Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 77/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (uprzednio, tj. do 30.05.2014 r. - B Sp. z o.o.,dalej jako: skarżąca, strona, Spółka, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 4 grudnia 2019 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 zezm.) [dalej: O.p.], - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 20 czerwca 2018 r. określającej stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 118.097 zł – uchylił zaskarżona decyzję w całości i określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 118.136 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka złożyła 27 stycznia 2014 r. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2013 r., w którym wykazała podatek należny w kwocie 33.322,00 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 140.437,00 zł, kwotę podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 14.762,00 zł, kwotę podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 49.271,00 zł, łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 204.470,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 171.148,00 zł.

W protokole badania ksiąg, stanowiącym integralną część protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów usług za okres od 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., stwierdzono stosownie do art. 193 § 4 O.p., że ewidencja VAT zakupu za IV kwartał 2013 r. jest nierzetelna i wadliwa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., organ I instancji wydał w dniu 20.06.2018 r. decyzję, którą określił Spółce w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 118.097 zł, tj. o 53.051 zł niższej niż zadeklarowano.

Organ stwierdził bowiem, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z poprzedniej deklaracji winna wynosić 108.226,00 zł, a nie 140.437,00 zł (ustalenie to wynika z decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 15 czerwca 2018 r., nr [...], wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.), a także, iż Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w IV kwartale 2013 r. o kwotę 20.840,37 zł, na którą składają się kwoty wynikająca z następujących faktur VAT, wystawionych przez C Sp. z o.o., NIP [...], których przedmiotem są usługi najmu kadr:

1. - nr [...] z dnia 07 października 2013 r., wartość netto 4.996.96 zł, podatek VAT 1.149,30 zł (za wrzesień 2013 r.);
2. - nr [...] z dnia 08 listopada 2013 r., wartość netto 25.287,94 zł, podatek VAT 5.816,23 zł (za październik 2013 r.);
3. - nr [...] z dnia 09 grudnia 2013 r., wartość netto 60.325,41 zł, podatek VAT 13.874,84 zł (za listopad 2013 r.).

W ocenie organu podatkowego I instancji w rzeczywistości nie doszło do wykonania przedmiotowych usług, wskutek czego Strona nie miała prawa do odliczenia wynikającego z ww. faktur podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 4.12.2019 r.

W uzasadnieniu organ zauważył, że strona była w 2013 r. powiązana osobowo z: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz z W. M., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą G i M. M., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą H (dalej określane również jako: podmioty powiązane, spółki powiązane).

Strona korzystała z usług: I Sp. z o.o., J Sp. z o.o. (dalej: J), K Sp. z o.o. (także: K Sp. z o.o. (dalej: K), oraz C Sp. z o.o., których przedmiotem działalności była w szczególności działalność agencji pracy tymczasowej oraz pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników (dalej określane również jako: "spółki outsourcingowe").

Sporna w sprawie jest kwestia odmowy stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 20.840,37 zł stanowiącą wartość podatku naliczonego, na którą składają się następujące kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o., tytułem cyt.: "Podwykonawstwo zgodnie z umową":

1. - 1.149,30 zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 07 października 2013 r. wartość netto 4.996,96 zł, (dotyczy następujących osób: A. L., A. B. oraz D. T.);
2. - 5.816,23 zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 08 listopada 2013 r., wartość netto 25.287,94 zł (dotyczy następujących osób: T. W., H. G., J. M., J. S., Z. S., L. B., J. P., M. J., R. L., K. M., D. B., H. B., W. S.);
3. - 13.874,84 zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 09 grudnia 2013 r., wartość netto 60.325,41 zł (dotyczy następujących osób: W. M., M. M., L. R., D. Ś., M. W., S. P., K. K., M. G., A. G., I. G., K. B., K. T., M. K., S. W., D. S., P. J., G. S., S. W., P. P., G. W., J. N., T. W., S. J., M. S., D. P., M. J., K. M., A. B., D. T., A. M., W. S., T. W., H. G., J. M., H. B.).

W tym zakresie stwierdzono, że umowy-porozumienia, zawarte uprzednio przez stronę z I Sp. z o.o. z siedzibą we [...], NIP [...], oraz z "J", o przejściu części zakładu pracy na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy (co potwierdzają m.in. znajdujące się w teczkach pracowników stosowne informacje), w konsekwencji których skarżąca zawarła z C Sp. z o.o., a we wcześniejszych kwartałach 2013 r. ponadto z D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o., umowy w zakresie outsourcingu kadr, nie tylko nie spełniały przesłanek określonych w art. 231 Kodeksu pracy, ale wobec treści art. 58 Kodeksu cywilnego były nieważne, gdyż zostały zawarte przez Spółkę z zamiarem obejścia prawa, w konsekwencji czego Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za IV kwartał 2013 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur.

Z akt sprawy wynikało, iż Spółka zawarła w dniu 17 sierpnia 2013 r. umowę o świadczenie usług outsourcingu kadr bezpośrednio z jedną ze "spółek outsourcingowych'', tj. C Sp. z o.o., na podstawie której zostały wystawione sporne w tej sprawie faktury. Nadto, w innych okresach rozliczeniowych strona otrzymała także faktury od D Sp. z o.o. (dotyczące grudnia 2012 oraz okresu od stycznia do marca 2013 r.) oraz od E Sp. z o.o. (dotyczące okresu od kwietnia do lipca 2013 r.), objęte sporem w odrębnych postępowaniach podatkowych, będące w istocie refakturami faktur wystawionych na te podmioty przez "J" oraz "K", a także faktura wystawiona przez C Sp. z o.o. za grudzień 2013 r.

Spółka przed dniem 17 sierpnia 2013 r. nie była stroną obowiązującej umowy zawartej bezpośrednio z jedną ze "spółek outsourcingowych", lecz łączył ją w tym okresie jedynie pośredni związek z "J" oraz "K".

Związek łączący stronę ze "spółkami outsourcingowymi" w okresie od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. wyrażał się m.in. w tym, że Wykonawcy, świadczący na jej rzecz pracę (lub wykonujący umowę zlecenie) formalnie byli przez "J" zatrudnieni, a "spółki outsourcingowe" wystawiały za poszczególne miesiące faktury odpowiednio na rzecz D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o., które następnie refakturowała stosowną część wynikającej z nich kwot na Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że uzasadnione jest - w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego - uwzględnienie w niniejszej decyzji nie tylko obowiązujących w 2013 r. umów zawartych przez stronę z jej kontrahentami, ale również pozostałych umów zawartych przez podmioty powiązane ze "spółkami outsourcingowymi", w związku z którymi zostały wystawione na rzecz skarżącej faktury, nawet, jeśli nie była ona ich stroną, gdyż miały one wpływ na podejmowane przez nią działania.

Spółka była w 2013 r. stroną następujących umów, dotyczących usług najmu kadr:

1. - o świadczenie usług wynajmu kadr, zawartej w dniu 01 października 2013 r. z "D" Sp. z o.o., której przedmiotem było zapewnienie kadr w celu obsługi procesów związanych z działalnością gospodarczą;
2. - o świadczenie usług wynajmu kadr, zawartej w dniu 30 kwietnia 2013 r. pomiędzy "E" Sp. z o.o. a stroną, której przedmiotem było zapewnienie kadr w celu obsługi procesów związanych z działalnością gospodarczą;
3. - o świadczenie usług outsourcingowych, zawartej przez Spółkę w dniu 17 sierpnia 2013 r. z "C" Sp. z o.o., której przedmiotem było zapewnienie kadr w celu obsługi procesów związanych z działalnością gospodarczą. Na mocy tej umowy Usługodawca miał oddelegować Wykonawców do obsługi wyznaczonych przez Usługobiorcę procesów, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Strony umowy postanowiły (§ 12 pkt 1 umowy), iż wykonanie zakresu umowy będzie potwierdzane przez jej strony na zakończenie okresu rozliczeniowego do 5 dnia roboczego następnego miesiąca, z określeniem godzinnego równoważnika nakładów roboczogodzin (GRNR, przy czym 1 GRNR miał odpowiadać 1 roboczogodzinie przepracowanej przez Wykonawcę lub wytworzenie 160 kg produktu w ramach obsługi procesów produkcyjnych, zgodnie z § 1 pkt 1.4 umowy). Jako łączne wynagrodzenie strony umowy ustaliły iloczyn wartości jednostkowej netto 1 GNRN w kwocie 11,91 zł oraz łącznej ilości GNRG przypadającej na okres rozliczeniowy (§ 14 pkt 1 i pkt 2 umowy). Ponadto Usługodawcy miało przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe w wysokości nieprzekraczającej 3% wynagrodzenia, o którym mowa wyżej (§ 14 pkt 3 umowy). Usługodawca miał także obowiązek załączenia do faktury dokumentacji zawierającej rozliczenie łącznego wynagrodzenia dokonanego w oparciu o ustalenia § 12 umowy (§ 14 pkt 5 umowy).

Organ przeanalizował treść ww. umów i wskazał, że ich istotne postanowienia są identyczne, co dotyczy szczególnie ustalonego wynagrodzenia 1 GNRN (godzinnego równoważnika nakładów roboczogodzin, przy czym 1 GRNR miał odpowiadać 1 roboczogodzinie przepracowanej przez Wykonawcę lub wytworzenie 160 kg produktu) w wysokości 11,91 zł. Przesłuchany w dniu 17 marca 2014 r. w charakterze świadka W. M., Prezes Spółki, zeznał, iż nie było możliwości podpisania umowy bezpośrednio z firmą outsourcingową, gdyż Spółka była zbyt mała (tj. miała zbyt mało pracowników).

Natomiast podczas przesłuchania w dniu 23 czerwca 2014 r. W. M. zeznał, że zdecydował się na współpracę z firmą outsourcingową, gdyż "regulowało to kwestię kosztów, organizacji i zatrudnienia". Odnosząc się do faktur wystawionych przez powiązane podmioty (faktury sporne w innych okresach rozliczeniowych) świadek wyjaśnił, iż był to podnajem ludzi, gdyż nie było możliwości podpisania umowy z firmą outsourcingową (30 pracowników), oraz, że dopiero C Sp. z o.o. nie stawiała takiego wymogu, w związku z czym Spółka podpisała umowę bezpośrednio z nią, co nastąpiło w sierpniu 2013 r.

W nawiązaniu do faktur będących przedmiotem sporu w innych postępowaniach podatkowych, tj. dotyczących poszczególnych kwartałów 2013 r. organ zauważył, że kwoty faktur wystawionych na Spółkę wprost wynikają z załączników do faktur wystawionych przez firmy outsourcingowe na D Sp. z o.o. i na E sp. z o.o., w których zestawiono kwoty dotyczące poszczególnych Wykonawców w podziale na powiązane spółki, w tym na Spółkę.

Organ stwierdził zatem, że D Sp. z o.o. i E sp. z o.o. jedynie refakturowały na Spółkę określoną część kosztów, będąc jedynie pośrednikami pomiędzy stroną a "spółkami outsourcingowymi". Ustalenie to nie ma bezpośredniego wpływu na ustalenia spornej decyzji, gdyż ww. faktury nie dotyczą IV kwartału 2013 r., jednak uważna analiza treści spornej faktury, wystawionej już bezpośrednio przez C Sp. z o.o. na stronę, a dotyczącej IV kwartału 2013 r. prowadzi zdaniem organu do wniosku, że sposób wystawiania faktur nie zmienił się. Co prawda, w tym przypadku sporna faktura została wystawiona przez jedną ze "spółek outsourcingowych" bezpośrednio na skarżącą, jednak w załączniku do tej faktury wyszczególniono nie tylko przepisanych do strony Wykonawców, których kwoty wynagrodzeń składają się na kwotę netto spornej faktury, ale ponadto także kwoty wynagrodzeń dotyczące Wykonawców przypisanych do innego "powiązanego podmiotu".

Organ wyjaśnił, że ponieważ istotą przedmiotu zawartych przez Spółkę umów oraz związanych z nimi spornych faktur jest najem Wykonawców formalnie zatrudnionych przez "J", to ustalenie, czy poszczególni Wykonawcy byli pracownikami (czy też osobami wykonującymi zlecenie) "spółek outsourcingowych" w okresie, za który wystawiono sporne faktury, będzie kluczowe w celu dokonania dalszego ustalenia, czy otrzymana przez Spółkę faktura jest rzetelna, tj. dokumentuje rzeczywiście nabyte usługi.

W celu ustalenia powyższej kwestii organ przeanalizował szereg dowodów, w tym zeznania świadków, przedłożoną dokumentację, w tym z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS), jak również dowody pochodzące z postępowania podatkowego dotyczącego spornej kwestii na tle podatku dochodowego.

Z załączników do spornych faktur wynika, że dotyczą one następujących 41 Wykonawców: H. G. (dotyczy faktur wystawionych za okresy: od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. oraz od października 2013 r. do listopada 2013 r.); L. B. (dotyczy faktur wystawionych za okresy: od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. oraz za październik 2013 r.); K. M. (dotyczy faktur wystawionych za okresy: od grudnia 2012 do lipca 2013r. oraz od października 2013 r. do listopada 2013 r.); D. T. (dotyczy faktur wystawionych za okresy: od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r., oraz od września 2013 r. do listopada 2013 r.); K. B. (dotyczy faktur wystawionych za: grudzień 2012 r., okres od maja 2013 r. do lipca 2013 r. oraz listopad 2013 r.); A. L. (dotyczy faktur wystawionych za okresy od stycznia 2013 r. - do września 2013 r.); D. S. (dotyczy faktur wystawionych za okresy: od kwietnia 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do grudnia 2013 r.); A. B. (dotyczy faktur wystawionych za okresy: od maja 2013 r. do lipca 2013 r. oraz za wrzesień 2013 r. i listopad 2013 r.); K. T. (dotyczy faktur wystawionych za lipiec 2013 r. oraz listopad 2013 r.); W. M. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); M. M. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); L. R. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); M. W. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); S. P. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); T. W. (dotyczy faktur wystawionych za okresy od października 2013 r. do listopada 2013 r.).; J. M. (dotyczy faktur wystawionych za okresy: od października 2013 r. do listopada 2013 r.); J. S. (dotyczy faktur wystawionych za październik 2013 r.); Z. S. (dotyczy faktur wystawionych za październik 2013 r.); J. P. (dotyczy faktur wystawionych za październik 2013 r.); M. J. (dotyczy faktur wystawionych za okres od października 2013 r. do listopada 2013 r.); R. L. (dotyczy faktur wystawionych za październik 2013 r.); D. B. (dotyczy faktur wystawionych za październik 2013 r.); H. B. (dotyczy faktur wystawionych za okres od października 2013 r. do listopada 2013 r.); W. S. (dotyczy faktur wystawionych za okresy od października 2013 r. do listopada 2013 r.); M. G. (dotyczy faktur wystawionych za listopad 2013 r.); K. K. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); A. G. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); I. G. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); M. K. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); D. S. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); P. J. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); G. W. (dotyczy faktur wystawionych za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2013 r.); J. N. (dotyczy faktur wystawionych za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2013 r.); S. J. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); M. Ś. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); D. P. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); S. W. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); G. S. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); S. W. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); T. W. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.); A. M. (dotyczy faktury wystawionej za listopad 2013 r.).

Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że wobec 9, spośród ww. 41 Wykonawców, Zakład Ubezpieczeń Społecznych w drodze wydanych przez siebie decyzji stwierdził, że to Spółka była w określonych w nich okresach (w tym zawierających się w okresie objętym zaskarżoną decyzją) płatnikiem składek z tytułu wykonywania na jej rzecz umowy o pracę i/lub umowy zlecenia.

W przypadku A. L. oraz G. W. Sąd Okręgowy w [...] nieprawomocnym wyrokiem zmienił jednak dotyczącą tej osoby decyzję ZUS ustalając, iż Spółka nie była wobec niego we wskazanych w niej okresach płatnikiem składek. Z kolei wydana w tym zakresie decyzja wobec pani L. R. dotyczy okresu nieobjętego niniejszym postępowaniem podatkowym.

Chociaż sporne faktury dotyczą wprost 41 Wykonawców, jednak z materiału dowodowego wynika, że sposób działania Spółki w zakresie nabywania pracy (usług) wykonywanych przez Wykonawców, którzy formalnie byli zatrudnieni w "spółkach outsourcingowych", był podobny do sposobu jej wykonywania również w grudniu 2012 r. oraz pozostałych miesiącach 2013 r.

Organ podkreślił, że w poszczególnych miesiącach 2013 r. pracę (usługi) na rzecz Spółki wykonywali (świadczyli) różni Wykonawcy, jednak z akt sprawy wynika, że w całym tym okresie, w którym strona, czy to pośrednio przez inne powiązane podmioty (D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o.), czy też bezpośrednio z C Sp. z o.o., korzystała z tej pracy (usług), relacje mające miejsce pomiędzy Spółką, Wykonawcami i kontrahentami nie różniły się znacząco od siebie. Chociaż bowiem Wykonawcy zmieniali się, treść zawieranych przez nich umów była wręcz identyczna, a treść zeznań w zakresie okoliczności dotyczących świadczonej przez nich pracy - podobna.

Dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ przeanalizował dokumentację i sposób działania Spółki oraz dane dotyczące Wykonawców, nie tylko za sporny okres, ale również za pozostałe miesiące 2013 r. i I kwartał 2014 r. Dowody te potwierdzają i uzupełniają okoliczności wynikające z akt sprawy dotyczące bezpośrednio Wykonawców wykonujących pracę (usługi) w okresie IV kwartale 2013 r.

Organ szeroko przytoczył ustalenia dotyczące Wykonawców świadczących pracę dla strony w trakcie pozostałych kwartałów 2013 r. i I kwartału 2014 r., tj.: P. D., B. S., J. S., S. W., D. K., A. R., N. H., T. Z., J. G. W odniesieniu do części z ww. Wykonawców Zakład Ubezpieczeń Społecznych w drodze wydanych przez siebie decyzji stwierdził, że to Spółka była w określonych w nich okresach płatnikiem składek z tytułu wykonywania na jej rzecz umowy o pracę i/lub umowy zlecenia.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka nie zawierała w 2013 r. żadnych umów, których przedmiotem miałoby być przekazanie przez stronę części zakładu pracy innemu podmiotowi gospodarczemu w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Z dokumentów przedłożonych przez świadków, np. A. R. oraz K. M. tj. informacji o przejściu pracowników na nowego pracodawcę, wynika jednak, iż taką umowę Spółka zawarła z I Sp. z o.o. z dniem 1 października 2012 r. Umowy oparte o treść art. 231 Kodeksu pracy zostały zawierane również pomiędzy innymi podmiotami, tj. pomiędzy D Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. (co wynika z treści otrzymanej przez S. P. informacji o przejściu pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy z dniem 1 października 2012 r., czy też pomiędzy E Sp. z o.o. a I Sp. z o.o. (co wynika z informacji otrzymanej przez J. S.).

Zdaniem organu, okoliczność zawarcia umów opartych o treść art. 231 Kodeksu pracy w 2012 r., a więc jeszcze przed okresem objętym kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym, jak również okoliczność, że niektóre z nich zostały zawarte przez podmioty trzecie bez udziału Spółki, nie powoduje, że nie mogą one stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Również one mają bowiem istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż wpłynęły na kształtowanie się określonych relacji pomiędzy ww. podmiotami a Spółką. W podobny sposób znaczenie ma ustalenie, czy poszczególni Wykonawcy byli objęci przejściem części zakładu pracy na mocy umów zawartych przez Spółkę w 2012 r. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, czy też w inny sposób zostali związani ze "spółkami outsourcingowymi".

Analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi w ocenie organu do wniosku, że poszczególni Wykonawcy nie byli w rzeczywistości pracownikami (zleceniobiorcami) "spółek outsourcingowych" w 2013 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że o zaistnieniu stosunku pracy (stosunku cywilnoprawnego) pomiędzy "spółkami outsourcingowymi" a poszczególnymi Wykonawcami nie mogą decydować jedynie podjęte czynności formalne (jak np. podpisanie umowy o pracę lub otrzymanie świadectwa pracy) i dokonywane przez te podmioty techniczne czynności (jak np. dokonywanie należnej wypłaty), lecz - w przypadku umowy o pracę - okoliczność wykonywania przez nich pracy określonego rodzaju na rzecz tych spółek i pod ich kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez te spółki wyznaczonym. Powyższe stwierdzenie pozostaje aktualne również w odniesieniu do wykonywania umowy zlecenia, przy uwzględnieniu istotnych różnic pomiędzy stosunkiem cywilnoprawnym a stosunkiem pracy wynikających z odrębnych regulacji wynikających z Kodeksu cywilnego, do których nie mają zastosowania przepisy Kodeksu pracy.

Z protokołów przesłuchań świadków wynika, iż Wykonawcy nie mieli ze "spółkami outsourcingowymi" rzeczywistego kontaktu, a wszelkie sprawy kadrowe załatwiali w siedzibie Spółki (ewentualnie innej ze "spółek powiązanych"), która pośredniczyła w wystawianiu w imieniu tych spółek formalnych dokumentów, mających potwierdzać okoliczność, że "spółki outsourcingowe" były wobec Wykonawców pracodawcami (zleceniodawcami), co wynika z zeznań np. Z. S., M. W., J. Ś., J. M. Niektórzy świadkowie zeznali wprawdzie, że po zawarciu umów ze "spółkami outsourcingowymi" mieli świadomość, że ich pracodawcą jest "J", jednak kontekst tych wypowiedzi wskazuje, że świadkowie kierowali się jedynie treścią zawartych umów o pracę (zlecenia), bez uwzględnienia pozostałych, istotnych okoliczności, jak np. dotyczących podległości służbowej.

Nadto, nie wszyscy Wykonawcy mieli w ogóle świadomość istnienia "spółek outsourcingowych", np. P. J. zeznał w dniu 17 maja 2017 r., iż zatrudnił się w Spółce z dniem 1 października 2013 r., jednak podpisanie umowy nastąpiło po upływie dwóch tygodni. Dopiero wtedy świadek ten zorientował się, że w umowie wskazany został inny pracodawca, tj. "J". Zgodnie z treścią zeznania, świadek nie zdawał sobie z początku sprawy, że będzie pracował poprzez firmę pośredniczącą, jednak nie zgłaszał w tym zakresie zastrzeżeń. Wyjaśnił przy tym, że wcześniej również był zatrudniony przez firmę pośredniczącą, lecz o tym fakcie był informowany na początku rekrutacji, w związku z czym od początku miał świadomość, że pracuje w jednej firmie na rzecz drugiej. M. J. zeznał w dniu 9 maja 2017 r., że wypłat dokonywała cyt.: "Pani z E bo z firmy J nikt nie widział tych osób". Z kolei J. S. zeznał wręcz w dniu 9 maja 2017 r., że wg niego firma "J" nie istniała.

Zatem Wykonawcy nie tylko nie mieli rzeczywistego kontaktu ze "spółkami outsourcingowymi", ale ponadto często nie mieli świadomości, z którym podmiotem w rzeczywistości łączyły ich określone prawa i obowiązki, chociażby w zakresie otrzymywania wynagrodzenia. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, Wykonawcy byli na ogół zdziwieni okolicznością, że wynagrodzenie było im wypłacane również przez inne firmy, niż "J", tj. przez "K" oraz C Sp. z o.o. Jednakże wskazali, że przede wszystkim interesował ich sam fakt otrzymania wynagrodzenia, a mniejsze znaczenia miało dla nich źródło jego pochodzenia (np. zeznanie J. Ś. z dnia 12 czerwca 2014 r., zeznanie M. W. z dnia 18 czerwca 2014 r., czy też zeznanie K. K. z dnia 16 maja 2014 r.).

Z zeznań Wykonawców, którzy przed zawarciem formalnych umów ze "spółkami outsourcingowymi" byli związani stosunkiem pracy lub umową cywilnoprawną ze Spółką (ewentualnie z inną powiązaną spółką) wynika, iż warunki wykonywania pracy nie uległy żadnej zmianie po zawarciu nowych umów, np. S. P. zeznała w dniu 16 maja 2014 r., że jej warunki pracy i płacy nie zmieniły się po przejściu do firmy outsourcingowej.

Organ zwrócił uwagę na brak sprawowania przez "spółki outsourcingowe" nadzoru nad świadczoną przez Wykonawców pracą. W rzeczywistości sprawował go bowiem W. M., Prezes skarżącej, działając w tym zakresie zarówno bezpośrednio, jak również przez wyznaczone osoby (np. kierowników poszczególnych działów), co wynika z zeznań np. T. W., M. W., M. J., K. T, K. M. Osoby zatrudnione w księgowości, np. J. Ś. (zeznanie z dnia 12 czerwca 2014 r.), D. Ś. (zeznanie z dnia 18 czerwca 2014 r.) oraz S. P. (zeznanie z dnia 16 maja 2014 r.) wskazały z kolei, iż za ich pracę była odpowiedzialna L. R. - główna księgowa Spółki. Sama pani L. R. potwierdziła w dniu 17 czerwca 2014 r., iż sprawowała nadzór nad pracownikami księgowości. Z kolei W. M. zeznał w dniu 23 czerwca 2014 r., iż to on generalnie nadzorował pracę działów, jak również, że pracę przydzielał sam sobie.

"Spółki outsourcingowe" nie rozliczały ponadto świadczonej przez Wykonawców pracy (wykonanych usług), gdyż również ten obowiązek realizowała w istocie Spółka. W. M. zeznał w dniu 23 czerwca 2014 r., że zestawienia, na podstawie których wystawiane były faktury, były sporządzane przez pana K. i pana K. w oparciu o dobową produkcję, a M. W. sporządzała raport miesięczny. Świadek wyjaśnił, iż rozliczenie pracy kierowców następowało w oparciu o rozliczenie czasu pracy kierowcy, które to dane posiadał dyspozytor D. O. i B. N. Zestawienia osób załączone pod faktury sporządzał dział księgowości Spółki. L. R. zeznała, iż przerób i koszt w poszczególnych Spółkach ustalany był przez W. K. i M. W. M. W. potwierdziła w dniu 18 czerwca 2014 r., że razem z L. R. sporządzała wstępne kalkulacje dla pracowników.

Również J. Ś. oraz D. Ś. potwierdziły odpowiednio w dniu 12 czerwca 2014 r. i 18 czerwca 2014 r. okoliczność opracowywania zestawień w zakresie ilości przepracowanych godzin pracy oraz przerw w jej świadczeniu (okresów związanych ze zwolnieniem chorobowym bądź urlopami), które były następnie wysyłane do "spółki outsourcingowej", od której też - drogą e-mailową - Spółka otrzymywała naliczone listy płac.

W ocenie organu skarżąca podejmowała zatem wszystkie istotne decyzje kadrowe, łącznie z decydowaniem o tym, którzy Wykonawcy będą świadczyć na jej rzecz pracę, a także w jaki sposób wykonana praca będzie rozliczana. Żaden ze świadków nie wskazał na jakikolwiek rzeczywisty udział "spółek outsourcingowych" w podejmowaniu istotnych decyzji w zakresie wykonywania przez Wykonawców pracy (umów zleceń). Na pełnienie nadzoru przez L. R. wskazali Wykonawcy pracujący w księgowości, co jest samo przez się zrozumiałe, gdyż byli jej bezpośrednio podlegli. Wszelkie pozostałe zeznania wskazują jednak na W. M. jako na osobę, która w imieniu Spółka podejmowała wszelkie dotyczące Wykonawców decyzje. Co istotne, żaden Wykonawca nie wskazał, by L. R. podejmowała decyzje, czy też sprawowała nadzór nad pracą Wykonawców w sposób niezależny od decyzji W. M., lub w sposób, któremu W. M. musiałby się podporządkować - tj. w sposób wskazujący na rzeczywiste istnienie podległości Wykonawców wobec "J", a nie wobec Spółki.

Powyższe jest istotne również z powodu otrzymania przez L. R. pełnomocnictwa od "K.U.K" z dnia 1 listopada 2012 r. do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 Kodeksu pracy, a w szczególności: ustalania uprawnień i świadczeń pracowniczych ze stosunku pracy: prowadzenia dokumentacji w sprawach stosunku pracy; prowadzenia akt osobowych zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu pracy; wystawiania zaświadczeń pracowniczych; zawierania i rozwiązywania umów o pracę oraz umów zlecenia i dzieło. Gdyby L. R. w pełni realizowała prawa i obowiązki wynikające z otrzymanego pełnomocnictwa, to podejmowałaby decyzje kadrowe w imieniu "spółek outsourcingowych" wobec Wykonawców w pełni swobodnie i autonomicznie, nie będąc w jakikolwiek sposób w tym zakresie podporządkowana W. M. W takim przypadku jednak Wykonawcy, co do zasady, z pewnością mieliby świadomość istnienia takiej podległości wobec "spółek outsourcingowych", czemu daliby wyraz w zeznaniach, co jednak nie nastąpiło.

Świadkowie jednak nie mieli często nawet wiedzy, że L. R. miała reprezentować w kontaktach z nimi "spółki outsourcingowe". T. W. zeznał w dniu 18 czerwca 2014 r., iż nie do końca wiedział, że L. R. jest pełnomocnikiem w zakresie współpracy z "J" Podobnie świadek J. zeznał w dniu 17 maja 2017 r., iż przypuszcza, że księgową była osoba z firmy E, zaznaczając jednak, że nie ma co do tego pewności. Jeszcze inny obraz wynika z zeznania R. L. z dnia 10 maja 2017 r., który w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika, czy pamięta nazwisko kierownika z ramienia "J" zeznał, że zleceniodawcą był W. K. Niewątpliwie L. R. podpisywała na mocy otrzymanego pełnomocnictwa w imieniu "spółek outsourcingowych" dokumenty kadrowe, z których część została zgromadzona w aktach niniejszej sprawy, czego przykładem jest umowa o pracę z dnia 31 grudnia 2012 r. zawarta na czas określony przez "J" z D. Ś. L. R. wystawiła niektórym Wykonawcom w dniu 10 kwietnia 2014 r. w imieniu "J" świadectwa pracy, tj. po utraceniu przez Spółkę, jak również przez samą L. R. kontaktu ze "spółkami outsourcingowymi" (co zgodnie z jej zeznaniem nastąpiło w październiku lub listopadzie 2013r.).

L. R. zeznała bowiem, że "po utracie kontaktu z firmą ja wystawiłam świadectwa pracy pracownikom J, którzy zwrócili się do mnie na piśmie". Na sporządzeniu dokumentacji kadrowej kończyła się jednak rzeczywista rola L. R., działającej rzekomo w imieniu "spółek outsourcingowych".

Co istotne Spółka nie realizowała także praw i obowiązków wynikających z zawartych przez nią umów z D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Powyższe dotyczy w szczególności: dokonywania zamówienia (§ 9 pkt 1), potwierdzania zakresu wykonania umowy (§ 12 pkt 1), a przede wszystkim rozliczenia łącznego wynagrodzenia (§ 14 pkt 5). Odnośnie dokonywania zamówienia w zakresie ilości Wykonawców, ich kwalifikacji oraz kompetencji, pierwsze zamówienie stanowiło załącznik nr 1 do zawieranych umów, ale już kolejne zamówienia na delegowanie dodatkowych Wykonawców wymagały (zgodnie z § 9 pkt 2 umów) złożenia nowego zamówienia, na zasadach określonych w § 23 umów, w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty rozpoczęcia kolejnego okresu rozliczeniowego trwania umowy, którym był miesiąc kalendarzowy. Treść § 23 pkt 2 umowy stanowi o warunku ważności powiadomień, którym było zachowanie formy pisemnej.

Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie przez nią kolejnych zamówień. Gdyby Wykonawcy rzeczywiście byli pracownikami "spółek outsourcingowych", które miałyby pełną dyspozycję nad ich pracą, rzeczywiste dokonywanie takich zamówień byłoby niezbędne, mając również na uwadze zmienną ilość Wykonawców w poszczególnych miesiącach. Z kolei brak zamówień świadczy o tym, że to Spółka (lub szerzej: powiązane ze sobą podmioty) w pełni dysponowała Wykonawcami, wskutek czego "zamawianie" Wykonawców było w rzeczywistości zbędne.

Spółka nie przedłożyła również żadnego rozliczenia, z którego by wynikał wymiar czasu (bądź inna stosowna wielkość) określający ilość wykonanej na jej rzecz przez Wykonawców pracy (zlecenia). W szczególności dotyczy to braku potwierdzeń wynikających z § 12 pkt 1 ww. umów, które miały zwierać zbiorczą ilość GRNR zrealizowanych przez wszystkich Wykonawców łącznie w rozliczanym okresie rozliczeniowym oraz ilości GRNR przypadających na poszczególnych Wykonawców. Ponadto, na mocy § 14 pkt 5 umów, do każdej faktury Usługodawca miał obowiązek załączyć dokumentację zawierającą rozliczenie łącznego wynagrodzenia dokonanego w oparciu o ustalenia § 12 umowy. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się jedynie załączniki do faktur wystawionych przez "spółki outsourcingowe", jednak takich załączników brakuje przy dalszych refakturach wystawianych przez D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. Co istotne, na ich podstawie nie sposób ustalić, z czego wynika wysokość kwot przypisanych poszczególnym Wykonawcom (nie sposób chociażby stwierdzić ilości godzin, które każdy Wykonawca miał przepracować na rzecz skarżącej w danym miesiącu).

W konsekwencji nie sposób zweryfikować, czy kwoty, na które opiewają sporne faktury, odzwierciedlają wartość rzeczywiście wykonanej przez Wykonawców pracy (zlecenia), która jednocześnie została przez Spółkę nabyta na podstawie zawartych umów.

Doświadczeniu życiowemu przeczy ponadto treść zeznania L. R., z którego wynika, iż Spółka miała płacić za wystawione faktury po otrzymaniu od kontrahentów potwierdzenia realizacji usług. Gdyby bowiem kontrahenci rzeczywiście świadczyli na jej rzecz usługi będące przedmiotem zawartych umów, należałoby się spodziewać, że to w gestii strony będzie potwierdzenie wykonania tych usług, które dla tych usługodawców winno stanowić podstawę do wystawienia faktury. Sformułowanie, że to usługodawca (a więc "spółki outsourcingowe") ma stronie potwierdzić wykonaną przez siebie usługę, prowadzi jednak do wniosku, że to właśnie Spółka była tą stroną umów i w rzeczywistości organizowała pracę Wykonawców.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności organ stwierdził, iż rola "spółek outsourcingowych" (niezależnie od tego, czy Spółka była związana z nimi w pośredni czy bezpośredni sposób) sprowadzała się do dokonywania przelewów wynagrodzeń Wykonawców oraz do firmowania dokumentacji (w sporej części sporządzonej przez L. R.), która jednak nie potwierdzała rzeczywistego stosunku pracy bądź stosunku cywilnego łączących te spółki z poszczególnymi Wykonawcami.

Tworzenie dokumentów w sposób nieodpowiadający stanowi rzeczywistemu tłumaczy z kolei stosunkowo częste wystąpienie błędów drobiazgowo opisanych w zaskarżonej decyzji, dotyczących nazwy Spółki, jak również określenia, że Spółka jest usługodawcą usług outsourcingowych, a nie ich usługobiorcą, dat zawarcia umów. Organ zauważył, że wykluczyć należy, że to Wykonawcy występowali z czynną inicjatywą zawarcia umów o pracę ze "spółkami outsourcingowymi". Ze złożonych zeznań zgodnie bowiem wynika, iż zostali oni jedynie poinformowani o przejściu na nowego pracodawcę, bądź o możliwości dokonania takiego przejścia. Żaden Wykonawca nie miał rzeczywistego kontaktu ze "spółkami outsourcingowymi", a w organizacji pracy osób, które uprzednio, tj. przed "przejściem" pracowały w jednej z powiązanych ze sobą spółek "nic się w rzeczywistości nie zmieniło".

Ze złożonych zeznań wynika, iż Wykonawcy wykonywali polecenia W. M., bądź wyznaczonych przez niego osób, jednak nie wiedzieli, na rzecz którego dokładnie podmiotu te prace wykonywali, jak również nie wiedzieli, w jaki sposób ich praca była rozliczna na poszczególne podmioty. Nawet lista obecności, którą podpisywali Wykonawcy była jedna - wspólna dla tych podmiotów, co wynika z zeznań: K. K., T. W., L. B., Z. S., W. M. W ocenie organu z zebranego i opisanego wyżej materiału dowodowego wynika, iż to właśnie W. M., działający w imieniu Spółki jako jej prezes, posiadał w okresie objętym postępowaniem podatkowym pełną samodzielność w podejmowaniu decyzji w zakresie kształtowania polityki zatrudnienia, jak również w zakresie organizowania oraz rozliczania pracy świadczonej na jego rzecz przez Wykonawców. Niemożliwym jest bowiem, by Wykonawcy mogli wykonywać pracę pod kierownictwem firmy outsourcingowej, z którą przecież nie mieli żadnego kontaktu, a tym samym nie otrzymywali od niej jakichkolwiek wytycznych - zarówno w bezpośredni, jak i pośredni sposób.

Wykonawcy byli więc w rzeczywistości całkowicie podporządkowani poleceniom W. M., nawet jeśli były one przekazywane im poprzez inne zatrudnione przez niego osoby. Spółka wbrew swoim twierdzeniom, miała więc realny wpływ na nadzór i kontrolę wykonywanej przez poszczególnych Wykonawców pracy.

Natomiast rola "spółek outsourcingowych" ograniczała się do gromadzenia oraz wystawiania niektórych dokumentów pracowniczych, a także do przekazywania Wykonawcom wynagrodzenia. W tym celu "spółki outsourcingowe'" pozyskiwały od strony środki finansowe (pośrednio poprzez D Sp. z o.o. i E oraz bezpośrednio od C) w kwotach wynikających z otrzymanych przez nią faktur. Samo jednak wykonywanie wyżej wskazanych czynności nie może być dowodem istnienia pomiędzy tymi spółkami a Wykonawcami stosunku pracy (umowy zlecenia).

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi zatem do wniosku, iż "spółki outsourcingowe", tj. I Sp. z o.o., i/lub "J" i/lub "K" i/lub "C" Sp. z o.o. nie były w 2013 r., rzeczywistymi pracodawcami (zleceniodawcami) Wykonawców. Ci z kolei nie świadczyli pracy (nie wykonywali usług zlecenia) w tym okresie na rzecz "spółek outsourcingowych", a zatem również te spółki nie mogły świadczyć za pomocą Wykonawców usług najmu kadr na rzecz Spółki, w tym za pośrednictwem D Sp. z o.o. i E. W konsekwencji sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w związku z czym nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego Spółki w IV kwartale 2013 r., co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Powyższym ustaleniom nie przeczy fakt wydania przez organ I instancji decyzji umarzających postępowania prowadzone wobec A Sp. z o.o. w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej tej spółki jako płatnika za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. - organ ten nie dokonał bowiem ww. rozstrzygnięcia z uwagi na stwierdzenie, że Wykonawcy byli pracownikami "spółek outsourcingowych" (takie kategoryczne stwierdzenie nie wynika w ogóle z uzasadnienia tych decyzji), lecz jedynie stwierdził, iż brak jest dostatecznych dowodów potwierdzających postawienie do dyspozycji środków finansowych osobom wykazanym w protokole kontroli zatrudnionym w ramach outsourcingu pracowniczego.

Organ zaznaczył, że ustalenia w powyższym zakresie korespondują także z treścią wyroków Sądu Okręgowego w [...], oddalających odwołania od decyzji ZUS wydanych stronie, dotyczących niektórych Wykonawców, tj. wyroki: sygn. akt [...] z dnia 30 maja 2017 r. (dot. D. B.), sygn. akt [...] z dnia 20 września 2017 r. (dot. A. R.), sygn. akt [...] z dnia 5 maja 2017 r. (dot. D. S.) - w wyrokach tych uznano, że poszczególnych Wykonawców łączył ze Spółką stosunek pracy, pomimo ich formalnego zatrudnienia w "firmach outsourcingowych", które w rzeczywistości nie przejęły skutecznie pracowników Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Zdaniem organu w sprawie nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 O.p.). Organ podatkowy może bowiem samodzielnie uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Podjęte rozstrzygnięcie opiera się w głównej mierze o stwierdzenie, że pomiędzy Wykonawcami a "spółkami outsourcingowymi" nie zaistniał w rzeczywistości stosunek pracy (umowa zlecenia). Organ, badając okoliczności dotyczące przedmiotowego przekazania części zakładu pracy, w tym przejścia części Wykonawców na nowego pracodawcę, oparł się w tym zakresie na treści wyżej przytoczonych wyroków sądów powszechnych. Istnieje również liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, gdzie wyrażono podgląd o nieskuteczności przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy w okolicznościach takich jak ustalone w przedmiotowej sprawie (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3.12.2015 r., I SA/Ol 521/15).

Z tych przyczyn organ stwierdził, że ponieważ zawarte przez "spółki outsourcingowe" umowy z D Sp. z o.o. i E oraz ze skarżącą nie były w rzeczywistości realizowane, a ich wyłącznym celem było osiągnięcie korzyści finansowej w postaci nieodprowadzania składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń Wykonawców, nierzetelne są zatem zarówno same faktury wystawione przez "spółki outsourcingowe", jak również wystawione na podstawie tych faktur dalsze refaktury.

Sporne faktury nie mogą być uznane za rzetelne również dlatego, że niektórzy Wykonawcy nie tylko nie mogli być zatrudnieni przez "spółki outsourcingowe", ale ich rzeczywistym pracodawcą była Spółka. Zatem wartość świadczonej przez nich pracy nie mogła zostać nabyta przez Spółkę od innych podmiotów jako tzw. "usługa obca". Z decyzji wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] wynika bowiem, że to właśnie strona była płatnikiem składek wobec ww. części pracowników. Nadto Spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek rozliczenia wykonanej przez Wykonawców pracy (świadczonych usług), do czego została wezwana, tj. o udzielenie wyjaśnień dot. realizacji umów wynajmu kadr w odniesieniu do konkretnych osób świadczących pracę, wraz ze stosownymi dokumentami, w tym do wyjaśnienia: w jaki sposób rozliczano pracę pracownika, na jakiej podstawie dokonano wyceny wartości wykonanej pracy poszczególnych osób, w jaki sposób Spółka dokonywała rozliczeń z firmami wynajmującymi kadry, oraz do przedłożenia sporządzanych raportów z przepracowanych przez Wykonawców roboczogodzin (GNRN).

Natomiast decydującym powodem odmówienia Spółce prawa obniżenia podatku należnego VAT za IV kwartał 2013 r. o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jest ich nierzetelność, która wyraża się w tym, że "spółki outsourcingowe" nie świadczyły w rzeczywistości usług, będących przedmiotem spornych faktur, zaś wynikające ze spornych faktur kwoty nie wynikają z żadnych dowodów, wskazujących na rodzaj oraz ilość nabytych przez stronę usług.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że Spółka nie nabyła w rzeczywistości usług w sposób zgodny z treścią zawartych umów oraz spornych faktur.

Organ odwoławczy przeanalizował również pozostałe dowody wskazane przez Spółkę, i stwierdził, że również one nie mogą w istotny sposób wpłynąć na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Dowody wiązały się m.in. z wykazaniem konieczności korzystania z pracy Wykonawców przez stronę, ale dowody te nie podważały kluczowej w sprawie okoliczności, że pracy (usług) świadczonej przez Wykonawców strona nie mogła nabyć od podmiotów trzecich w sposób wynikający ze spornych faktur.

Na wynik sprawy nie ma także wpływu przebieg śledztwa prowadzonego wobec J. M., Z. K., U. K., B. K. o czyn z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Wydany w postępowaniu karnym wyrok przesądzi bowiem o fakcie popełnienia (lub nie) przestępstwa przez objęte oskarżeniem osoby oraz o ich ewentualnej winie i karze. Powyższe nie musi jednak pozostawać w bezpośrednim związku z zagadnieniem zawartych przez Spółkę umów oraz nierzetelności spornych faktur wystawionych na podstawie tych umów. Ustalenia dotyczące Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. są autonomiczne wobec treści przyszłego orzeczenia sądu w prowadzonym postępowaniu karnym.

Organ odmówił zatem przeprowadzenia dowodu m.in. z zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia ww. przestępstwa, jak i innych dowodów wnioskowanych przez stronę dotyczących działania firm outsourcingowych, m.in. artykułów prasowych, danych dot. ogłoszenia upadłości J, informacji o tych podmiotach z KRS – dane te w ocenie organu nie maja wpływu na dokonane rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

W ocenie organu stwierdzone okoliczności wykluczają możliwość działania przez Spółkę w "dobrej wierze". Strona musiała zdawać sobie sprawę, że Wykonawcy są jej w istocie podlegli, a ona sama ma pełny wpływ na sposób wykonywania przez nich pracy (usług). Musiała też wiedzieć, że sposób sprawowania przez nią nadzoru nad Wykonawcami nie uległ żadnej istotnej zmianie w momencie zawarcia umowy z D Sp. z o.o. i E sp. z o.o. i C. Skarżącą obowiązywało także przestrzeganie przepisów prawa, w tym Kodeksu pracy, które nie mogło być uzależnione od znajomości, bądź nieznajomości celów, w jakim kontrahenci Spółki podejmowali działania.

Ponadto brak realizowania przez nią poszczególnych postanowień umowy (których jednym z celów niewątpliwie było zapewnienie kontroli nad należytym wykonaniem usług) koresponduje z ustaleniem, że rola "spółek outsourcingowych" sprowadzała się jedynie do wystawiania określonych dokumentów oraz dokonywania przelewów wynagrodzeń, co również strona musiała dostrzegać. Trudno zatem uznać, że w taki sposób podjęte działania przez stronę miały się cechować "dobrą wiarą", skoro wynikające z nich zdarzenia gospodarcze nie zostały rzetelnie udokumentowane.

Na brak "dobrej wiary" wskazuje już samo przyjęcie przez Spółkę omawianych faktur oraz zapłacenie wynikających z nich kwot bez jednoczesnego dysponowania jakimkolwiek dowodem, z którego wynikałaby ich wysokość, a zatem bez możliwości dokonania ich weryfikacji pod względem merytorycznym. Z treści faktur, jak również z innych dowodów, nie wynika zarówno czas pracy (ilość usług) świadczonej przez Wykonawców na rzecz strony, jak również ich zakres.

Z uwagi na żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że jedna ze "spółek outsourcingowych", tj. "K", została wykreślona z rejestru agencji zatrudnienia organ podkreślił, że statusu agencji zatrudnienia nie posiadała C z którą Spółka zawarła umowę w zakresie świadczenia usług najmu kadr. Z kolei "K" nie była stroną zawartej przez Spółkę umowy, a więc badanie, czy podmiot ten spełnił wobec strony obowiązki związane ze świadczeniem usług jako agencji pracy byłoby bezprzedmiotowe.

Odnośnie "dobrej wiary" organ zaznaczył jeszcze, że strona mogła w rzeczywistości nie znać prawdziwych motywów działania "spółek outsourcingowych", jednak na brak działała przez nią w "dobrej wierze" wskazują inne, wyżej wyszczególnione przesłanki. Organy podatkowe nie wymagały od Spółki, by badała, czy wystawca spornych faktur wywiązywał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Powodem do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie jest bowiem brak rozliczeń C (czy innych podmiotów) z ciążących na nich zobowiązań podatkowych lub zobowiązań wobec ZUS, lecz jedynie okoliczność, że te faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - tj. niezależnie od sposobu, w jaki te transakcje rozliczył wystawca faktur.

Na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nie może mieć także wpływu treść wydanych I Sp. z o.o. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we [...]: z dnia 15 maja 2013 r., nr [...], z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] oraz z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] oraz ewentualnie wydanych decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Dowody te nie dotyczą bowiem zdarzeń powodujących wystąpienie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Wskazane podmioty, tj. I Sp. z o.o. oraz "J Sp. z o.o." nie wystawiły faktur będących przedmiotem sporu.

Na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie może mieć także wpływu okoliczność, czy poszczególne "spółki outsourcingowe" miały w IV kwartale 2013 r. status podatnika VAT czynnego, a także, czy dokonywały zaewidencjonowania, rozliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu wystawionych przez siebie faktur VAT. Analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o wynikające z otrzymanych faktur kwot podatku naliczonego od okoliczności, czy jego kontrahent ma status podatnika VAT czynnego, jak również, czy rozliczył on podatek wykazany na wystawionych fakturach.

Mając na uwadze powyższe ustalanie organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i uznał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur było prawidłowe.

Końcowo organ wyjaśnił, że na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w IV kwartale 2013 r. wpływ ma kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 108.265,00 zł, tj. wynikającej z decyzji organu II instancji z dnia 04 grudnia 2019 r., nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 15 czerwca 2018 r., wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., w całości, i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 108.265,00 zł.

Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. ujęte zostało w tabeli znajdującej się na str. 43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty:

1. 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj.:
2. a) naruszenie art. 139 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 125 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy I i II instancji, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i prawa strony do zasady szybkości działania organów podatkowych;
3. b) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. i art. 192 O.p. poprzez wybiórczą, niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do niepełnych i błędnych ustaleń organu podatkowego polegającej na przyjęciu przez organ podatkowy, iż:
4. - sporne faktury wystawione przez C nie mogą być uznane za rzetelne, bowiem z akt sprawy wynika że niektórzy Wykonawcy nie tylko nie mogli być zatrudniani przez "spółki outsourcingowe", ale ich rzeczywistym pracodawcą była strona, bowiem z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] wynika, iż to strona była płatnikiem składek wobec Wykonawców za poszczególne okresy, a po drugie że skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek rozliczenia wykonanej przez Wykonawców pracy;
5. - organ uznał, iż strona zawarła z I sp. z.o.o. z dniem 1.10.2012 r. umowy o przejęciu części zakładu pracy w oparciu o treść art. 231 Kodeksu pracy;
6. - w przedmiotowej sprawie nie doszło do wykonania ze spółką C umowy o świadczenie usług, na podstawie której zostały wystawione sporne faktury VAT, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w związku z czym nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego strony za sporny kwartał, podczas gdy wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że pracowali dla firm outsourcingowych i w ramach tego zatrudnienia wykonywali zadania na rzecz m.in. B Sp. z o.o.;
7. - rola spółek outsourcingowych sprowadzała się do dokonywania przelewów wynagrodzeń Wykonawców oraz do firmowania dokumentacji, która jednak nie potwierdzała rzeczywistego stosunku pracy bądź stosunku cywilnego łączących te spółki z poszczególnymi Wykonawcami;
8. - przyjęcia przez organ podatkowy, iż zawarte przez "spółki outsourcingowe umowy z D sp. z o.o., a w kolejnych kwartałach 2013 r. ponadto z E Sp. z o.o. i C nie były w rzeczywistości realizowane, a ich wyłącznym celem było osiągnięcie korzyści finansowej w postaci nieodprowadzania składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń Wykonawców, w związku z tym nierzetelne są faktury wystawione przez "spółki outsourcingowe", jak również wystawione na podstawie tych faktur dalsze refaktury;
9. - podatnik przy zawieraniu umowy z D sp. z o.o. i E sp. z o.o. i C nie działał w "dobrej wierze", a rola "spółek outsourcingowych" sprowadzała się jedynie do wystawiania określonych dokumentów oraz dokonywania przelewów wynagrodzeń, a także, iż na brak dobrej wiary wskazuje już samo przyjęcie przez stronę spornych faktur oraz zapłacenie wynikających z nich kwot bez jednoczesnego dysponowania jakimkolwiek dowodem, z którego wynikałaby ich wysokość, a zatem bez możliwości weryfikacji pod względem merytorycznym;
10. c) naruszenie art. 229 O.p. poprzez odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, postanowieniem z dnia 31 października 2019 r., poprzez uznanie iż nie mają one wpływu na dokonane rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, gdy tymczasem dowody te wskazały na skalę tego "problemu" przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w Polsce, nieświadomości Spółki w zakresie skutków działania "spółek outsourcingowych" i na "dobrą wiarę strony, co w rezultacie spowodowało naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj.
11. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
12. a) naruszenia art. 29 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm..; dalej jako ustawa o VAT), poprzez błędne uznanie, że faktury przedstawione przez spółkę nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego we wskazanym w decyzji okresie;
13. b) naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółce A Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających ze spornych faktur, bowiem faktury zakupu dotyczące usług wynajmu kadr nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a podatnik przy zawieraniu transakcji z w.w. kontrahentami nie dochował dobrej wiary;
14. c) naruszenie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, iż podatnik wystawił faktury nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, zatem liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w decyzji podatku, w sytuacji gdy jest to sprzeczne z materiałem dowodowym.

Strona wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów:

1. 1. postanowienia Prokuratury Regionalnej we [...] z dnia 10.06.2016 r., sygn. [...] o przedstawieniu zarzutów L. R.;
2. 2. wyroku Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11.09.2019 r., sygn. akt: [...];
3. 3. dowodów załączonych do odwołania, a nie przeprowadzonych przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaś w przypadku nie uwzględnienia skargi, nie obciążenia skarżącej kosztami postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Główna oś sporu w niniejszej sprawie skupia się wokół kwestii odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie 20.840,37 zł wynikającego z wystawionych przez C na rzecz strony faktur VAT dokumentujących nabycie usług "podwykonawstwo zgodnie z umową" za IV kwartał 2013 r., które to faktury związane były z zawartą z C umową w zakresie świadczenia usług najmu kadr.

Organy podatkowe uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w związku z czym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego Spółki w IV kwartale 2013 r., co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Na wstępie przypomnieć trzeba, że skarżąca Spółka w badanym okresie rozliczeniowym odliczyła podatek VAT naliczony w kwocie 20.840,37 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 07 października 2013 r., faktury nr [...] z dnia 08 listopada 2013 r. oraz z faktury nr [...] z dnia 09 grudnia 2013 r., wystawionych przez C. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarżącej Spółce organy podatkowe zakwestionowały transakcje dotyczące "outsourcingu pracowniczego" nie tylko w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, ale również we wszystkich kwartałach 2013 r. i I kwartale 2014 r. Decyzje w tym zakresie zostały również zaskarżone do WSA w Opolu (sprawy o sygnaturach od I SA/Op 74/20 do I SA/Op 78/20, w których to sprawach zapadły wyroki oddalające skargi). Z powyższego wynika, że w całym 2013 r. Spółka korzystała z usług spółek outsourcingowych, przy czym w badanym okresie korzystała z ich usług bezpośrednio, w związku z zawartą w dniu 17.08.2013 r. umową o świadczenie usług outsourcingowych z C; w innych miesiącach 2013 r. Spółka korzystała z usług firm outsourcingowych również pośrednio poprzez swoje podmioty powiązane, tj. D i E, z którymi zawarła stosowane umowy dotyczące najmu kadr. "Pośrednie" korzystanie z usług firm outsourcingowych wyglądało zatem tak, że podmioty powiązane: D i E "nabywały" usługi najmu kadr od spółek outsourcingowych, a następnie refakturowały część tych usług na stronę. W każdym w ww. przypadków Wykonawcy, którzy świadczyli pracę w Spółce, byli formalnie zatrudnieni przez firmy outsourcingowe.

W ocenie Sądu, z uwagi na omówioną wyżej specyfikę kwestionowanych transakcji, organy zasadnie przeanalizowały nie tylko okoliczności transakcji uwidocznionej na spornej fakturze, ale również zbadały wszystkie działania podejmowane przez Spółkę, jej podmioty powiązane i firmy outsourcingowe związane z świadczeniem w całym roku usług outsourcingu pracowniczego. Całokształt tych ustaleń potwierdza, że nie doszło do świadczenia usług outsourcingu pracowniczego uwidocznionych na zakwestionowanych Spółce fakturach, w tym fakturach wystawionych przez C. Przypomnieć zatem należy, że w 2013 r. Spółka zawarła następujące umowy:

1. - z D sp. z o.o. - umowa o świadczenie usług wynajmu kadr (usług outsourcingowych) z dnia 1.10.2012 r. (na umowie tej błędnie oznaczono datę 1.10.2013 r. - co wynika z wyjaśnień Spółki jak i chronologii zdarzeń, bowiem sporne faktury dotyczą grudnia 2012 r. oraz stycznia i lutego 2013 r.).
2. - z E sp. z o.o. - umowa o świadczenie usług wynajmu kadr z dnia 30.04.2013 r.
3. - z C sp. z o.o. – umowa z 17.08.2013 r.

Zgodnie z zapisami ww. umów ich przedmiotem było zapewnienie kadr w celu obsługi procesów związanych z działalnością gospodarczą

W umowach tych wskazano, że Usługodawca miał oddelegować Wykonawców do obsługi wyznaczonych przez Usługobiorcę procesów, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W § 9 pkt 1 (dot. umów z 1.10.2012 r. i 30.04.2013 r.) postanowiono, iż Wykonawcy będą delegowani do obsługi wyznaczonych procesów każdorazowo na podstawie zamówienia zawierającego informacje dotyczące wymaganej ilości Wykonawców oraz ich kwalifikacji oraz kompetencji. Pierwsze takie zamówienie stanowiło załącznik nr 1 do umowy, a każde kolejne, zgodnie z treścią § 9 pkt 2 umowy, miało wymagać złożenia w terminie nie krótszym, niż 14 dni od daty rozpoczęcia kolejnego okresu rozliczeniowego trwania umowy, za który, zgodnie z § 13 pkt 1 umowy, jej strony uznały miesiąc kalendarzowy.

We wszystkich trzech umowach strony umowy postanowiły w § 12 pkt 1 umowy, iż wykonanie zakresu umowy będzie potwierdzane przez jej strony na zakończenie okresu rozliczeniowego do 5 dnia roboczego następnego miesiąca, z określeniem godzinnego równoważnika nakładów roboczogodzin (GRNR, przy czym 1 GRNR miał odpowiadać 1 roboczogodzinie przepracowanej przez Wykonawcę lub wytworzenie 160 kg produktu w ramach obsługi procesów produkcyjnych, w myśl § 1 pkt 1.4 umowy). Jako łączne wynagrodzenie strony umowy ustaliły iloczyn wartości jednostkowej netto 1 GNRN w kwocie 11,91 zl oraz łącznej ilości GNRG przypadającej na okres rozliczeniowy (§ 14 pkt 1 i pkt 2 umowy).

Ponadto Usługodawcy miało przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe w wysokości nieprzekraczającej 3% wynagrodzenia, o którym mowa wyżej (§ 14 pkt 3 umowy). Usługodawca miał także obowiązek załączenia do faktury dokumentacji zawierającej rozliczenie łącznego wynagrodzenia dokonanego w oparciu o ustalenia § 12 umowy (§ 14 pkt 5 umowy).

Przypomnieć też trzeba, że skarżąca była w 2013 r. powiązana osobowo z D Sp. z o.o. i E sp. z o.o., jak również z podmiotami F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz z W. M., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą G i M. M., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą H (określane w sprawie jako podmioty powiązane, spółki powiązane).

Strona jak i jej podmioty powiązane korzystały z usług: I Sp. z o.o., J Sp. z o.o. (dalej: "J"), "K Sp. z o.o. (także: K Sp. z o.o. (dalej: "K"), oraz C Sp. z o.o., których przedmiotem działalności była w szczególności działalność agencji pracy tymczasowej oraz pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników.

Ww. spółki outsourcingowe uczestniczyły w działaniach, w tym polegających na przejęciu zakładu pracy od ww. podmiotów powiązanych na podstawie przepisu art. 231 Kodeksu Pracy, wskutek czego skarżąca jak i jej podmioty powiązane m.in. "pośredniczyły" w świadczeniu usług najmu kadr bądź nabywały usługi najmu kadr bezpośrednio od spółek outsourcingowych, co miało również miejsce w badanym okresie rozliczeniowym.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka zawarła uprzednio umowy-porozumienia, z I Sp. z o.o. z siedzibą we [...], NIP [...], oraz z "J" o przejściu części zakładu pracy na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy (co potwierdzają m.in. znajdujące się w teczkach pracowników stosowne informacje).

W konsekwencji ww. umów – porozumień, Spółka zawarła z D Sp. z o.o. i z E Sp. z o.o. a w sierpniu 2013 r. również z C Sp. z o.o., umowy w zakresie outsourcingu kadr – usługi opisane w tych umowach zostały udokumentowane m.in. na zakwestionowanych w badanej sprawie fakturach.

W innych miesiącach 2013 r. D sp. z o.o. i E sp. z o.o. nabywały od spółek outsourcingowych usługi najmu kadr, a następnie refakturowały koszty wynagrodzeń Wykonawców na skarżącą. Spółka nie była stroną obowiązujących w okresie do 17 sierpnia 2013 r. umów zawartych bezpośrednio ze "spółkami outsourcingowymi". Kwestionowane w innych okresach faktury były bowiem wystawione w związku z ww. umowami z dnia 1 października 2012 r. i 30.04.2013 r. zawartymi odpowiednio z: D i E, które jednocześnie były stronami innych umów zwartych ze spółkami outsourcingowymi. Skarżącą łączył zatem w ww. okresie jedynie pośredni związek z firmami outsourcingowymi, wyrażający się m.in. w tym, że Wykonawcy, świadczący na jej rzecz pracę (lub wykonujący umowę zlecenie) formalnie byli przez "J" zatrudnieni. Spółki outsourcingowe wystawiały za poszczególne miesiące faktury na rzecz D Sp. z o.o. i E, które następnie refakturowały stosowną część wynikającej z nich kwot na stronę.

Natomiast za IV kwartał 2013 r. w związku z zawartą w dniu 17.08.2013 r. przez Spółkę umową bezpośrednio z firmą outsourcingową, tj. C doszło do wystawienia spornych w przedmiotowej sprawie faktur.

Organy podatkowe oceniły, że zawarte przez stronę i jej podmioty powiązane ze spółkami outsourcingowymi umowy – porozumienia o przejściu części zakładu pracy na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy nie tylko nie spełniały przesłanek określonych w art. 231 Kodeksu pracy, ale wobec treści art. 58 Kodeksu cywilnego były nieważne. W ocenie organu odwoławczego kwestionowane faktury, w tym te dotyczące IV kwartału 2013 r., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w związku z czym skarżąca nie ma prawa do odliczenia m.in. podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących IV kwartału 2013 r., co jest zgodne z treścią art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził bowiem, że "spółki outsourcingowe" nie były rzeczywistymi pracodawcami (zleceniodawcami) Wykonawców, w konsekwencji czego nie mogły one świadczyć usług najmu kadr na rzecz skarżącej w sposób wskazany na wystawionych przez nich fakturach, tj. poprzez wyszczególnionych Wykonawców.

Jednocześnie organ stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła, poza samymi fakturami, jakiegokolwiek potwierdzenia rzeczywistego nabycia usługi najmu kadr od D Sp. z o.o. i E sp. z o.o. i C, z którego wynikałby zakres świadczonej usługi oraz jej wartość.

Sąd w składzie orzekającym ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznaje za prawidłowe, albowiem postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 192 O.p. W sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy i wyprowadzone z niego trafne i logiczne wnioski.

Jak już zasygnalizowano powyżej dla pełnej oceny zdarzeń mających miejsce w badanym okresie rozliczeniowym przeanalizowano również okoliczności transakcji skarżącej związane z nabywaniem usług najmu kadr w innych okresach rozliczeniowych – co było w pełni uzasadnione, albowiem całościowa ocena tych zdarzeń potwierdza, że transakcje, będące przedmiotem kwestionowanych stronie faktur, przebiegały w sposób odbiegający od tego, jaki wynika z ich treści. Organy poczyniły prawidłowe ustalenia, z których bezsprzecznie wynika, że "spółki outsourcingowe" nie dysponowały Wykonawcami, jak i ich pracownikami (zleceniobiorcami), w konsekwencji czego nie mogły ich najmować innym podmiotom.

Również fakt, że część Wykonawców była w rzeczywistości pracownikami skarżącej powoduje, że nie mogła być przez nią najmowana. "Spółki outsourcingowe" nie były rzeczywistym pracodawcą/zleceniodawcą Wykonawców, a ich rola sprowadzała się jedynie do dokonywania przelewów wynagrodzeń Wykonawców oraz do firmowania dokumentacji (w sporej części sporządzonej przez panią L. R., będącej pracownikiem zatrudnionym przez "podmioty powiązane"). Tym samym "spółki outsourcingowe" nie mogły świadczyć usług najmu tych Wykonawców, w konsekwencji czego wystawione przez nie faktury z tytułu świadczenia usług najmu kadr nie mogły dokumentować rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy wynika zatem, że "spółki outsourcingowe" w rzeczywistości nie dysponowały kadrą pracowniczą, a zatem nie mogły świadczyć usług outsourcingu pracowniczego, co w sprawie niniejszej oznaczało, że C jako jedna z firm outsourcingowych nie mogła świadczyć na rzecz skarżącej usługi outsourcingu pracowniczego.

Za prawidłowością powyższych ustaleń przemawiają następujące prawidłowo ocenione przez organy okoliczności.

Wobec części Wykonawców świadczących pracę na rzecz strony, ale formalnie zatrudnionych w spółkach outsourcingowych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych w drodze wydanych przez siebie decyzji (znajdujących się w aktach) stwierdził, że to Spółka była w określonych w nich okresach płatnikiem składek z tytułu wykonywania na jej rzecz umowy o pracę i/lub umowy zlecenia.

Z ww. decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika m.in., że spółki outsourcingowe dokonały zgłoszenie poszczególnych Wykonawców do ubezpieczeń społecznych. Wykonawcy świadczyli pracę na rzecz skarżącej bądź jej spółek powiązanych, nadzór na nimi sprawował Prezes Spółki.

W decyzjach tych stwierdzono również, że w przypadku pracowników zatrudnionych pierwotnie przez skarżącą bądź jej podmioty powiązane, a następnie "przejętych" przez spółki outsourcingowe na podstawie art. 231 Kodeksu pracy – pracownicy ci nie zmienili miejsca pracy na siedzibę spółek outsourcingowych, po "przejściu" na nowego pracodawcę pracownicy wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu oraz za tym samym wynagrodzeniem. Faktycznym nadzorem na pracownikami zajmowali się dotychczasowi pracodawcy (skarżąca lub jej podmioty powiązane) a nie spółki outsourcingowe. Przejecie zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przez ww. spółki outsourcingowe zostało uznane za niewywołujące skutków prawnych.

Spółki outsourcingowe nie dopełniły obowiązków płatnika składek ZUS.

Wykonawcy świadczyli pracę na sprzęcie należącym do Spółki i jej podmiotów powiązanych. Pracownicy ci otrzymywali wynagrodzenie za pośrednictwem firm outsourcingowych ale w rzeczywistości świadczyli pracę na rzecz i pod nadzorem skarżącej lub jej podmiotów powiązanych.

W sprawach prowadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdzono też, że spółki outsourcingowe pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu Pracy dokonywały tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie. Faktycznie firmy te nawet nie przejmowały w pełni obsługi kadrowo-płacowej, a ich rola ograniczała się do wypłaty wynagrodzenia pracownikom na podstawie danych otrzymanych przez przedsiębiorców, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania środków od rzeczywistego pracodawcy.

Decyzje i orzeczenia dotyczące uznania skarżącej Spółki za rzeczywistego płatnika składek dla części Wykonawców zostały włączone do materiału dowodowego. Z decyzji tych wynika, że warunki świadczenia pracy przez Wykonawców były takie, jakby łączył ich ze spółką stosunek zatrudnienia bądź umowy zlecenia. W takich okolicznościach formalne zgłoszenie ww. Wykonawców do ubezpieczeń społecznych przez firmy outsourcingowe nie zmieniało faktu, iż rzeczywistym płatnikiem składek była skarżąca.

W ocenie Sądu powyższe dokumenty, przy uwzględnieniu pozostałej części materiału dowodowego, potwierdzają stanowisko organów, że sporne faktury wystawiona przez C za usługę outsourcingu pracowniczego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki outsourcingowe (w badanym okresie: C) nie dysponowały bowiem Wykonawcami a zatem nie mogły świadczyć na rzecz skarżącej i jej podmiotów powiązanych spornych usług.

Zaznaczyć też należy, że odniesieniu do części decyzji ZUS o uznaniu skarżącej za płatnika składek poszczególnych Wykonawców zapadły wyroki Sądu Okręgowego w [...] oddalające odwołania od tych decyzji. W zaskarżonej decyzji wskazano w tym zakresie na wyroki:

1. - sygn. akt [...] z dnia 30 maja 2017 r., dot. D. B. Sąd stwierdził, iż nie doszło do skutecznego powstania stosunku prawnego pomiędzy D. B., a firmą I Sp. z o.o. i "J", a także, iż spełnione zostały wszelkie przesłanki do przyjęcia, że D. B. łączył ze Spółką w spornym okresie stosunek pracy, bowiem wykonywał on czynności określonego rodzaju na rzecz strony. Ponadto Sąd zauważył, iż tego rodzaju ustaleniu nie przeczy fakt wypłacania przez "spółki outsourcingowe" wynagrodzeń oraz zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych, ponieważ tego rodzaju czynności same w sobie nie prowadzą do zawarcia umowy o pracę na wykonywanie obowiązków związanych z sortowaniem i belowaniem odpadów. Zdaniem Sądu, wypłata wynagrodzenia przez odrębny podmiot nie prowadzi jeszcze do wniosku, że stosunek prawny wiąże dane osoby z tymże podmiotem, dokonującym - de facto - wyłącznie przelewów wynagrodzeń za pracę na ich konta. Powyższe nie zmienia faktu, że zawsze chodzi o jeden stosunek prawny, tj. stosunek pracy z podmiotem, na rzecz którego praca była rzeczywiście wykonywana, który ją organizował i nadzorował. Ponadto Sąd stwierdził, iż zawarta przez E Sp. z o.o. z "J" umowa o świadczenie usług jest nieważna w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., gdyż jej wyłącznym celem było uzyskanie korzyści wyrażające się w nieodprowadzaniu składek na ubezpieczenia społeczne;
2. - sygn. akt [...] z dnia 20 września 2017 r. dot. A. R.. Sąd stwierdził, iż spółki I Sp. z o.o. oraz "J" nie przejęły ww. pracownika Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy, lecz zawarły z nim umowy o pracę podpisaną przez świadka, L. R., pozostając faktycznie w zatrudnieniu u wnioskodawcy. Ponadto Sąd zauważył, że rola "spółek outsourcingowych" sprowadzała się tylko do wypłacania wynagrodzenia - co zdaniem Sądu jest niewystarczające, aby przyjąć, iż faktycznymi pracodawcami były te podmioty. Jako istotną Sąd ocenił okoliczność, iż w całym spornym okresie ubezpieczona świadczyła pracę u skarżącej i wykonywała te same czynności w tym samym miejscu i zakresie, oraz pod nadzorem tych samych osób. Sąd stwierdził, iż to Spółka była pracodawcą A. R. w całym spornym okresie, i to skarżąca była zobowiązana do opłacenia za nią składek ubezpieczeniowych;
3. - sygn. akt [...] z dnia 05 maja 2017 r., dot. D. S. Pozostałe zgromadzone w sprawie dowody również potwierdzają, że faktycznym dysponentem Wykonawców była skarżąca lub jej podmioty powiązane – a nie firmy outsourcingowe. Dotyczy to zarówno pracowników zatrudnionych uprzednio u strony/ jej podmiotów powiązanych (którzy otrzymali informację o przejściu części zakładu pracy na rzecz firm outsourcingowych) jak i osób, które wykonywały pracę w badanym okresie, ale nie były wcześniej formalnie zatrudnione przez Spółkę. W przypadku wszystkich Wykonawców okoliczności świadczenia przez nich pracy przeczyły by byli oni pod rzeczywistym nadzorem firmy outsourcingowej w ramach stosunku pracy czy umowy zlecenia.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, poza umowami zawartymi z podmiotami powiązanymi, tj. z dnia 1.10.2012 r. z D i z dnia 30.04.2013 r. z E sp. z o.o. Spółka zawarła jeszcze umowę o zbliżonej treści z dnia 17.08.2013 r. z "C" sp. z o.o. Postanowienie tych umów są identyczne w zakresie ustalonego wynagrodzenia 1 GNRN (godzinnego równoważnika nakładów roboczogodzin, przy czym 1 GRNR miał odpowiadać 1 roboczogodzinie przepracowanej przez Wykonawcę lub wytworzenie 160 kg produktu) w wysokości 11,91 zł.

Tym samym w sprawie zasadne było przeanalizowanie przebiegu realizowania ww. umów, pod kątem warunków świadczenia pracy przez Wykonawców.

Z ustaleń wynika, że w badanym kwartale podobnie jak i poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. Wykonawcy zmieniali się, jednak treść zawieranych przez nich umów była wręcz identyczna (niezależnie czy świadczyli pracę dla strony bezpośrednio czy poprzez podmioty powiązane), a treść zeznań w zakresie okoliczności dotyczących świadczonej przez nich pracy - podobna.

Analiza zeznań poszczególnych Wykonawców, przesłuchanych w charakterze świadków również potwierdza powyższe wnioski organów podatkowych, że poszczególni Wykonawcy nie byli w rzeczywistości pracownikami (zleceniobiorcami) "spółek outsourcingowych" w 2013 r.

I tak, niektórzy świadkowie (np. T. W. czy S. P.) zeznali, iż nie zawierali umów ze "spółkami outsourcingowymi", a jednocześnie okazywali przy przesłuchaniu stosowne dokumenty (tj. umowy, o zawarcie których byli pytani, bądź inne dokumenty potwierdzające tę okoliczność, jak np. świadectwo pracy), z których wynika, iż takie umowy jednak zostały - przynajmniej formalnie - przez te osoby zawarte. Słusznie w tym zakresie organ uznał, iż świadkowie w różny sposób mogli rozumieć zadane im pytanie na okoliczność zawierania przez nich umów ze "spółkami outsourcingowymi". Niemniej jednak należy stwierdzić, że cel zadanego pytania, którym było zidentyfikowanie osób (Wykonawców), którzy mieli podpisane umowy ze "spółkami outsourcingowymi", a jednocześnie wykonywali pracę (świadczyli usługi) na rzecz Spółki, został osiągnięty. W przypadkach bowiem, gdy Wykonawcy, którzy w rzeczywistości zawarli umowy ze "spółkami outsourcingowymi", ale zeznali, że takich umów nie zawierali, co do zasady (jak np. wskazane powyżej osoby) okazywali przy przesłuchaniu stosowne dokumenty (tj. umowy, o zawarcie których byli pytani, bądź inne dokumenty potwierdzające tę okoliczność, jak np. świadectwo pracy).

Zeznania te należy zatem rozpatrywać w kontekście dowodów przedłożonych przez świadków. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że pomimo formalnego podpisania umów ze spółkami outsourcingowymi warunki pracy Wykonawców były tak zorganizowane, że byli oni przeświadczeni, że pozostają pracownikami Spółki/ jej podmiotów powiązanych. Ta okoliczność również uzupełnia wyżej omówione wnioski organu, że firmy outsourcingowe były jedynie formalnymi pracodawcami poszczególnych Wykonawców, ale faktycznie rolę pracodawcy pełniła Spółka lub podmioty powiązane ze skarżącą.

W spornej kwestii zasadnie uznał organ, że o zaistnieniu stosunku pracy (stosunku cywilnoprawnego) pomiędzy "spółkami outsourcingowymi" a poszczególnymi Wykonawcami nie mogą decydować jedynie podjęte czynności formalne (jak np. podpisanie umowy o pracę lub otrzymanie świadectwa pracy) i dokonywane przez te podmioty techniczne czynności (jak np. dokonywanie należnej wypłaty), lecz - w przypadku umowy o pracę - okoliczność wykonywania przez nich pracy określonego rodzaju na rzecz tych spółek i pod ich kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez te spółki wyznaczonym, podobnie w odniesieniu do wykonywania umowy zlecenia.

Z protokołów przesłuchań świadków wynika, iż Wykonawcy nie mieli ze "spółkami outsourcingowymi" rzeczywistego kontaktu, a wszelkie sprawy kadrowe załatwiali w siedzibie Spółki (ewentualnie innej ze "spółek powiązanych"), która pośredniczyła w wystawianiu w imieniu tych spółek formalnych dokumentów, mających potwierdzać okoliczność, że "spółki outsourcingowe" były wobec Wykonawców pracodawcami (zleceniodawcami), np.: Z. S. zeznał w dniu 9 maja 2017 r., że w dniu rozpoczęcia pracy podpisał umowę bezpośrednio z firmą "J", ale nikogo z tej firmy nie widział; M. W. zeznała w dniu 18 czerwca 2014 r., iż wszystko było prowadzone przez L. R.; J. Ś. zeznała w dniu 12 czerwca 2014 r., że wszelkie dokumenty były przekazywane przez panią L. R., z którą też podpisała umowę o pracę; J. M. przedłożył w dniu 9 maja 2017 r. oświadczenie z dnia 12 listopada 2014 r., iż od 2003 do 2014 roku pracował u tego samego pracodawcy na tym samym stanowisku jako kierowca i nie kontaktował się z przedstawicielami innej firmy.

Niektóre osoby, jak S. P. zeznały co prawda, iż po zawarciu umów ze "spółkami outsourcingowymi" miały świadomość, że ich pracodawcą jest "J", jednak – jak prawidłowo ocenił organ - kontekst tych wypowiedzi wskazuje, że świadkowie kierowali się jedynie treścią zawartych umów o pracę (zlecenia), bez uwzględnienia pozostałych, istotnych okoliczności, jak np. dotyczących podległości służbowej. Wręcz przeciwnie, nie wszyscy Wykonawcy mieli w ogóle świadomość istnienia "spółek outsourcingowych", np. P. J. zeznał w dniu 17 maja 2017 r., iż zatrudnił się u Spółki z dniem 1 października 2013 r., jednak podpisanie umowy nastąpiło po upływie dwóch tygodni. Dopiero wtedy świadek ten zorientował się, że w umowie wskazany został inny pracodawca, tj. "J". Zgodnie z treścią zeznania, świadek nie zdawał sobie z początku sprawy, że będzie pracował poprzez firmę pośredniczącą, jednak nie zgłaszał w tym zakresie zastrzeżeń.

Wyjaśnił przy tym, że wcześniej również był zatrudniony przez firmę pośredniczącą, lecz o tym fakcie był informowany na początku rekrutacji, w związku z czym od początku miał świadomości, że pracuje w jednej firmie na rzecz drugiej. M. J. zeznał w dniu 9 maja 2017 r., że wypłat dokonywała cyt.: "Pani z E bo z firmy J nikt nie widział tych osób". Z kolei J. S. zeznał wręcz w dniu 9 maja 2017 r., że wg niego firma "J" nie istniała.

Z powyższych zeznań wynika zatem, że Wykonawcy nie tylko nie mieli rzeczywistego kontaktu ze "spółkami outsourcingowymi", ale ponadto często nie mieli świadomości, z którym podmiotem w rzeczywistości łączyły ich określone prawa i obowiązki, chociażby w zakresie otrzymywania wynagrodzenia. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, Wykonawcy byli na ogół zdziwieni okolicznością, że wynagrodzenie było im wypłacane również przez inne firmy, niż "J", tj. przez "K" oraz "C" Sp. z o.o. Jednakże wskazali, że przede wszystkim interesował ich sam fakt otrzymania wynagrodzenia, a mniejsze znaczenia miało dla nich źródło jego pochodzenia (np. zeznanie J. Ś. z dnia 12 czerwca 2014 r., zeznanie M. W. z dnia 18 czerwca 2014 r., czy też zeznanie K. K. z dnia 16 maja 2014 r.).

Z zeznań Wykonawców, którzy przed zawarciem formalnych umów ze "spółkami outsourcingowymi" byli związani stosunkiem pracy lub umową cywilnoprawną ze Spółką (ewentualnie z inną powiązaną spółką) wynika, iż warunki wykonywania pracy nie uległy żadnej zmianie po zawarciu nowych umów, np. S. P. zeznała w dniu 16 maja 2014 r., że jej warunki pracy i płacy nie zmieniły się po przejściu do firmy outsourcingowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały okoliczność braku sprawowania przez "spółki outsourcingowe" nadzoru nad świadczoną przez Wykonawców pracą. W rzeczywistości nadzór sprawował W. M., Prezes Spółki, działając w tym zakresie zarówno bezpośrednio, jak również przez wyznaczone osoby (np. kierowników poszczególnych działów). Powyższe wynika z zeznań świadków, tj.:

1. - T. W. zeznał w dniu 18 czerwca 2014 r., iż pracownikami bezpośrednio kierował i dysponował A. G. (dyspozytor), a ponad wszystkim nadzór pełnił również pan Prezes;
2. - M. W. zeznała, iż prace przydzielał jej głównie Prezes W. M. w formie ustnej;
3. - M. J. zeznał w dniu 9 maja 2017 r., iż jego pracę przydzielał oraz nadzorował kierownik transportu;
4. - K. T. zeznał w dniu 9 maja 2017 r., że podlegał bezpośrednio panu W. M.;
5. - K. M. zeznał w dniu 8 maja 2017 r., że jego pracę nadzorował pan W. M., a kierowników miał od 5 do 8;
6. - J. M. zeznał w dniu 9 maja 2017 r., iż jego pracę nadzorował Pan B. O. Osoby zatrudnione w księgowości, np. J. S. (zeznanie z dnia 12 czerwca 2014 r.), D. Ś. (zeznanie z dnia 18 czerwca 2014 r.) oraz S. P. (zeznanie z dnia 16 maja 2014 r.) wskazały z kolei, że za ich pracę była odpowiedzialna L. R., główna księgowa Spółki. Sama L. R. potwierdziła w dniu 17 czerwca 2014 r., iż sprawowała nadzór nad pracownikami księgowości. Z kolei W. M. zeznał w dniu 23 czerwca 2014 r., że to on generalnie nadzorował pracę działów, jak również, że pracę przydzielał sam sobie.

Jak wynika z zeznań niżej wymienionych świadków, "spółki outsourcingowe" nie rozliczały ponadto świadczonej przez Wykonawców pracy (wykonanych usług), gdyż również ten obowiązek realizowała w istocie Spółka. Również i ta okoliczność świadczy o tym, iż spółki outsourcingowe nie były rzeczywistymi pracodawcami/zleceniodawcami Wykonawców, co świadczy o nierzetelności spornych faktur.

W. M. zeznał w dniu 23 czerwca 2014 r., że zestawienia, na podstawie których wystawiane były faktury, były sporządzane przez p. K. i p. K. w oparciu o dobową produkcję, a M. W. sporządzała raport miesięczny. Świadek wyjaśnił, iż rozliczenie pracy kierowców następowało w oparciu o rozliczenie czasu pracy kierowcy, które to dane posiadał dyspozytor D. O. i B. N. Zestawienia osób załączone pod faktury sporządzał dział księgowości skarżącej Spółki.

L. R. zeznała, że przerób i koszt w poszczególnych Spółkach ustalany był przez W. K. i M. W. M. W. potwierdziła w dniu 18 czerwca 2014 r., iż razem z L. R. sporządzała wstępne kalkulacje dla pracowników.

Również J. Ś. oraz D. Ś. potwierdziły odpowiednio w dniu 12 czerwca 2014 r. i 18 czerwca 2014 r. okoliczność opracowywania zestawień w zakresie ilości przepracowanych godzin pracy oraz przerw w jej świadczeniu (okresów związanych ze zwolnieniem chorobowym bądź urlopami), które były następnie wysyłane do "spółki outsourcingowej", od której też - drogą e-mailową - Spółka otrzymywała naliczone listy płac.

Z powyższego wynika, że to skarżąca Spółka podejmowała wszystkie istotne decyzje kadrowe, łącznie z decydowaniem o tym, którzy Wykonawcy będą świadczyć na jej rzecz pracę, a także w jaki sposób wykonana praca będzie rozliczana. Żaden ze świadków nie wskazał na jakikolwiek rzeczywisty udział "spółek outsourcingowych" w podejmowaniu istotnych decyzji w zakresie wykonywania przez Wykonawców pracy (umów zleceń). Na pełnienie nadzoru przez L. R. wskazali Wykonawcy pracujący w księgowości, co jest samo przez się zrozumiałe, gdyż byli jej bezpośrednio podlegli. Wszelkie pozostałe zeznania wskazują jednak na W. M. jako na osobę, która w imieniu Spółki podejmowała wszelkie dotyczące Wykonawców decyzje. Co istotne, żaden Wykonawca nie wskazał, by L. R. podejmowała decyzje, czy też sprawowała nadzór nad pracą Wykonawców w sposób niezależny od decyzji W. M., lub w sposób, któremu W. M. musiałby się podporządkować - tj. w sposób wskazujący na rzeczywiste istnienie podległości Wykonawców wobec firm outsourcingowych, a nie wobec Spółki.

Zeznania świadków, Wykonawców świadczących pracę na rzecz strony potwierdzają, że nadzór nad ich pracą sprawowały osoby związane ze skarżącą Spółką, w tym W. M. - Prezes zarządu.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na fakt otrzymania przez L. R. pełnomocnictwa od "J" z dnia 1 listopada 2012 r. do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 Kodeksu pracy, a w szczególności: ustalania uprawnień i świadczeń pracowniczych ze stosunku pracy: prowadzenia dokumentacji w sprawach stosunku pracy; prowadzenia akt osobowych zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu pracy; wystawiania zaświadczeń pracowniczych; zawierania i rozwiązywania umów o pracę oraz umów zlecenia i dzieło.

Okoliczność posiadania przez L. R. ww. pełnomocnictwa nie podważa ustaleń poczynionych w sprawie odnośnie jedynie "formalnego" sprawowania przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy/zleceniodawcy Wykonawców.

Trafnie w tym kontekście zauważył organ, że gdyby L. R. w pełni realizowała prawa i obowiązki wynikające z otrzymanego pełnomocnictwa, to podejmowałaby decyzje kadrowe w imieniu "spółek outsourcingowych" wobec Wykonawców w pełni swobodnie i autonomicznie, nie będąc w jakikolwiek sposób w tym zakresie podporządkowana W. M. W takim przypadku jednak Wykonawcy, co do zasady, z pewnością mieliby świadomość istnienia takiej podległości wobec "spółek outsourcingowych", czemu daliby wyraz w zeznaniach, co jednak nie nastąpiło. Przeciwnie, świadkowie jednak nie mieli często nawet wiedzy, że L. R. miała reprezentować w kontaktach z nimi "spółki outsourcingowe". T. W. zeznał w dniu 18 czerwca 2014 r., iż nie do końca wiedział, że L. R. jest pełnomocnikiem w zakresie współpracy z "J" Podobnie świadek J. zeznał w dniu 17 maja 2017 r., że przypuszcza, że księgową była osoba z firmy E, zaznaczając jednak, że nie ma co do tego pewności.

Jeszcze inny obraz wynika z zeznania R. L. z dnia 10 maja 2017 r., który w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika, czy pamięta nazwisko kierownika z ramienia "J" zeznał, że zleceniodawcą był W. K. Niewątpliwie L. R. podpisywała na mocy otrzymanego pełnomocnictwa w imieniu "spółek outsourcingowych" dokumenty kadrowe, z których część została zgromadzona w aktach administracyjnych sprawy, czego przykładem jest umowa o pracę z dnia 31 grudnia 2012 r. zawarta na czas określony przez "J" z D. Ś. L. R. wystawiła też niektórym Wykonawcom w dniu 10 kwietnia 2014 r. w imieniu "J" świadectwa pracy, tj. po utraceniu przez Spółkę, jak również przez samą L. R. kontaktu ze "spółkami outsourcingowymi" (co zgodnie z jej zeznaniem nastąpiło w październiku lub listopadzie 2013r.). L. R. zeznała bowiem, że "po utracie kontaktu z firmą ja wystawiłam świadectwa pracy pracownikom J, którzy zwrócili się do mnie na piśmie".

Zdaniem Sądu w świetle powyższych okoliczności w pełni uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że na sporządzeniu dokumentacji kadrowej kończyła się jednak rzeczywista rola L. R., działającej rzekomo w imieniu "spółek outsourcingowych".

Kolejną okolicznością potwierdzającą stanowisko organów podatkowych jest to, że skarżąca nie realizowała także praw i obowiązków wynikających z zawartych przez nią umów z D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.

Powyższe dotyczy w szczególności: dokonywania zamówienia (§ 9 pkt 1), potwierdzania zakresu wykonania umowy (§ 12 pkt 1), a przede wszystkim rozliczenia łącznego wynagrodzenia (§ 14 pkt 5). Odnośnie dokonywania zamówienia w zakresie ilości Wykonawców, ich kwalifikacji oraz kompetencji, pierwsze zamówienie stanowiło załącznik nr 1 do zawieranych umów, ale już kolejne zamówienia na delegowanie dodatkowych Wykonawców wymagały (zgodnie z § 9 pkt 2 umów) złożenia nowego zamówienia, na zasadach określonych w § 23 umów, w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty rozpoczęcia kolejnego okresu rozliczeniowego trwania umowy, którym był miesiąc kalendarzowy. Treść § 23 pkt 2 umowy stanowi o warunku ważności powiadomień, którym było zachowanie formy pisemnej. Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie przez nią kolejnych zamówień.

Organy trafnie oceniły w tym aspekcie, że gdyby Wykonawcy rzeczywiście byli pracownikami "spółek outsourcingowych", które miałyby pełną dyspozycję nad ich pracą, rzeczywiste dokonywanie takich zamówień byłoby niezbędne, mając również na uwadze zmienną ilość Wykonawców w poszczególnych miesiącach. Z kolei brak zamówień świadczy o tym, że to Spółka (lub szerzej: powiązane ze sobą podmioty) w pełni dysponowała Wykonawcami, wskutek czego "zamawianie" Wykonawców było w rzeczywistości zbędne.

Okoliczności powyższe korespondują z wyżej omówionymi dowodami i ustaleniami, z których wynika, że firmy outsourcingowe nie dysponowały faktycznie Wykonawcami, a zatem nie mogły świadczyć usługi outsourcingu pracowniczego.

Skarżąca nie przedłożyła również żadnego rozliczenia, z którego by wynikał wymiar czasu (bądź inna stosowna wielkość) określający ilość wykonanej na jej rzecz przez Wykonawców pracy (zlecenia). W szczególności dotyczy to braku potwierdzeń wynikających z § 12 pkt 1 ww. umów, które miały zwierać zbiorczą ilość GRNR zrealizowanych przez wszystkich Wykonawców łącznie w rozliczanym okresie rozliczeniowym oraz ilości GRNR przypadających na poszczególnych Wykonawców. Ponadto, na mocy § 14 pkt 5 umów, do każdej faktury Usługodawca miał obowiązek załączyć dokumentację zawierającą rozliczenie łącznego wynagrodzenia dokonanego w oparciu o ustalenia § 12 umowy. Tymczasem w aktach administracyjnych znajdują się jedynie załączniki do faktur wystawionych przez "spółki outsourcingowe", jednak takich załączników brakuje przy dalszych refakturach wystawianych przez D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. Co istotne, na ich podstawie nie sposób ustalić, z czego wynika wysokość kwot przypisanych poszczególnym Wykonawcom (nie sposób chociażby stwierdzić ilości godzin, które każdy Wykonawca miał przepracować na rzecz Spółki w danym miesiącu).

W konsekwencji nie sposób zweryfikować, czy kwoty, na które opiewają sporne faktury, odzwierciedlają wartość rzeczywiście wykonanej przez Wykonawców pracy (zlecenia), która jednocześnie została przez stronę nabyta na podstawie zawartych umów.

Zasadnie organ poddał w wątpliwość treść zeznania L. R., z którego wynika, że skarżąca miała płacić za wystawione faktury po otrzymaniu od kontrahentów potwierdzenia realizacji usług. Gdyby bowiem kontrahenci rzeczywiście świadczyli na jej rzecz usługi będące przedmiotem zawartych umów, należałoby się spodziewać, że to w gestii Spółki będzie potwierdzenie wykonania tych usług, które dla tych usługodawców winno stanowić podstawę do wystawienia faktury. Sformułowanie, że to usługodawca (a więc "spółki outsourcingowe") ma stronie potwierdzić wykonaną przez siebie usługę, prowadzi jednak do wniosku, że to właśnie Spółka była tą stroną umów i w rzeczywistości organizowała pracę Wykonawców.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności organy miały pełne podstawy do uznania, że rola "spółek outsourcingowych" (niezależnie od tego, czy skarżąca była związana z nimi w pośredni czy bezpośredni sposób) sprowadzała się do dokonywania przelewów wynagrodzeń Wykonawców oraz do firmowania dokumentacji (w sporej części sporządzonej przez L. R. - związanej ze Spółką i jej podmiotami powiązanymi), która jednak nie potwierdzała rzeczywistego stosunku pracy bądź stosunku cywilnego łączących te spółki z poszczególnymi Wykonawcami.

Słusznie również zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji na błędy, jakie zawierały dokumenty dotyczące spornych transakcji – co również, w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami potwierdza stanowisko organów podatkowych. I, tak:

1. - w nazwie Spółki mylnie wpisano "[...]" Sp. z o.o., zamiast "B" Sp. z o.o., jak również określono, że skarżąca jest Usługodawcą usług outsourcingowych, a nie ich usługobiorcą, co miało miejsce zarówno w przypadku umowy zawartej w dniu 30 kwietnia 2013 r. z "E" Sp. z o.o., jak też z D Sp. z o.o.;
2. - w umowie z D Sp. z o.o. Strony umowy wskazały, iż datą jej zawarcia jest dzień 1 październik 2013 r., co nie jest jednak możliwe w świetle pozostałych ustaleń w zakresie chronologii zdarzeń. Kolejne niezgodności w tym zakresie wystąpiły podczas próby wskazania poprawnej daty umowy w toku postępowania podatkowego: Spółka w piśmie z dnia 14 maja 2014 r. wskazała bowiem na datę: 1 stycznia 2013 r., natomiast w odwołaniu datę: 1 października 2012 r.;
3. - w określeniu Spółki jako podmiotu przejmującego część zakładu pracy D Sp. z o.o., co wynika z przedłożonej przez L. R. informacji z dnia 1 kwietnia 2013 r. o przejściu pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Żaden inny dowód nie wskazuje, że taka okoliczność miała w rozpatrywanej sprawie miejsce;
4. - w świadectwie pracy z dnia 6 maja 2013 r. wystawionym przez "J" A. R., z którego wynika, iż ww. była zatrudniona w J od dnia 25 czerwca 2012 r. do dnia 30.04.2013 r., podczas gdy dopiero ponad trzy miesiące później, tj. w dniu 1 października 2012 r. nastąpiło, zgodnie z treścią otrzymanej informacji przejście A. R. na nowego pracodawcę, tj. I Sp. z o.o. z B Sp. z o.o.

Powyższe błędy w dokumentacji wskazują na to, że strony poszczególnych transakcji dbały jedynie o stworzenie formalnego pozoru świadczenia spornych usług, czemu służyło tworzenie tej dokumentacji, która jednak nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podzielić także należy stwierdzenie Dyrektora Izby, że wykluczyć należy, iż to Wykonawcy występowali z czynną inicjatywą zawarcia umów o pracę ze "spółkami outsourcingowymi". Ze złożonych zeznań zgodnie bowiem wynika, iż zostali oni jedynie poinformowani o przejściu na nowego pracodawcę, bądź o możliwości dokonania takiego przejścia. Co istotne, żaden Wykonawca nie miał rzeczywistego kontaktu ze "spółkami outsourcingowymi", a nadto w organizacji pracy osób, które uprzednio, tj. przed "przejściem" pracowały w jednej z powiązanych ze sobą spółek "nic się w rzeczywistości nie zmieniło". Z punktu widzenia Wykonawców, dla których najważniejsze było utrzymanie miejsca pracy oraz otrzymanie należnego wynagrodzenia, zrozumiałym jest, że kwestie formalne mogły mieć dla nich drugorzędne znaczenie.

Tym samym fakt, iż poszczególni Wykonawcy zawierali formalne umowy ze Sołkami outsourcingowymi, nie podważa prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Pomiędzy Wykonawcami a "spółkami outsourcingowymi" nie miał miejsca rzeczywisty stosunek pracy (czy też stosunek właściwy dla umowy cywilnoprawnej, umowy-zlecenia).

Zwrócić również należy uwagę na wyszczególnioną przez organ odwoławczy okoliczność, że ze złożonych zeznań wynika, iż Wykonawcy wykonywali polecenia W. M. (Prezesa Spółki), bądź wyznaczonych przez niego osób, jednak nie wiedzieli, na rzecz którego dokładnie podmiotu te prace wykonywali, jak również nie wiedzieli, w jaki sposób ich praca była rozliczna na poszczególne podmioty. Nawet lista obecności, którą podpisywali Wykonawcy była jedna - wspólna dla tych podmiotów.

Powyższe wynika z zacytowanych w decyzji zeznań świadków: - K. K. zeznała w dniu 16 maja 2014 r., że pytanie o to, kto był odpowiedzialny za jej pracę i ją nadzorował, jest trudne, oraz że cyt.: "w sensie nadzoru nad moją pracą kontaktowałam się z pełnomocnik L. R., nie bezpośrednio do J";- T. W. zapytany o sposób wydzielania w praktyce prac świadczonych przez niego na rzecz dwóch różnych podmiotów (E Sp. z o.o. oraz Spółkę) zeznał w dniu 18 czerwca 2014 r., że cyt.: "Nie było takiego wydzielania. Było za to polecenie wykonania. Ja nie miałem takiej świadomości, co dla jakiej spółki wykonuję"; - L. B. zeznał w dniu 12 czerwca 2014 r., iż cyt.: "Otrzymywałem ogólne zadania na cały dzień i nie wiem, na rzecz której spółki pracowałem" oraz "Nie zawsze wiedziałem, dla której firmy pracowałem. Jak miałem kwit na wywóz kontenera z B Sp. z o.o. to wtedy wiedziałem że dla B". Świadek nie był także w stanie wskazać podmiotu, na którego liście obecności się podpisywał; - Z. S. zeznał w dniu 9 maja 2017 r., że listę podpisywał jako cyt.: " [...] nie wiem które".

W. M., Prezes Spółki, zeznał, iż generalnie bywał we wszystkich miejscach prowadzenia działalności wszystkich Spółek, a lista obecności, którą podpisywał - była jedna, a ponadto potwierdził wykonywanie pracy przez pracowników na rzecz różnych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organów, że z zebranego materiału dowodowego ewidentnie wynika, że to właśnie W. M., działający w imieniu Spółki jako jej prezes, posiadał w okresie objętym postępowaniem podatkowym pełną samodzielność w podejmowaniu decyzji w zakresie kształtowania polityki zatrudnienia, jak również w zakresie organizowania oraz rozliczania pracy świadczonej na jego rzecz przez Wykonawców. Niemożliwym jest bowiem, by Wykonawcy mogli wykonywać pracę pod kierownictwem firmy outsourcingowej, z którą przecież nie mieli praktycznie żadnego kontaktu, a tym samym nie otrzymywali od niej jakichkolwiek wytycznych - zarówno w bezpośredni, jak i pośredni sposób. Wykonawcy byli więc w rzeczywistości całkowicie podporządkowani poleceniom W. M., nawet jeśli były one przekazywane im poprzez inne zatrudnione przez niego osoby. To skarżąca miała wpływ na nadzór i kontrolę wykonywanej przez poszczególnych Wykonawców pracy.

Natomiast rola "spółek outsourcingowych" ograniczała się do gromadzenia oraz wystawiania niektórych dokumentów pracowniczych, a także do przekazywania Wykonawcom wynagrodzenia. W tym celu "spółki outsourcingowe" pozyskiwały od Spółki środki finansowe (w IV kwartale 2013 r. C od skarżącej) w kwotach wynikających z otrzymanych przez nią faktur. Samo jednak wykonywanie wyżej wskazanych czynności nie może być dowodem istnienia pomiędzy tymi spółkami a Wykonawcami stosunku pracy (umowy zlecenia).

Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały zatem, że "spółki outsourcingowe", tj. I Sp. z o.o., i/lub "J" i/lub "K" i/lub "C" Sp. z o.o. nie były w 2013 r. rzeczywistymi pracodawcami (zleceniodawcami) Wykonawców, w tym w grudniu 2013 r. Ci z kolei nie świadczyli pracy (nie wykonywali usług zlecenia) w tym okresie na rzecz "spółek outsourcingowych", a zatem również te spółki nie mogły świadczyć za pomocą Wykonawców usług najmu kadr na rzecz Spółki, w tym za pośrednictwem D Sp. z o.o. i E sp. z o.o.

Odnieść należy się również do decyzji z dnia 7 września 2017 r. nr [...] oraz z dnia 27 lipca 2017 r., nr [...], którymi umorzono postępowania prowadzone wobec A Sp. z o.o. w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej tej spółki jako płatnika za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Również i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ww. rozstrzygnięcia nie podważają ustaleń niniejszej sprawy. W przywołanych wyżej decyzjach stwierdzono jedynie, iż metoda wyliczenia przybliżonych kwot wypłat nie może stanowić podstawy do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającej wysokość niepobranych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż nie wiadomo kiedy i w jakiej wysokości środki finansowe zostały postawione do dyspozycji pracowników. Jednocześnie jednak organ ten nie rozstrzygnął w tych decyzjach, czy nabycie spornych usług miało miejsce w rzeczywistości w sposób wynikający z zawartych umów oraz z treści wystawionych faktur.

Podkreślić również należy, że istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy na rzecz spółek outsourcingowych (np. wyroki NSA: z dnia 26.11.2019 r., sygn. akt I FSK 1340/17, z dnia 25.07.2019 r., sygn. akt I FSK 1302/17, z dnia 8.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1031/18). W orzeczeniach tych na tle zbliżanego stanu faktycznego sądy jednolicie opowiedziały się za nieskutecznością przejęcia części zakładu pracy na mocy art. 231 Kodeksu pracy, w sytuacji gdy firmy outsourcingowe pozostawały pracodawcami jedynie formalnie, zaś pracownicy świadczyli pracę na tych samych warunkach na rzecz poprzednich pracodawców – skutkiem czego było kwestionowanie przez organy podatkowe faktur dotyczących nabycia usługi outsourcingu pracowniczego.

Natomiast w niniejszej sprawie umowa zawarta przez skarżącą i C i zakwestionowane faktury są po części niejako następstwem wcześniejszego przejęcia części zakładu pracy na mocy art. 231 Kodeksu pracy przez spółki outsourcingowe od strony czy jej podmiotów powiązanych. Nie budzi natomiast wątpliwości, że jeżeli spółki outsourcingowe nie dysponowały Wykonawcami, to nie mogły one świadczyć usług najmu kadr na rzecz skarżącej i jej podmiotów powiązanych.

Z tych względów organy podatkowe prawidłowo oceniły, że ponieważ zawarte przez "spółki outsourcingowe" umowy ze skarżącą czy jej podmiotami powiązanymi nie były w rzeczywistości realizowane w sposób wynikający z zakwestionowanych faktur, to nierzetelne są same faktury wystawione przez "spółki outsourcingowe".

Dodatkową okolicznością potwierdzającą, że faktury wystawione przez D Sp. z o.o. i E sp. z o.o. nie mogą być uznane za rzetelne, są również następujące powody wyszczególnione w decyzji, tj.:

1. - fakt, iż z akt sprawy wynika, że niektórzy Wykonawcy nie tylko nie mogli być zatrudnieni przez "spółki outsourcingowe", ale ich rzeczywistym pracodawcą była Spółka. Zatem wartość świadczonej przez nich pracy nie mogła zostać nabyta przez Spółkę od innych podmiotów jako tzw. "usługa obca". Jak wskazano już powyżej, z decyzji wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] wynika bowiem, że to właśnie skarżąca była płatnikiem składek wobec następujących 13 Wykonawców z których następujące 7 osób: H. G., L. B., K. M., D. T., D. B., D. S. oraz L. R. (choć za inny okres, niż IV kwartał 2013 r.) zostało objętych spornymi fakturami, a pozostałych 6 osób: A. R., N. H., J. G., T. Z., P. D., oraz S. W.,
2. - zostało objętych fakturami dotyczących innych okresów rozliczeniowych 2013 r.
3. - Spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek rozliczenia wykonanej przez Wykonawców pracy (świadczonych usług), do czego została wezwana (w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) pismem z dnia 4 czerwca 2014 r., tj. o udzielenie wyjaśnień dot. realizacji umów wynajmu kadr w odniesieniu do konkretnych osób świadczących pracę, wraz ze stosownymi dokumentami, w tym do wyjaśnienia: - w jaki sposób rozliczano pracę pracownika;
4. - na jakiej podstawie dokonano wyceny wartości wykonanej pracy poszczególnych osób;
5. - w jaki sposób Spółka dokonywała rozliczeń z firmami wynajmującymi kadry, oraz do przedłożenia sporządzanych raportów z przepracowanych przez Wykonawców roboczogodzin (GNRN). Wezwanie Spółki do przedłożenia rozliczeń (ewidencji) nabytych usług będących przedmiotem spornych faktur było uzasadnione i wynikało z tego, że Spółka nie tylko bowiem współdziała z powiązanymi ze sobą podmiotami w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale poszczególni Wykonawcy świadczyli w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu) pracę na rzecz różnych podmiotów. Bez prowadzonej przez stronę szczegółowej ewidencji nie sposób zatem stwierdzić, czy wysokość kwot wynikających ze spornych faktur jest prawidłowa (nie wiadomo bowiem, z czego wynika), jak również, czy w całości ją dotyczy.

W podsumowaniu podzielić zatem należy stanowisko, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT za IV kwartał 2013 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, z uwagi na nierzetelność tych faktur. Skarżąca nie nabyła w rzeczywistości usług, w sposób, na który wskazują sporne faktury. Ponadto wynikająca ze spornych faktur kwota nie wynika z żadnych dowodów, wskazujących na rodzaj oraz ilość nabytych przez stronę usług. Trafnie podniosły organy, że skarżąca nie dopełniła szeregu obowiązków związanych z prawidłowym udokumentowaniem nabytych usług, tak aby z przedłożonych dowodów w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, kto, kiedy oraz w jakim zakresie wykonał określone usługi, oraz jaka była rzeczywista wartość poniesionego przez skarżącą wydatku.

Nie było zatem celowym i koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, prowadzenie dalszego postępowania w celu ustalenia, czy to Spółka była w rzeczywistości pracodawcą dla wszystkich poszczególnych Wykonawców, czy też był nim inny podmiot powiązany.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że strona nie nabyła w rzeczywistości usług w sposób zgodny z treścią zawartych umów oraz spornych faktur.

Powyższe świadczy o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego Spółce w IV kwartale 2013 r., co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podstawowym warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, aby faktura, z której wynika podatek naliczony, wystawiona była przez podmiot uprawniony do jej wystawienia i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. wykonanie usługi czy sprzedaż towaru. Jak wskazano powyżej, z prawidłowych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca nie mogła nabyć od firm outsourcingowych (w IV kwartale 2013 r.: C) usług outsourcingu pracowniczego.

Jak wynika treści z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Podstawą do skorzystania z tego prawa jest zatem, poza posiadaniem faktury, dokonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Innymi słowy, jeżeli czynność dostawy towarów i usług nie została w rzeczywistości zrealizowana, to w oparciu o samą fakturę nie jest możliwe odliczenie podatku od wartości dodanej. Istotnym jest przy tym i to, że dostawa towarów i usług udokumentowana fakturą musi nastąpić pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyć towaru lub usługi w niej wymienionej.

Zatem w świetle brzmienia przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę na rzecz nabywcy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wykonaną przez podatnika i udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz rzeczywistego nabywcy tej usługi daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się jednak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, co wynika z choćby z wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik. TSUE konsekwentnie wskazuje bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy brak podstaw do tego aby przypisać Spółce działanie w "dobrej wierze".

Przede wszystkim należy tu zwrócić uwagę na wcześniej już szeroko omówione okoliczności świadczące o tym, że Wykonawcy pozostawali pod nadzorem Spółki lub jej podmiotów powiązanych, które w rzeczywistości pełniły rolę pracodawcy/zleceniodawcy dla poszczególnych osób – a rola spółek outsourcingowych ograniczała się jedynie do kwestii formalnych. W takich okolicznościach nie sposób uznać, że skarżąca nie miała świadomości odnośnie istotnych aspektów przebiegu spornych transakcji i jedynie "formalnej roli" spółek outsourcingowych.

W tym zakresie organ prawidłowo wskazał, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę, że Wykonawcy są jej w istocie podlegli, a ona sama ma pełny wpływ na sposób wykonywania przez nich pracy (usług). Musiała też wiedzieć, że sposób sprawowania przez nią nadzoru nad Wykonawcami nie uległ żadnej istotnej zmianie w momencie zawarcia umowy m.in. z C. Skarżącą obowiązywało także przestrzeganie przepisów prawa, w tym Kodeksu pracy, które nie mogło być uzależnione od znajomości, bądź nieznajomości celów, w jakim kontrahenci Spółki podejmowali działania. Ponadto brak realizowania przez nią poszczególnych postanowień umowy (których jednym z celów niewątpliwie było zapewnienie kontroli nad należytym wykonaniem usług) koresponduje z ustaleniem, że rola "spółek outsourcingowych" sprowadzała się jedynie do wystawiania określonych dokumentów oraz dokonywania przelewów wynagrodzeń, co również strona musiała dostrzegać.

Trudno zatem uznać, że w taki sposób podjęte działania przez stronę miały się cechować "dobrą wiarą", skoro wynikające z nich zdarzenia gospodarcze nie zostały rzetelnie udokumentowane. Z pewnością przestrzeganie przez skarżącą poszczególnych przepisów prawa (w szczególności Kodeksu pracy), a także ścisła realizacja poszczególnych postanowień zawartej umowy z C uniemożliwiłyby "spółkom outsourcingowym" generowanie nierzetelnych dokumentów w sposób, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie.

Na brak "dobrej wiary" wskazuje już samo przyjęcie przez stronę spornych faktur oraz zapłacenie wynikających z nich kwot bez jednoczesnego dysponowania jakimkolwiek dowodem, z którego wynikałaby ich wysokość, a zatem bez możliwości dokonania ich weryfikacji pod względem merytorycznym. Z treści faktur, jak również z innych dowodów, nie wynika zarówno czas pracy (ilość usług) świadczonej przez Wykonawców na rzecz Spółki, jak również ich zakres. Od podmiotu działającego w "dobrej wierze" należałoby wymagać, by dysponował dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie świadczonych usług w sposób wskazujący na ich ilość, zakres oraz wartość, a zatem umożliwiający ich identyfikację, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie może umknąć uwadze również to, że sama pełnomocnik wskazała na L. R. jako na osobę, która dopuściła się określonych zaniedbań, czy też podjęła się działań, do których zastosowanie mogą mieć określone przepisy prawa karnego. W ten sposób przyznała jednocześnie, że to właśnie skarżąca - w zawiniony przez siebie sposób - nie dopełniła wszystkich ciążących na niej obowiązków. Słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że za swoje działania, w tym za zaniechania, odpowiedzialność wobec podmiotów trzecich ponosi bowiem skarżąca, jako osoba prawna, a nie osoby przez nią zatrudnione, które mogły nie dopełnić powierzonych im obowiązków w należyty sposób. Sposób działania L. R., która była pracownikiem skarżącej (lub powiązanych z nią podmiotów), nie ma przy tym bezpośredniego przełożenia na przedmiot sporu w niniejszej sprawie (w odróżnieniu np. od postępowania karnego czy karnego skarbowego), może jednak w pośredni sposób potwierdzać okoliczność, iż skarżąca nie działała w "dobrej wierze".

Spółka mogła w rzeczywistości nie znać prawdziwych motywów działania "spółek outsourcingowych", jednak na brak działała przez nią w "dobrej wierze" wskazują inne, wyżej wyszczególnione przesłanki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w sprawie w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny, a następnie dokonano trafnej jego subsumcji pod przepisy materialnoprawne.

Podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżąca w skardze podniosła, że sporne faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, a zawarte przez nią umowy o najem kadr zostały zrealizowane. Ponadto twierdziła, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie miała świadomości o oszustwie, którego - co wyraźnie podkreśliła - miały dopuścić się osoby odpowiedzialne za działalność "spółek outsourcingowych".

Odnośnie argumentacji podniesione w skardze dotyczącej regulacji związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wyjaśnić trzeba, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że zasada neutralności wyraża się m.in. poprzez realizację prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, i dotyczy nabytej przez podatnika usługi w celu jej wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wyjaśniono już powyżej, zasada ta jednak doznaje ograniczenia w przypadkach wymienionych w ustawie, w tym m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, prawidłowe ustalenia faktyczne potwierdzają, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów materialnoprawnych, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w przypadku, gdy podatnik dysponuje fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały wykonane, lub zostały wykonane w sposób inny, niż wynika z treści tej faktury, w rzeczywistości nigdy nie nabył prawa do obniżenia podatku naliczonego. Podatnik może bowiem zrealizować uzyskane prawo jedynie w konsekwencji nabycia rzeczywiście wyświadczonej usługi, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, którą to okoliczność potwierdza rzetelna faktura. W przeciwnym wypadku zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Co do zarzutów negujących ustalenia faktyczne poczynione przez organy, wskazać trzeba, że nie stanowi naruszenia przepisów proceduralnych fakt, że organy poddały analizie nie tylko zdarzenia mające miejsce w badanym okresie rozliczeniowym. Organy prawidłowo zwróciły uwagę na cały przebieg współpracy ze spółkami outsourcingowymi, który rozpoczął się od przejęcia od Spółki czy jej podmiotów powiązanych zakładu pracy na mocy art. 231 Kodeksu pracy – na dalszym etapie tej współpracy dochodziło do zawierania umów dotyczących usług outsourcingowych.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółka musiała, przynajmniej w formalny sposób, zawrzeć z dniem 1 października 2012 r. umowę o przekazaniu I Sp. z o.o. części zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Sama skarżąca nie przedłożyła wprawdzie takiej umowy w toku postępowania podatkowego, a pełnomocnik utrzymuje w skardze, iż skarżąca takich umów nie zawierała, jednak z dokumentów przedłożonych przez świadków, tj. przez A. R. oraz K. M. (akta adm. organu), tj. informacji o przejściu pracowników na nowego pracodawcę, wprost wynika wystąpienie takiej okoliczności. Pełnomocnik nie wyjaśniła jednak sprzeczności, która występuje pomiędzy treścią okazanych przez świadków dokumentów, a jej twierdzeniami.

Ponadto pełnomocnik nie wskazała, na jakiej podstawie wysnuwa w skardze wniosek, iż uprzednie skuteczne rozwiązanie przez Wykonawców dotychczasowych umów ze skarżącą było warunkiem "spółek outsourcingowych". Okoliczność ta nie wynika bowiem z treści umów, a ponadto pozostaje w sprzeczności z treścią otrzymanych przez ww. świadków informacji.

Z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika, że skarżąca uczestniczyła w "outsourcingu kadr" w okresie od października 2012 r. do grudnia 2013 r. Przy czym, niektórzy Wykonawcy zawarli stosowne umowy (o pracę lub zlecenia) bezpośrednio ze "spółkami outsourcingowymi", tj. bez uprzedniego związania się podobnymi umowami ze skarżącą (np. J. S., która przedłożyła zawartą z "J" umowę o pracę na okres próbny od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 marca 2013 r.), a inni (np. K. M. oraz A. R. zostali formalnie przeniesieni do "spółek outsourcingowych" przy okazji zawarcia przez skarżącą umowy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Jeszcze inni Wykonawcy w podobny sposób zostali pracownikami lub zleceniobiorcami "spółek outsourcingowych", lecz w ich przypadku przekazanie części zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy zostało dokonane w formalny sposób przez inne "podmioty powiązane" (dotyczy np. A. B., J. S. czy R. L. Z kolei w październiku lub listopadzie 2013 r. miała nastąpić utrata kontaktu ze "spółkami outsourcingowymi", co wynika z zeznania L. R..

Dla rozstrzygnięcia nie ma natomiast znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że skarżąca świadczyła w okresie objętym postępowaniem podatkowym usługi związane z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej, których wartość znalazła odzwierciedlenie w wartości obrotu, a w konsekwencji przełożyła się na wartość zadeklarowanego podatku należnego za IV kwartał 2013 r. Podkreślić należy, że wysokość osiągniętego obrotu nie była sporna w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe nie zaprzeczyły także możliwości wykonywania przez skarżącą usług w ww. zakresie za pomocą Wykonawców. Istotą dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie jest bowiem stwierdzenie, iż skarżąca nie mogła w ogóle korzystać z usług najmu kadr, lecz że transakcje, będące przedmiotem spornych faktur, przebiegały w sposób odbiegający od tego, jaki wynika z ich treści. Organy ustaliły bowiem, że "spółki outsourcingowe" nie dysponowały Wykonawcami, jak i ich pracownikami (zleceniobiorcami), w konsekwencji czego nie mogły ich najmować innym podmiotom.

W zakresie zarzutu związanego z kwestią sprawowania nadzoru nad Wykonawcami przez W. M., Prezesa zarządu Spółki, wskazać trzeba, że wbrew zarzutowi skargi, organy podatkowe w żadnym wypadku nie twierdziły, iż W. M. nie wykonywał, czy też nie miał prawa do wykonywania jednego z podstawowych obowiązków wynikających z pełnionej przez niego funkcji, tj. sprawowania nadzoru nad działalnością przedsiębiorstwa, w tym nad sposobem świadczenia przez nie usług. Oczywistym jest przecież, że sposób wykonywania pracy (usług) przez zatrudniony personel (również najęty od innych podmiotów) będzie miał bezpośrednie przełożenie na sposób świadczenia usług przez przedsiębiorstwo na rzecz jego kontrahentów.

Nie sposób zatem wyobrazić sobie, by skarżąca nie mogła mieć jakiegokolwiek wpływu na sposób wykonywania pracy przez Wykonawców, w tym nie będących jej pracownikami czy też zleceniobiorcami, co ma miejsce szczególnie w przypadku korzystania z usług outsourcingowych. Na taki właśnie sposób sprawowania nadzoru nad Wykonawcami przez W. M. wskazuje skarżąca, natomiast organy podatkowe tej okoliczności nie kwestionowały.

Odróżnić należy jednak pełnienie nadzoru przez W. M. nad całokształtem działalności Spółki, w tym nadzoru nad sposobem wykonywania pracy (zlecenia) przez poszczególnych Wykonawców, od nadzoru w ramach stosunku pracy, o którym mowa w art. 22 Kodeksu pracy. W przypadku bowiem, w którym Wykonawcy byliby w rzeczywistości zatrudnieni przez pracodawcę, którym nie byłaby skarżąca, a jednocześnie - w drodze oddelegowania - świadczyliby pracę na jej rzecz, z całą pewnością oba te podmioty sprawowałyby określony nadzór, przy czym jego zakres w obu przypadkach byłby różny. Wykonawcy z rzeczywistym pracodawcą załatwialiby wszelkie kwestie kadrowo- płacowe, a skarżąca nadzorowałaby jedynie merytoryczny sposób świadczonej przez nich pracy, nie wnikając przy tym choćby w przywołane wyżej kwestie kadrowo-płacowe, nie mające bezpośredniego związku ze sposobem i jakością wykonywania pracy.

W spornej kwestii organy podatkowe stwierdziły, że W. M. sprawował nad Wykonawcami wszelki nadzór, nie tylko związany bezpośrednio ze sposobem wykonywania pracy, ale również dotyczący wszelkich spraw kadrowych i płacowych, w tym bezpośredniej odpowiedzialności w relacji pracodawca - pracownik, oraz odpowiednio - zleceniodawca - zleceniobiorca. W decyzji wskazano bowiem, że "spółki outsourcingowe" nie sprawowały nadzoru nad świadczoną przez Wykonawców pracą, gdyż sprawował go W. M. Organy podatkowe stwierdziły brak jakiejkolwiek rzeczywistej (poza formalną) podległości łączącej Wykonawców ze "spółkami outsourcingowymi", a także brak rzeczywistego sprawowania z ich strony nadzoru. Jak już podkreślono, nie mogły sprawować jakiegokolwiek nadzoru "spółki outsourcingowe", z którymi Wykonawcy nie mieli rzeczywistego kontaktu. Gdyby było inaczej, Wykonawcy bez trudności wskazaliby na obszary, w których "spółki outsourcingowe" sprawowałyby rzeczywisty nadzór, odrębny od tego, który miał W. M., w szczególności związany z realizacją praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa pracy (kwestie urlopów, zwolnień chorobowych, nawiązania lub rozwiązania stosunku pracy).

Taka sytuacja nie miała jednak w spornej sprawie miejsca, a o wszystkich kwestiach dotyczących zatrudnienia Wykonawców, w tym sposobu wykonywania przez nich pracy oraz nadzoru nad nią, w pełni decydowała skarżąca, bez rzeczywistego udziału innej osoby rzeczywiście reprezentującej "spółki outsourcingowe".

Również, wbrew twierdzeniom Spółki, L. R. nie była osobą rzeczywiście reprezentującą "spółki outsourcingowe" jako pracodawcy (zleceniodawcy) poszczególnych Wykonawców. Podobnie jak inni Wykonawcy, była ona bowiem w rzeczywistości pracownikiem skarżącej i/lub "podmiotów powiązanych". Formalnie L. R. otrzymała wprawdzie pełnomocnictwo od "J" z dnia 1 listopada 2012 r. do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 Kodeksu pracy, jednak, co słusznie zostało podkreślone w decyzji, nie realizowała w pełni praw i obowiązków wynikających z otrzymanego pełnomocnictwa, gdyż te wykonywała skarżąca. Jeszcze raz należy podkreślić, iż - jak wynika z zeznań świadków - o wszelkich kwestiach w rzeczywistości decydował W. M. W przeciwnym razie Wykonawcy mieliby świadomość roli L. R., czemu daliby wyraz w zeznaniach, co jednak nie miało miejsca.

Co więcej, w takim przypadku W. M. z pewnością odsyłałby Wykonawców w określonych sprawach do L. R., pozostawiając jej pełną swobodę w podejmowaniu decyzji, a jednocześnie zaznaczając, że w określonym zakresie nie jest on osobą kompetentną. Świadkowie nie wskazali jednak na taki sposób działania ww. osób, a wręcz przeciwnie, świadkowie często nie mieli nawet wiedzy, że L. R. miała reprezentować w kontaktach z nimi "spółki outsourcingowe". T. W. zeznał w dniu 18 czerwca 2014 r., iż nie do końca wiedział, że L. R. jest pełnomocnikiem w zakresie współpracy z "J". Podobnie świadek P. J. zeznał w dniu 17 maja 2017 r., iż przypuszcza, że księgową była osoba z firmy E, zaznaczając jednak, że nie ma co do tego pewności.

W związku z powyższym, trafnie organy uznały, że rola L. R. ograniczała się jedynie do sporządzania stosownej dokumentacji kadrowej (umowy o pracę, świadectwa pracy, umowy zlecenia). Zauważyć przy tym należy na niespotykaną w praktyce okoliczność wystawienia przez L. R. niektórym Wykonawcom w dniu 10 kwietnia 2014 r. w imieniu "J" świadectw pracy, tj. po utraceniu przez skarżącą, jak również przez samą L. R. kontaktu ze "spółkami outsourcingowymi" (zgodnie z jej zeznaniem nastąpiło w październiku lub listopadzie 2013 r.). L. R. zeznała bowiem, że cyt.: "po utracie kontaktu z firmą ja wystawiłam świadectwa pracy pracownikom J, którzy zwrócili się do mnie na piśmie". Trudno bowiem uznać za racjonalne działanie przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy w sytuacji, gdy utracił z nim rzeczywisty kontakt. Takie działanie dowodzi, że jego celem było zadbanie o formalną poprawność tworzonej dokumentacji kadrowo- płacowej, która mogła istnieć w oderwaniu od realnych stosunków prawnych.

Zwrócić tu również należy uwagę na podniesioną przez organ w odpowiedzi na skargę okoliczność dotyczącą zmiennych wyjaśnień Spółki odnośnie roli L. R.. Otóż w odwołaniu pełnomocnik zarzuciła organowi I instancji dokonaną ocenę, zgodnie z którą zeznania świadków: L. R. oraz W. M. były rozbieżne, nielogiczne i niespójne. Wskazała przy tym, że cyt.: "W. M. jako Prezes spółki nie znał się na kwestiach rozliczeń, zresztą nie miał takiego obowiązku i dlatego też zatrudniał do tego wykwalifikowaną księgową, która posiadała w tym wymagana wiedzę." Z kolei w skardze pełnomocnik przyznała, że prezes Spółki nie miał świadomości, iż brakuje "dodatkowej" dokumentacji opisującej rozliczenie czasu pracy, za które odpowiadała L. R. Wskazała przy tym, że L. R. w późniejszym okresie stała się prezesem zarządu "K", a więc jednej ze "spółek outsourcingowych", a w związku z jej działalnością Prokuratura Regionalna we [...] postawiła jej zarzuty.

Pełnomocnik stwierdza dalej (inaczej, niż w odwołaniu), że zeznania L. R. są "w pewnym momencie" wymijające i niespójne z zeznaniami W. M., a z uwagi na realizację własnych "interesów", nie należy dawać im wiary. Pełnomocnik nie odniosła się w treści skargi do wcześniejszych, odmiennych stwierdzeń, gdy przekonywała, że złożone przez L. R. zeznania są spójne z zeznaniami W. M. Zaznaczyć tu też należy, że z informacji przekazanych przez stronę wynika, że L. R. w związku z przedmiotowym procederem przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym w dniu 10.06.2016 r. Natomiast odwołanie od decyzji organu I instancji Spółka wniosła w 2018 r. – w tej sytuacji budzi wątpliwości, że dopiero w skardze Spółka wskazała, że to nielegalne działania L. R. doprowadziły do omówionych wyżej nieprawidłowości związanych z outsourcingiem pracowniczym.

Podzielić także należy stanowisko organu, że na rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu okoliczność, iż skarżąca nie miała w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem podatkowym żadnego kontaktu ze "spółkami outsourcingowymi", gdyż te zostały niejako "zamknięte" na skutek prowadzonych postępowań karnych. Obowiązkiem strony było bowiem właściwe udokumentowanie przebiegu nabytej transakcji na bieżąco, w sposób umożliwiający skorzystanie przez nią z praw wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek ten wynika m.in. z ogólnej zasady, potwierdzonej przez sądy administracyjne, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżąca nie może go przerzucać na organy podatkowe, czy też tłumaczyć braków w posiadanej dokumentacji późniejszymi trudnościami w kontaktach z kontrahentem.

Podobnie wpływu na dokonane rozstrzygnięcie nie może mieć powołana w skardze okoliczność, iż dotychczas świadczenie usług wynajmu kadr przez m.in. D Sp. z o.o. na rzecz innych podmiotów nigdy nie było kwestionowane i podawane w wątpliwość przez organy podatkowe. Przede wszystkim Spółka nie wskazała konkretnych decyzji organów podatkowych, które dotyczyłyby podjętych rozstrzygnięć w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym. Ponadto samo stwierdzenie, że dotychczas organy podatkowe nie kwestionowały przedmiotowego świadczenia, nie oznacza jeszcze, że stwierdziły jego prawidłowość. Co istotne, jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę, sporne faktury, jak również związane z nimi inne dokumenty, nie były dotychczas przedmiotem odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych, za wyjątkiem prowadzonego wobec Spółki postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr [...], która nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Przedwczesną jest zatem ocena pełnomocnika, iż organy podatkowe nie kwestionowały dotąd poprawności rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 229 O.p.

Z akt sprawy wynika, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w zakresie:

1. - zwrócenia się do Prokuratury Regionalnej we [...] w celu uzyskania informacji, na jakim etapie jest obecnie śledztwo, jak również przeprowadzenia dowodu z treści zawiadomienia z dnia 30 września 2014 r. o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego przez J. M., Z. K., U. K. oraz B. K.;
2. - zbadania okoliczności, czy poszczególne "spółki outsourcingowe" miały w I kwartale 2013 r. status podatnika VAT czynnego, a także, czy dokonywały zaewidencjonowania, rozliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu wystawionych przez siebie faktur VAT;
3. - zbadania treści wydanych I Sp. z o.o. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we [...]: z dnia 15 maja 2013 r., nr [...], z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] oraz z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] oraz ewentualnie wydanych decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...].

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zgadza się z organem, że przeprowadzenie ww. dowodów nie mogło mieć wpływu na sposób podjętego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług (z tego powodu Sąd odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych w skardze). Na wysokość zobowiązania podatkowego nie może mieć bowiem wpływu informacja, na jakim etapie jest śledztwo prowadzone na podstawie przepisów prawa karnego wobec osób odpowiedzialnych za działanie "spółek outsourcingowych", jak również okoliczność, czy te spółki w prawidłowy sposób rozliczały się ze swoich zobowiązań podatkowych, lub treść decyzji wydanych na rzecz I Sp. z o.o., szczególnie, że ww. podmioty nie były kontrahentami strony.

Jednocześnie – co szerzej omówiono już powyżej - zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że Spółka w zakresie przedmiotowych transakcji nie działała w "dobrej wierze", musiała mieć świadomość, iż transakcje te nie mają rzeczywistego charakteru. Trudno sobie wyobrazić, by skarżąca nie miała świadomości, iż Wykonawcy nie byli jej w istocie podlegli, podczas gdy to ona sama miała pełny, tj. nie dzielony w żaden sposób i w żadnym zakresie z podmiotem trzecim, wpływ na sposób wykonywania przez nich pracy (usług).

Nadto, treść przedłożonych przez Spółkę dokumentów, mających na celu pokazanie skali "oszukańczego procederu", czy też sposobu działania organów państwowych, czy innych instytucji, nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia przez stronę podatku VAT naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Przede wszystkim nie został bowiem spełniony podstawowy warunek do skorzystania z tego prawa, mianowicie nie została zrealizowana usługa najmu kadr w sposób w tych fakturach wskazany. Sama skarżąca nie dopełniła szeregu obowiązków związanych z prawidłowym udokumentowaniem nabytej usługi, tak aby z przedłożonych dowodów w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, kto, kiedy oraz w jakim zakresie wykonał określone usługi, oraz jaka była rzeczywista wartość poniesionego przez stronę wydatku. Trudno przyjąć, aby na poszczególne zaniechania Spółki, zarówno w zakresie braku wykonywania przez nią samą poszczególnych postanowień umowy, jak też dostatecznego udokumentowania nabytych przez nią usług, wpływ mogła mieć np. skala oszukańczego procederu czy też sposób działania instytucji publicznych.

Podkreślić ponownie trzeba, że zgromadzone w sprawie dowody rozpatrywane łącznie wskazały na sposób działania "spółek outsourcingowych", który ograniczał się jedynie do tworzenia dokumentacji formalnej oraz przelewania środków finansowych, a zatem nie mógł polegać na rzeczywistym świadczeniu usług wynajmu kadr. Podobnie wykluczono - na podstawie tego materiału - możliwość nabycia przez skarżącą usług wynajmu kadr od C w umówiony przez strony sposób (brak realizacji poszczególnych postanowień umowy).

W skardze zarzucono ponadto, że organy podatkowe posiłkowały się treścią decyzji ZUS (uznającymi Spółkę za płatnika składek), który z kolei swoje decyzje oparł o ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Jak już wyżej wskazano, decyzje ZUS zostały włączone do materiału dowodowego oraz ocenione we wzajemnej łączności z pozostałymi zebranymi dowodami, w tym zeznaniami świadków – Wykonawców świadczących pracę dla Spółki. Organy nie opierały swoich ustaleń jedynie na wskazanych decyzjach. Co istotne, organ wziął pod uwagę nie tylko treść tych decyzji, ale także treść wyroków sądowych dotyczących ww. decyzji ZUS, zarówno tych oddalających odwołania, jak również korzystnych dla strony.

Należy także podkreślić, iż sądy dokonywały w wyrokach dotyczących decyzji ZUS stwierdzeń w zakresie ustalenia stanu faktycznego, mającego znaczenie w spornej sprawie, tj.:

1. - braku zaistnienia skutecznego stosunku prawnego pomiędzy konkretnymi Wykonawcami a "spółkami outsourcingowymi", np. D. B., wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt [...];
2. - pozostawania danego Wykonawcy w zatrudnieniu u skarżącej, pomimo podpisania przez nią formalnej umowy o pracę ze "spółką outsourcingową", np. A. R., wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt [...].

Wyroki te dotyczą działania skarżącej w oparciu o zawarte przez nią umowy, na podstawie których wystawione zostały sporne faktury. Nie sposób zatem było pominąć treści tych wyroków, jak również decyzji ZUS, w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Podkreślić należy, że stanowiły one jeden z licznych, zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie jest zatem prawdą, że organ ograniczył się do powielenia rozstrzygnięcia wcześniej dokonanego przez ZUS.

W podsumowaniu ponownie należy wskazać na istotę dokonanych w sprawie ustaleń, tj. że w rzeczywistości nie miało miejsca świadczenie usług w postaci nabycia kadr od "spółek outsourcingowych" przez "podmioty powiązane", skarżąca nie nabyła w rzeczywistości usług, w sposób, na który wskazują sporne faktury. Jednocześnie "sporne faktury" nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego również z tego tytułu, iż Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających rzeczywisty zakres, ilość oraz wartość ewentualnie wykonanych prac na rzecz strony przez Wykonawców, którzy w rzeczywistości byli pracownikami/zleceniobiorcami innych "podmiotów powiązanych". Co istotne, nie jest możliwe w obiektywny sposób odtworzenie wartości usługi najmu kadr, która mogła być przez skarżącą nabyta od powiązanych z nią podmiotów. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wszelkie dostępne dowody, w tym liczne wyjaśnienia Spółki, zeznania świadków oraz przedłożone przez nich dokumenty, a ponadto - materiał pozyskany z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organy skarżącą wzywały w toku kontroli oraz postępowania podatkowego do składania wyjaśnień oraz przedkładania dowodów.

Nietrafione są zatem zarzuty naruszenia przez organy podatkowe szeregu zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 i 192 O.p., poprzez wybiórczą i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik nie wskazała bowiem żadnego konkretnego dowodu, mającego wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, który zostałby pominięty przez organy podatkowe, a także okoliczności, która nie zostałaby wyjaśniona z winy tych organów.

Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 192 O.p., gdyż skarżącej został prawidłowo wyznaczony termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 lutego 2017 r., - przed wydaniem decyzji przez ten organ, oraz postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 04 listopada 2019 r., z której to możliwości pełnomocnik skarżącej skorzystała w dniu w dniu 12 listopada 2019 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż faktury przedstawione przez Spółkę nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Wskazany przepis dotyczy obrotu podatnika, czyli podatku należnego, a zakwestionowane faktury dotyczą podatku naliczonego. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dokonały ustaleń w oparciu o powołany przepisy prawa, a przede wszystkim nie zakwestionowały obrotu oraz podatku należnego. Z tego względu zastosowania w niniejszej sprawie nie znalazł także art. 108 ustawy o VAT. Należy wiec uznać, iż postawione zarzuty są bezprzedmiotowe.

Jako, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione w sposób prawidłowy, a podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, brak w ocenie Sądu do stwierdzenia naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Konsekwencją bowiem prawidłowo poczynionych ustaleń, świadczących o tym, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych transakcji jest zastosowanie ww. przepisów. Jak już omówiono nie ma podstaw do tego aby przypisać Spółce działania w "dobrej wierze".

Ponadto należy także stwierdzić, iż niezasadne są zarzuty związane z wielokrotnym przedłużaniem terminu załatwienia sprawy przez organy podatkowe obu instancji (art. 139 § 1 i § 3 w zw. z art. 125 O.p.). Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2013 r., a nie ewentualnej bezczynności organu czy przewlekłego prowadzenia postępowania. Nadto, zwrócić należy uwagę na bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jak i liczne wnioski dowodowe skarżącej, co siłą rzeczy wymagało ze strony organów podatkowych większego nakładu czasowego.

Wyjaśnić trzeba, że Sąd na rozprawie, na podstawie przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze.

W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zawarte w skardze wnioski dowodowe Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił albowiem przeprowadzenie dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Należy zauważyć, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Pełnomocnik przedłożyła wraz ze skargą wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt [...], którym Sąd zmienił decyzję ZUS z dnia 15 listopada 2017 r., nr [...], ustalając inną wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz odpowiednio na ubezpieczenie zdrowotne L. R. jako pracownika płatnika składek A Sp. z o.o. za maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r.

W tym zakresie wyjaśnić uzupełniająco należy, że ww. wyrok dotyczący wysokości składek nie stanowi podstawy do podważenia ustaleń faktycznych organów w sprawie podatkowej, która jest nakierowana na całościową oceną zawieranych transakcji i ich skutków na gruncie prawa podatkowego. W tym wyroku stwierdzono m.in., że nie ma dowodów na to aby L. R. wszystkie swoje obowiązki pracownicze pełniła jedynie na rzecz skarżącej – co zmniejszyło wymiar składek obciążających Spółkę jako płatnika dla L. R. W ocenie Sądu orzeczenie to w żaden sposób nie podważa ustaleń faktycznych niniejszej sprawy.

Natomiast okoliczność prowadzenia wobec L. R. postępowania karnego przez prokuraturę nie ma istotnego wpływu na wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Ponadto wskazany wyżej dowód (postanowienie o przedstawieniu zarzutów), który wprawdzie istniał już w dacie wydania spornej decyzji, lecz został ujawniony przez pełnomocnika dopiero na etapie złożenia skargi na tę decyzję, nie wnosi nowych, istotnych okoliczności, mogących mieć wpływ na stan faktyczny lub prawny, a tym samym jego treść nie może wpłynąć na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Jak wskazano już powyżej, zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że Spółka nie zachowała "dobrej wiary" uczestnicząc w spornych transakcjach. W ocenie Sądu w tym zakresie Spółka (która była również pracodawcą L. R.) winna nadzorować przebieg i rzetelność zawieranych transakcji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

1. - ---------------------- 1