Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 59/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "op", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 22 czerwca 2017 r., określającą J. A. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 303.595,00 zł

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W 2011 r. J. A. (dalej: strona, podatnik, skarżący) prowadził działalność gospodarczą A w zakresie handlu maszynami rolniczymi, częściami zamiennymi do tych maszyn oraz usług transportowych i serwisowych, a także uzyskiwał przychody z działalności rolniczej w gospodarstwie rolnym w [...] i [...].

W związku z wykazaną w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 547.405 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 300.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 247.405 zł, w dniu 20 marca 2014 r., na podstawie upoważnienia [...], została wszczęta kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym za 2011 r.

Przedmiotem kontroli między innymi było 8 transakcji zakupu na łączną kwotę netto 3.700.000,00 zł maszyn o nazwie wypalarka [...] od firmy B, [...][...],[...], NIP [...], następnie sprzedanych na podstawie 8 faktur do firmy C a.s, [...], [...][...][...][...] za kwotę 3 780 000,00 zł.

W związku z ustaleniami powyższej kontroli oraz dowodami otrzymanymi przez organ I instancji, a stanowiącymi akta wyłączone, świadczącymi o nierzetelności transakcji nabycia/sprzedaży wypalarek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie, na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 12.05.2014 r., przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku VAT za miesiąc grudzień 2011r.

W toku przeprowadzonej kontroli (protokół kontroli podatkowej z dnia 28.05.2014 r.) stwierdzono, że w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. zostały wykazane kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę E. P., B, dotyczących zakupu wypalarek [...] na łączną kwotę netto 3.700.000,00 zł, podatek VAT 851.000,00 zł (wartość netto jednostkowa wypalarki to 462.500,00 zł).

Natomiast w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. zostały wykazane transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz C a.s. [...],[...], numer UE: [...] dotyczące sprzedaży wypalarek [...] na łączna kwotę 3.780.000,00 zł.

Na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniach toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec firmy D oraz Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec E Sp. z o.o., a także informacji SCAC VAT uzyskanej od [...] administracji podatkowej odtworzono drogę "przemieszczania się" wypalarek [...] pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Schemat sprzedaży omawianych wypalarek polegał na przefakturowaniu ich dostawy pomiędzy kolejnymi podmiotami w oparciu o fikcyjne faktury wystawiane tego samego dnia we wszystkich podmiotach uczestniczących w tym procederze. Towar nie był transportowany do poszczególnych firm, ponieważ fizycznie go nie było, a jedynie został tylko "wprowadzony" do fakturowego obrotu pomiędzy poszczególnymi firmami. Zatem, zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży ww. wypalarek [...] nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia zawarte w protokole kontroli stały się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, wobec podatnika, postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w ramach którego stwierdzono, iż także firma A, uczestniczyła w tym procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur, nabycia i dostawy towarów o nazwie wypalarki plazmowe i gazowe, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

Organ I instancji, ustalił przebieg obiegu faktur dotyczących wypalarek gazowych i plazmowych, który był następujący:

F Sp. z o.o. która wystawiła na rzecz E Sp. z o.o. 8 faktur VAT sprzedaży wypalarek, nie zadeklarowała podatku należnego od wystawionych faktur (brak deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r., jak i deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2011r.) Stwierdzono, że do faktur zakupu od F sp. z o.o. załączone były dowody WZ oraz oświadczenia prezesa F sp. z o.o. S. S. aby zapłatę za te faktury E sp. z o.o. przekazała przelewami na rachunek bankowy G sp. z o.o.

Taki sposób rozliczeń oznaczał, że F sp. z o.o. miała zobowiązania wobec G Sp. z o.o. z tytułu "zakupu" towaru, który przefakturowała na E sp. z o.o.

Z kolei E sp. z o.o. ujęła faktury "zakupu" w rejestrze zakupu i odliczyła podatek naliczony z nich wynikający. Z przedłożonych przez nią wykazów operacji na rachunkach bankowych za grudzień 2011r. wynika, że nie wystąpił obrót pieniężny pomiędzy nią a F Sp. z o.o. Nie przedstawiono też dowodów, że zafakturowany towar fizycznie otrzymano.

Ponieważ Spółka F została uznana za podmiot fikcyjny, w konsekwencji stwierdzono, że skoro nie sprzedała ona w rzeczywistości omawianego towaru na rzecz E Sp. z o.o., to ta również nie sprzedała go fizycznie na rzecz następnego podmiotu w łańcuch transakcji, a mianowicie na rzecz D. Konsekwentnie zatem przyjęto, iż na dalszym etapie mających mieć w tych samym dniu kolejnych sprzedaży, D nie sprzedało tego towaru na rzecz firmy B, a ta z kolei nie sprzedała go na rzecz firmy A. Analizując przebieg wyłącznie fakturowego obrotu towarami o nazwie wypalarki plazmowe i gazowe, pomiędzy ww. podmiotami ustalono, że G Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. występowały w pozycji "znikającego podatnika", nie wyłudzały bezpośrednio podatku VAT, bo go nie deklarowały. Były one włączone do obrotu jedynie w celu wygenerowania na fakturach podatku, co umożliwiało innym podatnikom jego odliczenie.

Z kolei firmy E Sp. z o.o., D i B jako firmy "buforowe" były pośrednikami pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem realizującym zyski "brokerem". Ich rola była ograniczona do pośrednictwa w fikcyjnych transakcjach i wydłużenia ścieżki obrotu w celu utrudnienia wykrycia procederu. Przedsiębiorstwa buforowe nie miały trudności " ze zbytem towarów", z góry wiedziały, kiedy i od którego podmiotu otrzymają fakturę nabycia i na rzecz którego podmiotu mają dokonać przefakturowania. Przefakturowanie następowało w zakresie danego asortymentu tego samego dnia we wszystkich podmiotach. Towar nie był transportowany do tych firm, podmioty te nie posiadały magazynów, nie magazynowały towaru, a zatem nie mogły dysponować one prawem do rozporządzania towarem, którego nie było. Realizowały stałą, niewielką, ale pewną marżę, stosowały zaniżone w stosunku do rynkowych ceny jednostkowe, składały deklaracje podatkowe i rozliczały się z urzędem skarbowym. Ich działalność była fikcyjna, polegała na wielokrotnym przefakturowaniu tego samego towaru pomiędzy stałą grupą podmiotów.

Powyższy ciąg zdarzeń pozwolił organowi I instancji stwierdzić, że w łańcuchu transakcji maszynami o nazwie wypalarki plazmowe i gazowe J. A. pełnił - z pełną świadomością - funkcję "brokera", tj. podmiotu, który w łańcuchu dostaw na terenie Polski realizował zyski. Jego zatem rolą było wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikające podmioty, poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) na rzecz tego samego [...] podatnika, od którego następnie- ostatni podmiot w łańcuchu - G Sp. z o.o. dokonał zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).

Z informacji od [...] administracji SCAC VAT wynikało, że firma C zakupione w firmie A wypalarki plazmowe i gazowe sprzedała do firmy G sp. z o.o., ul. [...],[...][...], która ma siedzibę w wirtualnym biurze, a jej jedynym udziałowcem jest cudzoziemiec.

Ustalenia te dały podstawę do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy dostawy udokumentowane fakturami sprzedaży przez B na rzecz A, w rzeczywistości nie zostały dokonane, to dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, a podatnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawa o VAT), stwierdził, że podatnik ujmując w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r. osiem faktur wystawionych przez B zawyżył z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu na kwotę 851.000,00 zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji uznał, iż w tej sytuacji również faktury sprzedaży wystawione przez A na rzecz C a.s. w miesiącu grudniu 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie miała miejsca ich wewnątrzwspólnotowa dostawa. Nieuprawnione zatem było wykazywanie ww. faktur w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 jako transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 op, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2011r. w zakresie zakupu i sprzedaży wypalarek za nierzetelną i niemogącą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu w części dotyczącej ww. transakcji.

Przy czym organ podatkowy I instancji, w myśl przepisów art. 23 § 2 pkt 2 op., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 22 czerwca 2017 r., nr [...], którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten w wysokości 303.595,00 zł.

W złożonym do tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej zmianę poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego zgodnie z kwotą wykazaną w deklaracji i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie "0", ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie, podstawie art. 233 § 2 op., sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, podniósł zarzuty:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, a to:
2. 1) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 op., polegające na błędnych ustaleniach faktycznych opartych na niedostatecznie zebranym w sprawie materiale dowodowym;
3. 2) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 op., polegające na przyjęciu, że podatnik nie wyrażał zaangażowania w transakcje zakupu i sprzedaży, co miało wskazywać na ich pozorność. Pełnomocnik zwrócił uwagę pełnomocnik że; sam organ przyznał, że w systemie VIES widniały dane kontrahentów unijnych i posiadają oni właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; podatnik zawarł transakcje z E. P., którego poznał przez biuro rachunkowe; sam jest podmiotem o ugruntowanej pozycji na rynku, wypełniającym obowiązki podatkowe; zostały przedłożone fotografie, z których wynika, że wypalarki stanowiły przedmiot faktycznego obrotu gospodarczego; transport wypalarek nadzorowany był przez E. P., co zwalniało go z obowiązku osobistego śledzenia losów towaru od chwili załadowania do wyładunku. Ponieważ transport ten został zlecony przez osobę trzecią, to oczywistym było, że za ten transport nie płacił podatnik i nie musiał posiadać wiedzy w zakresie szczegółów dotyczących zlecenia tego transportu i jego opłacenia. Nadto zauważył, że wysłuchanie podatnika na okoliczności związane ze spornymi transakcjami miało miejsce po ponad pięciu latach od ich realizacji transakcji, a zatem nie może dziwić, iż pewnych okoliczności nie pamięta, np. w kwestii druków CMR. Końcowo w uzasadnieniu tego zarzutu, pełnomocnik podkreślił, że dla rachunku ekonomicznego podejmowanego przez przedsiębiorcę przed zaangażowaniem się w daną transakcję nie zawsze istotne jest dokładne wskazanie wysokości marży. Wystarcza uznanie, iż transakcja jest opłacalna. Nie można zatem uznać za wymijające wypowiedzi podatnika, który wyjaśniał, że skoro miał wolne środki na koncie, a spodziewana marża z tych transakcji była wyższa niż oprocentowanie lokaty, to przedmiotowe transakcje były racjonalne ekonomicznie.
4. 3) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 op, polegające na błędnym przyjęciu, że podatnik miał świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą wypalarek są fikcyjne i wykazał się brakiem odpowiedniej ostrożności, a wręcz świadomie (umyślnie) uczestniczył w procederze, do którego to wniosku wadliwie doprowadziły organ twierdzenia, iż podatnik: zaufał swojemu kontrahentowi E. P. nie sprawdzając go osobiście, ale za pośrednictwem biura rachunkowego; ograniczył sprawdzenie [...] podmiotu C s.r.o wyłącznie do uzyskania jego dokumentacji rejestracyjnej oraz danych z systemu VIES nie dążąc do spotkania z jej właścicielami; poza telefonem do przewoźnika nie sprawdził, czy towar został dostarczony, poprzestając jedynie na otrzymaniu dokumentacji CMR, w sytuacji gdy według pełnomocnika: E. P. był mężem osoby, która prowadziła podatnikowi księgowość przez wiele lat, a przy tym osoba ta została na jego zlecenie zweryfikowana i została mu przedstawiona jako osoba godna zaufania; posiadał wypis z CEIDG dotyczący przedsiębiorcy E. P., datowany na 2011 rok; rekomendacją dla rzetelności [...] kontrahenta było dokonanie przez niego przedpłaty za towar; podatnik posiadał dokumenty WZ opieczętowane oraz podpisane przez C s.r.o.,
5. 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op., polegające na jednostronnym uznaniu, że podatnik uczestniczył jako tzw. "broker" w obrocie wypalarkami plazmowymi i gazowymi podczas gdy: zweryfikował kontrahenta, od którego dokonał ich zakupu; zabezpieczył się przed ewentualnym nierzetelnym kontrahentem w osobie C s.r.o. poprzez żądanie dokonania przedpłat; posiadał dokumentację zdjęciową transportu wypalarek z miejsca ich załadunku do [...], na której widoczne są numery samochodów ujęte na drukach CMR (tj. [...] oraz [...]). Nadto istnieją zeznania K. S. złożone przed Urzędem Kontroli Skarbowej w [...] (protokół przesłuchania z dnia 24.08.2012 roku), potwierdzające transport spornego towaru.
6. 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 188, art. 180 oraz art. 181 op, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, wbrew ciążącemu w tym zakresie na organie obowiązkowi i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie:
7. a) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: przedstawiciela E Sp. z o.o., J. M. K., przedstawiciela F Sp. z o.o., E. P., przedstawiciela C s.r.o ([...]), przedstawiciela G Sp. z o.o. i oparcie się wyłącznie na ustaleniach niewiążących w przedmiotowej sprawie, jako dokonanych przez inny organ podatkowy, co w konsekwencji uniemożliwiło podatnikowi uczestniczenie w przesłuchaniu tych świadków i zadawanie im pytań,
8. b) przeprowadzenia dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących obrotu wypalarkami pomiędzy tymi podmiotami, w szczególności w zakresie stwierdzenia, czy w istocie wypalarki sprzedawane przez J. K. zostały uprzednio nabyte przez tego przedsiębiorcę,
9. c) wyjaśnienia wskazywanej przez sam organ sprzeczności zeznań świadka K. S. w zakresie ilości wykonanych transportów (5 transportów po 1 sztuce) z dokumentami CMR,
10. 6) art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 op. polegające na przekroczeniu granic władczego uznania, naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i zaniechanie wyjaśnienia zasadności przesłanek, w oparciu o które organ stwierdził, że: rejestr zakupów za grudzień 2011 r. w części zapisów dotyczących zakupu wypalarek oraz rejestr sprzedaży WDT za grudzień 2011 r. w części zapisów dotyczących sprzedaży wypalarek nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; prowadzone przez podatnika za grudzień 2011 r. rejestr sprzedaży VAT WDT(poz. 1-6,8,9) oraz rejestr zakupu VAT za grudzień 2011 r.(poz.35,37,39,45,50,54,65,74) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; faktury wystawione przez E. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych podobnie jak faktury wystawione przez samego podatnika dla C s.r.o; podatnik pełnił funkcję "brokera" w tzw. "obrocie karuzelowym"; korzystanie z elektronicznej bankowości w tym samym banku uniemożliwiało identyfikację osoby zlecającej zapłatę.

Wszystkie te twierdzenia organów stoją w sprzeczności z zasadą pozostawania przez organy administracji na straży praworządności i podejmowania z urzędu lub na wniosek wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dogłębny i wyczerpujący. W konsekwencji prowadziło to do wadliwego stwierdzenia, że zarówno faktury wystawione przez E. P. na rzecz podatnika, jak i jego własne faktury wystawione dla C s.r.o. nie mogą spowodować powstania obowiązku podatkowego.

1. 7) art. 199a § 3 op, poprzez zaniechanie przez organ I instancji wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy transakcje pomiędzy podatnikiem a E. P. i C s.r.o. ([...]) były pozorne,

Wskazano również na wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu co do istnienia towaru polegającą na stwierdzeniu z jednej strony, że towar nie był transportowany do firm, ponieważ fizycznie go nie było (str.7 zaskarżonej decyzji). Z drugiej zaś strony sam organ w innej części czynionych przez siebie rozważań na str. 4 zaskarżonej decyzji zauważa, iż "stwierdzono, że w grudniu 2011r. od firmy B, [...][...],[...], NIP [...] zostały przez kontrolowanego zakupione wypalarki według poniżej opisanych faktur (...) Powyższe maszyny zostały następnie sprzedane do firmy C a.s., [...],[...][...][...] według poniżej opisanych faktur(...)". Podobnie na str. 30 zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż "A dokonał nabycia towarów (wypalarek - 8 szt.) od przedsiębiorstwa buforowego (w niniejszej sprawie od B), a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wypalarek - 8szt.) z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej (w niniejszej sprawie do firmy C)."

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez E. P., prawidłowo zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu VAT w grudniu 2011 r., a także poprzez wadliwe uznanie, że brał on udział w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego pustych faktur nabycia i dostawy towarów - co z kolei stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy i orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dalszej części odwołania pełnomocnik odwołując się do dowodów w postaci: fotografii przedstawiających załadunek, rozładunek oraz transport wypalarek; oświadczenia E. P. z którego wynika, że fotografie te zostały przez niego wykonane osobiście podczas pilotowania transportów wypalarek do kontrahenta [...], a także wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej E. P. wygenerowanego 01.12.2011r. oraz sporządzonego w języku [...] wypisu z rejestru dla C s.r.o. i wydruku z systemu EUROPA site z dnia 04.12.2011 r., wniósł o ich uznanie jako dowody potwierdzające okoliczność faktycznego dokonania transakcji i weryfikacji we właściwym czasie obu tych kontrahentów.

Zawarł też wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków:

1. ▪ E. P. na okoliczność nawiązania z nim współpracy w zakresie handlu wypalarkami, zweryfikowania jako przedsiębiorcy i polecenia jego jako rzetelnego kontrahenta, a także rzetelności spornych faktur wystawionych zarówno co do nabycia jak i dalszej sprzedaży wypalarek,
2. ▪ M. B. na okoliczność prowadzenia na rzecz podatnika rachunkowości, w tym za grudzień 2011r., sposobu ewidencjonowania przez niego transakcji sprzedaży przy użyciu programu do wystawiania dokumentów PZ i WZ, a także na okoliczność nawiązania współpracy w zakresie handlu wypalarkami z E. P., zweryfikowania go jako przedsiębiorcy i polecenia go jako rzetelnego kontrahenta, a także na okoliczność rzetelności faktur wystawionych zarówno z tytułu zakupu wypalarek, jak następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, celem potwierdzenia faktycznego nimi obrotu.
3. ▪ ponownego przesłuchania J. A. jako strony, na ww. okoliczności (w tym w ramach konfrontacji ze świadkiem E. P., M. B. oraz K. S. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił organowi I instancji, iż swoje ustalenia oparł on w przeważającej mierze na materiale dowodowym z innych postępowań oraz na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczących innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami na wcześniejszych etapach ich dostawy. Tym samym, nie tylko zaniechano bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań istotnych w niniejszej sprawie świadków, którym to podatnik nie mógł zadawać pytania, ale również nie włączono do akt obecnego postępowania protokołów ich wcześniejszych zeznań oraz innych dokumentów, na które to powołano się w wyżej wskazanych decyzjach.

Według pełnomocnika, bez znaczenia dla obecnej sprawy, jest też powoływanie się na okoliczności dotyczące sposobu postępowania przez E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., K. P., J. K. (D) czy G Sp. z o.o., skoro organ podatkowy I instancji nie wykazał istnienia żadnych powiązań, zależności czy znajomości podatnika z tymi podmiotami.

Podatnik nie wiedział w jaki sposób działały wymienione podmioty. Według jego wiedzy producentem nabytych wypalarek był J. K., której to okoliczności organ podatkowy I instancji nie sprawdził żadnym środkiem dowodowym,

Zdaniem pełnomocnika, bezzasadnym jest powoływanie się przez organ podatkowy I instancji na dokonywanie przez podatnika zapłaty za wypalarki za pośrednictwem rachunku bankowego skoro nie uchylał się on przed wykazaniem w swoim rozliczeniu ich nabycia i odsprzedaży, a transakcje te zostały wykazane w dokumentacji księgowej. O pozorności działań podatnika nie może też świadczyć fakt dokonywania zapłaty za towar przez C s.r.o. jeszcze przed dokonaniem jego dostawy, gdyż przedpłaty są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym. Każde też zlecenie wykonania przelewu zapewnia możliwość identyfikacji podmiotu dokonującego transakcję i bez znaczenia jest tu korzystanie z elektronicznej bankowości.

Pełnomocnik nie zgodził się również, ze stwierdzeniem organu o braku zaangażowania podatnika w kwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży wypalarek. Niewątpliwie przyczyną zakupu wypalarek była chęć zarobku. Dla przedsiębiorcy działającego na rynku założenie realnego zysku stanowi wystarczającą i w pełni uzasadnioną przyczynę zaangażowania posiadanych środków pieniężnych.

W dalszej części uzasadnienia odwołania, pełnomocnik szczegółowo odniósł się do zarzutu wybiórczego uwzględnienia przez organ I instancji poszczególnych dowodów, czy wybranych fragmentów zeznań słuchanych osób, w tym K. S., którego wyjaśnienia uznano za niespójne.

Skoro w sprawie wystąpiły transakcje łańcuchowe, nie może również dziwić obrót towarem bez jego fizycznego wydania pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Nie sposób zatem kwestionować ewentualnego braku zaplecza magazynowego podmiotu uczestniczącego w dostawach i wywodzenie z tego faktu twierdzenia, jakoby dostawca towaru nie mógł dokonać rzeczywistej dostawy towarów gdyż nie spełnił warunku posiadania wypalarek.

Według pełnomocnika, organ podatkowy I instancji skoro miał wątpliwości, czy transakcje pomiędzy podatnikiem a E. P. oraz C s.r.o. były pozorne, winien wystąpić do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czego nie uczynił, naruszając tym art. 199a op.

Końcowo pełnomocnik powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Według Trybunału to sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie "U" (C-642/11) uważa, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT.

Jak bowiem zważył Trybunał Sprawiedliwości ww. przywołanym wyroku, zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawna do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, podzielając w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji oraz dokonaną następnie ich ocenę prawną, co do braku prawa podatnika do uwzględnia w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2011r. podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W ocenie organu odwoławczego, dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają stanowisko organu podatkowego I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji, że firma A uczestniczyła jako "broker" w oszustwie podatkowym dotyczącym transakcji zakupu i sprzedaży wypalarek gazowych i plazmowych, o czym świadczy prawidłowo zrekonstruowany obieg faktur pomiędzy poszczególnymi podmiotami wg. przyjętego schematu działania i pełnienia określonych funkcji przez podmioty biorące udział w "karuzeli podatkowej".

Ponownie zatem podkreślono, iż kwestia obrotu wypalarkami gazowymi i plazmowymi była również przedmiotem kontroli ze strony Urzędów Kontroli Skarbowej we [...] oraz w [...] i [...], w ramach to których zostały wydane decyzje dla E Sp. z o.o. i dla D. I tak, w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia 28.04.2014 r. nr [...] wydanej dla firmy E Sp. z o.o. stwierdzono, że miesiącu grudniu 2011 r. zaksięgowała ona faktury VAT zakupu, dotyczące kompletnych fabrycznie nowych wypalarek gazowych i plazmowych (rok produkcji 2011), wystawione przez firmę F Sp. z o.o. W tych samych datach, w których zostały wystawione faktury ich zakupu, Spółka dokonała ich przefakturowania na firmę D. Spółka E Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracje VAT-7, gdzie za miesiące X 2011 r. i XI 2011 r. wykazała sprzedaż netto w wartościach "0", a za miesiąc XII 2011 r. w wysokości 7 933.609 i podatek należny VAT, wg stawki 23%, w wysokości 1 824.730 zł, oraz nabycie (zakupy netto) w wysokości 7 902.535 zł i podatek naliczony w wysokości 1 817.583 zł. Jak ustalono, zadeklarowane kwoty zakupu towarów wynikały między innymi z wystawionych na jej rzecz 8 faktur przez F Sp. z o.o., dotyczących wypalarek gazowych i plazmowych.

Kwoty sprzedaży wynikały zaś z faktur sprzedaży ww. towaru na rzecz kontrahenta D. Z wyciągów z rachunków bankowych Spółki za grudzień 2011 r. wynikało, iż w kontrolowanym okresie nie wystąpił obrót pieniężny pomiędzy nią a F Sp. z o.o. Nie przedstawiono również dowodów, że fakturowany towar fizycznie otrzymano ani świadczących o transporcie tych towarów z F Sp. z o.o.

W ramach tego postępowania zlecono przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów E Sp. z o. o., między innymi:

1. - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w odniesieniu do F Sp. z o. o., ul. [...],[...][...], NIP [...], oraz
2. - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w odniesieniu do G Sp. z o.o. ul. [...],[...][...], NIP [...] i w D Sp. z o.o. ul. [...],[...][...], NIP [...];

Przeprowadzenie czynności sprawdzających w F Sp. z o.o., jako dostawcy towarów (maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych) do E Sp. z o.o. (które w dalszej kolejności były przedmiotem sprzedaży do D), okazało się niemożliwe z powodu wyprowadzenia się spółki z lokalu wskazanego jako jej siedziba oraz braku w tym zakresie ujawnienia jakichkolwiek zmian w KRS i we właściwym urzędzie skarbowym, co do nowego adresu siedziby i miejsca przechowywania ksiąg.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował jedynie, że K. P., będący właścicielem F Sp. z o.o., w dniu 26.01.2011 r. sprzedał 100% udziałów obywatelowi [...] S. S. Dodatkowo ustalono w oparciu o dane systemu VIES, że żaden podmiot unijny nie deklarował wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz F Sp. z o.o. w grudniu 2011 r.

Niemożliwe okazało się także przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie G Sp. z o.o., albowiem pod adresem rejestracyjnym siedziby spółki w [...] - wskazanym w KRS przy ul. [...], mieści się wirtualne biuro, z którym spółka kontaktowała się bardzo rzadko, nie przebywał tam również nikt ze spółki G, a przychodząca do niej korespondencja nie jest odbierana. Z jedynym wspólnikiem spółki G P. G. brak jest kontaktu.

Spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 za okres od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lipca 2012 r., a z danych z VIES o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach wynika, że w IV kwartale 2011 r. dokonanie na jej rzecz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) deklarowała C s. r. o. [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził natomiast postępowanie kontrolne w firmie D za okres od października do grudnia 2011 r.

Z ustaleń tych wynikało, że J. K. prowadzący działalność pod firmą D był czynnym podatnikiem podatku VAT, składał deklaracje VAT-7, w tym za okres XII 2011 r. Wg danych z systemu VIES, D w okresie od października 2011 r. do lipca 2012 r. nie deklarował WDT i WNT. Także podatnicy unijni nie deklarowali na jego rzecz żadnych dostaw. W rejestrach zakupu VAT zostały zaewidencjonowane faktury dotyczące towaru w postaci wypalarek gazowych i plazmowych oraz stołu ekshaustorowego, wystawione przez E Sp. z o.o. w grudniu 2011 r. na łączną kwotę netto 3 742 200,00 zł, VAT 23% 860 706,00 zł. Ustalono również, iż przedmiotowe wypalarki w tych samych dniach, w których przefakturowane zostały z E Sp. z o. o. do D, po dodaniu 1% marży, zostały zafakturowane do B, ul. [...],[...][...], NIP: [...].

Nie w pełni jednakże, pokrywały się już symbole towarów z tymi, które były na fakturach zakupu od E Sp. z o. o., a wcześniej od firmy F Sp. z o.o. Przedłożona oferta, deklaracja zgodności i protokół badań technicznych wystawione były na wypalarki gazowe i plazmowe pod nazwą "[...]".

W sprawie pochodzenia towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz B, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłuchał w dniu 23.07.2012 r. J. K., który zeznał, że montażem maszyn wypalających zajmowała się O. W., która została mu polecona przez F Sp. z o.o. Nie sprawdzał jej wiarygodności, nie wiedział skąd pochodziły elementy do produkcji tych maszyn i nigdy nie widział elementów, z których produkowano maszyny, jak również nigdy nie był w miejscu ich produkcji. Z O. W. miał zawartą umowę, ale podpisanie umowy nastąpiło bez spotkania z nią i nie wie, kto mu ją dostarczył.

Dalej zeznał, że od odbiorców dostawał zamówienie na maszyny. Nie wiedział gdzie i jak długo trwało wyprodukowanie takiej maszyny, ale produkowane były wg dokumentacji. Nie pamiętał, skąd miał tę dokumentację, nie miał żadnych praw autorskich i licencji do tych maszyn i dopiero od końca 2011 r. posiadał dokumentację maszyn sporządzoną przez siebie na potrzeby maszyn o nazwie [...]. Zeznał, iż nie posiada ich serwisu maszyn, części zamiennych do nich, a w przypadku reklamacji szukałby firmy, która mogłaby dokonać ich naprawy. Współpracę z O. W. zakończył z końcem grudnia 2011 r.

Jak ustaliły organy podatkowe J. K., jak i wskazana przez niego O. W., nie byli widoczni w informacjach biznesowych, reklamach, targach jako producenci tych wypalarek plazmowych i gazowych. Ponadto O. W. nie przebywała w tym czasie w Polsce, co potwierdzał jej brak w bazie [...] Urzędu Skarbowego [...] - pismo z dnia 17.08.2012 r., w bazie Urzędu Skarbowego [...] - pismo z dnia 20.08.2012 r., jak również w administrowanym przez Szefa Urzędu ds. Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT" - pismo z dnia 19.04.2013 r.

W kwestii transportu tych wypalarek J. K. podał, że maszyny dowożone były do [...] przez F na jego zlecenie. W [...] ładowano je na samochód firmy H i wiezione były na magazyn [...] firmy w [...] na zlecenie B. Firmę H w przypadku wywozu z [...] maszyn wynajmował on sam i zlecał jej transport, a miejsce wskazywał kontrahent. Stwierdził, że towar, który docierał do [...] był rozładowywany, a potem jeszcze raz ładowany. Na placu leżał jeden dzień lub kilka godzin.

Na podstawie tego zebranego materiału dowodowego w decyzji wydanej dla D, zakwestionowano faktury zakupu wystawione przez E Sp. z o.o., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze, iż D nie dokonał zakupu towaru, stwierdzono również, że nie mogła nastąpić jego dalsza odsprzedaż na rzecz B. Z kolei słuchany dniu 24 sierpnia 2012 r. w charakterze świadka K. S. prowadzący firmę transportową H K. S. podał, że jego firma dysponuje 4 zestawami samochodów ciężarowych. Współpracę w zakresie przywozu towarów z zagranicy na rzecz między innymi Spółki F nawiązał z czyjegoś polecenia, ale nie pamiętał z czyjego. Kontaktował się jedynie z osobą o imieniu P. Nie pamiętał dla kogo wystawiane były faktury za usługi transportu w przypadku towarów przywiezionych dla F. Transport odbywał się drogami objętymi elektronicznym systemem kontroli poboru opłat, chyba że była jakaś nietypowa sytuacja i musiał ominąć takie drogi.

Generalnie zawsze kupował winiety w takiej czy innej formie. Zlecenie otrzymywał od osób z firmy F. Towar najczęściej woził do [...] na [...], gdzie czekał samochód na załadunek, czasami też przeładowywał towar z samochodu na samochód na "dzikim" parkingu. Przeładunków na dzikim placu było kilka, czasami przeładowywał towar na samochody na zagranicznych numerach. Świadek zeznał, że gdy dostarczał towar na miejsce docelowe to dawał komuś znać, jednak nie potrafił sprecyzować, czy były to osoby z F. Wiedział, że byli to Polacy. Towar przywieziony do F zawsze gdzieś był rozładowany lub przeładowany, nigdy nie wiózł go z powrotem do [...].

Przyznał, iż wywożony towar z Polski następnie był rozładowany w [...], potem był ponownie ładowany i wracał z nim na teren Polski, gdzie był gdzieś dostarczony, rozładowany lub przeładowany na inny samochód. Bywało tak, że po przywiezieniu tego towaru do Polski do hurtowni, był proszony, aby jeszcze kawałek dalej go dowiózł. Dostawał dokument WZ w dwóch egzemplarzach. Ten kto następnie odbierał towar dostawał jeden egzemplarz WZ-tki, a jemu kwitował odbiór towaru na drugiej WZ-tce Dokument ten dopinał do faktury za transport i wysyłał do adresata. Takie podwózki odbywały się najczęściej na takich dzikich placach, podjeżdżał taki stary dźwig i przeładowywał z auta na auto. Jak się pytał czemu tak ma robić, to usłyszał, że robią tak, żeby ten ostatni odbiorca nie wiedział skąd towar przywieziono, bo na WZ-tce były już inne dane dostawcy niż na CMRce.

K. S. znana była firma D, gdyż wywoził dla nich towar, ale nie pamiętał jaki. Kontaktował się z nim "Pan J.", który bywał na miejscu w [...]. Z [...], ładował towar, który już tam był. Jakąś stal, jakieś skrzynie, ale nie pamiętał ile tego by weszło na samochód.

W celu wyjaśnienia kwestii transportu wypalarek do [...], na zlecenie organu podatkowego I instancji w ramach pomocy prawnej (pismo z dnia 24.11.2015 r. Nr [...],[...]), w Urzędzie Skarbowym w [...] ponownie przesłuchano tego świadka, na okoliczność świadczenia usług transportowych dla J. A. (protokół przesłuchania świadka z dnia 05.01.2016 r.), jednakże świadek nie kojarzył tej osoby. Nie wiedział jaką prowadzi on działalność, nigdy z nim nie współpracował, natomiast znane były mu firmy B i D. Potwierdził, iż świadczył w grudniu 2011r. usługi transportu wypalarek plazmowych i gazowych, ale nie zlecał mu tego transportu J. A. i nie zawierał z nim żadnych umów. Według świadka adres docelowy wskazywała mu firma D, która prawdopodobnie sporządzała też dokumenty CMR będące jedynymi dokumentami jakie otrzymywał, a przewozu wypalarek dokonywał osobiście. Nie pamiętał: kto był osobą składającą propozycje przewozu wypalarek z Polski za granicę, w jaki sposób się odbywał transport za granicę, czy kurs powrotny był z ładunkiem czy bez, ile razy w roku 2011 otrzymał zlecenie przewozu wypalarek plazmowych i gazowych, czy przy rozładunku uczestniczyły jakieś osoby, czy przekazywana była jakakolwiek dokumentacja, komu dostarczał dokumenty CMR, kto potwierdzał odbiór wypalarek na dokumentach CMR.

Świadek zeznał, że nie zawsze widział przewożony towar, nie potrafił zidentyfikować przewożonych maszyn, stwierdził jedynie, że prawdopodobnie były nowe- były ofoliowane. Fakturę VAT nr [...] dotyczącą przewozu wypalarek plazmowych i gazowych z Polski za granicę w grudniu 2011 r., gdzie wysyłającym był J. A. wystawił dla D z/s [...] (faktura z dnia 16.12.2011 r. wartość netto 3.750,00 VAT 23% 862,50 brutto 4.612,50 zł), zaś zapłata za nią nastąpiła przelewem w dniu 20.12.2011 r. Ww. faktura i potwierdzenie zapłaty zostały przedłożone przez świadka.

Okoliczności transakcji sprzedaży przez podatnika wypalarek na rzecz firmy C s.r.o. były także przedmiotem wyjaśnień [...] administracji podatkowej. Z uzyskanych informacji wynika że dyrektor wykonawczy firmy C – V. Ć. podał, iż to firma A skontaktowała się z nim. Być może (...) uzyskała kontakt na ogólnie dostępnych stronach internetowych w Internecie. Firma C s.r.o. oferuje i pyta o różne towary na polskich stronach internetowych. Kontakt utrzymywano e-mailowo z E. P. Przedłożono [...] organowi podatkowemu ofertę z datą 1.12.2011 r. na wypalarkę gazową "[...]" w ilości 4 sztuk w cenie 472.500 PLN za jedną sztukę i wypalarkę plazmową "[...]" w ilości 4 sztuk w cenie 472.500 PLN za jedną sztukę. [...] organ podatkowy poinformował też, iż w ramach kontroli podatkowej w firmie C s.r.o. zweryfikował realizację transportu podczas dalszej odsprzedaży tych wypalarek. Miał on się odbywać z [...] na [...], do klienta G Sp. z o. o. i miał być zorganizowany przez firmę [...] I. W odniesieniu do tego przewoźnika poinformowano, że nie wskazano jego pełnych danych identyfikacyjnych, a numer rejestracyjny pojazdu na przedłożonym CMR był nieczytelny. [...] organ podatkowy wysłał w związku z tym międzynarodowy wniosek o informację na [...] w celu weryfikacji realizacji transportu.

W wyniku zapytania uzyskano informację, że firma I nie posiadała w roku 2011 nieruchomości ani samochodów. Samej też firmy nie odnaleziono, dlatego nie było możliwe zweryfikowanie i potwierdzenie świadczenia usługi transportowej dla firmy G Sp. z o.o. z [...] w [...] do miejsca przeznaczenia [...],[...].

Według informacji uzyskanych od V. Ć., transport towarów z [...] na [...] organizował i opłacał klient, tj. firma G Sp. z o. o. Współpraca handlowa C s.r.o. z firmą G Sp. z o.o. została rozpoczęta na podstawie czyjejś rekomendacji, następnie W. K. reprezentujący firmę G Sp. z o. o. miał się z nim skontaktować. V. Ć. przedłożył dokument "potwierdzenie" z datą 03.09.2012 r., w którym to V. K. w imieniu firmy G Sp. z o. o. potwierdza, że towary wskazane w fakturach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] opuściły terytorium [...] w celu dalszej sprzedaży.

[...] organ podatkowy podjął próby zweryfikowania relacji biznesowej z firmą G Sp. z o. o. za pośrednictwem międzynarodowego wniosku skierowanego do Polski. Według informacji strony polskiej firma G Sp. z o. o. okazała się nieosiągalna. [...] organ podatkowy poinformował również, że firma C s. r. o. otrzymała kolejną płatność za towary dostarczone do firmy G Sp. z o. o. w styczniu 2013 r., których dokonano z konta bankowego nr [...]. Z systemu VIES ustalono, że rejestracja firmy G Sp. z o. o. na potrzeby VAT została anulowana z dniem 05.03.2013 r.

Końcowo [...] organ podatkowy zwrócił uwagę, że firma C wykazuje w swoich deklaracjach VAT wysokie kwoty nabycia towarów i ich dalszą dostawę do innego państwa członkowskiego. Potwierdzono w innych dochodzeniach, że transakcje są realizowane z polskimi i [...] partnerami handlowymi. W związku z zebranymi informacjami [...] organ podatkowy uważa, że C s.r.o. wydaje się być podatnikiem, który jest zaangażowany w łańcuch dostaw jako tzw. "firma wiodąca", tj. jako podatnik, który nabywa i dostarcza towary z UE i do UE w celu umożliwienia dokonania oszustwa w innym państwie członkowskim, w tym przypadku w Polsce.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono także dowód z wysłuchania samego skarżącego na okoliczność przebiegu spornych transakcji obrotu maszynami o nazwie "wypalarki". Podatnik przyznał, iż do grudnia 2011 r. nie zajmował się handlem wypalarkami plazmowymi i gazowymi. Wówczas to, poprzez M. B., która prowadzi biuro rachunkowe zajmujące się jego księgowością nawiązał współpracę z B, którego wcześniej nie znał. Kontakty z nim były telefoniczne i osobiste, jednakże nigdy nie był w jego firmie. Inicjatywa współpracy wyszła ze strony E. P., który poprzez M. B. poprosił o spotkanie, w trakcie którego poprosił o pomoc w wyeksportowaniu wypalarek, argumentując tym, że nie posiada tylu środków, żeby taką transakcję przeprowadzić. Podał, że ma potencjalnego nabywcę na wypalarki i że jest to pewne. Z dalszych wyjaśnień podatnika wynikało, że handlem wypalarkami zajął się, bo chciał zarobić, nie pamiętał w jaki sposób otrzymywał faktury od E. P. Nie wykazywał zainteresowania cenami rynkowymi tych wypalarek, nie porównywał oferty z ofertami innych producentów, skoro cyt.: " był odbiorca, który chciał tyle za te wypalarki zapłacić".

Podatnik nie potrafił wskazać marży jaką stosował przy sprzedaży, wskazując jedynie, iż cyt.: " marża była wyższa niż oprocentowanie lokaty, dostawałem więcej angażując środki w handel niż angażując środki w lokaty na koncie". Wiedzę na temat tych maszyn posiadał ogólną (techniczną), wiedział do czego służą cyt.:,, Jeśli chodzi o parametry tych maszyn to były one zawarte w dokumentach więc wiedzę tą posiadałem z dokumentów na fakturze". Samych wypalarek nie posiadał na magazynie, gdyż nie były dostarczane do jego firmy, ale bezpośrednio do odbiorcy, którym była firma w [...] C. Oferta z tej firmy złożona została poprzez E. P. Wyjaśniając dlaczego w sytuacji, gdy C złożył zapytanie ofertowe z dnia 28.11.2011r. do firmy B na 8 szt. wypalarek, on sam nie sprzedał ich bezpośrednio do firmy C tylko sprzedał je jemu, jak przyczynę tego stanu rzeczy, podatnik wskazał na brak środków na przeprowadzenie tych transakcji przez E. P. Wyjaśniając natomiast, czym spowodowany był wymóg zapłaty za wypalarki przelewem w dniu wystawienia faktury zakupu P., podał, że chodziło o to, żeby P. mógł realizować dostawę.

Postawił przy tym warunek, gdyż nie znał odbiorcy z [...], żeby płacił on za towar jeszcze przed jego dostawą. Ponieważ P. nie chciał, żeby pieniądze leżały u skarżącego na koncie tylko, żeby towar był zapłacony, gdyż chciał też realizować kolejne dostawy, najpierw płaciła C za towar, a potem on płacił P., kwoty brutto angażując swoje środki. Gdy dostawał potwierdzenie przelewu z C wtedy płacił P. W kwestii prowadzonej w jego firmie gospodarki materiałowej towarami wyjaśnił, że pomimo fizycznego braku wypalarek na magazynie, wystawiane były dowody PZ i WZ, które tworzone były na podstawie faktur zakupu i sprzedaży. Samym transportem wypalarek zajmowała się firma transportowa z [...], jednak nie pamiętał jej danych. Firma transportowa została znaleziona przez E. P., cyt.:"(...) on był zleceniodawcą, natomiast dokumenty przewozowe podpisywane były przeze mnie. Faktur za usługi transportowe nie było, za usługę transportową nie płaciłem.

Nie wiem kto płacił za transport wypalarek. Faktur za świadczone usługi przewozu nie otrzymywałem. Kontaktowałem się z właścicielem firmy przewozowej odnośnie przewozu wypalarek, czy wszystkie transporty zostały zrealizowane. Rozmawiałem z nim tylko raz." Nie wiedział kto wystawiał dokumenty CMR ale cyt.:"(...) Nie robił tego nikt z mojej firmy." Dokumenty CMR potwierdzone przez nabywcę wypalarek dostarczał mu E. P., pieczątkę na CMR stawiał ktoś w jego firmie. Wszystkie transakcje od momentu zakupu do momentu sprzedaży wypalarek nadzorował E. P. Sam podatnik, jak zeznał cyt.:"(...) Nie uczestniczyłem ani przy załadunku ani przy rozładunku wypalarek"; "Wypalarki widziałem tylko na zdjęciach w trakcie załadunku i rozładunku. Były to stoły i ramy z palnikiem, które wypalają, wypalarki były ofoliowane".

Dokupując ocenę tych wyjaśnień podatnika organ odwoławczy zauważył, iż podatnik, ani przed grudniem 2011 r., ani po, nie interesował się handlem wypalarkami, ich cenami rynkowymi, nie porównywał oferty ich zakupu z ofertami innych podmiotów na rynku, wypalarki widział jedynie na zdjęciach, ich parametry techniczne znane mu były jedynie z faktur, nie znał też osobiście odbiorcy towaru. Wszystkie sporne transakcje przeprowadzone były jednorazowo wyłącznie w miesiącu grudniu 2011r. Zdaniem organu, przedsiębiorca z długoletnim stażem, a takim jest firma podatnika, przystępując do jakiejkolwiek transakcji dokonuje sprawdzenia realiów panujących na rynku, np. szuka korzystnych ofert zakupu towaru, sprawdza parametry zakupionego towaru, a następnie próbuje znaleźć kupca na towar, który zaoferuje najlepszą cenę. Takich jednakże działań podatnika nie stwierdzono.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał szczegółowego- tabelarycznego- zestawienia wszystkich omawianych transakcji dokonywanych przez poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie wypalarkami, porównując wartości netto, wartości VAT ze spornych faktur oraz obliczył zysk na transakcji na kolejnych etapach w łańcuchu dostaw.

Analizy transakcji zawieranych na kolejnych etapach wskazuje, iż ich wartość netto pomiędzy: E Sp. z o.o. —> D —> B, ulegała stałemu zwiększeniu, a mianowicie Spółka E osiągnęła zysk na transakcjach z D ogółem w wysokości 16.000,00 zł, D z B w wysokości 36.000,00 zł, a B z A w wysokości 100.000,00 zł. Natomiast w transakcji pomiędzy A a [...] firmą C s.r.o. firma A osiągnęła zysk w wysokości ogółem 80.000,00 zł, tj. niższy niż zysk osiągnięty przez poprzednią w łańcuchu dostaw firmę B. Natomiast zysk [...] firmy C wyniósł ogółem 47.200,00 zł, tak więc był mniejszy niż zysk firmy A tak, aby w końcu firma polska G Sp. z o.o. ("znikający podatnik") mogła obniżyć końcowo wartość transakcji. Jak wynika z akt sprawy, firma C wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowe do firmy G sp. z o.o. wykazując w fakturach wypalarki gazowe i plazmowe o tych samych nr maszyn, jakie widnieją na pierwotnych fakturach zakupu otrzymanych przez E Sp. z o.o. od F Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż jak już wskazano na wstępie rozważań, z protokołu badania ksiąg w firmie E do faktur zakupu załączone były dowody WZ oraz oświadczenie prezesa F sp. z o.o. S. S., iż zapłatę za te faktury E Sp. z o.o. miała przekazać na rachunek G Sp. z o.o., a zatem na rzecz firmy, występującej na końcu łańcucha transakcji. Nadto zauważono, że także przedstawiciel firmy C oświadczył, iż w ramach współpracy z G Sp. z o.o. kontaktuje się z S. S., a zatem z prezesem F sp. z o.o.

Na poszczególnych etapach refakturowania, również wartość podatku VAT ulegała zwiększeniu. Tym samym różnica pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z wystawionych faktur sprzedaży, a podatkiem naliczonym z faktur zakupu również ulegała zwiększeniu. Różnice (podatek należny i podatek naliczony) pomiędzy poszczególnymi transakcjami w łańcuchu dostaw wyniosły odpowiednio ogółem: w E 3.680,00 zł, w D 8.280,00 zł, w B 23.000,00 zł, a w firmie A 851.000,00 zł. Wzrost wartości podatku VAT na poszczególnych etapach w łańcuchu dostaw spowodował, iż kiedy osiągnął najwyższą wartość ostatni podmiot w łańcuch dostaw tj. firma A, wystąpiła o jego zwrot do urzędu skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec samego podatnika, jak i postępowania przeprowadzone wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, jednoznacznie wskazują, iż zarówno sam skarżący, jak i pozostałe podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach byli uczestnikami mechanizmu oszustwa karuzelowego. Przedmiotem obrotu są towary nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, które następnie stają się przedmiotem kilkukrotnych dostaw krajowych, tak by ostatecznie stać się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W niniejszej sprawie F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. w łańcuchu transakcji występowali jako "znikający podatnik". Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, "nie wywiązujący się podmiot gospodarczy", oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi, bądź symulujących nabywanie, nie płacąc podatku VAT zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym.

F Sp. z o.o. występująca jako "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" posiadała nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejnego handlowca w łańcuchu, tj. firmę E Sp. z o.o., która to jako "bufor", była podmiotem pośredniczącym w fikcyjnych transakcjach. Dokonując przefakturowania towaru na rzecz firmy D realizowała swoją niewielką marżę (najniższy zysk netto w łańcuchu dostaw). Wykazanie transakcji w składanych deklaracjach oraz wykazanie podatku należnego, miało na celu utrudnienie w ustaleniu łańcucha dostaw, tzw. "karuzeli podatkowej", pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podatnikiem wnioskującym o zwrot podatku VAT.

D był kolejną firmą występującą w łańcuchu dostaw jako "bufor", czyli następny podmiot pośredniczący. Przydzielona tej firmie dodatkowo funkcja fikcyjnego "producenta", miała na celu w łańcuchu dostaw jeszcze bardziej utrudnić wykrycie transakcji nie odzwierciedlających rzeczywistego ich przebiegu. Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwym było, aby D dokonał produkcji tych wypalarek skoro "zakupił" je jako nowe i kompletne, a dokumenty w aktach sprawy nie wskazują, aby dokonał zakupu wypalarek od innej firmy, które były np. w częściach czy niekompletne.

Również i ten podmiot realizował niewielkie zyski z tytułu udziału w transakcjach. Przedmiotowe faktury zarówno zakupu od firmy E Sp. z o.o. jak i te wystawione na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw - B- kolejnej firmy występująca jako "bufor" w łańcuchu dostaw- zostały wykazane zarówno w ewidencji zakupu VAT, jak i w złożonej deklaracji VAT-7.

Natomiast firmie B nie zależało na tym, aby dokonać faktycznego ich zakupu przedmiotowych wypalarek, a następnie ich dalszej faktycznej sprzedaży, a jedynie na tym, aby pozyskać partnera biznesowego, który angażując swoje środki finansowe dokona wyłudzenia VAT-u. Rolę taką właśnie spełniła firma skarżącego, która to jako "broker", stanowiąc ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw czerpie korzyści z oszukańczego schematu. Firma ta posiada ustabilizowaną pozycję na rynku, gdyż jej działalność gospodarcza prowadzona jest od wielu lat. W składanych deklaracjach VAT-7, deklarowane są kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub (co występowało rzadziej) kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem ma stabilna i wiarygodną pozycję podatkową.

Obydwaj też ostatni w łańcuchu krajowych dostaw kontrahenci zyskali najwięcej na przeprowadzeniu transakcji. E. P. dokonując przefakturowania przedmiotowych wypalarek na rzecz firmy J. A. uzyskał zysk netto w wysokości 100 000,00 zł, gdyż marża, która była ustalona z firmą [...] C s.r.o, została podzielona na dwie części, pomiędzy firmę B a firmę A. Zysk ten wynikał z faktu, iż wartość faktur wystawionych przez D na rzecz E. P. wyniosła ogółem netto 3 600 000,00 zł, a faktury wystawione przez firmę A na rzecz C s.r.o. wyniosły 3 780 000,00 zł, co czyni końcowy zysk 180 000,00 zł. Organ zwrócił także uwagę na to, że zarówno E. P. jak i J. A. zabezpieczyli swoje interesy tak, aby żaden z nich nie był stratny. Na powyższe wskazują zeznania J. A. (protokół z przesłuchania strony z dnia 20.02.2017 r.), a mianowicie skoro był wymóg zapłaty E. P. w dniu wystawienia przez niego faktur, J. A. zabezpieczył swoje interesy w ten sposób, że najpierw C płaciła mu za towar, a dopiero w momencie uzyskania potwierdzenia przelewu z firmy C J. A. płacił E. P. Z dowodów będących w aktach sprawy wynika, że J. A. posiadał nie zgłoszony w urzędzie skarbowym rachunek bankowy w J nr [...] i to na nim dokonywano operacji dotyczących omawianych transakcji.

To na ten rachunek podatnik dokonał w dniu 05.12.2011 r. wpłaty kwoty 1.000 000 zł ze swojego rachunku gospodarczego oficjalnie zgłoszonego organom podatkowym, a następnie służył on wyłącznie do regulowania zobowiązań i należności wynikających z faktur "zakupu" i "sprzedaży" przedmiotowych wypalarek.

Z dokonanego przez organ zestawienia dokonanych płatności za faktury zakupu i faktury sprzedaży na rachunku bankowym podatnika w J nr [...] wynika, iż za wystawione faktury przez E. P. zapłacił kwotę 4 551 000 zł, a za faktury wystawione na firmę C s.r.o. otrzymał kwotę 3 780 000 zł. Tak więc w kwestii kasowego rozliczenia transakcji był stratny na transakcjach o kwotę 771 000 zł. Strata ta została skompensowana dopiero w momencie zwrotu VAT w wysokości 851 000 zł. W tym też momencie wystąpił zysk 180 000 zł, dzielony następnie na dwie części, pomiędzy firmę B (100.000 zł) a firmę A (80.000 zł.).

W zakresie zawieranych transakcji przez skarżącego dotyczących wypalarek ustalono, że nie weryfikował on swojego kontrahenta, wywodząc jedynie wiarygodność firmy B z zapewnień M. B., prowadzącej mu rachunkowość że E. P. jest porządnym podatnikiem, ma dużą firmę, zajmuje się handlem od lat i ma duże obroty. Sam nigdy nie był w tej firmie, nie posiadał wiedzy na temat jej pracowników, zaplecza technicznego, magazynów, płacy.

Nie znał również nikogo z firmy C, na rzecz której wystawił faktury sprzedaży, a do współpracy z nią, doszło za pośrednictwem E. P. Nie porównywał cen wypalarek z ofertami innych producentów zeznając do protokołu przesłuchania cyt.;"(...) był odbiorca, który chciał tyle za te wypalarki zapłacić".

W ocenie organu odwoławczego, sporne transakcje nie miały uzasadnionego ekonomicznie charakteru biznesowego, a jedynie miały na celu nadużycie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, co jest sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenia te korespondują w pełni, z ustaleniami poczynionymi przez Urzędy Kontroli Skarbowej w [...] i we [...] zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do firmy E i D, a stwierdzających, iż nie doszło do faktycznych transakcji na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw, tj. F Sp. z o.o. nie dostarczył towaru do E Sp. z o.o. a ta do D i dalej do B. Tym samym nie mogło też dojść do faktycznych transakcji pomiędzy B i A, a następnie dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz C [...].

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, że skoro transakcje dotyczące wypalarek gazowych i plazmowych były transakcjami fikcyjnymi, zakwestionowane w sprawie faktury nie mogły, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podatnik nie miał zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT od firmy B w łącznej wysokości 851 000,00 zł, skoro nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń, które wynikają z ich treści. Również czynności wykazane przez firmę A, na fakturach dostawy WDT, nie można uznać za czynności opodatkowane w oparciu o art. 5 ust.1 pkt 5 ustawy VAT, gdyż również one nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji skoro nie doszło do zakupu przedmiotowych wypalarek, to tym samym nie mogło dojść do ich odsprzedaży. Jednakże w tej ostatniej kwestii, organ odwoławczy zauważył, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, a w niniejszym przypadku nie doszło do sprzedaży w ramach WDT, tym samym nie wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania. W związku z powyższym dostawę w ramach WDT należało pomniejszyć o sporne faktury wystawione na rzecz C s.r.o., tj. o kwotę 3 780 000,00 zł.

Tym samym za niezasadne uznano podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust.2 pkt 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez E. P. Ze wskazanych wyżej powodów, należało również, co prawidłowo uczynił organ I instancji, uznać na podstawie art. 193 § 4 i 6 op., uznać ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2011r. za nierzetelną w zakresie zakupu i sprzedaży przedmiotowych wypalarek i nie mogącą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Fakt uznania za nierzetelne ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług w części zaewidencjonowanych w niej opisanych spornych transakcji i pominięcie ich jako dowodu w postępowaniu stanowił przesłankę do zastosowania w sprawie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 op. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych, to w myśl przepisów art. 23 § 2 pkt 2 op. zasadnie, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się końcowo do wskazywanych w odwołaniu naruszeń zasad postępowania, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, iż w niniejszej sprawie ustaleń dokonano w przeważającej mierze w oparciu o materiał dowodowy składający się dwóch decyzji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Włączone do akt sprawy decyzje wydane na firmy E Sp. z o.o. i D stanowią dokument urzędowy i ustalenia w nich zawarte zostały oparte o wcześniej przeprowadzone postępowania kontrolne i dokumentację źródłową przedstawioną przez te firmy oraz zgromadzoną w toku czynności sprawdzających zleconych organom właściwym dla kontrahentów tych firm. Przedłożona dokumentacja wskazuje, że na fakturach zakupu i sprzedaży posiadanych przez firmę podatnika wykazano wypalarki o tych samych numerach fabrycznych co na fakturach tych firm (określane w tamtych dokumentach jako wyrób kompletny, fabryczny, nowy lub jako wyprodukowany w firmie D). Ustalenia te mają zatem ścisły związek ze sprawą.

Ponadto przedstawiają cały proceder wyłudzenia podatku naliczonego z tytułu fikcyjnego obrotu na rzecz C, która z kolei wykazała na swoich fakturach wypalarki o tych samych numerach fabrycznych do G sp. z o.o., na konto której to Spółka E przekazać miała na początkowym etapie dostaw środki pieniężne jako zapłatę za faktury otrzymane od F Sp. z o.o. Powyższe ustalenia w pełni potwierdzają istnienie opisanej karuzeli podatkowej. Ponadto oprócz w/w decyzji, do akt sprawy włączono także inne dokumenty związane z opisanymi transakcjami chociażby protokół z badania ksiąg firmy E Sp. z o.o., zeznanie J. K. i K. S. Nadto jak wynika z art. 180 § 1 op. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei przepis art. 181 § 1 op. wprost dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Korzystanie przez organ podatkowy I instancji z ustaleń zawartych w ww. decyzjach, wbrew stwierdzeniom pełnomocnika, nie narusza także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zwrócono przy tym uwagę, iż podatnik został poinformowany o wydaniu postanowienia z 23.05.2017 r. o włączeniu do akt sprawy ww. decyzji organów kontroli skarbowej, z jednoczesnym wyznaczeniem mu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku toczącego się postępowania podatkowego. Miał zatem prawo zapoznać się z aktami sprawy, jednak z tego prawa nie skorzystał.

Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w osobach: przedstawiciela E Sp. z o.o., J. K., przedstawiciela F Sp. z o.o., E. P., przedstawiciela C s.r.o.([...]), przedstawiciela G Sp. z o.o., w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu 06.11.2017 r. w obecności strony i jej pełnomocnika dokonano przesłuchania E. P. w charakterze świadka na okoliczność nawiązania współpracy w zakresie handlu wypalarkami.

Natomiast w trakcie prowadzonych postępowań przez Urzędy Kontroli Skarbowej we [...] i w [...] zostali przesłuchani przedstawiciele E (prezes spółki O. T. i pełnomocnik K. P., który również pełnił funkcję prezesa w firmie F) i J. K. Zeznania tych osób zostały przekazane przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego i poddane ocenie. Jeżeli chodzi o firmę F Sp. z o.o., to z uwagi na brak wskazania faktycznego adresu siedziby Spółki (umowa najmu lokalu, w którym Spółka miała siedzibę wygasła z dniem 26.01.2011r.) i brak kontaktu z jedynym udziałowcem i zarazem prezesem Spółki S. S. brak jest możliwości jego przesłuchania. Analogiczna sytuacja dotyczy P. G., jedynego udziałowca G Sp. z o.o. Co do firmy C s.r.o., to w ramach odpowiedzi od [...] administracji podatkowej organy uzyskały informację, że [...] podatnik C s.r.o. jest zaangażowany w łańcuch jako tzw. "firma wiodąca", tj. podatnik, który nabywa i dostarcza towary z UE i do UE w celu umożliwienia dokonania oszustwa w innym państwie członkowskim, w tym przypadku w Polsce.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niezasadne także zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 188, art. 180 i art. 181 op., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego.

Pełnomocnik w odwołaniu wskazał również na zasadność przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. B. na okoliczności prowadzenia na rzecz podatnika rachunkowości oraz nawiązania za jej pomocą współpracy z firmą E. P. i zweryfikowania go jako rzetelnego przedsiębiorcy współpracującego.

W tej kwestii organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji uwzględnił kwestie nawiązania współpracy z firmą B, jak również jego weryfikacji, w toku wysłuchania samego podatnika, w charakterze strony. Te same okoliczności uwzględniono także w ramach przeprowadzonego w dniu 06.11.2017 r., przesłuchania w charakterze świadka E. P., w której to czynności uczestniczyła strona wraz ze swoim pełnomocnikiem.

Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, ponieważ okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy podatnikiem a E. P. zostały dostatecznie wyjaśnione przez samych zainteresowanych, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie na tę okoliczność M. B., jak również ponownego przesłuchania w charakterze strony J. A. w ramach konfrontacji z M. B. i E. P. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczy samego faktu wystawienia i ewidencjonowania dokumentów w postaci faktur, a okoliczności, tj. celu zawarcia spornych transakcji, który to według organu odwoławczego dostatecznie został stwierdzony na podstawie ustaleń wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

Odnosząc się do wniosku o ponowne przesłuchanie strony w ramach konfrontacji ze świadkiem K. S., wskazano, że świadek ten był przesłuchany, w ramach prowadzonego obecnego postępowania podatkowego (protokół przesłuchania z dnia 05.01.2017 r.), a sam podatnik, pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia o terminie przeprowadzenia tej czynności, nie skorzystał z tej możliwości.

Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnik strony bezpodstawnie również uważa, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż podatnik miał, a co najmniej mógł mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wywody odwołania w tym względzie wskazują na to, że pełnomocnik kładzie nacisk na wybiórczo dobrane okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahenta [...], oświadczenie E. P., fotografie rzekomego rozładunku i załadunku towaru, wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej E. P., sporządzony w języku [...] wypis z rejestru dla C s.r.o., wydruk z systemu EUROPA site) pomijając inne dowody, które przemawiają na niekorzyść podatnika. Wbrew stanowisku pełnomocnika, nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów niepodzielenie oceny dowodów dokonanej przez podatnika. Ocena działania J. A. w dobrej wierze, choć niewątpliwie zmierza do rekonstrukcji zamiaru i stopnia jego świadomości o uczestniczeniu w nielegalnym procederze, nie musi sprowadzać się do uwierzenia mu "na słowo", lecz winna być dokonywana na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie.

W stanie faktycznym stwierdzonym w niniejszej sprawie zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie narusza przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności, gdyż dotyczy fikcyjnych transakcji przy braku zachowania należytej staranności, co w sprawie wykazano.

Dokonywane płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej. Miały one służyć jedynie uwiarygodnieniu transakcji udokumentowanych fakturami VAT zakupu i sprzedaży Dlatego też wszyscy uczestnicy biorący udział w tych spornych transakcjach, płatności dokonywali za pośrednictwem rachunków bankowych w tym samym banku, tj. J SA. Według organu założenie rachunku bankowego w tym samym banku przez różne podmioty biorące udział w danych transakcjach uzasadnia nie tylko szybkość dokonywania transakcji, jak wskazuje pełnomocnik, ale jak ma to miejsce w niniejszej sprawie ma na celu ułatwić proceder wyłudzania podatku VAT.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącej, ponownie jak we wcześniejszym odwołaniu podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 180, 181, art. 187 § 1, 188, 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i przy zast. art. 235 op.), polegającego na sprzeczności ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędnych ustaleniach organu opartych na niedostatecznie zebranym i zweryfikowanym materiale dowodowym, zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wydanie decyzji odwoławczej zasadniczo zbieżnej z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji. Te działania organu pozostawały też w jaskrawej sprzeczności z zasadą zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej wyrażoną w art. 121 § 1 op.

Ponowiono także zarzut naruszenia art. 199a § 3 op. przy zast. art. 235 op. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy zaistniały stosunki prawne w ramach umów sprzedaży pomiędzy podatnikiem a E. P. oraz pomiędzy podatnikiem a C s.r.o

W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano, że organ dokonał ustaleń w przeważającej mierze w oparciu o materiał dowodowy składający się z treści dwóch decyzji innych organów: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i przez to zaniechał przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, w trakcie przeprowadzania których skarżący wraz z pełnomocnikiem mógłby być obecny oraz zadawać pytania. Zauważył również, że decyzje te odnosiły się do podmiotów uznanych za rzekomych uczestników tzw. "karuzeli podatkowej" z którymi nic nie łączyło skarżącego.

Jednocześnie pełnomocnik zarzucił, że w zaskarżonej decyzji podatnik został uznany za świadomego uczestnika obrotu karuzelowego w zakresie VAT, pomimo istnienia takich okoliczności, jak:

1. a) osiągnięcie przez niego milionowych przychodów z działalności gospodarczej (za lata: 2009 ok. 613.000 zł dochodu, 2010 ok. 890.000 zł dochodu i 2011 ok. 1.200.000 zł dochodu) oraz z działalności rolniczej (odpowiednio: 2009 r. - szacunkowo 430.000 zł dochodu, 2010 r. - szacunkowo 450.000 zł dochodu, 2011 r. - szacunkowo 500.000 zł dochodu), a która to skala działalności gospodarczej i rolniczej podatnika utrzymała się także w kolejnych latach następujących po 2011 roku,
2. b) jest poważnym przedsiębiorcą, działającym od wielu lat, posiadającym ugruntowaną pozycję na rynku,
3. c) składania przez niego za okres od stycznia 2009 roku do 2017 roku deklaracji VAT-7, w których rzetelnie deklarował kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a które to okoliczności ocenione przez pryzmat doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy powinny były zostać przez organ uwzględnione w kontekście ustalenia i oceny, czy podatnik dokonywałby czynności, których skutkiem byłby łączny dochód "tylko" w kwocie 80.000 zł, mając - wcześniej i później wobec 2011 roku - znaczne i stabilne dochody z działalności gospodarczej i z gospodarstwa rolnego. Czy zatem w tej sytuacji ryzykowałby utratą własnych środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej VAT.

Nie zgodzono się też ze stanowiskiem organu, że skarżący nie przejawiał zaangażowania w transakcjach zakupu i sprzedaży. Jest on wieloletnim przedsiębiorcą, wykazującym wielomilionowy roczny obrót, a swoją działalność rozpoczął już w 2008 r., a nie w 2011 r. jedynie dla przeprowadzenia transakcji sprzedaży ośmiu sztuk wypalanek. Operacje te stanowiły jedynie jedno z kilku źródeł przychodu podatnika w grudniu 2011 roku. Nie może dziwić również przyczyna ich zakupu, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, sprowadzająca się do chęci zarobku, skoro z samej definicji działalności gospodarczej wynika iż jej celem jest właśnie działanie ukierunkowane na uzyskanie zarobku. Z ustaleń organu wynika, że każda wypalarka została sprzedana z zyskiem (tj. po cenie sprzedaży netto wyższej niż cena zakupu netto) i to w wysokości niewątpliwie przekraczającej wartość oprocentowania na lokacie bankowej. Dla przedsiębiorcy działającego na rynku założenie realnego zysku stanowi wystarczającą i w pełni uzasadnioną przyczynę zaangażowania posiadanych środków pieniężnych w operacje biznesowe.

Skoro sprzedawcą wypalarek miała być osoba, za którą ręczyła księgowa prowadząca od kilku lat księgi rachunkowe skarżącego, to nie mogło budzić jego podejrzeń zawarcie z nim umów, tym bardziej, że jak wynika z zeznań podatnika, biuro rachunkowe dokonało sprawdzenia tego kontrahenta, a ponadto był on w posiadaniu wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej E. P. datowanego na dzień 01.12.2011 rok. Podobnie również sprawdzona została spółka C s.r.o. Skarżący posiadał egzemplarz wypisu z rejestru w języku [...] wraz z dokumentem potwierdzającym aktywność tej spółki jako podmiotu posiadającego numer VAT. Transakcje zostały wykazane w dokumentacji księgowej, jak i w rejestrach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Finalnie, też co podkreślił pełnomocnik, były to transakcje bezgotówkowe- przelewy bankowe- które są łatwe do zidentyfikowania i wykazania.

W dalszej części uzasadnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik zawarł szeroką polemikę z argumentami użytymi przez organ odwoławczy, na poparcie zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska o udziale skarżącego w procederze oszustwa podatkowego, przywołując własną argumentację, mającą uzasadnić ekonomiczną racjonalność działania skarżącego i brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności samych dostaw.

Wyżej omówione wady postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie rzeczywistego charakteru spornych dostaw, doprowadziły, według pełnomocnika do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. P., zaewidencjonowanych w rejestrze VAT zakupu w grudniu 2011 roku, a także, że brał on udział w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur nabycia i dostawy towarów - co z kolei stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy i zostało ustalone w oderwaniu od orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo odnosząc się po raz kolejny, do poszczególnych zarzutów i argumentacji przywołanej przez pełnomocnika skarżącego na poparcie ich zasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r.

Na wstępie dalej czynionych rozważań Sądu, podzielić należy w pierwszej kolejności stanowisko Dyrektora Izby, iż pomimo tego, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., co do którego to okresu rozliczeniowego, termin przedawnienia na zasadach ogólnych upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., to jednakże z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. postępowania o przestępstwo skarbowe pod sygn. [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., a następnie powiadomienie w dniu 23.10.2017r. o tym fakcie skarżącego i jego pełnomocnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, działającego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op., doszło do skutecznego zawieszeniu bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania.

U podstaw zaś merytorycznych zaskarżonego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu wypalarek plazmowych i gazowych, wystawionych na rzecz firmy A na ogólną wartość netto 3 700 000,00 zł VAT przez firmę B oraz faktur wystawionych następnie przez samego skarżącego, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, na rzecz firmy C s.r.o. ([...]) na wartość ogółem 3 780 000,00 zł, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kwestionując te ustalenia organów podatkowych skarżący w skardze stawia zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając organom brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w związku z czym ocena przyjętych w sprawie okoliczności stanu faktycznego nie odpowiada przesłankom określonym w art. 187 i art. 191 op.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przywoływanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym, zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, 181, a także 191 op. Organ podatkowy ma jednak obowiązek zetknięcia się osobiście z danym środkiem bądź źródłem dowodowym, inaczej mówiąc dowodem (por, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15 – publ. CBOS, podobnie jak i dalej przywołane orzeczenia sądów administracyjnych).

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 op. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 op. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16).

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił podnoszonych w wyżej omówionych kwestiach wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe były w pełni uprawnione do wykorzystania w ramach obecnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego materiałów dowodowych pozyskanych w ramach postępowań prowadzonych przez inne organy w stosunku do podmiotów wykazujących obrót spornymi wyparkami plazmowymi i gazowymi w ramach refakturowania ich dostaw.

Postanowieniem z dnia 23.05.2017 r. włączono do akt sprawy ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] nr [...] z dnia 28.04.2014 r. wydaną dla E Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 26.11.2014 r. wydaną dla J. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Jednocześnie w tej samej dacie kolejnym postanowieniem wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku toczącego się postępowania, z czego nie skorzystał.

Oprócz w/w decyzji, do akt sprawy włączono także inne dokumenty związane z opisanymi transakcjami, w tym miedzy innymi protokół z badania ksiąg firmy E Sp. z o.o., zeznanie J. K., zeznania K. S. Na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniach toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] względem firmy D oraz Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] względem E Sp. z o.o., a także w oparciu o informację SCAC VAT uzyskaną od [...] administracji podatkowej dotyczącą C odtworzono całościowo drogę "przemieszczania się" wypalarek [...] pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Ustalony stan faktyczny pozwolił stwierdzić, że schemat działania polegał na jedynie na formalnym przefakturowaniu tego samego towaru, w ramach faktur wystawianych tego samego dnia we wszystkich podmiotach biorących udział w "karuzeli podatkowej".

W procederze tym swoją rolę odegrało 7 podmiotów: F Sp. z o.o., E Sp. z o.o., D, B, A, C ([...]), G Sp. z o.o.

Analizując przebieg wyłącznie fakturowego obrotu towarami o nazwie wypalarki plazmowe i gazowe, pomiędzy ww. podmiotami ustalono, że G Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. występowały w pozycji "znikającego podatnika", nie wyłudzały bezpośrednio podatku VAT, bo go nie deklarowały. Były one włączone do obrotu jedynie w celu wygenerowania na fakturach podatku, co umożliwiało innym podatnikom jego odliczenie. Z kolei firmy E Sp. z o.o., D i B jako firmy "buforowe" były pośrednikami pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem realizującym zyski "brokerem". Ich rola była ograniczona do pośrednictwa w fikcyjnych transakcjach i wydłużenia ścieżki obrotu w celu utrudnienia wykrycia procederu. Przedsiębiorstwa buforowe nie miały trudności " ze zbytem towarów", gdyż z góry wiedziały, kiedy i od którego podmiotu otrzymają fakturę nabycia i na rzecz którego podmiotu mają dokonać przefakturowania. Przefakturowanie następowało w zakresie danego asortymentu tego samego dnia we wszystkich podmiotach.

Towar nie był transportowany do tych firm, podmioty te nie posiadały magazynów, nie magazynowały towaru, a zatem nie mogły dysponować one prawem do rozporządzania towarem, którego nie było. Realizowały stałą, niewielką, ale pewną marżę, stosowały zaniżone w stosunku do rynkowych ceny jednostkowe, składały deklaracje podatkowe i rozliczały się z urzędem skarbowym. Ich działalność była fikcyjna, polegała na wielokrotnym przefakturowaniu tego samego towaru pomiędzy stałą grupą podmiotów.

Powyższy ciąg zdarzeń pozwolił organom stwierdzić, iż że w łańcuchu transakcji maszynami o nazwie wypalarki plazmowe i gazowe J. A. pełnił - funkcję "brokera", tj. podmiotu, który w łańcuchu dostaw na terenie Polski realizował zyski. Jego zatem rolą było odzyskanie podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikające podmioty, poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) na rzecz [...] podatnika C, od którego następnie G Sp. z o.o. dokonał zakupu (WNT) z miejscem przeznaczenia dostawy na [...], gdzie miał być dostarczony przez firmę [...] I. W odniesieniu do tego przewoźnika nie wskazano jego pełnych danych identyfikacyjnych, a numer rejestracyjny pojazdu na przedłożonym CMR był nieczytelny. [...] organ w ramach weryfikacji realizacji tego transportu uzyskał od [...] organów podatkowych informację, że firma I nie posiadała w roku 2011 nieruchomości ani samochodów samej zaś firmy nie odnaleziono, dlatego nie było możliwe zweryfikowanie i potwierdzenie, że świadczyła usługi transportowe firmie G Sp. z o. o., i czy rzeczywiście towary były transportowane z [...] w [...] do miejsca przeznaczenia [...],[...].

Jak przy tym słusznie zauważyły organy podatkowe, końcowym podmiotem w tym procederze, była G Sp. z o.o., a zatem ten sam podmiot, na którego rachunek, według oświadczenia prezesa F sp. z o.o. S. S., miała dokonać zapłaty za wystawione na jej rzecz faktury, uczestnicząca na początkowym etapie przefakturowywania E Sp. z o.o.

Szczególnie istotne znaczenie, dla obecnej sprawy, w związku z twierdzeniami skarżącego o pochodzeniu nabywanych przez niego wypalarek, miały włączone do sprawy materiały dotyczące D. Z materiałów tych wynikało, że J. K. prowadzący działalność pod firmą D będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, wykazał za miesiąc grudzień 2011r w deklaracji VAT-7 oraz zaewidencjonował w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT faktury dotyczące towaru w postaci wypalarek gazowych i plazmowych oraz stołu ekshaustorowego, wystawione przez E Sp. z o.o. w grudniu 2011 r. na łączną kwotę netto 3 742 200,00 zł, VAT 23% 860 706,00 zł., oraz uwzględnił dokonane w tych samych dniach co ich zakup, przefakturowanie, po dodaniu 1% marży, do B, ul. [...],[...][...], NIP: [...].

Wg danych z systemu VIES, D w okresie od października 2011 r. do lipca 2012 r. nie deklarowała WDT i WNT, jak również podatnicy unijni nie deklarowali na jej rzecz żadnych dostaw.

Na fakturach wystawionych na rzecz B, nie pokrywały się już symbole towarów z tymi, które były na fakturach zakupu tych towarów od E Sp. z o. o., a wcześniej od firmy F Sp. z o.o. Przedłożona oferta, deklaracja zgodności i protokół badań technicznych wystawiona już była na wypalarki gazowe i plazmowe pod nazwą "[...]".

W sprawie pochodzenia towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz B, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłuchał w dniu 23.07.2012 r. J. K., który zeznał, że montażem maszyn wypalających zajmowała się O. W., która została mu polecona przez F Sp. z o.o. Współpracę z nią zakończył z końcem grudnia 2011 r.

Nie sprawdzał jej wiarygodności, nie wiedział skąd pochodziły elementy do produkcji tych maszyn i nigdy nie widział elementów, z których produkowano maszyny, jak również nigdy nie był w miejscu produkcji tych maszyn. Z O. W. miał zawartą umowę, ale podpisanie umowy nastąpiło bez spotkania z nią i nie wie, kto dostarczył mu umowę. Zeznał, że zamówienie na te maszyny dostał od odbiorców. Nie wiedział jednak gdzie i jak długo trwało ich wyprodukowanie, skąd miał na nie dokumentację, nie miał do nich żadnych praw autorskich i licencji. Dopiero od końca 2011 r. posiadał dokumentację maszyn nazwie [...], sporządzoną przez siebie samego. Nie posiada ich serwisu i części zamiennych do nich, a w przypadku reklamacji szukałby firmy, która mogłaby dokonać ich naprawy.

Sam też J. K., jak i wskazana przez niego O. W., nie byli nigdzie widoczni jako producenci tych wypalarek plazmowych i gazowych.

Ponadto, jak dodatkowo ustalono, O. W. nie przebywała w tym czasie w Polsce, co potwierdzał jej brak w bazie [...] Urzędu Skarbowego [...] (pismo z dnia 17.08.2012 r.) i Urzędu Skarbowego [...] (pismo z dnia 20.08.2012 r.), jak również w administrowanym przez Szefa Urzędu ds. Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT" (pismo z dnia 19.04.2013 r.)

Na podstawie tego zebranego materiału dowodowego w decyzji wydanej dla D, zakwestionowano faktury zakupu wystawione przez E Sp. z o.o., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze, iż D nie dokonał zakupu towaru, stwierdzono również, że nie mogła nastąpić jego sprzedaż na rzecz B, czyli podmiotu, który to następnie miał dokonać dalszej ich dostawy na rzecz skarżącego.

Niewątpliwie zatem, przywołane wyżej ustalenia organów, oparte nie tylko na treści samej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 26.11.2014r. nr [...], ale również na analizie zebranych w tym postępowaniu dowodów źródłowych i osobowych, w tym zeznań samego J. K., włączonych do akt niniejszej sprawy, potwierdzają, że nie tylko nie nabył on spornych wypalarek od E Sp. z o.o., ale również ich nie wytworzył we własnym zakresie. Z tych też powodów ta cześć argumentacji pełnomocnika skarżącego, jakoby organy nie wyjaśniły kwestii pochodzenia spornego towaru, okazała się niezasadna.

Nie istnieje także prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym, ale powinna wówczas konieczność taką wykazać i uzasadnić. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym.

W rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze właśnie realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, oprócz dopuszczenia jako dowodu zeznania K. S. prowadzącego firmę transportową H złożonych w dniu 24 sierpnia 2012 r. w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec D, dokonano ponownego jego przesłuchania (protokół przesłuchania świadka z dnia 05.01.2016 r.), na okoliczność świadczenia usług transportowych dla J. A. Przeprowadzony został też bezpośredni dowód z przesłuchania E. P., a także pozyskano materiały dowodowe zebrane w toku prowadzonego wobec jego B przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], postępowania kontrolnego.

Również sam skarżący został przesłuchany w charakterze strony (protokół z przesłuchania z dnia 20.02.2017 r.), wyjaśniając osobiście motywy zawarcia spornych transakcji, przebieg ich realizacji, sposób nawiązania kontaktu z E. P. oraz sprawdzenia jego wiarygodności poprzez M. B., prowadzącą rachunkowość skarżącego.

Ta ostatnia okoliczność nie była co do samego faktu kwestionowana, dlatego też odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka o który wnioskowała strona. Organ jednakże dokonał, do czego był uprawniony, odmienną niż skarżący, ocenę tej okoliczności, w aspekcie dochowania przez niego należytej staranności i dobrej wiary.

Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 op. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

W art. 188 op. zawarte są bowiem dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, po pierwsze, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, o czym decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych, po wtóre, że nie wynikały one już z dotychczasowego materiału dowodowego.

Z tych też względów Sąd uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wypalarek, wystawionych przez firmę B, gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zaznaczyć trzeba, że zakres i kierunek przeprowadzonego w tym aspekcie postępowania dowodowego wyznaczały normy prawa materialnego, a to art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wprawdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże prawo to może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z unormowania art. 88 ust. 3a ustawy ustawy o VAT.

Prawidłowo więc wywiódł Dyrektor Izby, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tej przyczyny postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było nakierowane na zbadanie nie tylko formalnej, ale i materialnej poprawności faktur, co w tym przypadku wymagało zbadania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponowała Spółka, z obiektywnym stanem rzeczy.

W ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. W tym zakresie organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie nieistnienia zdarzeń gospodarczych ujętych w fakturach wystawionych przez B na rzecz firmy A, a to fakturach o numerach: [...] z dnia 07.12.2011Wypalarka gazowa [...] "[...]"; [...] z dnia 08.12.2011 Wypalarka gazowa [...] "[...]";[...] z dnia 09.12.2011 Wypalarka gazowa [...] "[...]";[...] z dnia 12.12.2011 Wypalarka plazmowa [...] "[...]";[...] z dnia 13.12.2011 Wypalarka plazmowa [...] "[...]";[...] z dnia 14.12.2011 Wypalarka plazmowa [...] "[...]";[...] z dnia 15.12.2011 Wypalarka gazowa [...] "[...]";[...] z dnia 16.12.2011 Wypalarka plazmowa [...] "[...]" o łącznej wartości 4.551.000 zł, w tym podatek VAT 851.000 zł.

Równie nierzetelnymi okazały się także faktury wystawione przez skarżącego dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT) na rzecz C ([...]) o łącznej wartości 3.780.000 zł, w tym podatek VAT 0 zł, dotyczące tych samych towarów i w tych samych datach,co mające mieć miejsce ich uprzednie nabycie od firmy B. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ prawidłowo przeprowadził analizę przepływu towarów w łańcuchu dostaw i stwierdził, że tak podmiot mający dokonywać bezpośrednich dostaw towaru na rzecz skarżącego, jak i jego partnerzy handlowi, na wcześniejszym etapie dostaw, w rzeczywistości jedynie firmowali obrót towarem.

Mając więc na względzie przedstawione szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia ustalenia faktyczne, które Sąd w całości akceptuje, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W rezultacie uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do faktur mających pochodzić od B jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami, przy równoczesnym bezspornym ustaleniu (o czym poniżej), że skarżący powinien był, co najmniej wiedzieć, iż może lub że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo w podatku VAT.

Wprawdzie same organy nie kwestionowały faktu, że skarżący prowadząc swoją dotychczasową działalność gospodarczą był do tej pory rzetelnym przedsiębiorcą. Okoliczność ta jednakże w żaden sposób, wbrew temu co podnosi pełnomocnik w skardze, nie świadczy o braku logiki czy niespójności wniosków organów, co do stwierdzonej nierzetelności w odniesieniu do obecnie zakwestionowanych jego działań.

Nie można się przy tym zgodzić z zawartą w skardze argumentacją pełnomocnika, iż przywołane przez niego okoliczności, takie jak ugruntowana, wieloletnia pozycja skarżącego na rynku, osiągnięcie milionowych przychodów z działalności gospodarczej (za lata: 2009 ok. 613.000 zł dochodu, 2010 ok. 890.000 zł dochodu i 2011 ok. 1.200.000 zł dochodu) oraz z działalności rolniczej (odpowiednio: 2009 r. - szacunkowo 430.000 zł dochodu, 2010 r. - szacunkowo 450.000 zł dochodu, 2011 r. - szacunkowo 500.000 zł dochodu), czy też składanie przez niego za okres od stycznia 2009 roku do 2017 roku deklaracji VAT-7, w których rzetelnie deklarował kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zostały wadliwie ocenione przez organy przez pryzmat doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy w kontekście ustalenia i oceny, czy podatnik dokonywałby czynności, których skutkiem byłby łączny dochód "tylko" w kwocie 80.000 zł. A zatem, czy w sytuacji, gdy mając - wcześniej i później wobec 2011 roku - znaczne i stabilne dochody z działalności gospodarczej ryzykowałby utratą własnych środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej VAT.

Odnosząc się do tych twierdzeń podatnika, można jedynie zauważyć, iż mająca przypadać na podatnika, po podziale z E. P., kwotę zysku wynoszącą 80.000 zł, trudno jest określić jako nieznaczną w stosunku do wskazywanego w roku 2011 dochodu z działalności gospodarczej, jak również w odniesieniu do wysokości zainwestowanych w te transakcje własnych świadków, około 1.000.000 zł.

O ile zgodzić się można z twierdzeniem pełnomocnika, iż dla przedsiębiorcy działającego na rynku założenie realnego zysku stanowi wystarczającą i w pełni uzasadnioną przyczynę zaangażowania posiadanych środków pieniężnych w operacje biznesowe, nie oznacza to jednakże, że element zysku stanowi wystarczającą podstawę dla realizacji każdej operacji gospodarczej, nawet wówczas jeżeli jej celem jest uzyskanie korzyści materialnej, ale w wyniku uszczuplenia należności podatkowych Państwa. Tym bardziej nie przekonujący jest argument pełnomocnika, iż o racjonalności i ekonomicznym uzasadnieniu spornych transakcji świadczy wysokość zysku skarżącego, niewątpliwie przekraczającej wartość oprocentowania na lokacie bankowej. Zgodzić się wprawdzie można, że uzyskany z tych operacji zysk niewątpliwie znacząco przekraczał ewentualną wartość oprocentowania na lokacie bankowej zaangażowanych w tą operacje środków pieniężnych skarżącego.

Trudno jest bowiem konkurować z zyskiem z oprocentowania lokat bakowych, obliczanym przeważnie w stosunku półrocznym, czy rocznym, z zyskiem uzyskanym w ramach omawianych transakcji przeprowadzonych w czasie 10 dni (od 7-16.12.2011r.).

Można jedynie dodatkowo zauważyć, iż właśnie tak mocno podkreślana przez pełnomocnika stabilna sytuacja finansowa skarżącego i jego dotychczasowa: wiarygodność podatkowa" predysponowała go w ramach transakcji karuzelowych do pełnienia roli " brokera". To on bowiem ostatecznie był podmiotem realizującym zyski występując do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT, po uprzednim wzroście jego wartości na poszczególnych wcześniejszych etapach w łańcuchu dostaw.

Taka zresztą sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wstępnie bowiem w związku z wykazanym zwrotem podatku przeprowadzona została przez organ podatkowy I instancji kontrola podatkowa, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości i dokonano zwrotu podatku. Dopiero żmudna i wielowątkowa kontrola przeprowadzona u poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie wypalarkami, pozwoliła na odtworzenie schematu ich działania.

W ocenie Sądu w sprawie nie może budzić również wątpliwości, że organy orzekając o pozbawieniu podatnika- jako "nabywcy" spornych towarów prawa do odliczenia podatku VAT dokonały prawidłowych ustaleń dowodowych wykazujących, że co najmniej wiedział on lub powinien był wiedzieć (o ile sam w tym aktywnie nie uczestniczył), że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechny jest pogląd, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o VAT, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (TSUE) wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tą linię orzeczniczą wpisuje się postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 jak też powołany przez pełnomocnika skarżącej wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Z drugiej strony należy zauważyć, co pełnomocnik strony całkowicie pomija, że Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło).

W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/12, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też, w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 427/16 "dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny w skazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

W świetle powyższych poglądów, organy podatkowe zobowiązane były – i z tego obowiązku się wywiązały – do zbadania, czy strona skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przy ocenie tej organy prawidłowo uwzględniły wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym również, wbrew temu co podnosi pełnomocnik strony skarżącej, wskazówki zawarte w powołanym w skardze wyroku z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14.

Podjętą przez organy w tym aspekcie ocenę zachowania podatnika, stwierdzającą, iż co najmniej nie dochował on należytej staranności w kontaktach z kontrahentami tut. Sąd w pełni akceptuje, jako że przemawiają za tym powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności, ewidentnie wskazujące na całkowity brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towaru. Otóż nie ulega wątpliwości, że skarżący nie przedstawił organom wiarygodnych żadnych dowodów, potwierdzających by podejmował on adekwatne do sytuacji zaistniałej w niniejszym stanie faktycznym (podkreślenie Sądu), kroki w celu sprawdzenia statusu i rzetelności swojego dostawcy E. P. Trudno uznać bowiem za takie racjonalne działanie podatnika, w sytuacji gdy łączna kwota obrotów z tym dostawcą, ujęta w wystawionych fakturach w spornych transakcjach wynosiła brutto około 5.000.000 zł,,że przy wskazywanym przez siebie sposobie nawiązania samej współpracy, do sprawdzenia rzetelności nieznanego mu wcześniej kontrahenta, doszło jedynie przez osobę trzecia, bez jego osobistego udziału.

A co istotniejsze całkowite powierzenie mu całości spraw związanych z przebiegiem realizacji dostaw. Rola skarżącego de facto ograniczyła się jedynie do zapewnienia środków finansowania, i to w części dotyczącej należności podatkowych.

Organy szczegółowo opierając się na zeznaniach E. P. oraz wyjaśnieniach skarżącego, zrekonstruowały wszystkie istotne elementy przebiegu współpracy skarżącego z firmą B i to zarówno jej udziału przy " nabyciu: przez niego towaru, jak i późniejszej mającej mieć miejsce jego dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy C. Przebieg tych zdarzeń oraz ich ocenę dokonaną przez organy, omówiono szczegółowo we wstępnej części niniejszego uzasadnienia.

Ponowna analiza tych ustaleń dokonana przez Sąd w pełni potwierdza wnioski organów, iż skarżący, co najmniej mógł lub powinien był wiedzieć, że rzeczone dostawy, realizowane przy jego udziale wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Wprawdzie w tej kwestii organy, poszły dalej, uznając, że skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu, jako " broker", na co rzeczywiście mogą wskazywać przywoływane przez nie konkretne okoliczności, jednakże w ocenie Sądu, przesądzenie tej akurat kwestii, możliwe będzie dopiero w ramach prowadzonego pod sygn. [...] postępowania o przestępstwo skarbowe, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., które jest w toku.

Istotne znaczenie dla oceny analizowanej kwestii, jak trafnie zauważył organ, miały okoliczności wyciągnięte z treści zeznań E. P. oraz wyjaśnień skarżącego, przy czym wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w sprawie nie zachodziła uzasadniona potrzeba, ponowienia tych dowodów w ramach konfrontacji tych osób.

Podatnik przyznał, iż do grudnia 2011 r., gdy poprzez M. B., której biuro rachunkowe prowadzi jego księgowość, nawiązał współpracę z B, którego wcześniej nie znał, nie zajmował się handlem wypalarkami plazmowymi i gazowymi. Kontakty z nim były telefoniczne i osobiste, jednakże nigdy nie był w jego firmie. Inicjatywa współpracy wyszła ze strony E. P., który poprzez M. B. poprosił o spotkanie, w trakcie którego poprosił o pomoc w wyeksportowaniu wypalarek, argumentując tym, że nie posiada tylu środków, żeby taką transakcję przeprowadzić samodzielnie. Podał, że ma potencjalnego nabywcę na wypalarki i że jest to pewne. Z dalszych wyjaśnień podatnika wynikało, że handlem wypalarkami zajął się, bo chciał zarobić, nie pamiętał w jaki sposób otrzymywał faktury od E. P. Nie wykazywał zainteresowania cenami rynkowymi tych wypalarek, nie porównywał oferty z ofertami innych producentów, skoro był już znany mu odbiorca, który chciał tyle za nie zapłacić.

Nie potrafił wskazać marży jaką stosował przy sprzedaży, wiedząc jedynie, iż była ona wyższa niż oprocentowanie lokaty, a zatem korzystna dla niego. Na temat samych maszyn, miał wiedzę ogólną (techniczne parametry tych maszyn były zawarte na fakturze) do czego one służą.

W kwestii transportu realizowanych z jego strony dostaw WDT na rzecz [...] kontrahenta, którego też nie znał, gdyż został on podobnie jak firma transportowa znaleziona przez E. P., wyjaśniał, że zleceniodawcą tych usług był kto inny, a jedynie dokumenty przewozowe podpisywane były przez niego. Faktur za usługi transportowe nie było gdyż nie płacił za nią, ale nie wiedział kto regulował te należności. Z właścicielem firmy przewozowej, jedynie raz kontaktował się odnośnie przewozu wypalarek pytając, czy wszystkie transporty zostały zrealizowane. Dokumenty CMR potwierdzone przez nabywcę wypalarek dostarczał mu E. P., pieczątkę na CMR stawiał ktoś w jego firmie. Wszystkie transakcje od momentu zakupu do momentu sprzedaży wypalarek nadzorował E. P. Sam podatnik nie uczestniczył ani przy załadunku ani przy rozładunku wypalarek, ale widział je na zdjęciach zrobionych w trakcie załadunku i rozładunku.

Słuchany na te same okoliczności dotyczące transportu wypalarek K. S. (protokół przesłuchania świadka z dnia 05.01.2016 r.). zeznał, że nie kojarzy nazwiska J. A. i nie wie jaką prowadzi on działalność i nigdy z nim nie współpracował. Natomiast znane były mu firmy B i D. Potwierdził, iż świadczył w grudniu 2011r. usługi transportu wypalarek plazmowych i gazowych, ale nie zlecał mu tego transportu J. A., z którym nie zawierał żadnych umów.

Według świadka adres docelowy wskazywała mu firma D, która prawdopodobnie sporządzała też dokumenty CMR będące jedynymi dokumentami jakie otrzymywał. Nie pamiętał: kto był osobą składającą propozycje przewozu wypalarek z Polski za granicę, w jaki sposób się odbywał transport za granicę, czy kurs powrotny był z ładunkiem czy bez, ile razy w roku 2011 otrzymał zlecenie przewozu wypalarek plazmowych i gazowych, czy przy rozładunku uczestniczyły jakieś osoby, czy przekazywana była jakakolwiek dokumentacja, komu dostarczał dokumenty CMR, kto potwierdzał odbiór wypalarek na dokumentach CMR. Nie zawsze też widział przewożony towar dlatego nie potrafił zidentyfikować przewożonych maszyn.

Istotnym w tym miejscu jest odwołanie się do wcześniejszych zeznań tego świadka złożonych w dniu 24 sierpnia 2012 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (w włączonych do niniejszej sprawy). Zeznał wówczas do protokołu przesłuchania między innymi, że firma dysponuje 4 zestawami samochodów ciężarowych. Współpracę w zakresie przywozu towarów z zagranicy na rzecz między innymi Spółki F nawiązał z czyjegoś polecenia, ale nie pamiętał z czyjego. Kontaktował się z Panem P. Nie kojarzył obcokrajowców z tej firmy, którzy by się z nim kontaktowali, nie pamiętał dla kogo wystawiane były faktury za usługi transportu w przypadku towarów przywiezionych dla F. Transport odbywał się drogami objętymi elektronicznym systemem kontroli poboru opłat, chyba że była jakaś nietypowa sytuacja i musiał ominąć takie drogi. Generalnie zawsze kupował winiety w takiej czy innej formie. Zlecenie otrzymywał od osób z firmy F. Towar najczęściej woził do [...] na [...], gdzie czekał samochód na załadunek, czasami też przeładowywał towar z samochodu na samochód na "dzikim" parkingu.

Przeładunków na dzikim placu było kilka, czasami przeładowywał towar na samochody na zagranicznych numerach. Świadek zeznał, że gdy dostarczał towar na miejsce docelowe to dawał komuś znać, jednak nie potrafił sprecyzować czy były to osoby z F. Wiedział, że byli to Polacy. Towar przywieziony do F zawsze gdzieś był rozładowany lub przeładowany, nigdy nie wiózł go z powrotem do [...].

Z dokumentacji będącej w posiadaniu UKS w [...] wynikało, że firma H woziła takie same towary, w takiej samej ilości, praktycznie tego samego dnia zarówno do [...] dla spółki K, jak i z [...] do Polski dla Spółek L i F. W tej kwestii świadek podał, iż "najpierw wywożono towar z Polski i następnie był rozładowany w [...], potem byłem ładowany towarem możliwe, że tym samym i wracałem z tym na teren Polski, i na terenie Polski zawsze był gdzieś dostarczony, rozładowany lub przeładowany na inny samochód. Nigdy nie było tak, że jechałem na pusto do [...] tam brałem towar i przywoziłem do Polski i następnie był wywożony do [...]. Bywało tak, że po przywiezieniu tego towaru do Polski do hurtowni, wykorzystywali mnie bym jeszcze kawałek dalej dowiózł ten towar, dostawałem dokument WZ w dwóch egzemplarzach i ten kto następnie odbierał ode mnie towar dostawał jeden egzemplarz WZ-tki, a mi kwitował odbiór towaru na mojej WZ-tce, ja dopinałem dokument WZ do faktury za transport i wysyłałem do adresata.

Takie podwózki odbywały się najczęściej na takich dzikich placach, podjeżdżał taki stary dźwig i przeładowywał z auta na auto. Jak ja zapytałem czemu tak mam robić, to ten kto mnie poprosił o tą podwózkę wytłumaczył mi, że robią tak, żeby ten ostatni odbiorca nie wiedział skąd ja to przywiozłem, bo na WZ-tce były już inne dane dostawcy niż na CMRce."

Sąd celowo w tym miejscy, przywołał tą cześć zeznań tego świadka, odnoszącą się wprawdzie do realizacji przez niego usług transportowych na rzecz spółki F (a zatem tej samej, która w niniejszej sprawie znajduje się na początku łańcucha dostaw), gdyż w pełniejszy sposób obrazują one, specyficzny sposób wykonywania usług transportowych przez K. S. i rzetelności związanych z nimi dokumentacji przewozowej.

Również, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, dość specyficznym dowodem mającym potwierdzać dokonanie przewozu towaru, są bardzo mocno akcentowane przez pełnomocnika, dowody z przedłożonych do akt sprawy, zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego, zdjęcia, mające obrazować zarówno samo istnienie spornego towaru, jak i drogę jego przewozu do [...] odbiorcy. Tyle tylko, że zdjęcia te nie dowodzą tych okoliczności na jakie zostały przedłożone. Sam fakt, że K. S. dysponował pojazdem o wskazanym na zdjęciach numerem rejestracyjnym oraz, że pojazd ujawniony na zdjęciach poruszał się daną trasą, nie świadczy, że odbyło się to w określonej dacie i z określonymi towarami. Tym bardziej zastanawiający jest sposób dokumentowania mającego mieć dostawy towaru, chyba że powiąże się go z tą częścią zeznań K. S., która wskazuje na nie zawsze rzetelne dokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzeń opisywanych w dokumentach przewozowych CMR i WZ.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej dowody i okoliczności z nich wynikające organy słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że strona skarżąca zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W rezultacie, za prawidłowe należało uznać stanowisko, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych 8 faktur wystawionych przez B. Całokształt wszystkich tych okoliczności, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, dostatecznie potwierdza stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organy obu instancji.

Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wypalarek gazowych i plazmowych, co zostało potwierdzone poczynionymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, poczynionymi w zakresie wystarczającym dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut uchybienia zasadzie prawdy materialnej poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków, co omówiono już wyżej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 op. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak przyjmuje się w orzecznictwie przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12).

Zdaniem Sądu, trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży wypalarek nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości.

W rezultacie, wbrew temu co podnosi skarżący, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Wnioski bowiem wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznaje za logicznie poprawne i mające pełne oparcie w zebranych w sprawie dowodach. Uzasadnienie decyzji uznano za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 op, organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił.