Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 52/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. K. (dalej jako: skarżący, Strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 listopada 2020 r., którą uchylono w części decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 14 lutego 2018 r., określającą podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. - za lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 117 976 zł
2. - za sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 66 799 zł oraz kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 20014r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako "uptu":
3. - za lipiec 2016r. w wysokości 14 557 zł
4. - za sierpień 2016r. w wysokości 14 709 zł, i określono:
5. - zobowiązanie podatkowe za lipiec 2016 r. w wysokości 76 148 zł,
6. - zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016 r. w wysokości 48 599 zł, oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu:
7. - za lipiec 2016 r. w wysokości 10 451 zł, a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Postanowieniem z 7.11.2016 r. zostało wszczęte wobec K. K. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r.

Strona w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: A, [...], ul.[...], NIP [...], w zakresie handlu, produkcji i naprawy palet drewnianych. Miejscami prowadzenia działalności były:

1. - [...] ul. [...] - plac wynajęty od firmy B, [...], ul. [...] - [...], ul. [...] obiekt produkcyjno-magazynowy wydzierżawiony od C sp. z o. o., [...], ul.[...].

W następstwie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku naliczonego Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zakwestionował Stronie podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących transakcji nabycia palet, wystawionych przez podmioty, które w ocenie organu nie mogły dysponować towarem jak właściciel: D sp. z o. o., [...], E sp. z o. o., [...], ul. [...], F sp. z o. o., [...], ul. [...]. [...], G, [...], [...], H, [...],[...] I, [...], ul. [...] [...], J, [...], ul.[...].

Organ I instancji stwierdził, że FHU podatnika uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych dotyczących obrotu paletami. Wykazane w przedmiotowych fakturach czynności nie zostały dokonane pomiędzy widniejącymi jako ich wystawcy podmiotami a A., jako nabywcą. W świetle tego - w ocenie organu I instancji - wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Strona miała świadomość uczestnictwa w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, co wynika - wg organu I instancji - z zeznań podatnika z dnia: 18.10.2017 r. i 19.10.2017 r. Podkreślono, że Strona nie dokonywała sprawdzeń swoich przyszłych kontrahentów. Podatnik w kontaktach handlowych polegał wyłącznie na znajomościach i nie interesował się, z jakimi podmiotami zamierzał podjąć współpracę dotyczącą nabycia towaru. Dla skarżącego ważne było, że poszczególni dostawcy reprezentowani byli przez osoby, które znał z wcześniejszych kontaktów.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że skarżącemu - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 226.632 zł (tj. w lipcu 2016 r. 134.873,16 zł i w sierpniu 2016 r. 91.759 zł).

W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że w lipcu i sierpniu 2016 r. podatnik wystawił na rzecz spółki K [...] i wprowadził do obrotu prawnego łącznie 33 faktury sprzedaży na ogólną wartość netto 525 444 zł, VAT 120 162,13 zł. W wyniku analizy materiału dowodowego zakwestionowano skarżącemu wprowadzenie do obrotu prawnego 8 nierzetelnych faktur sprzedaży (spośród 33), wystawionych na rzecz tej spółki, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, na łączną kwotę netto 127 245 zł, VAT 29 266 zł. Obejmują one palety rzekomo sprzedane Stronie przez spółki D i E. Natomiast 25 faktur sprzedaży do K, które dotyczyły towaru nabytego od innych firm, organ I instancji nie kwestionował.

Zdaniem organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy w zakresie sprzedaży wskazuje, że spółki D i E były bezpośrednimi dostawcami palet niewiadomego pochodzenia do spółki K, pomimo wystawienia faktur na rzecz K. K. Strona zaś jedynie "papierowo" uczestniczyła w tych transakcjach, gdyż dowody WZ w pozycji dotyczącej ilości palet i dokumenty przewozowe były wypełniane przez osoby reprezentujące spółki D i E. Z uwagi na fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący wystawców faktur, tj. spółki D i E nie potwierdził, że to te firmy były faktycznymi dostawcami do Strony towaru wykazanego w kwestionowanych fakturach, a Strona nie wskazała, kto był faktycznym dostawcą palet, organ I instancji stwierdził, iż Strona nie dysponowała towarami, które wykazała w fakturach sprzedaży. W świetle tego nie miała prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a tym samym nie mogła dokonać przeniesienia na swojego odbiorcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że wystawione przez Stronę faktury sprzedaży są tzw. "pustymi" fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie doszło do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 uptu. W świetle tego podatnik nieprawidłowo wykazał w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2016 r. kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych "pustych" faktur. Zatem, na podstawie art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 uptu, organ dokonał pomniejszenia zadeklarowanego podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży towarów za lipiec (o 14 557 zł) i za sierpień 2016 r. (o 14 709 zł). Natomiast kwota podatku wykazana na fakturach sprzedaży, według organu I instancji, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Opisane powyżej ustalenia spowodowały, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu uznał, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016r. poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "op"), że ewidencje zakupu i sprzedaży za lipiec i sierpień 2016r. są nierzetelne i w związku z tym nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu:

1. - w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących wykazanych zakupów na podstawie faktur wystawionych na rzecz Strony przez spółki D, E i F oraz firmy H, I (tylko w odniesieniu do faktur: nr [...] z 21.07.2016 r. i nr [...] z 21.07.2016 r.) i J (tylko w odniesieniu do faktur: nr [...] z 04.07.2016 r. oraz nr [...] z 10.08.2016 r.),
2. - w zakresie faktur sprzedaży nr [...] z 21.07.2016 r., nr [...] z 25.07.2016 r., nr [...] r. z 28.07.2016 r., nr [...] z 04.08.2016 r., nr [...] z 09.08.2016 r., nr [...] z 11.08.2016 r. i nr [...] z 16.08.2016 r., w których jako sprzedawca widnieje podatnik, a jako nabywca - spółka K [...]. Jednocześnie - jak stwierdził organ I instancji – skarżący, prowadząc nierzetelnie ewidencję zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług, naruszył przepis art. 109 ust. 3 uptu.

W związku z powyższym Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w dniu 14.02.2018 r. decyzję, w której za lipiec i sierpień 2016 r. określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w innych wysokościach niż zadeklarowano oraz określił kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu za te miesiące.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 30 listopada 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika ponad wszelką wątpliwość, iż organ I instancji prawidłowo zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 162 498,31 zł, wynikającego z faktur zakupu palet drewnianych wystawionych przez spółki D, i E. Podstawę do zakwestionowania Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty stanowią okoliczności wskazujące, że po pierwsze podmioty te nie sprzedały palet do podatnika, a po drugie Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, gdzie na wcześniejszych etapach (przed bezpośrednimi kontrahentami Strony) występowały podmioty formalnie zarejestrowane, lecz faktycznie nieprowadzące działalności, które od wystawionych przez siebie faktur nie odprowadziły podatku należnego (nie deklarowały podatku w ogóle, bądź deklarowały znacznie zaniżony podatek w stosunku do kwot wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach). W związku z powyższym organ pierwszej instancji słusznie zastosował wobec Strony w tym zakresie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu.

W opinii organu II instancji, okoliczności wynikające z materiału dowodowego wskazują, iż sporne faktury wystawione przez spółki D, F i E są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. W przypadku każdej z tych spółek w łańcuchu transakcji pojawiły się ogniwa, które przejawiają cechy tzw. "znikającego podatnika" i brak jest jakichkolwiek dowodów, aby to one były źródłem pochodzenia palet stanowiących rzekomy przedmiot dalszego obrotu.

Co do spółki D przede wszystkim podkreślono, iż została utworzona przez podmiot trudniący się zakładaniem spółek w kwietniu 2016 r. i kupiona w lipcu 2016 r. przez R. P. i S. W. (równocześnie właściciela firmy transportowej). Kapitał początkowy spółki to 5000 zł. W marcu 2017 r. (a zatem już po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec K. K. i zainteresowaniu organów podatkowych działalnością tej spółki) całościowym udziałowcem i prezesem Zarządu została K. P.. Od tego czasu ze spółką nie ma żadnego kontaktu - korespondencja kierowana na adres siedziby tego podmiotu, a także do byłego prezesa zarządu, R. P. (dwukrotne wezwanie na przesłuchanie), nie była podejmowana. Organowi I instancji udało się przesłuchać jedynie S. W. (byłego udziałowca), który jednak, jak sam zeznał, nie pełnił żadnych funkcji w spółce D, nie miał żadnych obowiązków związanych z jej działalnością, ani nie był w zarządzie.

Z jego zeznań wynika, że podmiot ten nie miał żadnego majątku ani nie zatrudniał pracowników. Do swojej działalności w zakresie obrotu paletami drewnianymi korzystał nieodpłatnie z placu należącego do żony świadka. Biuro wynajęte w [...] na siedzibę spółki (wg zeznań świadka, pomieszczenie o powierzchni ok. 18-20 m2 z biurkiem i krzesłem) rzadko było odwiedzane przez R. P. i S. W. Świadek zeznał ponadto, że spółka nabywała palety z długim terminem płatności, a sprzedawała z krótszym terminem płatności, co - zdaniem organu - wskazuje na finansowanie zakupów ze środków nabywców. Stwierdził także, że kontrahenci spółki D byli z góry ustaleni przez R. P. Dla spółki D charakterystyczne jest również to, że od momentu jej zakupu przez R. P. i S. W. wykazywała wysokie obroty (500-700 tys. zł.), a mimo to już po kilku miesiącach osoby te zbyły swoje udziały.

Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, spółka D nabywała palety od spółki L. i firmy Ł., a te z kolei - od spółek M. i N. oraz firmy O. Zdaniem organu odwoławczego to właśnie te trzy ostatnie podmioty należy uznać za tzw. "znikających podatników", niezbędnych dla dokonania ujawnionego oszustwa podatkowego. I tak, spółka M. za III kw. 2016 r. zaniżyła podstawę opodatkowania, deklarując kwotę 409.820 zł, podczas gdy tylko dla spółki L. wystawiła faktury na łączną kwotę 850.859,20 zł. Adres rejestracyjny i adres miejsca prowadzenia działalności tego podmiotu to wirtualne biuro, z którym umowa wygasła już w kwietniu 2016 r. i ze spółką M. nie ma żadnego kontaktu.

Również ze spółką N. nie ma żadnego kontaktu, a z dokonanych ustaleń wynika, że podmiot ten złożył deklarację VAT-7 jedynie za sierpień 2016 r. (podstawa opodatkowania - 171.622 zł), chociaż wystawiał on faktury na rzecz firmy Ł także w lipcu 2016 r. Natomiast firma M w ogóle nie wykazała podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2016r. (kwota "0"), a z R. Ż. brak jest kontaktu.

W odniesieniu do spółki F, organ II instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, iż została wpisana do KRS w lipcu 2015 r. (kapitał zakładowy 5.000 zł). Pierwszy prezesem i udziałowcem była G. P., natomiast od 8.12.2016 r. (a zatem już po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec pana K. K. i zainteresowaniu organów podatkowych działalnością tej spółki) prezesem i jedynym udziałowcem został D. K. Z tym dniem nastąpiła też zmiana adresu siedziby spółki. Nowy prezes przejął z biura rachunkowego całą dokumentację księgową spółki, a korespondencja trzykrotnie kierowana przez organ I instancji do spółki nie była podejmowana. W kontaktach handlowych ze Stroną z ramienia spółki F działał S. P. Jak jednak udało się ustalić (na podstawie wydruków rejestrów zakupu i sprzedaży udostępnionych przez biuro rachunkowe z archiwum) głównym dostawcą spółki F (ok.90% zakupów) była spółka P., zawiązana w październiku 2015 r. przez ten sam podmiot, który założył spółkę M. Pierwotny adres rejestracyjny tego podmiotu do wirtualne biuro – [...] o samo, co w przypadku spółki M.), podobnie jak drugi – [...].

W marcu 2017 r. całościowym udziałowcem i prezesem został obcokrajowiec, a ze spółką brak jest kontaktu. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. spółka P., pomimo wartości sprzedaży przekraczającej 1,8 min zł, wykazała kwotę podatku do wpłaty w niewielkiej wysokości (niecałe 800 zł).

Natomiast co do spółki E, którą w kontaktach z podatnikiem reprezentować miał niejaki pan Ł., to została ona wpisana do KRS w lutym 2015r. Jej pierwszym wspólnikiem był Ł. S., od 9.05.2017 r. (a zatem już po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec pana K. K. i zainteresowaniu organów podatkowych działalnością tej spółki) do 31.08.2018 r. – I. S. rzy czym pan S. był prokurentem od 16.03.2018 r.-3.01.2020 r.), następnie ponownie Ł. S., a od 3.01.2020 r. - J. A. Z kolei prezesem zarządu byli kolejno: Ł. S. (do 8.05.2017 r.), I. S. (9.05-2017 r.-2.01.2020 r.) i J. A. (od 3.01.2020 r.). Jak wynika z akt sprawy, palety rzekomo sprzedane Stronie spółka E nabyła od spółki R, a ta - od spółki S. Ten ostatni podmiot nie był czynnym podatnikiem VAT (od stycznia 2016 r.) ani nie składał deklaracji podatkowych w 2016 r. (z KRS została wykreślona w lipcu 2016 r.), a jej adres rejestracyjny mieścił się w wirtualnym biurze i brak jest z nią kontaktu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach wystawionych przez ww. podmioty, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Oceniając dobrą wiarę K. K. w transakcjach z ww. trzema podmiotami, organ odwoławczy uznał za słuszną argumentację organu I instancji, z której wynika, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do wskazanych spółek, występuje wiele okoliczności świadczących o braku należytej staranności w działaniach podatnika jeszcze przed podjęciem współpracy handlowej.

Jak zauważył organ podstawą oceny dochowania przez skarżącego dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane mu najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z danym kontrahentem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji wyżej wymienionych kontrahentów, od których miał nabywać palety drewniane. Strona nie podjęła działań, które pozwoliłyby zweryfikować poszczególnych jej kontrahentów w momencie podjęcia współpracy, o czym świadczą następujące okoliczności, odniesione do poszczególnych kontrahentów:

1. 1. spółka D
2. • Podatnik nigdy nie był przy załadunku palet, których zakup od tego podmiotu dokumentowały faktury, jak również nie posiadał wiedzy, gdzie towar był ładowany;
3. • K. K przekazał spółce D opieczętowane pieczęcią firmową dokumenty WZ in blanco, tj. bez wypełnionej pozycji dot. ilości wydanych palet - dokumenty w tym zakresie były uzupełniane przez osoby reprezentujące spółkę D, a podatnik w żaden sposób nie kontrolował, jakie ilości palet faktycznie wpisywane były na dokumentach WZ oraz skąd pochodzi towar;
4. • Podatnik, pomimo iż miał wiedzę o działalności spółki L., z którą dzielił adres prowadzenia działalności (plac), nie dokonywał bezpośrednich zakupów od tej właśnie spółki, tylko poprzez "podmiot pośredniczący" (spółkę D), wydłużając łańcuch transakcji; miał więc pełną świadomość nieuzasadnionego (z ekonomicznego punktu widzenia) wprowadzenia spółki D jako dodatkowego elementu tego łańcucha, podczas gdy mógł nabyć palety bezpośrednio od spółki L.;
5. • Podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem z nim współpracy, które mogły wyeliminować ryzyko gospodarcze; w tym zakresie oparł się jedynie na długoletniej znajomości z R. P. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik miał pełną świadomość nieuzasadnionego wydłużenia łańcucha transakcji, poprzez wprowadzenie spółki D, jako dodatkowego elementu tego łańcucha. Co się zaś tyczy wiarygodności R. P., o której wielokrotnie zapewniał skarżący, organ zauważył, że próby kontaktu z tą osobą podejmowane przez organ I instancji nie dały żadnego rezultatu. R. P. konsekwentnie unikał podejmowania kierowanych do niego przesyłek (dwa wezwania na przesłuchanie, tj. w dniach 20.07.2017 r. i 11.08.2017 r.).
6. 2. spółka E
7. • Podatnik nie wiedział, kto reprezentował Spółkę (znał jedynie imię tej osoby i przybliżony wiek), a zatem zaniechał podstawowej czynności związanej z doborem kontrahentów - weryfikacji jego przedstawiciela (umocowania do działania w imieniu danego podmiotu gospodarczego);
8. • Podatnik nawiązał kontakt ze spółką E przez wspólnych znajomych lub przez portal internetowy (dokładnie nie pamiętał) i w żaden sposób nie weryfikował tego podmiotu;
9. • Podatnik wiedział tylko, że osoba reprezentująca spółkę E, którą poznał u znajomych, reprezentowała wcześniej inną firmę, której nazwy również nie pamiętał; nie wzbudził jego czujności fakt, że te same osoby reprezentują różne podmioty oraz że podmioty z którymi wcześniej współpracował zmieniały nazwy i tworzyły nowe formy prawne;
10. • Mimo słabej znajomości osoby reprezentującej spółkę E, skarżący przekazał mu pieczątkę swojej firmy celem wystawiania i podpisywania w jego imieniu dokumentów przewozowych; nie miał więc żadnej kontroli nad realizacją przedmiotowych transakcji i w nich nie uczestniczył; w oświadczeniu z dnia 09.03.2020 r. (załączone do odwołania) K. K zaprzeczył swojemu wcześniejszemu zeznaniu z dnia 19.10.2017 r. o przekazaniu pieczęci firmowej temu podmiotowi w celu sporządzania dokumentów CMR i wyjaśnił, iż udostępniał tej firmie druki CMR opieczętowane pieczęcią firmową. W ocenie organu II instancji nawet, gdyby dać wiarę temu, że Strona źle sformułowała swoją wypowiedź w toku przesłuchania i faktycznie nie udostępniła swojej pieczęci firmowej innemu podmiotowi, to i tak przekazywanie osobie trzeciej opieczętowanych firmowych CMR (in blanco) świadczy co najmniej o niedbalstwie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niemniej jednak organ podkreślił, iż nie daje wiary temu oświadczeniu z dnia 09.03.2020 r. Zauważył bowiem, że stwierdzenie w zeznaniu o przekazaniu pieczęci ma charakter "kategoryczny", jest wyrażone wprost i precyzyjnie, a protokół z tego przesłuchania został podpisany przez K. K. bez wnoszenia uwag.
11. 3. spółka F
12. • Podatnik nigdy nie był w siedzibie ani w miejscu prowadzenia działalności Spółki;
13. • Faktycznym właścicielem spółki była G. P. (99/100 udziałów), tymczasem w przesłuchaniu skarżący podał, że właścicielem był S. P., którego podatnik znał od lat, co oznacza, że Strona zaniechała jakiejkolwiek weryfikacji tego podmiotu;
14. • Fakt braku weryfikacji spółki F potwierdził sam K. K, zeznając, że liczyła się dla niego osoba, a nie podmiot, który ta osoba rzekomo reprezentowała;
15. • zgodnie z zeznaniami podatnika, firma działała wcześniej pod inną nazwą, co nie wzbudziło u niego żadnych wątpliwości co do jej rzetelności.

Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, że spółki D, E i F przejawiały formalne cechy podmiotów rzetelnych: były zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadziły wymagane ewidencje oraz składały deklaracje podatkowe, w których rozliczały nabycia i sprzedaż towarów. Jednocześnie jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że brały udział w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego - ich pośrednimi (spółki M., i S.S oraz firma O), bądź bezpośrednimi kontrahentami (spółka P.) były podmioty, które w ogóle nie rozliczyły podatku należnego lub znacznie zaniżyły podstawę opodatkowania. Organ zaznaczył, iż Spółki D, E i F mogły co prawda dysponować jakimiś paletami, które mogły być przedmiotem obrotu, lecz nie sposób jest ustalić źródła ich pochodzenia (na pewno źródła tego nie stanowiły ww. "znikający podatnicy", gdyż nie prowadzili oni rzeczywistej działalności w tym zakresie), ani faktycznej ilości.

Brak jest zatem dowodów, które w sposób wiarygodny potwierdzałyby, że mogły one sprzedać Stronie towar w ilościach zafakturowanych, którym dysponowały jak właściciel. Charakterystyczne przy tym jest, że u dwóch bezpośrednich kontrahentów podatnika (spółki D i F) - już po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec K. K. - nastąpiły zmiany udziałowców i prezesów zarządów i następnie urwał się kontakt z tymi podmiotami - korespondencja kierowana przez organ I instancji nie była podejmowana.

W tej sytuacji jedynie działanie Strony w dobrej wierze, tzn. ze starannością kupiecką, jaką należy oczekiwać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem towarami, mogłoby uwolnić ją od negatywnych konsekwencji uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych do oszustwa podatkowego (odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego). Takiego działania skarżącego jednak zabrakło, co wprost wynika z zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem organu to spółki D i E w rzeczywistości realizowały wszystkie czynności związane z dostarczaniem palet spółce K. K. [...], bez udziału Strony, choć posługując się jej danymi gospodarczymi. Tym samym - abstrahując od faktu zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu (spółka M. zaniżyła zobowiązanie podatkowe za 111 kw. 2016 r.; firma L. za lipiec i sierpień 2016 r. złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7; spółka N. za lipiec 2016 r. złożyła "zerową" deklarację VAT- 7, a za sierpień 2016 r. zaniżyła podatek należny; spółka S. w ogóle nie składała deklaracji podatkowych w 2016 r.) – należało uznać, że K. K w ogóle nie brał udziału w obrocie paletami pomiędzy spółkami D, E i K. K. [...].

Organ odwoławczy odniósł się także do załączonych do odwołania 18 zdjęć stron z zeszytu, zawierających tabelki i odręczne notatki, opisanych jako "prowadzona przez podatnika ewidencja dotycząca dysponowania drukami dokumentów WZ", co - jej zdaniem - ma świadczyć o tym, że K. K miał cyt. "pełną kontrolę na tym, jakie konkretnie druki dokumentów WZ zostały użyte przez spółkę D Sp. z o.o. dla potrzeb realizacji poszczególnych dostaw na rzecz K. K. [...] Sp. z o.o.". W ocenie organu analiza załączonego dowodu nie potwierdza jednak stanowiska podatnika.

Po pierwsze bowiem, nie wiadomo kiedy i przez kogo zostały dokonane zapisy w tym zeszycie ("ewidencji"). Po drugie zaś, nawet jeśli K. K notował w tej "ewidencji" ilości palet, których sprzedaż fakturował, to nie oznacza to automatycznie, że miał on kontrolę nad ilością palet dostarczaną na podstawie opieczętowanych przez niego dokumentów WZ in blanco, które sporządzał faktycznie inny podmiot. Oczywiste jest, że Strona musiała mieć wiedzę o ilości palet dostarczonych "w jej imieniu" do spółki K. K. [...], aby mogła wystawić formalnie poprawne faktury dla tego podmiotu. Nie świadczy to jednak o faktycznym udziale K. K. w kwestionowanych transakcjach.

Wskazane powyżej działania i zaniechania Strony, według organu odwoławczego, świadczą o niedochowaniu przez nią należytej staranności, co w efekcie umożliwiło powstanie nieprawidłowości (oszustw i wyłudzeń) w podatku od towarów i usług. Jak podkreślił organ II instancji zakwestionowane faktury były nierzetelne podmiotowo, którym w tle towarzyszyła realna transakcja (fakt istnienia towaru nie jest kwestionowany przez organy), ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur (jeden podmiot faktycznie zrealizował transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawił fakturę mającą rzekomo dokumentować transakcję, czego świadoma była Strona). Co istotne, Strona nie wykazała należytej staranności w dokumentowaniu transakcji i nie potrafiła wskazać, kto realnie dostarczył towar wskazany w spornych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego całokształt zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza zasadność pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur wystawionych przez spółki D, F i E. Natomiast po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł wystarczających dowodów na podważenie transakcji zawartych przez skarżącego z [...], T oraz J A. S. Tym samym transakcje te pozostawił w rozliczeniu skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał także, iż decyzji organu I instancji określono Stronie kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Zakwestionowano rzetelność ośmiu faktur sprzedaży, wystawionych przez Stronę w lipcu i sierpniu 2016 r. na rzecz spółki K. K. [...], jako niedokumentujących faktycznie dokonane czynności, na łączną kwotę netto 127 245 zł, VAT 29 266 zł. Palety sprzedane przez K. K. tej spółce miały pochodzić od spółek D i E. K. K jedynie "papierowo" uczestniczył w tych transakcjach, a to spółki D i E były faktycznie bezpośrednimi dostawcami palet niewiadomego pochodzenia do spółki K. K. [...] i w momencie wprowadzenia ich do obrotu handlowego nie został odprowadzony z tego tytułu podatek należny. Doszło zatem do oszustwa podatkowego polegającego na unikaniu opodatkowania z naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż kolejni nabywcy tych palet odliczali podatek naliczony z tym związany.

Wystawione przez Stronę faktury sprzedaży organ uznał za nierzetelne, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Oznacza to tym samym, że nie doszło na ich podstawie do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 uptu. W świetle tego Strona nieprawidłowo wykazała w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2016 r. kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych nierzetelnych faktur. Wobec tego organy były zobowiązane do pomniejszenia zadeklarowanego podatku należnego o kwoty wynikające z tych nierzetelnych faktur sprzedaży towarów za lipiec 2016r. w kwocie 14 557 zł i za sierpień w kwocie 14 709 zł.

Za niezasadny - w stosunku do ustaleń poczynionych wobec transakcji ze spółkami D, FS, E oraz K. K. – Dyrektor Izby uznał również zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikający z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. W ocenie organu, postępowanie podatkowe przeprowadzone było przez organ pierwszej I instancji w sposób rzetelny. Organ w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Pełnomocnik Spółki w skardze zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
2. a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 op w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wnioskowanych przez skarżącego dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także wnioskowanych nowych dowodów - a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych;
3. b) art. 193 § 1-6 op w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych za lipiec i sierpień 2016 r. w zakresie w jakim organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji;
4. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
5. a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia palet drewnianych od D Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki uzasadniające skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia;
6. b) art. 99 ust. 12 uptu - poprzez nieuprawnione zakwestionowanie kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych za lipiec i sierpień 2016 r. i w konsekwencji nieuprawnione określenie kwot tego zobowiązania w innych wysokościach niż zadeklarowane przez podatnika;
7. c) art. 108 ust. 1 uptu - poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu dostaw zrealizowanych przez podatnika na rzecz K. K. [...] Sp. z o.o. i w konsekwencji nieuprawnione określenie kwoty podatku od towarów i usług co do zapłaty z tytułu wystawienia tych faktur;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 listopada 2020 r. uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. zobowiązania podatkowego oraz określenia Stronie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatku do zapłaty za lipiec 2016 r., a w pozostałej części utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 14 lutego 2018 r.

Spór między stronami dotyczy przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia palet drewnianych wystawionych na rzecz skarżącego przez D Sp. z o.o., FS Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. z uwagi na okoliczność, że faktury te były nierzetelne, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Zdaniem organów podatkowych w przypadku każdej z tych spółek w łańcuchu transakcji pojawiły się ogniwa, które przejawiają cechy tzw. "znikającego podatnika" i brak jest jakichkolwiek dowodów, aby to one były źródłem pochodzenia palet stanowiących rzekomy przedmiot dalszego obrotu. Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu (przed bezpośrednimi kontrahentami, wystawcami faktur na rzecz Strony) występowały podmioty formalnie zarejestrowane, lecz faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej, które od wystawionych przez siebie faktur sprzedaży nie odprowadziły podatku należnego. przy tym nie dokonywała sprawdzeń swoich przyszłych kontrahentów.

K. K w kontaktach handlowych polegał wyłącznie na znajomościach, nie interesował się, z jakimi podmiotami zamierzał podjąć współpracę dotyczącą nabycia towaru, nie weryfikował swoich przyszłych kontrahentów, bowiem dla skarżącego ważne było, że poszczególni dostawcy reprezentowani byli przez osoby, które znał z wcześniejszych kontaktów. Według organów obu instancji, wystawione przez ww. podmioty przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych odsprzedaży palet, będących przedmiotem zakupu przez Stronę. Wystawione faktury służyły jedynie do uwiarygodnienia rzekomego obrotu towarami.

Kolejną kwestią sporną stanowiło określenie skarżącemu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. W wyniku analizy materiału dowodowego organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował rzetelność faktur sprzedaży, wystawionych przez Stronę w lipcu i sierpniu 2016 r. na rzecz spółki K. K. [...], jako niedokumentującyh faktycznie dokonane czynności. Palety sprzedane przez K. K. tej spółce miały pochodzić od spółek D i E. Przechodząc do meritum sporu - prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, przypomnieć trzeba, jak trafnie wskazał tut.

Sąd w wyroku z 29.07.2020 r., sygn. akt I SA/Op 96/20, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 1 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.

UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Podatnik też nie jest zwolniony od przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie (postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r., Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-491/18, EU:C:2018:1042, pkt 39). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C 184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C‑273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C‑285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C‑643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37).

Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; z dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 39). Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 35, w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [obecnie art. 63 dyrektywy 112]. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy [obecnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112] ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo)

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 122 op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w tym zakresie, że art. 122 op wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 op. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18.10.2016 r., sygn. akt II FSK 899/16, LEX nr 2168580). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, LEX nr 2274810). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 op wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 op, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2016 r., sygn. akt II FSK 743/15, LEX nr 2143267). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019r., II FSK 326/18, CBOSA).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wypełnił obowiązków wynikających z ww. przepisów prawa procesowego w sposób, który pozwoliłby na zakwestionowanie spornych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy i wysnute na jego podstawie wnioski organów podatkowych nie pozwalają na ocenę, że skarżący nie nabył towaru od kontrahentów, uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach oraz, że Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, gdzie na wcześniejszych etapach (przed bezpośrednimi kontrahentami Strony) występowały podmioty formalnie zarejestrowane, lecz faktycznie nieprowadzące działalności, które od wystawionych przez siebie faktur nie odprowadziły podatku należnego (nie deklarowały podatku w ogóle, bądź deklarowały znacznie zaniżony podatek w stosunku do kwot wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach).

W zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjęto, że Spółki D, E i F (bezpośredni kontrahenci skarżącego) mogły co prawda dysponować jakimiś paletami, które mogły być przedmiotem obrotu, lecz nie sposób jest ustalić źródła ich pochodzenia (na pewno źródła tego nie stanowiły ww. "znikający podatnicy"), ani faktycznej ilości. Brak jest zatem dowodów, które w sposób wiarygodny potwierdzałyby, że mogły one sprzedać Stronie towar w ilościach zafakturowanych, którym dysponowały jak właściciel. W odniesieniu do powyższego, w ocenie Sądu, jest to uproszczenie, nie poparte wystarczającymi dowodami.

Zauważyć należy, że nie ustalono czy kontrahenci (bezpośredni czy pośredni) skarżącego po pierwsze nabyli towar, którego źródłem byli "znikający podatnicy" skoro palety nie zawierały oznaczeń mogących zidentyfikować konkretny towar. Organ pomiął tę okoliczność, że nie można wykluczyć, że kontrahenci Spółki mogli nabyć palety od innych podmiotów, w tym - nieprowadzących działalności gospodarczej (brak jest obowiązku ewidencjonowania tego typu transakcji), a ponadto, nawet gdyby przyjąć za słuszną tezę organów – że mogli mieć świadomość (w lipcu i sierpniu 2016 r.), że uczestniczą w oszustwie, że ich kontrahenci nie są rzeczywistym dostawcą towaru (podmioty określone jako "znikający podatnicy" albo zaniżyły podstawę opodatkowania lub w ogóle nie wykazały podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2016 r.). Podnieść bowiem należy, że podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 uptu (zob. wyrok NSA z 04.10.2018 r., I FSK 2131/16).

Ponadto w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wyjaśniono czy zakwestionowane transakcje z firmą skarżącego odbiegały od transakcji przeprowadzonych przez te firmy z innymi kontrahentami, na rzecz których dokonano dostaw palet. O takich podmiotach organy podatkowe miały przecież wiedzę – w odniesieniu do D Sp. z o.o. - chociażby z zeznań S. W., który wskazywał, że palety dostarczane były nie tylko do skarżącego, ale także do firm:, U w [...] i, M sp. z o.o. (zob. protokół przesłuchania świadka z 10.07.2017 r.).

Zdaniem Sądu trafnie podniesiono w skardze, że nie mają racjonalnego uzasadnienia wnioski sformułowane przez Dyrektora Izby w odniesieniu do oceny działalności D Sp. z o.o. w oparciu o przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności odnoszące się do tej spółki. O tym, iż D Sp. z o.o. miała zacierać rzeczywiste pochodzenie towarów, świadczyć miałoby to, że spółka ta została założona przez podmiot trudniący się zawodowo zakładaniem spółek i ich dalszą sprzedażą, przy jednoczesnym świadczeniu usług wirtualnego biura na rzecz tych podmiotów. Nie pozbawione racji jest stanowisko skarżącego, że zakup zarejestrowanej już spółki (konkretnie: udziałów lub akcji w takiej spółce) mogło w przyspieszyć proces rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz wyeliminować dodatkowe formalności, jakie towarzyszą zakładaniu spółki. Okoliczności te mogły mieć wpływ na to, iż na taki właśnie sposób rozpoczęcia działalności gospodarczej zdecydowała się spółka D (na takie tez okoliczności wskazywał świadek S. W. w protokole przesłuchania świadka z 10.07.2017 r.).

Nie można zatem przesądzać, że okoliczności powstania spółki świadczyć mają o przestępczym charakterze prowadzonej przez nią działalności, ani też, że każda ze spółek założonych w opisany sposób bierze udział w działaniach mających na celu nierzetelne rozliczenia podatkowe. Trafnie również wywodził autor skargi, że trudno uznać, że okolicznością uzasadniającą ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby miałoby być to, że spółka D została zakupiona przez R. P. oraz S. W. w lipcu 2016 roku, a więc po ponad dwóch miesiącach od jej założenia, a obaj, będąc przy tym powiązani rodzinnie, nie wiedzieli nic na temat przedmiotu działalności spółki przed jej nabyciem.

Nie sposób doszukać się logicznego związku pomiędzy wskazanymi powyżej ocenami organu w zakresie charakteru prowadzonej przez D Sp. z o.o. działalności gospodarczej a datą zakupu udziałów w tej spółce przez wskazane wyżej osoby, jak i relacjami rodzinnymi pomiędzy nimi. Nie ma prawnego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, również poprzez uczestnictwo w spółce, przez osoby spokrewnione lub powiązane w inny sposób, a doświadczenie życiowe wskazuje, że spółki rodzinne (w różnych konfiguracjach podmiotowych) są powszechnie spotykane w obrocie. Tym bardziej, że z ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji nie wynika, by spółka D Sp. z o.o. w ogóle wcześniej prowadziła faktycznie jakąkolwiek działalność gospodarczą, więc trudno uznać za logiczne jakiekolwiek zarzuty dotyczące tego, że nabywcy udziałów w spółce nie mieli wiedzy o jej wcześniejszej działalności, skoro takiej działalności nie było.

Podobnie nielogiczny jest wniosek oparty na stwierdzeniu, że R. P. był prezesem spółki pomimo posiadania jedynie jednego udziału w jej kapitale zakładowym. Wspólnicy spółki z o.o. mają swobodę w ustaleniu struktury własnościowej spółki, jak również podejmowaniu decyzji o powierzeniu funkcji członka zarządu

Trafnie także argumentowano w skardze, że nie ma uzasadnienia stanowisko organów, że o tym, iż D Sp. z o.o. miała zacierać rzeczywiste pochodzenie towarów, świadczyć miałoby to, że spółka ta na potrzeby adresu rejestrowego i siedziby wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe, ale jej udziałowcy rzadko tam przebywali, spółka nie posiadała żadnego majątku, a na potrzeby prowadzonej działalności wynajmowała plac w [...] oraz nie zatrudniała pracowników. Zakres posiadanego wyposażenia i majątku oraz fakt zatrudnienia pracowników lub jego braku powinien być oceniany na podstawie charakteru oraz rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Jak wynika z zeznań S. W., D Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu paletami drewnianymi i dla tych celów spółka wynajmowała magazyn palet - plac w [...] (jak wynika z zeznań świadka S. W. plac jest wielkości 3 tys. m2.

Mieszczą się na nim 4 samochody ciężarowe i kilka tysięcy palet, wszystkie sprawy załatwiane były w [...], nie było konieczności codziennych dojazdów do siedziby spółki w [...]), a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonywali obaj wspólnicy samodzielnie. Organ nie wykazał, iż tego rodzaju działalność nie może być prowadzona bez angażowania większej liczby pracowników i wymaga posiadania dużego zaplecza techniczno — logistycznego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że palety, którymi handlowała D Sp. z o.o., były załadowywane oraz przewożone do kontrahentów spółki przez firmę transportową prowadzoną przez S. W., który wykonywał te czynności osobiście lub przez zatrudnionych w tej firmie pracowników, co wydaje się uzasadniać brak konieczności zatrudniania pracowników w spółce D. Okoliczności te potwierdzają zarówno zeznania S. W., jak i zeznania M. Ł. - kierowcy zatrudnionego w ww. firmie transportowej.

Natomiast brak kontaktu z R. P. (byłym prezesem zarządu) nie mógł stanowić okoliczności przesądzającej o zasadności stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do spółki D, tym bardziej, że nie dokonano, mimo stosownego wniosku Strony, ponownego (przed organem odwoławczym) wezwania tej osoby celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność istnienia relacji handlowych między skarżącym a spółką D Sp. z o.o., sposobu prowadzenia ustaleń handlowych oraz zasad realizacji dostaw palet. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja uzasadniająca odmowę przesłuchania tego świadka sprowadzająca się do wskazania, że organ I instancji dwukrotnie podejmował próbę przeprowadzenia tego dowodu, lecz R. P. nie podejmował kierowanej do niego korespondencji, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ winien ponownie wezwać w charakterze świadka R. P., celem wyjaśnienia wskazanych przez Stronę okoliczności, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe działania organu naruszyły art.188 op.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że nawet, gdyby uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych dokonane w oparciu o wskazane wyżej okoliczności, brak jest wystarczających podstaw by przyjąć, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawą do odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. D wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Prawdą jest, co podnosi Strona w skardze, iż nie ma w materiale dowodowym zebranym w sprawie żadnych dowodów na to, że skarżący miał wiedzę i świadomość wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczących D Sp. z o.o. Po drugie, nie ma żadnych podstaw do obciążania skarżącego obowiązkiem weryfikowania działalności prowadzonej przez jego kontrahenta, w szczególności poszukiwania informacji w zakresie, na jaki powołuje się organ. W stosunku do skarżącego nie można posługiwać się argumentami odnoszącymi się do okoliczności zaistniałych lub ujawnionych już po realizacji zakwestionowanych transakcji, a takimi okolicznościami niewątpliwie są przywoływane przez organ okoliczności dotyczące zachowania się przedstawicieli spółki D w związku z przeprowadzanymi przez organ czynnościami sprawdzającymi, czy kontrolnymi, czy też okoliczności dotyczące sprzedaży udziałów spółki D w marcu 2017 roku.

Zdaniem Dyrektora Izby K. K podczas zawierania transakcji z D Sp. z o.o. nie podjął elementarnych działań w celu zweryfikowania kontrahenta, w związku z czym nie można uznać, że skarżący wykazał się w tym zakresie dobrą wiarą. W odniesieniu do powyższego wskazać trzeba, że faktycznie skarżący działając w zaufaniu do osób z którymi wcześniej współpracował nie sprawdził czy wystawca faktury jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje podatkowe. Jednak zaniechanie dokonania tego rodzaju czynności nie było istotne dla oceny zachowania przez niego "dobrej wiary" skoro jak wskazał organ odwoławczy spółki D, E i F przejawiały formalne cechy podmiotów rzetelnych: były zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadziły wymagane ewidencje oraz składały deklaracje podatkowe, w których rozliczały nabycia i sprzedaż towarów.

Zatem gdyby podatnik dokonał wymaganej przez organy weryfikacji kontrahenta pozyskane przez niego informacje nie mogłyby stanowić wystarczającej podstawy do uznania istnienia po stronie podatnika złej wiary w rozumieniu właściwym dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kolejnym argumentem mającym wskazywać na złą wiarę skarżącego była zadaniem organu odwoławczego okoliczność, że podatnik nigdy nie był przy załadunku palet, których zakup od tego podmiotu dokumentowały faktury, jak również nie posiadał wiedzy, gdzie towar był ładowany. W ocenie Sądu zbyt daleko idące są wnioski organu, że powyższe okoliczności świadczyły o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentem czy wręcz o świadomym jej uczestnictwie w oszukańczych transakcjach. Trudno wymagać od podatnika by jego powinnością było uczestniczenie w załadunku towaru. Strony obrotu gospodarczego mają swobodę w kreowaniu funkcjonowania prowadzonej działalność gospodarczej. Jak wyjaśnił skarżący, wcześniej z podmiotami, z którymi współpracował musiał jeździć do każdego załadunku, który miał przyjechać do jego firmy i żeby zaoszczędzić czas wypracował sobie taki model współpracy z D, który pozwolił mu na uniknięcie tych kosztownych i czasochłonnych wyjazdów (zob. protokół przesłuchania z 18.10.2017 r.). Wiedział także, wbrew sugestiom organu, w jakiej miejscowości znajduje się magazyn kontrahenta (jak wyjaśnił: "znam to miejsce, ten magazyn").

Przedwczesne w ocenie Sądu są również wniosku organu, że podatnik, pomimo iż miał wiedzę o działalności spółki L., z którą dzielił adres prowadzenia działalności (plac), nie dokonywał bezpośrednich zakupów od tej właśnie spółki, tylko poprzez "podmiot pośredniczący" (spółkę D), wydłużając łańcuch transakcji; miał więc pełną świadomość nieuzasadnionego (z ekonomicznego punktu widzenia) wprowadzenia spółki D jako dodatkowego elementu tego łańcucha, podczas gdy mógł nabyć palety bezpośrednio od spółki L..

Organ podniósł, że skarżący współpracował z firmą L. Sp. z o.o., świadcząc na jej rzecz usługi transportowe (nie związane z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach) oraz zna przedmiot działalności tej firmy, gdyż oba podmioty prowadzą działalność na tym samym placu w [...], a ponadto sporny towar z firmy L. Sp. z o.o. był wieziony bezpośrednio do skarżącego do Dąbrowy, zaś czynności załadunku/ wyładunku palet dokonywała ta sama osoba występująca raz jako pracownik firmy L. Sp. z o.o., a innym razem jako pracownik podatnika.

Zdaniem Sądu brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia by stanowisko organu w tym zakresie ocenić za prawidłowe. Wskazać w tym miejscu trzeba, że okoliczności, iż skarżący wiedział, jakiego rodzaju działalnością gospodarczą zajmuje się firma L. Sp. z o.o. i że współpracował z tą firmą świadcząc na jej rzecz usługi transportowe, a także, że place magazynowe obu firm znajdują się w [...] w odległości kilkuset metrów od siebie nie przesądza jeszcze, że skarżący brał udział w procederze sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw dla celów uszczupleń podatkowych. Brak jest przede wszystkim wystarczających dowodów, że wiedział, że palety kupowane od spółki D Sp. z o.o. pochodzą od firmy L. Sp. z o.o. Zdaniem organu powyższa konkluzja wynikała w szczególności z faktu, że czynności załadunku/ rozładunku palet oraz wystawiania (wypisywania) dokumentów WZ dokonywał W. G. naprzemiennie - raz jako pracownik spółki L. Sp. z o.o., a innym razem jako pracownik skarżącego. Jednak jak zarzucał skarżący ma to racjonalne uzasadnienie, gdyż W. G. do 30.06.2016 r. był zatrudniony w przedsiębiorstwie skarżącego, a następnie przeszedł do pracy do spółki L. Sp. z o.o.

Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniósł o przeprowadzenie dowodu:

1. a) z świadectwa pracy wystawionego W. G. przez Skarżącego z dnia 30.06.2016 r. (w załączeniu do niniejszego odwołania) - na okoliczność wcześniejszego zatrudnienia ww. osoby w przedsiębiorstwie skarżącego.
2. b) z przesłuchania w charakterze świadka W. G. - na okoliczności związane z wykonywaniem przez niego czynności na rzecz skarżącego w okresie zatrudnienia w firmie L. Sp. z o.o.
3. c) z wydruku mapy fragmentu miejscowości [...] z zaznaczonymi miejscami, w których znajdują się place wykorzystywane przez skarżącego oraz spółkę L. Sp. z o.o. (w załączeniu do niniejszego odwołania) — na okoliczność lokalizacji tych miejsc.

Organ nie uwzględnił w/w wniosków dowodowych skarżącego uznając je za nieuzasadnione i przyjmując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ocenę okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. Zdaniem Sądu zasadnie skarżący zarzuca, że przeprowadzenie tych dowodów (poza dowodem z wydruku mapy fragmentu miejscowości [...], gdyż organ nie kwestionował twierdzeń podatnika odnoszących się do położenia firmy skarżącego i L.) konieczne jest dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mogących stanowić podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Tym samym organ dokonując arbitralnej oceny zebranego materiału, a także swoistego "przedsądu" w zakresie oceny wnioskowanych przez skarżącego dowodów dopuścił się uchybień skutkujących wydaniem wadliwej decyzji. Dowody te pozwoliły na ustalenie nie tyko okoliczności czy W. G. wykonywał czynności załadunku/ rozładunku palet oraz wystawiania (wypisywania) dokumentów WZ raz jako pracownik spółki L. Sp. z o.o., a innym razem jako pracownik skarżącego, ale przede wszystkim mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia, dlaczego taka sytuacja miała miejsce.

Dodatkowo i tylko na marginesie zauważyć należy, co trafnie wskazano w skardze, iż podmioty gospodarcze mają swobodę w wyborze kontrahentów oraz organizacji prowadzonej przez siebie działalności. Każdy z takich podmiotów posiada swoje kontakty handlowe i ma prawo prowadzić działalność w sposób przez siebie uznany za najbardziej właściwy, również z punktu widzenia konkurencji na rynku i rywalizacji na rynku z innymi podmiotami. Nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie weryfikacji i ocen w tym zakresie, a tym bardziej narzucanie podatnikowi sposobu, w jaki ma prowadzić interesy, a do tego właśnie sprowadzają się stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Brak jest też podstaw do nakładania na podatnika obowiązku szczegółowego badania, z jakiego źródła pochodzi nabywany towar. Zgodzić się należy z wnioskami skargi, że wiedza o partnerach biznesowych kontrahenta podatnika jest wrażliwym tematem i często przedmiotem skwapliwie strzeżonej tajemnicy handlowej. Ujawnienie źródła pochodzenia palet mogłoby wykluczyć transakcje z danym kontrahentem. Podatnik nie dysponuje ponadto narzędziami, które dawałyby mu możliwość dokonywania takich weryfikacji.

Dyrektor Izby podzielił także stanowisko organu I instancji, że K. K przekazał spółce D opieczętowane pieczęcią firmową dokumenty WZ in blanco, tj. bez wypełnionej pozycji dotyczącej ilości wydanych palet - dokumenty w tym zakresie były uzupełniane przez osoby reprezentujące spółkę D, a podatnik w żaden sposób nie kontrolował, jakie ilości palet faktycznie wpisywane były na dokumentach WZ oraz skąd pochodzi towar. Stąd, zdaniem organu, nie może twierdzić, iż to on jako właściciel towaru decydował o zakupie i sprzedaży.

Skarżący podnosił, że dokumenty te zostały przekazane przez niego wyłącznie w celu usprawnienia obrotu towarami, które były transportowane z miejsca składowania należącego do spółki D bezpośrednio do końcowego odbiorcy tych towarów, którym był kontrahent podatnika, tj. firma K. K. [...] Sp. z o.o. Taki sposób organizacji obiegu dokumentów miał swoje uzasadnienie ekonomiczne, gdyż w przeciwnym wypadku istniałaby konieczność każdorazowego dowożenia (przesyłania) dokumentów WZ dla potrzeb konkretnych dostaw. Spółka D w zakresie wypełniania danych na wskazanych dokumentach każdorazowo działała na zlecenie skarżącego i w granicach udzielonego przez niego upoważnienia.

Ponadto dane wypisane na tych drukach przez przedstawiciela spółki D Sp. z o.o. lub inną osobę do tego upoważnioną każdorazowo były potwierdzane przez kontrahenta podatnika, do którego realizowane były dostawy, tj. przez spółkę K. K. [...] Sp. z o.o., której pracownik potwierdzał na dokumencie WZ przywóz i odbiór wskazanej ilości palet. Tak wypełnione dokumenty WZ były każdorazowo dostarczane do skarżącego. Skarżący miał więc pełną kontrolę nad tym, jakie konkretnie druki dokumentów WZ zostały użyte przez spółkę D Sp. z o.o. dla potrzeb realizacji poszczególnych dostaw na rzecz K. K. [...] Sp. z o.o.

Odnosząc się do tak sformułowanych ocen Stron postępowania zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że praktyka stosowana przez skarżącego była nieprawidłowa. Niemniej jednak nie można zgodzić się z tak kategorycznym stanowiskiem organu, że powyższe okoliczności uzasadniają przyjęcie, że to nie skarżący (a jego kontrahenci) dokonywali dostaw towarów na rzecz K. K. [...] Sp. z o.o. Nie można pominąć, iż skarżący zawarł umowę z K. K. [...], z nim też firma ta ustalała warunki dostaw (ilość palet, która miała być dostarczana w konkretnym okresie), a harmonogramy dostaw ulegały zmianom w zależności od potrzeb, o czym informowano podatnika (np. e-mailem).

Skarżący wiedział, jaka ilość palet została dostarczona zamawiającemu, nie można zatem w sposób bezsporny stwierdzić, że uczestniczył w zakwestionowanych transakcjach jedynie "papierowo" a dostawcami towaru byli kontrahenci podatnika. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniósł o przeprowadzenie dowodu z a) umowy na dostawę palet zawartej między Podatnikiem a K. K. [...] Sp. z o.o. i K. K. [...]. z dnia 1.03.2015 r. - na okoliczność faktu istnienia tej umowy oraz jej treści, a także na okoliczność istnienia faktycznych relacji handlowych w zakresie sprzedaży palet między Skarżący a ww. podmiotami jako odbiorcami, b) a także dowodu z harmonogramów dostaw wystawionych przez K. K. [...] Sp. z o.o. na lipiec i sierpień 2016 roku, wraz z przykładową korespondencją e-mail z K. K. [...] Sp. z o.o. (w załączeniu do odwołania) - na okoliczność istnienia harmonogramów dostaw realizowanych na rzecz K. K. [...] Sp. z o.o. oraz istnienia po stronie Skarżącego obowiązku ich realizacji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy niezasadnie uznał wnioski o przeprowadzenie tych dowodów za nieuzasadnione, podnosząc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ocenę okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu dowody na które wskazywał skarżący mogły przyczynić się do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości w zakresie wskazanym przez Stronę, a odmowa ich przeprowadzenia uzasadniała, że trafny był zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania.

Organ zakwestionował również prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F Sp. z o.o., twierdząc, że F Sp. z o.o. nabyła kwestionowane towary od firmy P. Sp. z o.o., która w ocenie organów podatkowych pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. spółka P., pomimo wartości sprzedaży przekraczającej 1,8 min zł, wykazała kwotę podatku do wpłaty w niewielkiej wysokości (niecałe 800 zł). Podkreślono, że skarżący nie dochował należytej staranności kontaktach z wyżej wskazaną spółką, o czym w ocenie organu świadczą niżej wskazane okoliczności:

1. • Podatnik nigdy nie był w siedzibie ani w miejscu prowadzenia działalności Spółki;
2. • Faktycznym właścicielem spółki była i G. P. (99/100 udziałów), tymczasem w przesłuchaniu K.K podał, że właścicielem był S. P., którego podatnik znał od lat, co oznacza, że Strona zaniechała jakiejkolwiek weryfikacji tego podmiotu;
3. • Fakt braku weryfikacji spółki F potwierdził sam K. K, zeznając, że liczyła się dla niego osoba, a nie podmiot, który ta osoba rzekomo reprezentowała;
4. • zgodnie z zeznaniami podatnika, firma działała wcześniej pod inną nazwą, co nie wzbudziło u niego żadnych wątpliwości co do jej rzetelności.

W ocenie Sądu organy nie kwestionowały, że skarżący nie miał wiedzy od kogo F Sp. z o.o. nabywa sprzedawane palety i jakie podmioty występują na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto zdaniem Sądu organy nie wykazały, że skarżący powinien był mieć wiedzę lub świadomość faktów (okoliczności), że uczestniczy w transakcjach będących przedmiotem oszustwa. Jak już wskazano, F przejawiała formalne cechy podmiotu rzetelnego, była zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadziła wymagane ewidencje oraz składała deklaracje podatkowe, w których rozliczały nabycia i sprzedaż towarów.

Zatem gdyby skarżący dokonał weryfikacji kontrahenta nie poznałby okoliczności wskazujących na możliwość jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych. Fakt, że firma F działała wcześniej pod inną nazwą, również w ocenie Sądu, nie musiał wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. Podobnie - okoliczność, że skarżący nigdy nie był w siedzibie ani w miejscu prowadzenia działalności tej spółki i nie wiedział, że to G. P. posiadała 99/100 udziałów w firmie a nie S. P., który jak twierdził podatnik, był osobą do kontaktów z firmą skarżącego - także nie dowodzi, że skarżący wiedział lub powinie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, skoro organy nie zakwestionowały, że S. P. był upoważniony do reprezentowania F. Dyrektor IS zakwestionował także prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E Sp. z o.o. (podobnie jak w przypadku firm D i F) wyłącznie w oparciu o ocenę, że podmiot, od którego spółka E Sp. z o.o. nabyła towary sprzedane następnie na rzecz skarżącego, a więc firma W Sp. z o.o., pełniła rolę tzw. bufora (deklarując i płacąc podatek VAT od realizowanych transakcji) w stosunku do podmiotu S. Sp. z o.o. sp.k., który w ocenie organu był tzw. "znikającym podatnikiem", nie prowadzącym rzeczywistej działalności i nie deklarującym podatku VAT.

Przy czym Dyrektor Izby nie wskazał na istnienie jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący znał i miał kiedykolwiek do czynienia z kontrahentem spółki E Sp. z o.o., tj. firmą W Sp. z o.o., ani też że skarżący znał i miał do czynienia z firmą S. Sp. z o.o. sp.k. W materiale dowodowym zebranym w sprawie nie ma też dowodów na to, że skarżący miał wiedzę, od kogo E Sp. z o.o. nabywa sprzedawane palety i jakie podmioty występują na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący współpracował z E Sp. z o.o. i w ramach tej współpracy realizowane były również dostawy do firmy K. K. [...] oraz K. K. [...] Sp. z o.o. w taki sposób, że towary były transportowane bezpośrednio z E Sp. z o.o. do ww. firm.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze, że organ nie wskazał na jakiekolwiek przypadki niezgodności danych zawartych w dokumentach wystawianych przez E Sp. z o.o. w imieniu skarżącego (CMR lub dokumentach WZ) z danymi wynikającymi z rejestrów i ewidencji prowadzonych przez końcowych odbiorców tych towarów, w tym K. K. [...] K. K. [...] Sp. z o.o., co oznacza, że palety wskazane w tych dokumentach zostały faktycznie przewiezione i dostarczone do końcowych odbiorców. Zdaniem Sądu skoro taki sposób organizacji transportu towarów – chociaż niewłaściwy - nie prowadził do jakichkolwiek nadużyć (takich nadużyć organ pierwszej instancji nie stwierdził), nie ma podstaw do uznania, że ta okoliczność wskazuje na to, że skarżący wiedział albo winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe. Także fakt, iż podatnik zaniechał weryfikacji przedstawiciela (umocowania do działania w imieniu danego podmiotu gospodarczego), skoro organy nie kwestionowały, że osoba reprezentującą E Sp. z o.o. takie umocowanie posiadała, a także okoliczność, że nie wzbudził czujności skarżącego fakt, że osoba reprezentująca spółkę E, reprezentowała wcześniej inną firmę, nie dowodzi jeszcze, że skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach lub nie dochował należytej staranności.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że K. K jedynie "papierowo" uczestniczył w tych transakcjach, a to spółki D i E były faktycznie bezpośrednimi dostawcami palet niewiadomego pochodzenia do spółki K. K. [...].

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ zaniechał przeprowadzenia wyżej wskazanego uzupełniającego postępowania dowodowego i wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał dowolnej, wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przy czym zauważenia wymaga, że pozostałe wnioski dowodowe, których przeprowadzenia domagała się Strona, zasadnie zostały oddalone przez organ odwoławczy. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 op nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem Sądu materiał zebrany materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do ustalenia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez wskazane wyżej podmioty (D, F i E) w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Z faktu, iż działalność jakiegoś podmiotu w łańcuchu dostaw towaru była realizacją oszustwa podatkowego, nie można automatycznie wyprowadzać wniosku, że wszystkie podmioty biorące udział w dostawach na wcześniejszych i/lub późniejszych etapach obrotu brali w nim udział w sposób świadomy. Organy nie wykazały w dostateczny sposób, że podatnik, wiedział czy mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji jego dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez podatnika miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a podmiotom w nich uczestniczących nie można przypisać "dobrej wiary".

Tym samym za przedwczesne należy uznać stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu (przed bezpośrednimi kontrahentami, wystawcami faktur na rzecz Strony) występowały podmioty formalnie zarejestrowane, lecz faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej, które od wystawionych przez siebie faktur sprzedaży nie odprowadziły podatku należnego, a także, że skarżący - skoro nie nabył towarów od wspomnianych dostawców (spółki D i spółki E) oraz nie wskazał, kto był faktycznym dostawcą palet nie dysponował jak właściciel towarami, które wykazał w fakturach sprzedaży, a tym samym nie mógł dokonać przeniesienia na swojego odbiorcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem nieprawidłowo wykazał w deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2016 r., kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych "pustych" faktur.

Jak już wskazano na wstępie – podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego, nie może być poddana regulacji art. 108 uptu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. W szczególności niezbędna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy skarżącym a jego dostawcą oraz dokonanie spójnych ustaleń czy skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności.

Z powyżej wskazanych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 2000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 5400 zł.