Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2020 r. K. M. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2019 r.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] lipca 2018 r., Naczelnik US określił skarżącemu ww. decyzją w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), za maj 2013 r. Powyższa decyzja skierowana została na adres zamieszkania strony, tj. [...] L., ul. [...] i doręczona w dniu [...] sierpnia 2019 r., w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
Pismem z [...] października 2019 r. skarżący wniósł o prawidłowe doręczenie decyzji pod adresem wskazanym w tym piśmie ([...] L., ul. [...]) albo w szczególności na elektroniczną skrzynkę ePUAP pod adresem: [...], albo przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika z [...] sierpnia 2019 r. Wraz z wnioskiem skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Uzasadniając wniosek, skarżący wskazał, że od około 3 lat nie mieszka pod adresem, pod który wysłano korespondencję. Od dawna nie otrzymał żadnej korespondencji w niniejszej sprawie, wobec czego zapomniał, że takowa się toczy. Jednakże w celu umożliwienia doręczenia mu wszelkiej korespondencji urzędowej, od tego samego czasu posługuje się elektroniczną skrzynką ePUAP, wobec czego korespondencja winna zostać doręczona z jej użyciem. Nikt też nie powiadomił go, że została awizowana do niego jakaś korespondencja, jeżeli taka awizacja w istocie miała miejsce.
Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wyjaśniając na wstępie, że tego samego dnia stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] sierpnia 2019 r. W tym ostatnim rozstrzygnięciu organ odwoławczy ocenił kwestię prawidłowości, dokonanego przez organ pierwszej instancji doręczenia ww. decyzji stwierdzając, że została ona skutecznie doręczona na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu [...] sierpnia 2019 r., a ostatni dzień terminu do złożenia odwołania upłynął w dniu [...] września 2019 r. Tymczasem, odwołanie zostało złożone [...] października 2019 r., czyli z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Wobec uchybienia terminu do złożenia odwołania za zasadne organ uznał zbadanie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Powołując się na art. 162 § 1-4 Ordynacji podatkowej Dyrektor IAS wskazał, że aby dokonać przywrócenie terminu procesowego, zaistnieć musi przesłanka wskazana w ww. przepisach. Oznacza to, że występujący o przywrócenie terminu zobligowany jest uprawdopodobnić, że uchybienie terminowi "nastąpiło bez jego winy". Tym samym organ powinien zbadać, czy zainteresowany dochował staranności w swym działaniu - czyli, czy podjął działania, aby dotrzymać terminu dla dokonania czynności procesowej. W opinii organu odwoławczego o braku winy można mówić wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody, nawet przy dołożeniu starań ze swej strony. Organ podkreślił, że w omawianym przepisie ustawodawca użył pojęcia uprawdopodobnienia.
Zatem jego wolą jest, aby zainteresowany uwiarygodnił, wykazał możliwość wystąpienia okoliczności, która stanęła mu na przeszkodzie dla realizacji czynności w oznaczonym terminie. Również istotną przesłanką jest złożenie podania w tym zakresie w ciągu 7 dniu od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Ten termin jest nieprzywracalny.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego pisma procesowe do skarżącego kierował na adres w L., ul. [...] i odbierał je osobiście skarżący (postanowienie z [...] lipca 2018 r. o wszczęciu postępowania odebrane [...] lipca 2018 r.; postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy: z [...] sierpnia 2018 r. odebrane [...] sierpnia 2018 r. i z [...] kwietnia 2019 r. odebrane [...] kwietnia 2019 r.; postanowienie z [...] maja 2019 r. o włączeniu dowodów odebrane [...] czerwca 2019 r.) lub pełnoletni domownik (postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z [...] czerwca 2019 r. odebrane przez R. M. [...] czerwca 2019 r.; pismo procesowe z [...] czerwca 2019 r. odebrane przez R. M.). Powyższe w ocenie organu wskazuje, że podatnik wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym, tym samym powinien mieć na uwadze, że zostanie ono zakończone stosownym rozstrzygnięciem.
Natomiast wskazane przez skarżącego przyczyny nie dokonania w terminie czynności odwołania, tj. brak wiedzy o toczącym się postępowaniu, brak informacji o wydanej decyzji z powodu kierowania korespondencji pod adres, pod którym nie mieszkał już od 3 lat, nie uprawdopodobniają braku winy strony w uchybieniu terminu. Okoliczność, że skarżący od 3 lat nie mieszka na ul. [...] w L., nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a co ważniejsze nie może stanowić przeszkody niezależnej od strony, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu do wniesienia odwołania. Podatnik powinien był przy zachowaniu minimalnej staranności w działaniu poinformować Urząd o zmianie adresu zamieszkania i zaktualizować dane dotyczące miejsca zamieszkania.
Skarżący wskazując na przeszkodę (korespondencja kierowana na niewłaściwy adres), która miała uniemożliwić mu odbiór, nie podjął żadnych działań w celu poinformowania organu prowadzącego postępowanie podatkowe o zmianie adresu do doręczania pism, nie wniósł o doręczanie pism na adres skrytki pocztowej, nie wniósł też o doręczanie pism za pomocą komunikacji elektronicznej, choć - jak twierdzi - ma skrzynkę ePUAP. Dodatkowo organ wskazał, że adres miejsca zamieszkania strony znany organowi podatkowemu: [...] L., ul. [...], na który była kierowana korespondencja, m. in. decyzja z [...] sierpnia 2019 r., wskazany został także na zeznaniu podatkowym [...] za 2018 r., które złożone zostało w organie podatkowym [...] kwietnia 2019 r., czyli w czasie toczącego się postępowania podatkowego.
Z kolei adres zamieszkania wskazany we wniosku: ul. [...], [...] L. nie został zgłoszony przez podatnika jako aktualny adres zamieszkania. Tym samym strona, w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, od dnia jego wszczęcia do dnia wydania decyzji, nie wykonała żadnych czynności w zakresie wskazania właściwego adresu, pod który jej zdaniem należało kierować korespondencję. Tym samym nie podjęła czynności w kierunku zabezpieczenia swoich interesów i uniknięcia negatywnych skutków związanych z doręczaniem korespondencji urzędowej pod niewłaściwy adres zamieszkania.
W związku z powyższym strona, nie wykazała swą argumentacją dochowania staranności, nie uprawdopodobniła tego, że wystąpiła niezależna od niej przeszkoda, która w okresie od dnia doręczenia decyzji, tj. [...] sierpnia 2019 r. do ostatniego dnia terminu do wniesienia odwołania, tj. [...] września 2019 r., uniemożliwiła jej dokonanie czynności do wniesienia odwołania.
W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:
- 1) art. 144, art. 148 § 1, art. 148 § 2, art. 148 § 3, art. 149, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie skarżącemu pisma w postępowaniu podatkowym;
- 2) art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie podstawowych zasad postępowania oraz brak należytej staranności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Motywując powyższe zarzuty skarżący podniósł, że uprzednio wnosił o doręczenie decyzji Naczelnika, gdyż nie została mu ona doręczona z tego powodu, że nie mieszka pod adresem, pod który ją wysyłano. Według skarżącego z wywodów zaskarżonego postanowienia wynika, że strona nigdy osobiście nie odebrała żadnej przesyłki pod wskazanym adresem, z tego właśnie powodu, że pod tym adresem nie zamieszkiwała. Za każdym razem skarżący odbierał przesyłkę na podstawie awiza, które przekazywała mu żona. Natomiast pismo z [...] czerwca 2019 r. doręczono R. M., która nie jest w stosunku do skarżącego dorosłym domownikiem, nadal z tego powodu, że on nie zamieszkuję w tym domu, natomiast korespondencja zawierająca decyzję w sprawie, nie została doręczona nikomu, a awizo, które było albo nie było, nie trafiło do jego rąk.
Skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji od lat ma wiedzę, iż wszelką korespondencję strona odbiera pod adresem: ul. [...] w L., gdyż w ciągu ostatnich kilku lat Naczelnik doręczył mu pod tym adresem przynajmniej kilkadziesiąt pism. Co więcej, większość urzędników tego Urzędu wie, z racji wykonywanego przeze niego zawodu [...] i częstym z tej przyczyny kontaktem z wieloma urzędnikami z tego Urzędu, jaki jest jego adres korespondencyjny. Skarżący zaznaczył, że o fakcie wydania decyzji podatkowej dowiedział się z powodu doręczenia mu pisma w postępowaniu egzekucyjnym.
W odpowiedzi na wniesioną skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że wyrokiem z 25 czerwca 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 167/20, tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2019 r., uznając że doręczenie ww. decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Braku wskazania przez organ w sposób niebudzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania decyzji, a wobec tego decyzja ta nie została skutecznie doręczona stronie postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza zarazem, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego.
Przyjmując, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nie było skuteczne, Sąd stwierdza jednocześnie, że termin do wniesienia odwołania od tej decyzji nie upłynął, a wnosząc odwołanie z [...] października 2019 r. strona dokonała tej czynności procesowej zanim termin ten w ogóle rozpoczął swój bieg. W związku z tym podkreślenia wymaga, że instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie do sytuacji, gdy czynność procesowa została przez stronę dokonana po upływie terminu na jej dokonanie, lecz jej zdaniem uchybienie to nastąpiło bez jej winy (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).
Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że instytucja przywrócenie terminu, której zastosowania domaga się strona skarżąca ma zastosowanie jedynie w przypadku uchybienia terminu. Termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu rozpoczyna swój bieg z momentem ustania przyczyny uchybienia terminowi. Tym samym, z oczywistych względów, nie jest możliwe przywrócenie terminu, któremu strona nie uchybiła.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i piśmiennictwie, dominuje pogląd, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny.
Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny (zob. wyroki NSA: z 5.05.2015 r., I FSK 322/14, LEX nr 1772741; z 8.08.2012 r.: I FSK 1445/11, LEX nr 1219194; I FSK 1443/11, LEX nr 1219192; I FSK 1444/11, LEX nr 1219193, oraz I FSK 1446/11, LEX nr 1219195) (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2020 - komentarz, autor fragmentu - Pietrasz Piotr).
Tym samym wobec złożenia odwołania od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, Dyrektor IAS nie miał podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania, jak i merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US. W takiej sytuacji zastosowanie znaleźć powinien art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W rezultacie, skoro do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie doszło, o czym przesądzono we wskazanym wyżej wyroku w sprawie I SA/Po 167/20, rozstrzyganie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bezprzedmiotowe. Rozpatrując ten wniosek organ odwoławczy naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.
Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.