Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Z. decyzją nr US II 823/172/96 z dnia 5 lutego 1996 r. określił Ireneuszowi i Iwonie małżonkom Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., przypisując do zapłaty 689,70 nowych złotych W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, iż na podstawie art. 7 ustawy z dnia 4 października 1991 r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991 1995 oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 103 poz. 446/ Iwona Sz. otrzymała w 1994 r. na cele mieszkaniowe rekompensatę pieniężną w wysokości 32 800 000 zł. Zdaniem Urzędu, otrzymana rekompensata jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/, gdyż w art. 11 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 uważa się za przychody z innych źródeł w szczególności dotacje /subwencje/ inne niż wymienione w art. 14, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17. Powyższa rekompensata nie została przez ustawę z dnia 4 października 1991 r. określona jako świadczenie odszkodowawcze ani też nie została zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym lub w par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./.
Dodatkowo wyjaśnił, iż osoby, które wniosły w 1981 r. przedpłaty na zakup samochodów osobowych, dopiero w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 stycznia 1994 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe /Dz.U. nr 36 poz. 132/ otrzymały rekompensatę stanowiącą dotację przedmiotową rozliczoną z budżetem państwa i na podstawie tego aktu prawnego zostały zwolnione od podatku dochodowego.
We wniesionym odwołaniu Iwona Sz. podaje, iż w świetle odpowiedzi Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 1993 r. nr PO 2/10/8010/01454/93 rekompensaty otrzymane przez podatników nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Izba Skarbowa w (...) decyzją nr WB-VI-4-823-50/96 z dnia 20 maja 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważa, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają przychody z innych źródeł, których katalog nie został zamknięty przez ustawodawcę. Otrzymana przez małżonków Sz. rekompensata nie została objęta wykazem zwolnień przedmiotowych ani też postanowieniami par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Zdaniem Izby Skarbowej, otrzymana rekompensata nie jest w przepisach ustawowych określona jako odszkodowanie ani też nie zwalnia się jej z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak to uczynił ustawodawca w przypadku przedpłat na samochody. Zdaniem organu odwoławczego, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 1993 r. nr PO 2/10/8010/01454/93 potwierdza stanowisko organów podatkowych opodatkowujących rekompensatę, ponieważ otrzymana kwota stanowi zwrot nakładów poniesionych przez podatnika na realizację celów mieszkaniowych, a w świetle art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym strony odliczyły pełną kwotę wydatków związanych z mieszkaniem, a zatem otrzymana od wojewody rekompensata w tym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie Sz. wnoszą o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu zarzucają powyższym decyzjom naruszenie art. 7 i 8 Kpa oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 października 1991 r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991 1995 oraz o zmianie niektórych ustaw, a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, chybiona jest analogia między realizacją przedpłat na samochody osobowe a wypłatą rekompensat na cele mieszkaniowe. Ich zdaniem, powinna mieć zastosowanie wykładnia celowościowa i funkcjonalna, a nie gramatyczna i systemowa, jako najbardziej zawodna.
Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podaje, iż powoływane przez skarżących pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa, dotyczy indywidualnej sprawy odmiennej od sprawy skarżących, którzy wydatki mieszkaniowe ponieśli w latach 1992 1993 i w całości je odliczyli w zeznaniach o wspólnych dochodach za te lata, a rekompensatę otrzymali w 1994 r. Artykuł 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ nie definiuje przedmiotu opodatkowania za pomocą abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust. 1 ustawy wylicza w sposób przykładowy dochody z dziewięciu źródeł przychodów, których suma tworzy w zasadzie dochód globalny, podlegający opodatkowaniu. Polski ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania w tym podatku, nie kierował się przy tym ani klasyczną teorią źródeł /opodatkowując chociażby dochody jednorazowe, a nie tylko permanentne/, ani teorią czystego przyrostu majątkowego /np. wyłączając z opodatkowania przychody wymienione w art. 21 ustawy/.
Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania może wywoływać wątpliwości, czy dochody z takiej lub innej działalności ludzkiej będą podlegały opodatkowaniu, przede wszystkim w tych sytuacjach, gdy wyliczenia ustawodawcy są poprzedzone określeniem "w szczególności", jak to uczyniono w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydaje się, iż organy podatkowe, mając wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania, powinny mieć na względzie trafną tezę Sądu Najwyższego, zawartą w wyroku z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 /"Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1994, nr 2 poz. 24/; głosi ona, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.
Rozpatrując niniejszą skargę, sąd administracyjny stwierdza, iż otrzymane przez skarżącą Iwonę Sz. świadczenie pieniężne, przewidziane postanowieniami art. 7 ustawy z dnia 4 października 1991 r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991 1995 oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 103 poz. 446/, jest innym nieodpłatnym świadczeniem, nie należącym do przychodów określonych w art. 12 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc tzw. inne źródło przychodów.
To jednak, że powyższa rekompensata stanowi źródło przychodów, nie oznacza, iż podlega ona opodatkowaniu. Wielokrotnie bowiem w swym dotychczasowym orzecznictwie różne składy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażały pogląd, iż podczas dokonywania wykładni prawa w kwestiach zwolnień i ulg podatkowych należy posługiwać się wykładnią gramatyczną /językową/. Tekst prawny przewidujący zwolnienia i ulgi podatkowe należy zawsze rozpatrywać na tle powszechnego znaczenia słów danego języka etnicznego. Zgodnie z art. 7 cytowanej ustawy z dnia 4 października 1991 r. kandydaci do spółdzielni mieszkaniowych, objęci listami prowadzonymi przez wojewodów lub zarejestrowani w spółdzielniach mieszkaniowych, którzy do końca 1990 r. zgromadzili wymagane wkłady mieszkaniowe, są pełnoletni i nie posiadają samodzielnych mieszkań bądź mieszkają w lokalach, w których na osobę przypada mniej niż 5 m2 powierzchni mieszkalnej, mogą otrzymać rekompensatę pieniężną w wysokości 10 procent średniej w danym województwie ceny mieszkania w spółdzielczym wielorodzinnym budownictwie mieszkaniowym o powierzchni 50 m2, obliczonej przez wojewodę według stanu na dzień wypłaty tej rekompensaty.
Rekompensatę zatem mogły otrzymać tylko te osoby fizyczne, których zgromadzone wkłady mieszkaniowe, wystarczające w pewnym momencie na zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych, na skutek przeobrażeń ustrojowo-gospodarczych po 1989 r. uległy deprecjacji. Obecna realna wartość dawnego pełnego wkładu mieszkaniowego tylko w niewielkim stopniu umożliwia osiągnięcie celu mieszkaniowego. Sąd zwraca uwagę na to, iż Skarb Państwa gwarantował osobom fizycznym realną wartość wkładów gromadzonych na książeczkach mieszkaniowych /np. zarządzenie nr 8/3/VIII/86 Prezesa NBP z dnia 24 lutego 1986 r. w sprawie wprowadzenia "Postanowień dla właścicieli oszczędnościowych książeczek mieszkaniowych" czy też art. 49 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/.
Wobec tego ustawa z dnia 4 października 1991 r. była pewnego rodzaju próbą przynajmniej częściowego wywiązania się Skarbu Państwa z przyrzeczenia zapewnienia realności zgromadzonych wkładów mieszkaniowych, w drodze przyznania odpowiednich rekompensat.
Sąd administracyjny zwraca też organom podatkowym uwagę na to, iż na gruncie języka polskiego pochodzące z łaciny słowo "rekompensata" jest tożsame pod względem znaczeniowym ze słowem "odszkodowanie" /Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1972, str. 637 oraz Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1974, str. 692/. Słowom "rekompensata" oraz "odszkodowanie" ustawodawca ani w omawianej ustawie z dnia 4 października 1991 r., ani w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nadał innego znaczenia niż w powszechnym języku polskim.Z przytoczonych względów skład sądzący Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, iż rekompensaty otrzymane przez kandydatów do spółdzielni mieszkaniowych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 4 października 1991 r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991 1995 oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 103 poz. 446/ są wolne od podatku dochodowego jako odszkodowania otrzymane na podstawie ustawy /art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/.
Z tych powodów, dopatrując się naruszenia obowiązującego prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji wyroku.