Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], że stanowisko DN przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] do organu wpłynął wniosek DN o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. W powyższym wniosku podatniczka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest właścicielem nieruchomości i udziałów (akcji) spółek kapitałowych. W przyszłości zamierza wnieść niektóre z tych składników majątkowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej. Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej, która będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.
W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatniczka zadała pytanie, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów? DN przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdziła, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Organ podatkowy uznając stanowisko podatniczki za nieprawidłowe powołał się na treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym, zdaniem organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.
Pismem z dnia [...] DN wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatniczki za prawidłowe, a mianowicie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość udziałów, niezależnie czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej.
W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany opisanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego DN wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. Na poparcie swojego poglądu strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).
Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p. Zgodnie z treścią obowiązującego art. 14b § 3 O.p., zamieszczonego w tym Rozdziale O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podmiot oczekujący interpretacji winien zadać również pytanie w sposób umożliwiający organom udzielenie na nie odpowiedzi.
Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wcześniej kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana adekwatnie do postawionego przez skarżącą we wniosku pytania. Wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, że organ podatkowy uznaje stanowisko podatniczki za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada pośrednio twierdząco na jej pytanie. I tak z zaskarżonej interpretacji wynika, że po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę stronie skarżącej na treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., który daje organom podatkowym uprawnienie do ustalenia przychodu w trybie tego przepisu. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie jest uprawniony do kategorycznego wykluczenia kontroli podatkowej w przyszłości i weryfikacji wartości udziałów.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Z kolei przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepis art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Jak wspomniano powyżej zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że w świetle tak postanowionego pytania organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Reasumując, należy podkreślić, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy w zakresie nominalnej wartości udziałów jako przychodów, z jednoczesnym pouczeniem strony o uprawnieniach organów podatkowych i skarbowych do ich sprawdzenia i urealnienia, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem.
W kwestii powołanych w skardze poglądów sądów administracyjnych, wyrażonych między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07) oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1326/06), w zakresie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów", Sąd zwraca uwagę, że nie dotyczą one interpretacji podatkowej i zostały wydane w konkretnych stanach faktycznych i dotyczą tych indywidualnych spraw.
Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i orzekł o oddaleniu przedmiotowej skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a.
/-/ M. Bejgerowska /-/ E. Brychcy /-/ K. Pawlicki