozumienia"), wykraczających poza unormowania wynikające z przepisów Kodeksu pracy, bądź innych aktów stanowiących źródła prawa pracy.

Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń, nawet jeśli nazywane są przez strony umowy (porozumienia) "odszkodowaniem", ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. Nie nazwa bowiem, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie.

Podsumowując organ stwierdził, że wypłacone stronie świadczenie w łącznej wysokości 64.445,26 zł nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, gdyż nie stanowiło odszkodowania lub zadośćuczynienia, należnego pracownikowi w zamian za wyrządzoną szkodę lub doznaną krzywdę. Istota wypłaconego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Odnosząc się następnie do kwoty dodatkowego odszkodowania 3.445,26 zł mieszczącej się w kwocie 64.445,26 zł, organ zauważył, iż pkt 8.2. w/w "Porozumienia" wprost zapisano, że jest to odprawa ponad limit, o którym mowa w art. 8 ust. 4 ustawy z 13 marca 2003 r. Organ zaznaczył przy tym, że w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń), w związku ze zgodnym z prawem wypowiedzeniem stosunku pracy, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy - bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

W konsekwencji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof nie ma zastosowania do "dodatkowego odszkodowania" wypłaconego podatniczce. Tym samym świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu - zgodnie z art. 12 ust. 1 updof - albowiem podstawą jego wypłaty jest stosunek pracy. Ma ono charakter odprawy w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r., ponieważ zostało wypłacone w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Powyższe świadczenie nie było związane z obowiązkiem naprawienia szkody przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z pracownikiem. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło zgodnie z prawem w drodze porozumienia pracodawcy z organizacją związkową.

Co istotne, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Biorąc pod uwagę, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kp, a odprawa została wypłacona na podstawie "Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych", podpisanym między pracodawcą i organizacjami Związków Zawodowych w dniu 4.03.2015 r., to w ocenie organu, nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof.

Również Sąd Najwyższy w wyroku z 1.04.2015 r. sygn. akt II PK 134/14 stwierdził, iż funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle. Odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi stanowią więc zapłatę.

W konkluzji organ stwierdził, że dodatkowe odszkodowanie wypłacone stronie, to w rzeczywistości przyznana przez pracodawcę rekompensata, będąca w istocie odprawą, gdyż zarówno cel, jak i procedura przyznania świadczenia, odpowiada odprawie określonej w art. 21 ust. 3 b updof, a odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, ale zapłatą za rozwiązanie umowy o pracę. Dodatkowo organ wywiódł, iż przeciwne stanowisko naruszałoby konstytucyjne zasady sprawiedliwości (art. 2), równości prawa (art. 32 ust.

1. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez stronę interpretacji indywidualnej nr [...]. zgodnie z którą, odszkodowania i dodatkowe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie to było skierowane do innego podmiotu, a zatem nie może chronić strony jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed opodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych.

W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o stwierdzenie nadpłaty podatku PIT-37 za 2017r. w kwocie 20.766 zł, podniósł zarzuty naruszenia:

1. - art. 21 ust. 1 pkt 3, wskutek jego błędnej interpretacji, polegającej na przyjęciu, iż dochód osiągnięty przez skarżącą nie stanowi odszkodowania, a co za tym idzie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu, czym organ naruszył podstawowe zasady polskiego systemu prawnego w postaci zasady równości obywateli wobec prawa,
2. - art. 233 § 1 pkt 2a op, wskutek jego niezastosowania i utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.– dalej jako: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 20.766 zł. Spór między stronami sprowadza się do oceny charakteru wypłaconego skarżącej świadczenia, nazwanego "dodatkowym odszkodowaniem", co rzutuje na kwestię zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Stan faktyczny sprawy nie był sporny i zawierał się w ustaleniu, że w ramach zwolnień grupowych na podstawie ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, z dniem 22 stycznia 2017 r. pracodawca (B. S.A.) rozwiązał ze skarżącą za wypowiedzeniem stosunek pracy, czego powodem była likwidacja stanowiska pracy skarżącej, spowodowana zmianami organizacyjnymi i związana z koniecznością dostosowania zatrudnienia do wprowadzonej nowej struktury organizacyjnej i skali prowadzonej działalności.

W związku z tym zdarzeniem pracodawca wypłacił skarżącej świadczenie pieniężne, przewidziane w zawartym 4.03.2015 r. pomiędzy pracodawcą i organizacjami Związków Zawodowych "Porozumieniu w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych", które to świadczenia obejmowały: odprawę w kwocie 30.000 zł (podatek pobrany od tych dochodów nie był kwestionowany przez skarżącą) oraz dodatkowego odszkodowania w łącznej kwocie 64.445,26 zł. Z tytułu otrzymania przez skarżącą dochodu w kwocie 66.445,26 zł został pobrany i wpłacony do urzędu skarbowego podatek w łącznej wysokości 20.766 zł, który następnie stał się przedmiotem wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Oceniając charakter wypłaconych skarżącej środków Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji uznał, że nie noszą one znamion odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy, a co się z tym wiąże – w myśl art. 12 ust. 1 updof środki te stanowią dochód ze stosunku pracy i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Według organu, dodatkowe odszkodowanie wypłacone skarżącej ma charakter rekompensaty przyznanej przez pracodawcę, będącej w istocie odprawą, gdyż zarówno cel, jak i procedura przyznania świadczenia, odpowiada odprawie określonej w art. 21 ust. 3b updof, a odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, ale zapłatą za rozwiązanie umowy o pracę.

Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca, podnosząc w skardze, że wypłacone świadczenie miało charakter kompensacyjny w związku z utratą zarobków a przyczyną jego wypłaty było wystąpienie szkody, rozumianej jako lucrum cessans (utracone korzyści). W rezultacie, według skarżącej, należy je traktować jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Skarżąca uważa, że organ w niedopuszczalny sposób zawęził wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, opierając się na cywilistycznym rozumieniu pojęcia odszkodowanie, podczas gdy termin ten obejmuje również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że sporne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2885/17; z 11 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3568/17; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16; z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17; z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16 oraz z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17 - publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia).

W orzeczeniach powyższych opowiedziano się za poglądem, że dochody uzyskane przez podatnika z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe - nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach, w związku z czym posłuży się również argumentacją prawną w nich zawartą.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof (w brzmieniu na 2017 r.), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:

1. a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.
2. b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedolyczących pracowników,
3. c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 kp, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że treść art. 21 ust. 1 pkt 3 updof została zmieniona na podstawie ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328 ze zm.), a nowelizacja przewidywała objęcie zwolnieniem odszkodowań i zadośćuczynień, opartych na źródłach prawa pracy, o których mowa w art. 9 §1 kp. Zmiana ta była wynikiem postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13.

Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 updof normatywnych źródeł prawa pracy, innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 9 § 1 kp. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego; Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 i poglądów piśmiennictwa: Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlega zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g updof.

W wydanym na kanwie podobnego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3010/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 updof, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem tego Sądu, skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kp, a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe.

Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania.

Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 updof była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w powyższym wyroku tut. Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem jest okoliczność, iż skarżąca uzyskała sporny dochód w kwocie 64.445,24 zł z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w "Porozumieniu w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych", zawartego pomiędzy A. S.A. oraz B. S.A. (pracodawcą) a organizacjami Związków Zawodowych w dniu 4 marca 2015 r.

Za prawidłową należy zatem uznać ocenę organu, że świadczenie to stanowi w istocie odprawę, wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, która nie podlega zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy.

Sąd co do zasady podziela stanowisko skarżącej, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof termin "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Niemniej jednak stwierdzić należy, że uważna lektura treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje na zawężenie przez organ wykładni tego pojęcia wyłącznie do jego rozumienia cywilistycznego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wnikliwie przeanalizował regulacje Kodeksu pracy, przewidujące roszczenia pracownika z tytułu odszkodowań o których mowa w art. 45 i 56 kp, oraz zadośćuczynienia za rozstrój zdrowia spowodowany mobbingiem (art. 943 § 3 kp). Organ przedstawił przy tym poglądy orzecznictwa odnoszące się do tych przepisów, słusznie na tej podstawie wywodząc, że funkcję odszkodowawczą (lub stanowiącą odpowiednio zadośćuczynienie) w Kodeksie pracy (podobnie jak w Kodeksie cywilnym) pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie zdarzeń noszących cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Potwierdza to przywołany przez organ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27.11.2007 r. sygn. akt SK 18/05, w którym stwierdzono, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricte, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Nawiązując w tym miejscu do argumentów skargi dotyczących charakteru szkody doznanej przez skarżącą, rozumianej jako utracone korzyści (lucrum cessans), wskazać należy – jak trafnie zwrócił uwagę organ - że zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami, odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała.

Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Wbrew więc stanowisku skarżącej, normy prawa pracy również warunkują roszczenie z tytułu odszkodowania z bezprawnym działaniem pracodawcy. Na akceptację zasługuje zatem stanowisko organu, że wypłacone skarżącej świadczenie, wynikające z zawartego porozumienia zbiorowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Świadczenie odszkodowawcze wiąże się bowiem z zawinioną odpowiedzialnością pracodawcy (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany jest naprawić (por. wyroki WSA w Gliwicach z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/GI 1008/18 i z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1095/18; WSA w Łodzi z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt. I SA/Łd 626/18; WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 sygn. akt III SA/Wa 966/19; WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 706/18).

Natomiast w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń), w związku ze zgodnym z prawem wypowiedzeniem stosunku pracy, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy - bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że sporne świadczenie było wypłacane pracownikom, którzy objęci byli programem zwolnień grupowych, a zatem miało na celu zrekompensowanie skutków utraty pracy. Jak słusznie zauważył organ, przepisy prawa pracy umożliwiają pracodawcom podejmowanie pewnych działań korzystnych dla zwalnianych pracowników (np. w drodze umowy, lub jak w tej sprawie w drodze "Porozumienia"), wykraczających poza unormowania wynikające z przepisów Kodeksu pracy, bądź innych aktów stanowiących źródła prawa pracy. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń, nawet jeśli nazywane są przez strony umowy (porozumienia) "odszkodowaniem", ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody.

Nie nazwa bowiem, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. Zgodzić się więc należy z organem, że otrzymane przez skarżącą świadczenie stanowi swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, jednakże nie realizuje celu odszkodowawczego, gdyż nie jest związane z działaniem zawinionym pracodawcy, przeciwnie jego źródłem jest zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy.

Podsumowując Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż dodatkowe odszkodowanie wypłacone skarżącej, to w rzeczywistości przyznana przez pracodawcę rekompensata, mająca charakter odprawy, o czym świadczy zarówno cel, jak i procedura przyznania tego świadczenia. Z pewnością odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, wobec czego nie jest ona objęta zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Co więcej, tego rodzaju odprawy ustawodawca wprost wyłączył z zakresu tego zwolnienia, ustanawiając w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof wyjątek dotyczący odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W konsekwencji Dyrektor Izby, odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 20.766 zł, działał zgodnie z prawem, trafnie przyjmując, że wypłacone skarżącej środki stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, stosownie do art. 12 ust. 1 updof. Tym samym za bezzasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i art. 233 § 1 pkt 2 op. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również argumentacja skargi dotycząca naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa, przejawiająca się, według skarżącej, na odmiennym traktowaniu wypłaconych przez płatnika świadczeń ("odszkodowań") w przypadku części zwolnionych pracowników i uznania, iż świadczenia te są zwolnione z podatku. Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem wydana skarżącej decyzja Dyrektora Izby z 10 listopada 2020 r., natomiast kwestia rozstrzygnięć dotyczących opodatkowania odpraw otrzymanych przez innych pracowników [...] nie mieści się w granicach rozpoznania sprawy przez tut.

Sąd. Podobnie nie ma znaczenia na wynik sprawy podnoszona przez skarżącą kwestia orzeczeń sądów administracyjnych (wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/17 i postanowienia NSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2200/18) w sprawie ze skargi pracodawcy skarżącej na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 20 stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 lipca 2015 r. w związku z wnioskiem pracodawcy dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań wypłaconych na podstawie porozumienia zbiorowego organ odwoławczy. Rację ma bowiem organ odwoławczy podnosząc, że przedmiotowa interpretacja była skierowana do innego podmiotu, a zatem nie może chronić skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed opodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.