Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez B. B. (dalej określaną jako: strona, skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 stycznia 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 29 września 2015 r., którą określono stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18.000 zł, od zawartej 2 marca 2006 r. umowy depozytu nieprawidłowego.
Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu prowadził wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r., a następnie decyzją z 8 listopada 2012 r. ustalił B. B. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 173.457 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie, wydał w dniu 26 września 2013 r. decyzję, mocą której uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Takie rozstrzygnięcie było konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 listopada 2013 r. o sygn. SK 18/09, stwierdzającego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.
Przed wydaniem jednak ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 26 września 2013 r. skarżąca, pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kluczborku dwie deklaracje PCC-3, ujawniając do opodatkowania dwie umowy depozytu nieprawidłowego zawarte w marcu 2006 r. W obu deklaracjach zadeklarowała należny podatek wg stawki 2%, a obliczona kwota podatku wyniosła łącznie 4.600 zł. Do pisma załączyła kserokopie wskazanych umów, tj.: umowy zawartej 2 marca 2006 r. z J. D., dotyczącej przekazania w depozyt kwoty pieniężnej w wysokości 90.000 zł, oraz umowy zawartej 23 marca 2006 r. z P. O., dotyczącej przekazania w depozyt kwoty pieniężnej w wysokości 140.000 zł, oraz wydruk komputerowy dokumentujący przelew 12 grudnia 2012 r. z rachunku skarżącej na konto Urzędu Skarbowego w Kluczborku kwoty 8.394 zł z tytułu należnego podatku wraz z odsetkami.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treść art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej jako: u.p.c.c.), postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów depozytu nieprawidłowego. Natomiast decyzją z dnia 18 listopada 2014 r. organ ten określił podatniczce podatek od czynności cywilnoprawnych w kwotach 18.000 zł i 28.000 zł, należny od dwóch umów depozytu nieprawidłowego.
Na skutek odwołania strony decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 24 kwietnia 2015 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone postępowanie winno zakończyć się wydaniem dwóch decyzji wymiarowych, odrębnie dla każdego ze zobowiązań z tytułu zawartej, jednostkowej umowy depozytu nieprawidłowego, a nie jak uczynił to organ I instancji, wydając decyzję obejmującą łącznie zobowiązanie z tytułu dwóch zawartych umów. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają bowiem poszczególne, jednostkowe czynności cywilnoprawne. Ponadto Dyrektor Izby wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o pismo podatniczki z 18 grudnia 2012 r.
Stosownie do ww. wskazań Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy i po jego rozpatrzeniu wydał decyzję z 29 września 2015 r., mocą której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18.000 zł, w związku z zawarciem w dniu 2 marca 2006 r. umowy depozytu z J. D. o przechowanie środków pieniężnych w kwocie 90.000 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 1j u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, natomiast zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstaje z mocy samego prawa w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynikało, że od zawartej 2 marca 2006 r. umowy depozytu, w wymaganym terminie, tj. do 16 marca 2006 r., nie został zapłacony należny podatek, ani też podatniczka nie wywiązała się z obowiązku złożenia w tym terminie deklaracji PCC. Organ stwierdził zatem, że przedawnienie tego zobowiązania nastąpiło, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z końcem 2011 r. i nastąpiło jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W tej sytuacji jednak zastosowanie miało wyjątkowe rozwiązanie, przewidziane w art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c.
Zgodnie z jego treścią obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Na mocy tego przepisu dochodzi zatem do odnowienia obowiązku podatkowego, przedawniony obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności).
Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż podatniczka ujawniła organom dokonaną czynność cywilnoprawną (zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego 2 marca 2006 r.) po upływie terminu przedawnienia, składając deklarację PCC w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku 13 grudnia 2012 r. (za pośrednictwem poczty), co miało miejsce w toku prowadzonego wobec niej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Tym samym, według organu spełnione zostały wszelkie przesłanki do opodatkowania tej czynności cywilnoprawnej według podwyższonej 20 % stawki podatkowej, stosownie do dyspozycji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że do powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej doszło dopiero w toku postępowania dotyczącego dochodów ze źródeł nieujawnionych, jednocześnie przed wszczęciem tego postępowania skarżąca nie uiściła należnego podatku od zawartej czynności cywilnoprawnej.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że skoro fakt zgłoszenia umowy depozytu miał miejsce w toku postępowania ze źródeł nieujawnionych - prowadzonego na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne, które to postępowanie zostało przez organ odwoławczy z tego względu umorzone - to brak było również podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku do czynności cywilnoprawnych. Wszelkie bowiem czynności, jakie miały miejsce w toku sprzecznego z Konstytucją postępowania zmierzającego do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, w tym czynność zgłoszenia nieujawnionych wcześniej umów depozytu, należy uznać za nieważne i niewywołujące żadnych skutków prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 7 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że wbrew przekonaniu strony, fakt umorzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. pozostawał bez wpływu dla postępowania prowadzonego w przedmiocie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Za chybione uznał argumenty strony o zaistniałej według niej nieważności ujawnienia przed organem zawartej umowy cywilnoprawnej w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych - prowadzonym na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Wyjaśnił, że uznany za niekonstytucyjny przez Trybunał w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 przepis art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej p.d.o.f.) nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Skutkiem tego orzeczenia było wyeliminowanie tego przepisu z systemu prawnego i brak możliwości kontynuowania na tej podstawie postępowań dotychczasowych lub wszczynania postępowań nowych.
Nie oznacza to jednak, iż dotychczas dokonane w tym postępowaniu czynności automatycznie stają się nieważne, w tym czynność powołania się na zawartą umowę depozytu nieprawidłowego. Na potwierdzenie swego stanowiska odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 331/14, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 884/13.
W dalszych rozważaniach organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że na skutek powołania się strony w piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. na fakt zawarcia umowy depozytu nastąpiło z tym dniem odnowienie momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie normy zawartej w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.c.c. Mając na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności - z których wynikało, że po pierwsze podatniczka ujawniła zawarcie umowy depozytu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. i po wtóre, że przed wszczęciem tego postępowania należny od tej czynności podatek nie został zapłacony - Dyrektor Izby zaakceptował również stanowisko o zastosowaniu w sprawie podwyższonej 20 % stawki podatku, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c.
We wniesionej na powyższą decyzję skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł zarzuty naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wskutek rozszerzającego traktowania dyspozycji przepisu art. 7 ust. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 u.p.c.c.
W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał dotychczasową argumentację o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i konieczności jego umorzenia. Ponownie podkreślił, że decyzją z dnia 26 września 2013 r. umorzone zostało postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 listopada 2012 r., wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 r., czego skutkiem było przerwanie postępowania odwoławczego i uchylenie wszystkich dokonanych nim czynności. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie może twierdzić, że pełnomocnik skarżącej skutecznie powołał się w jej imieniu, w dniu 18 grudnia 2012 r., na zawarcie w dniu 2 marca 2006 r. umowy depozytu. Powołanie to nastąpiło bowiem w trakcie postępowania podatkowego umorzonego prawomocną decyzją.
Zdaniem skarżącej, organy podatkowe niedopuszczalnie, w sposób rozszerzający zastosowały dyspozycję normy art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w celu uzyskania dodatkowego przysporzenia nienależnego Skarbowi Państwa. Jak bowiem wywodził pełnomocnik, z koniecznych do zastosowania ww. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przesłanek skarżąca wypełniła tylko jedną - nie uiściła podatku w terminie ustawowym. Wskazano przy tym, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło dopiero w dniu 18 kwietnia 2014 r., a więc 5 miesięcy po uprawomocnieniu się ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2013 r. umarzającej postępowanie podatkowe, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.
Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe za okres od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2006 r. wszczęte zostało bez podstawy prawnej i od początku do końca było nieważne, bowiem już przed wszczęciem postępowania w sprawie istniała przesłanka do umorzenia postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne.
Zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dysponowały dostatecznymi przesłankami do określenia skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawartej 2 marca 2006 r. między skarżącą a J. D. umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 90.000 zł, z zastosowaniem stawki podatkowej określonej w art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c.
Niekwestionowany przez stronę stan faktyczny sprawy zawierał się w ustaleniu, że skarżąca - w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. - złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kluczborku dwie deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 (wpływ do organu w dniu 13 grudnia 2012 r.). W jednej z nich, objętej niniejszym postępowaniem, jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wykazała umowę depozytu z dnia 2 marca 2006 r., uiszczając jednocześnie podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wykazanej w tej deklaracji (obliczony według stawki 2 %) wraz z odsetkami. Na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego powołał się również działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, w piśmie z 18 grudnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 listopada 2012 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., które to pismo zostało włączone do akt niniejszej sprawy.
Z istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych niesporne jest też to, że przed datą wszczęcia wskazanego postępowania od omawianej umowy nie została złożona deklaracja podatkowa i nie został uiszczony podatek, mimo powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c) oraz, że pierwotnie powstały obowiązek podatkowy wygasł wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), gdyż termin 14 - dniowy na złożenie deklaracji i opłacenie podatku upłynął 16 marca 2006 r., zaś termin pięcioletni przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) upływał 31 grudnia 2011 r. Opisane powyżej ustalenia zostały oparte na niebudzących zastrzeżeń dowodach i akceptując je w pełni tut. Sąd przyjmuje je za własne, czyniąc tym samym podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 p.p.s.a.).
Przystępując zatem do kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego, a obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) i ciąży on na przechowawcy (art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), który obowiązany jest do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.).
Podkreślenia przy tym wymaga, że oprócz wskazanego w art. 3 ust. 1 pkt 1 zwykłego trybu powstawania obowiązku podatkowego w ustawodawca w punkcie 4 art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewidział tryb szczególny. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.
Zgodnie zatem z wolą ustawodawcy, przepis ten przewiduje możliwość powstania ponownie obowiązku podatkowego, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce w przeszłości, od której nie został zapłacony należny podatek, tj. w sytuacji, gdy pierwotne zobowiązanie podatkowe jest już przedawnione. Powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, nierozliczonej podatkowo, stanowi zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, opubl. OTK-A z 2012 r., nr 6, poz. 65).
Z powyższą regulacją koresponduje norma art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c., przewidująca podwyższoną 20% stawkę podatku, w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Jak jednolicie wskazuje się przy tym w orzecznictwie, przepis ten ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.
Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje Sąd stwierdza, że w ustalonym stanie faktycznym organy miały wszelkie podstawy do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W sprawie nie budziło wątpliwości, że złożenie przez skarżącą w dniu 13 grudnia 2012 r. deklaracji PCC-3 (co należy traktować za równoznaczne z "powołaniem" się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej), dotyczącej opodatkowania umowy depozytu nieprawidłowego zawartej 2 marca 2006 r.- nastąpiło w toku postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. i miało miejsce po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (pierwotny termin na złożenie deklaracji i opłacenie podatku od tej umowy upłynął bezskutecznie 16 marca 2006 r.). Stwierdzić zatem należy, że organy obu instancji w sposób obiektywny wykazały, że w przypadku skarżącej wszystkie przesłanki, warunkujące zastosowanie tej regulacji, zostały spełnione.
W konsekwencji zasadnie zastosowały też dyspozycję art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i wymierzyły podatniczce podatek z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki. Jak już bowiem wyżej wskazano, z treści tego przepisu wynika, że powołanie się przez podatnika na niezgłoszoną czynność cywilnoprawną rodzi nie tylko możliwość orzekania o wysokości podatku - pomimo upływu 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności - ale daje też organowi możliwość zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20%. Takie też przesłanki zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie, skoro skarżąca nie wypełniła obowiązku zapłaty należnego podatku od zawartej umowy cywilnoprawnej we właściwym czasie, co bezspornie wynika z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, których nie kwestionuje również skarżąca.
W ocenie Sądu, prawidłowego stanowiska organów w powyższej kwestii nie zdołała skutecznie podważyć prezentowana w skardze argumentacja, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 organy winny uwzględnić stan niekonstytucyjności postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - w toku którego doszło do ujawnienia przez stronę zawartej umowy depozytu - i w związku z tym umorzyć również postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż, jak argumentował pełnomocnik, wszystkie czynności dokonane w tym postępowaniu, w tym również zgłoszenie przez stronę przedawnionej umowy depozytu, straciły ważność i są prawnie nieskuteczne.
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela zapatrywań skarżącej o bezskuteczności jej działań dotyczących ujawnienia nieopodatkowanej wcześniej umowy depozytu nieprawidłowego, stwierdzając, że ani omawiany wyrok Trybunału ani też będący konsekwencją tego wyroku fakt umorzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 26 września 2013 r. postępowania w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., nie rzutują w żaden sposób na treść obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Odnosząc się do tej kwestii Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie wpływu stanu niekonstytucyjności postępowań prowadzonych na podstawie przepisów art. 20 ust 3 p.d.o.f. na ważność czynności powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku takiego postępowania, było przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z 13 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Ol 884/13 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywody zawarte w tym orzeczeniu tut. Sąd w pełni akceptuje i uznaje za własne. Z tego względu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku. I tak: analizując korelacje pomiędzy wyrokiem Trybunału, a rozpoznawaną sprawą - WSA w Olsztynie zwrócił przede wszystkim uwagę na treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.
W związku z powyższym Sąd ten przyjął, że "u podstaw instytucji wznowienia, wskazanej ogólnie w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a skonkretyzowanej w poszczególnych procedurach, m.in. procedurach administracyjnych (K.p.a., Ordynacja podatkowa), leży założenie, że zakwestionowanie konstytucyjności aktu normatywnego stanowi przyczynę do wznowienia (wzruszenia) rozstrzygnięcia opartego na takim akcie. Przy tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd wykluczający stosowanie instytucji nieważności decyzji w takim przypadku (p. wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. II FSK 757/13; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2073/11). Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 3075/13, to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), nie zaś jak w przypadku sankcji nieważności zastosowanej wobec decyzji, która oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez decyzję wadliwą od samego początku (ex tunc).
Oznacza to jednakże, że nawet w przypadku poważniejszego w swych skutkach trybu stwierdzenia nieważności decyzji, skutki prawne wywołane decyzją nieważną ulegają eliminacji jedynie do tego etapu postępowania, na którym dochodzi do wydania decyzji, nie rozciągają się natomiast na postępowanie, które poprzedziło wydanie tej decyzji."
Dalej WSA w Olsztynie zważył, że "skoro w polskim systemie prawnym oddziaływanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zostało ograniczone do skutków o charakterze ex nunc, tj. dopiero od dnia wejścia do obrotu prawnego orzeczenia uchylającego orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, jako zbyt daleko idące należy ocenić twierdzenia skarżącego o prawnej niedopuszczalności samego postępowania prowadzonego w oparciu o tę normę. Zauważył przy tym, że stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe m.in. z urzędu, przy czym w chwili wszczęcia tego postępowania organ nie musi wykazywać istnienia podstawy materialnoprawnej (np. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym) dla prowadzonego postępowania, bowiem to dopiero przeprowadzenie tego postępowania pozwala na poczynienie wniosków co do tego, czy podstawa materialnoprawna w rzeczywistości istniała, a tym samym, czy zaistniały podstawy do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego czy też do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.
Ponadto, jak stwierdził Sąd, bezsporne w sprawie jest, że w chwili wszczęcia wobec strony postępowania kontrolnego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., które miało miejsce jeszcze przed dniem wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystał z domniemania konstytucyjności, co oznaczało, że prowadzący to postępowanie organ kontroli skarbowej, nawet w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zgodności tej normy z Konstytucją RP, do czasu obalenia domniemania konstytucyjności nie miał prerogatyw do odmowy zastosowania tej normy. W kompetencji organów administracyjnych nie leży bowiem badanie konstytucyjności norm prawnych, w oparciu o które one działają i które stosują.
Powyższe zaś determinowało uznanie, że - przeciwnie do argumentacji skargi - zakwestionowanie przez Trybunał konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodowało, że niedopuszczalne było prowadzenie postępowania kontrolnego w oparciu o tę normę, a tym samym nie mogło mieć wpływu na ocenę skuteczności powołania się przez podatnika w toku tego postępowania na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Dodatkowo wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., stanowiąc o postępowaniu kontrolnym, nie wskazuje jednocześnie na przedmiot tego postępowania, a tym samym nie zawęża ram tego postępowania jedynie do postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. I choć celem wprowadzenia tych unormowań było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł dochodów na zawarte umowy pożyczki, co wziął również pod uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., to jednak nie można wykluczyć, że powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej nastąpi w toku postępowania także w innym przedmiocie np. podatku od towarów i usług.
Tym samym nie można podważać celów i sensu ukształtowanej ww. przepisami art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. instytucji prawnej poprzez odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którym orzeczono m.in. o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji."
W świetle przedstawionych powyżej rozważań tut. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni prawa materialnego - art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. Wbrew przekonaniu skarżącej, w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że fakt umorzenia postępowania w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 nie miał znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i że czynność ujawnienia przez skarżącą udzielonego jej depozytu nieprawidłowego, w trakcie trwającego postępowania podatkowego, była w pełni skuteczna – co potwierdza przedstawiona powyżej argumentacja WSA w Olsztynie w wyroku z 13 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Ol 884/13. Trudno przy tym zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika, że poglądy zawarte w tym wyroku zostały wyrażone na tle całkowicie innego stanu faktycznego i prawnego niż w rozpatrywanej sprawie.
Zdaniem Sądu, podstawą ww. orzeczenia były podobne okoliczności faktyczne i prawne, a mianowicie kwestia określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 3 ust.1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Natomiast zaistniałe na tle obu spraw odmienności - tj. dotyczące przedmiotu opodatkowania (w przedmiotowej sprawie umowa depozytu nieprawidłowego, w tamtej sprawie - umowa pożyczki) oraz tego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do umorzenia postępowania, w toku którego skarżąca ujawniła przedmiotową umowę – nie miały na tyle istotnego znaczenia, by mogły skutecznie podważyć znaczenie przedstawionej powyżej argumentacji. W szczególności należy zauważyć, że w okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej znajduje pełne odniesienie ta część wywodów WSA w Olsztynie, w której zauważono, że wszczęcie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów wobec strony miało miejsce jeszcze przed wejściem w życie wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, w związku z czym w chwili wszczęcia tego postępowania przepis art. 20 ust 3 p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności, co oznaczało, że prowadzący to postępowanie organ kontroli skarbowej, nawet w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zgodności tej normy z Konstytucją RP, do czasu obalenia domniemania konstytucyjności nie miał prerogatyw do odmowy zastosowania tej normy.
Taka sama sytuacja miała bowiem miejsce na gruncie sprawy niniejszej, gdyż postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 01 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2011 r., a więc prawie dwa lata przed wyrokiem Trybunału 18 listopada 2013 r.
Reasumując Sąd stwierdza, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. Konsekwencją ujawnienia bowiem przez skarżącą udzielonego jej depozytu nieprawidłowego jako źródła pochodzenia kwoty 90.000 zł w trakcie trwającego postępowania podatkowego było opodatkowanie tej czynności na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Należy przy tym zauważyć, że celem dla którego stworzono przepisy o stawce 20% w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych było powiązanie tej ustawy z opodatkowaniem nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, stwierdzającego, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 wskazano m.in., że celem ustawy nowelizującej z 2006 r. było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki, dzięki czemu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 % wartości czynności cywilnoprawnej.
W tym przypadku zwiększona stawka opodatkowania i ponowne powstanie obowiązku podatkowego pełnią rolę prewencyjną, mającą zmobilizować podatnika do terminowego wypełniania obowiązków. Mają też cel restytucyjny - doprowadzenie do równości opodatkowania.
Uwzględniając całokształt przedstawionych rozważań nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko Dyrektora Izby, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miały znaczenia wywody strony co do nieskuteczności zgłoszenia ujawnionej czynności cywilnoprawnej. Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych został ukształtowany w przepisach ustawy i ma charakter obiektywny. Na gruncie mających zastosowanie w sprawie unormowań istotne znaczenie miały zatem tylko takie okoliczności jak: fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przed dniem wszczęcia wobec strony postępowania w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. i fakt powołania się przed organem podatkowym na umowę depozytu z 2 marca 2006 r. w toku ww. postępowania. Wszystkie te okoliczności zostały przez organy w sposób obiektywny wykazane.
W ocenie Sądu, organy obu instancji zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do właściwie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które podniesiono w skardze, jednak bez uzasadnienia.
Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.