Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2020 r. K. M. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...]
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] lipca 2018 r., Naczelnik US określił skarżącemu ww. decyzją w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), za maj 2013 r. Powyższa decyzja skierowana została na adres zamieszkania strony, tj. [...] L., ul. [...] i doręczona w dniu [...] sierpnia 2019 r., w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
Pismem z [...] października 2019 r. skarżący wniósł o prawidłowe doręczenie decyzji pod adresem wskazanym w tym piśmie ([...] L., ul. [...]) albo w szczególności na elektroniczną skrzynkę ePUAP pod adresem: [...] albo przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika z [...] sierpnia 2019 r. Wraz z wnioskiem skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Uzasadniając wniosek, skarżący wskazał, że od około 3 lat nie mieszka pod adresem, pod który wysłano korespondencję. Od dawna nie otrzymał żadnej korespondencji w niniejszej sprawie, wobec czego zapomniał, że takowa się toczy. Jednakże w celu umożliwienia doręczenia mu wszelkiej korespondencji urzędowej, od tego samego czasu posługuje się elektroniczną skrzynką ePUAP, wobec czego korespondencja winna zostać doręczona z jej użyciem. Nikt też nie powiadomił go, że została awizowana do niego jakaś korespondencja, jeżeli taka awizacja w istocie miała miejsce.
Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Powołując się na orzecznictwo, organ wskazał, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Podkreślił, że w niniejszej sprawie istotną kwestą jest ocena, czy odwołanie wniesiono w terminie, a zatem koniecznym jest ustalenie, czy decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia, została w sposób prawidłowy doręczona stronie oraz w jakiej dacie.
Powołując się na art. 144 § 1, art. 148 § 1-3, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego pisma procesowe do skarżącego kierował na adres w L., ul. [...] i odbierał je osobiście skarżący (postanowienie z [...] lipca 2018 r. o wszczęciu postępowania odebrane [...] lipca 2018 r.; postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy: z [...] sierpnia 2018 r. odebrane [...] sierpnia 2018 r. i z [...] kwietnia 2019 r. odebrane [...] kwietnia 2019 r.; postanowienie z [...] maja 2019 r. o włączeniu dowodów odebrane [...] czerwca 2019 r.) lub pełnoletni domownik (postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z [...] czerwca 2019 r. odebrane przez R. M. [...] czerwca 2019 r.; pismo procesowe z [...] czerwca 2019 r. odebrane przez R. M.).
Natomiast decyzja z [...] sierpnia 2019 r. została skierowana za pośrednictwem operatora pocztowego na znany organowi na dzień wydania decyzji adres zamieszkania: [...] L., ul. [...] (wskazany przez skarżącego we wniosku [...] oraz w zeznaniu podatkowym [...] złożonym [...] kwietnia 2019 r.). Przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z palcówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach [...] sierpnia 2019 r. i [...] sierpnia 2019 r., w konsekwencji czego powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Dyrektor podkreślił, że podatnik nie poinformował organu o zmianie danych adresowych a z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania podatkowego podatnik wniósł o doręczanie pism na adres skrytki pocztowej, bądź o doręczanie pism za pomocą komunikacji elektronicznej. Rozpatrywany wniosek złożony został w wersji papierowej, a nie elektronicznie. Natomiast adres zamieszkania w nim wskazany, nie został zgłoszony przez podatnika jako aktualny adres zamieszkania.
Tym samym, zdaniem organu, decyzja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu [...] sierpnia 2019 r. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu [...] września 2019 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone [...] października 2019 r., czyli z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia.
W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:
- 1) art. 144, art. 148 § 1, art. 148 § 2, art. 148 § 3, art. 149, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie skarżącemu pisma w postępowaniu podatkowym;
- 2) art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie podstawowych zasad postępowania oraz brak należytej staranności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Motywując powyższe zarzuty skarżący podniósł, że uprzednio wnosił o doręczenie decyzji Naczelnika, gdyż nie została mu ona doręczona z tego powodu, że nie mieszka pod adresem, pod który ją wysyłano. Według skarżącego z wywodów zaskarżonego postanowienia wynika, że strona nigdy osobiście nie odebrała żadnej przesyłki pod wskazanym adresem, z tego właśnie powodu, że pod tym adresem nie zamieszkiwała. Za każdym razem skarżący odbierał przesyłkę na podstawie awiza, które przekazywała mu żona. Natomiast pismo z [...] czerwca 2019 r. doręczono R. M., która nie jest w stosunku do skarżącego dorosłym domownikiem, nadal z tego powodu, że on nie zamieszkuję w tym domu, natomiast korespondencja zawierająca decyzję w sprawie, nie została doręczona nikomu, a awizo, które było albo nie było, nie trafiło do jego rąk.
Skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji od lat ma wiedzę, iż wszelką korespondencję strona odbiera pod adresem: ul. [...] w L., gdyż w ciągu ostatnich kilku lat Naczelnik doręczył mu pod tym adresem przynajmniej kilkadziesiąt pism. Co więcej, większość urzędników tego Urzędu wie, z racji wykonywanego przeze niego zawodu doradcy podatkowego i częstym z tej przyczyny kontaktem z wieloma urzędnikami z tego Urzędu, jaki jest jego adres korespondencyjny. Skarżący zaznaczył, że o fakcie wydania decyzji podatkowej dowiedział się z powodu doręczenia mu pisma w postępowaniu egzekucyjnym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2019 r.
Na wstępie należy wskazać, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2013 r., I FSK 590/12 i 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z palcówki pocztowej, mimo dwukrotnego awizowania w dniach [...] sierpnia 2019 r. i [...] sierpnia 2019 r., w konsekwencji czego powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Jednocześnie stwierdził, że przesyłka została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] sierpnia 2019 r. Termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...] września 2019 r., natomiast odwołanie zostało złożone [...] października 2019 r. a zatem zostało wniesione z naruszeniem ustawowego, 14-dniowego terminu.
W związku z powyższym należy wskazać, że w świetle art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej).
Stosownie natomiast do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Pozostawienie przesyłki i zawiadomienia o niej w sposób opisany w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej pozwala przyjąć domniemanie, że została ona doręczona oraz prawną fikcję doręczenia po upływie terminu, wskazanego w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to jednak domniemanie, które może zostać obalone. Przede wszystkim zaś przyjęcie takiego domniemania nie jest możliwe wówczas, gdy nie zostały zachowane wszystkie rygory owego zastępczego sposobu doręczania pism.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że przesyłka została nada w Urzędzie Pocztowym w L. w dniu [...] sierpnia 2019 r., a nie jak błędnie przyjął organ, w uzasadnieniu postanowienia, po raz pierwszy awizowana. Na kopercie widnieje adnotacja listonosza [...] sierpnia 2019 r. "awizo", z poniżej zamieszczoną pieczęcią opatrzoną tą samą datą. Tym samym przyjmując datę pierwszej awizacji tj. [...] sierpnia 2019 r., nie można uznać, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2019 r. Mając bowiem na uwadze, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że 14 dzień od dnia pierwszego zawiadomienia upływał [...] sierpnia 2019 r. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upływałby zatem w dniu [...] a nie [...] września 2019 r.
Jednakże przede wszystkim należy podkreślić, że analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki nie pozwala na przyjęcie skuteczności dokonania doręczenia zastępczego. Sąd zwraca uwagę, że w nieczytelny sposób wypełniono pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru, w którym wskazane powinno być miejsce pozostawienia pisma do odbioru oraz daty pozostawienia. Nie ma również żadnej informacji gdzie, zostało umieszczone zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki przy doręczaniu przez operatora pocztowego. Nie można natomiast uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, że przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1457/96; 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05; 13 marca 2014 r., I FSK 120/14 oraz postanowienie z 15 lutego 2016 r., II FZ 16/16).
Na potwierdzeniu odbioru nie wypełniono także pkt 3 dotyczącego daty powtórnego awizowania. Natomiast wypełniono punkt 4 podając, że z powodu doręczenia pisma na adres skrytki pocztowej, pismo pozostawiano na okres 14 dni do dyspozycji adresata skrytki pocztowej w placówce pocztowej w dniu [...] sierpnia 2019 r. tj. od daty drugiej awizacji przesyłki. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wnioskował o doręczanie mu korespondencji na adres skrytki pocztowej
Wobec powyższego Sąd stwierdza, że doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 150 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, wobec braku wykazania przez organy w sposób niebudzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną. Tym bardziej, że to na organie administracji ciąży obowiązek wykazania, iż zostały spełnione wymogi wynikające z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006r., w sprawie o sygn. akt I FSK 565/05 wyraził pogląd zgodnie, z którym, dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać.
Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 stycznia 2005 r. (III SA/Wa 1094/04) stwierdził, że brak pewności, co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych.
W konsekwencji ustalenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu skutecznie w dniu [...] sierpnia 2019 r., zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających powyższą tezę organu. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację publiczną.
Należy również zauważyć, że we wniosku z [...] października 2019 r., zawierającym alternatywne żądania (prawidłowego doręczenia decyzji albo przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) skarżący poddał w wątpliwość "awizację" spornej przesyłki.
Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić wskazane wyżej okoliczności nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego, decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać skarżącemu prawidłowo doręczona. Odnośnie adresu doręczenia organ będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, wziąć pod uwagę treść wniosku skarżącego z [...] października 2019 r.
Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.