Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor" albo "organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "Naczelnik" albo "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] [...], określającą [...] Sp. z o.o., (dalej również jako: "Spółka", "[...]" "Podatnik" albo "Skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2015 r. - w kwocie [...]zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
[...] Sp. z o.o. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w G. jako czynny podatnik VAT z dniem [...] marca 2015 r. i składała miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług. W dniu [...].04.2015 r., zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), Spółka złożyła w urzędzie skarbowym deklarację [...] za marzec 2015 r., a następnie w dniu [...] kwietnia 2015 r. korektę, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł.
Spółka złożyła również wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, wskazując, że wszystkie faktury otrzymane w marcu 2015 r. zostały zapłacone. Wniosek uzasadniła tym, iż zakupiony w marcu towar (karty micro SD 128 GB) został sprzedany kontrahentowi bułgarskiemu – firmie [...], z miejscem dostawy w [...], tj. do firmy [...] z siedzibą w [...]. Z wniosku wynika także, że przewozu towarów na zlecenie Spółki dokonała firma [...] z S. [...],[...].
W celu potwierdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu, na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., przeprowadzono w [...] kontrolę podatkową.
W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz sprzętu do niego (PKD 4652). Siedzibę Spółka zgłosiła pod adresem ul. [...], [...], tj. pod adresem występującym jako "wirtualne biuro". Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka wskazała adres: G., ul. [...], który jest także adresem zamieszkania K. R. - prezesa zarządu Spółki.
Organ I instancji w toku kontroli podatkowej ustalił, że pod wskazanym adresem prowadzenia działalności znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny. Na zewnątrz budynku brak szyldów i jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Obecny podczas oględzin lokalu K. R., jako miejsce wykonywania działalności wskazał pokój położony na strychu lokalu mieszkalnego w budynku parterowym. W pokoju tym znajdowało się biurko, tapczan oraz dwa krzesła. W pomieszczeniu tym brak było oznak wskazujących na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
Na podstawie okazanej przez Spółkę ewidencji dostaw VAT oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ww. ewidencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż w kontrolowanym okresie Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...]zł. na rzecz firmy [...], [...] [...], [...], NIP [...], udokumentowaną fakturą nr FV [...] z dnia [...] marca 2015 r. Przedmiotem dostawy według faktury były karty micro SD 128 GB w ilości 2.000 szt. z ceną jednostkową w wysokości [...] EUR. Łączna wartość transakcji po przeliczeniu na walutę polską wyniosła [...] zł. Jako formę zapłaty na ww. fakturze wskazano przelew na rachunek bankowy z terminem zapłaty [...] marca 2015 r.
W ewidencji nabyć VAT towarów i usług oraz deklaracji [...] za okres marzec 2015 r., Spółka wykazała nabycia towarów i usług pozostałych na wartość: netto [...] zł, VAT [...] zł. Podczas kontroli ustalono, że przedmiotem nabyć towarów i usług pozostałych były m.in.: towary handlowe (karty micro SD 128 GB), usługa transportowa przewozu przedmiotowych kart micro, usługa biura rachunkowego, usługi telekomunikacyjne, usługa najmu lokalu w P. (siedziba Spółki), zakupy pieczątek, artykuły biurowe, wyposażenie (laptop).
Prezes Spółki K. R. oświadczył, że nabycie towaru wskazanego na fakturze dostawy nr FV [...] z dnia [...] marca 2015 r. na wartość netto: [...] EUR, wystawionej przez Spółkę na rzecz firmy [...], nastąpiło na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez firmę [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...].
Dla udokumentowania przedmiotowej transakcji, w trakcie kontroli Spółka okazała dowód [...] Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2015 r., wystawiony przez [...] Sp. z o.o., zgodnie z którym w dniu [...] marca 2015 r. nastąpił odbiór przedmiotowych kart przez Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. K. R.. Płatność za powyższą fakturę do firmy [...] Sp. z o.o., zgodnie z przedłożonymi dokumentami nastąpiła przelewem z rachunku bankowego Spółki w dniu [...] marca 2015 r., po otrzymaniu zapłaty w formie przelewów bankowych od firmy [...], [...]
W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił ponadto, że Spółka nie posiadała wystarczających własnych środków finansowych na uregulowanie całości zobowiązania za nabyte towary od polskiego kontrahenta.
W ewidencji nabyć towarów i usług za marzec 2015 r. zaewidencjonowano również fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., wystawioną przez firmę [...], S. [...], [...], NIP [...]. Jako przedmiot transakcji wskazano "usługę transportową" z datą zakończenia dostawy/usługi w dniu [...] marca 2015 r. Na odwrocie ww. faktury znajduje się odręczna adnotacja Prezesa Zarządu Pana K. R. z dnia [...] marca 2015 r. o treści: "błędna data wykonania usługi, usługę wykonano [...] marca 2015 r., a nie jak podaje [...]". W toku kontroli podatkowej ustalono, że do faktury [...] Sp. z o.o. wysławiła w dniu [...] kwietnia 2017 r. notę korygującą nr [...], korygując datę wykonania usługi z [...] marca 2015 r. na [...] marca 2015 r. Na przedłożonym przez K. R. egzemplarzu noty brak potwierdzenia odbioru przez wystawcę faktury korygowanej.
Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego, w tym m.in. protokołu z przesłuchania w charakterze strony K. R., protokołów przesłuchania w charakterze świadków M. S. oraz J. W. z firmy [...], dokumentów przewozowych CMR, dokumentów WZ, oświadczeń K. R., odpowiedzi bułgarskiej administracji podatkowej na wniosek organu I instancji o sprawdzenie rzetelności transakcji dokonanej przesz [...] Sp. z o.o. na rzecz firmy [...] z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2015 r. stwierdził, że ani transakcja zakupu, transportu, ani dalszej sprzedaży kart micro SD w rzeczywistości nie miały miejsca.
Organ I instancji, po przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych, stwierdził ponadto, że ewidencje VAT za kontrolowany okres są nierzetelne i wadliwe w zakresie zaewidencjonowania wewnątrzwspólnotowej dostawy kart micro SD do firmy [...] (faktura nr FV [...] z dnia [...] marca 2015 r.) oraz zaewidencjonowania nabycia kart micro SD od firmy [...] Sp. z o.o. (faktura nr [...] z dnia [...] marca 2015 r.), jak również usługi transportowej od firmy [...] (faktura nr [...] z dnia [...] marca 2015 r.).
Po zakończeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...] Sp. z o.o. w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r.
W toku postępowania podatkowego, organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu weryfikację prawidłowości transakcji kupna i sprzedaży kart micro SD przez firmę [...] Sp. z o.o. i zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym m.in.: materiały i informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczące [...] Sp. z o.o., od której Spółka kupiła karty micro SD; materiały i informacje dotyczące firm, które rzekomo sprzedawały przedmiotowy towar na wcześniejszych etapach obrotu (od Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego dotyczące [...]. z o.o. i [...] Sp. z o.o., od Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. dotyczące [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.); dokumenty i informacje pozyskane od bułgarskiej administracji podatkowej, dotyczące firmy [...] z [...], która na fakturze wystawionej przez Podatnika widnieje jako podmiot kupujący przedmiotowe towary. Dodatkowo Naczelnik przesłuchał w dniu [...] lutego 2017 r. K. R..
Na podstawie zgromadzonego materiały dowodowego ustalono łańcuch podmiotów, które dokonywały zakupu i sprzedaży kart micro SD, w skład którego wchodziły następujące spółki: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.
W oświadczeniu z dnia [...] maja 2015 r. K. R., prezes zarządu kontrolowanej Spółki, odnosząc się do transakcji dostawy towaru kart micro SD do firmy [...] z [...] wyjaśnił, że kontaktował się drogą email z dyrektorem tej firmy panem G. T.. Dyrektora Spółki [...] poznał na portalu biznesowym [...], podczas korespondencji na temat ewentualnych kontaktów i relacji biznesowych, przedstawiając oferty na poszczególne towary, np. sprzedane karty. Kontakt z panem G. T. utrzymywał również A. J., który jest właścicielem firmy [...] Sp. z o.o. Z kolei A. J. K. R. poznał w 2014 r. poprzez portale biznesowe, na których wymieniali się kontaktami, i z którym dochodziło do spotkań w W.. K. R. oświadczył również, że przed transakcją z firmą [...] spotkał się z A. J. w W. na początku marca 2015 r. Podczas tego spotkania uzgadniano warunki współpracy pomiędzy firmami [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Po uzgodnieniu ceny za zakup kart micro, K. R. poinformował nabywcę z [...], że taki towar posiada.
Następnie po wyrażeniu przez firmę z [...] zainteresowania zakupem towaru, poprzez e-mail, przystąpiono do wymiany dokumentów rejestracyjnych firm. W złożonym oświadczeniu K. R. wyjaśnił, że z firmą [...] nie zawarto żadnej umowy lub kontraktu dotyczących zasad wzajemnej współpracy.
Z opisanego oświadczenia wynika również, iż w związku z zawartą transakcją z firmą [...], [...] nie posiada żadnych innych dokumentów poza tymi, które zostały okazane kontrolującym. K. R. podkreślił, że towar został nadany przez niego z W., z centrum logistycznego [...], ul. [...], [...], [...] i dostarczony przez firmę transportową [...] do centrum logistycznego w [...]. Na potwierdzenie dostarczenia towaru przez firmę [...] przedłożył dokument CMR.
K. R. został w toku kontroli podatkowej przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...] maja 2015 r. Zeznał m.in., że sam prowadzi Spółkę, osobiście wystawia faktury, a handel sprzętem elektronicznym prowadzi przez portale internetowe. Dostawców poszukiwał na zasadzie wymiany informacji pomiędzy firmami polskimi i zagranicznymi. Spółka przedstawia swoją ofertę m.in. na portalu [...], na którym na podstawie zgłoszeń napływają oferty od firm polskich i zagranicznych. Niektóre oferty zostają zachowane w formie elektronicznej, w przypadku zainteresowania daną ofertą dalsze ustalenia dokonywane są drogą telefoniczną i czasami w kontaktach osobistych. Spółka nie zawierała pisemnych umów dotyczących warunków współpracy. K. R. zeznał ponadto, że z firmami [...] i [...] kontaktował się drogą email i telefonicznie. Spółka nie występowała do urzędów skarbowych o weryfikację kontrahentów, gdyż uzyskiwano informację od firm lub weryfikowano zarejestrowanie transakcji unijnych pod kątem aktywności podmiotów z krajów UE.
K. R., opisując okoliczności nawiązania współpracy z firmą [...] oraz firmą bułgarską zeznał, że "Spółka na początku marca otrzymała ofertę od firmy [...] z [...]. W nawiązaniu do tej oferty skontaktowałem się z firmą [...] Sp. z o.o. z W., reprezentowaną przez A. J., zam. w W., ulicy nie znam. Byłem osobiście w biurze firmy [...]. Propozycję oferty skonsultowano ze wspólnikiem M. K., mieszkającym w [...]. Przesłuchiwany, poproszony o podanie danych, adresów osób, z którymi kontaktował się w ramach współpracy, zeznał, że: "z firmy [...] kontaktowano się z Panem G. T. - dyrektorem do spraw kontaktów z klientami. Pana G. T. poznałem w 2014 r. (wrzesień lub październik), za pośrednictwem M. K., który zna dobrze język angielski. Znajomość została zawarta poprzez portal [...], z którym kontaktowałem się za pośrednictwem mediów elektronicznych. Osobistego kontaktu z p. G. T. nie miałem. Z p. A. J. znam się osobiście od 2014 r. Nie pamiętam dokładnie, od jakiego okresu. Pana J. poznałem za pośrednictwem p. R. Ł., przez którego dostałem zaproszenie na portal [...]. Firma nie zaistnieje bez takich koneksji".
Na pytanie o przedmiot transakcji zawartych z firmami [...] i [...], K. R. odpowiedział, że: "Przedmiotem transakcji były karty pamięci wykorzystywane do kamer przemysłowych. Takie było zapotrzebowanie nabywcy, tj. firmy [...]. Na dzień zawarcia transakcji, firma [...] posiadała taki towar na terenie Polski. Była to ilość, której potrzebował kontrahent - firma [...]. Z tego co mnie wiadomo, A. J. jest w trakcie negocjacji kontraktu z hurtownikiem, który posiada ww. karty. Nazwy hurtownika nie znam, z uwagi na ochronę interesu biznesowego firmy [...] ".
K. R. wskazał również, że zamówienie z firmy [...] złożone było na dokumencie firmowym tej firmy i zostało przyjęte drogą elektroniczną, natomiast dostawy od [...] Sp. z o.o. uzgadniano telefoniczne i na osobistym spotkaniu - w siedzibie firmy [...] w W.. Przesłuchiwany zeznał, że sam dokonał inspekcji towaru nabytego od firmy [...] w centrum logistycznym [...] S.c., położonym w miejscowości R..
Z zeznań wynika także, że w dniu [...] marca 2015 r., [...] Sp. z o.o. wystawiła fakturę proforma i przekazała ją mailowo firmie [...], która była podstawą płatności za zamówiony towar. K. R. zeznał, że "Na dzień [...] marca 2015 r. Spółka otrzymała alokację od [...] i mogliśmy już dysponować tym towarem. Po dokonaniu płatności przez firmę [...], spółka [...] wystawiła fakturę Spółce [...]". Dalej zeznał, że "Transakcje dokumentowano emailowo, faktury otrzymywano też w wersji elektronicznej. Spółka wystawiła fakturę pro forma, WZ, fakturę główną i CMR. CMR wystawiłem osobiście w 4 egzemplarzach. Spółka otrzymała fakturę VAT od firmy [...]. Od spedytora otrzymano fakturę VAT i CMR, potwierdzający miejsce dostarczenia towaru centrum logistycznemu podanemu w zamówieniu przez firmę [...]. Po dostarczeniu towaru, centrum logistyczne w [...] potwierdziło, że towar znajduje u nich, tj. w [...].
Na wydrukach z rachunku bankowego Spółki za marzec 2015 r. odnotowane są operacje związane z płatnościami za omawiane transakcje. Spółka nie posiada innych dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż mikro kart".
Przesłuchiwany zeznał także, że transport przedmiotowego towaru odbył się samochodem typu bus, marki mercercedes lub renault, oznakowanym nazwą przewoźnika. K. R. opisał sposób pakowania i przygotowania do transportu kart micro SD. Wskazał także, że poza fakturą od przewoźnika za transport, Spółka nie posiada innych dokumentów potwierdzających koszty transportu i magazynowania sprzedanych kart.
Na okoliczność wystawienia noty korygującej dla firmy transportowej, która miała dokonać transportu kart micro SD do [...], w związku z błędną datą wykonania usługi widniejącą na fakturze wystawionej przez [...], przesłuchiwany K. R. zeznał, że "Pan H. K. (właściciel biura rachunkowego prowadzącego dokumentację Spółki) stwierdził, że data na fakturze nie zgadza się z datą wykonania usługi. Z czego wystawił notę korygującą z datą prawidłową wykonania usługi. Pan H. K. kontaktował się z p. M. S. w celu wyjaśnienia noty korygującej do faktury za usługę transportową. Notę korygującą wystawił p. [...], którą po opieczętowaniu filmową pieczątką Spółki [...] przesłał do p. M. S. w celu jej potwierdzenia. Nota korygująca po potwierdzeniu przez właściciela [...] została przesłana na adres Spółki". Na przedłożonym przez K. R. w toku kontroli egzemplarzu noty korygującej brak jednak potwierdzenia odbioru przez wystawcę faktury korygowanej.
W toku przesłuchania, K. R. udzielił również odpowiedzi na pytanie dotyczące wystawienia dokumentu CMR w języku czeskim. Przesłuchiwany zeznał, że cyt.: "Jest to mój błąd. Popełniłem go na miejscu w centrum [...]. Poprosiłem pierwszego spotkanego kierowcę czy posiada przy sobie CMR. Kierowca odpowiedział, że tak i przekazał mi. Nie zwróciłem uwagi, że jest to dokument w językach czeskim i niemieckim, że nie jest to dokument w języku polskim".
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał ponownego przesłuchania K. R. w dniu [...] lipca 2017 r., w trakcie postępowania podatkowego. Przesłuchiwany zeznał, że towar odbierał od fimy [...] wcześnie rano, cyt. "Mogło być po siódmej". Wskazał, że [...] nie ponosiła kosztów magazynowania towaru od [...] marca 2015 r., tj. po otrzymaniu alokacji od [...] Sp. z o.o. do momentu transportu w dniu [...] marca 2015 r. Na pytanie o podanie danych osoby z firmy [...], z którą się kontaktował zeznał, że "Powinny być też na to maile. Na pewno był kontakt mailowy i na pewno ktoś dzwonił z [...]. Na pewno była droga mailowa. Nawet jeden mail mam otworzony jest z poważaniem G. T. i podany nr telefonu". K. R., opisując relacje z firmą bułgarską wskazał, że kontakt odbywał się w języku angielskim: "Z G. rozmawiałem na [...] (portal internetowy), ale nie jestem pewien. Nie pamiętam, czy nie dałem mu kontaktu do M. i M. z nim rozmawiał.
Ale nie jestem pewien. Ludzie kontaktują się na Skypie". K. R. zeznał również, że na czas transakcji sprawdzono czy firma [...] jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast inne dokumenty nie były sprawdzane.
Przesłuchiwany potwierdził, że nie posiada korespondencji związanej z fakturą pro forma wystawioną dla [...]. Nie potrafił także wyjaśnić, dlaczego na fakturze pro forma cena jest określona jako brutto w złotych - [...] zł, zaś cena wskazana na fakturze sprzedaży to [...] EURO. Nie potrafił wyjaśnić skąd firma [...] po otrzymaniu faktury pro forma wiedziała, że ma zapłacić cenę w EURO. K. R. nie potrafił także dokładnie opisać specyfikacji towaru, który kupił od [...] Sp. z o.o., a następnie miał sprzedać do firmy [...]. Prezes [...] Sp. z o.o. w trakcie przesłuchania zobowiązał się dostarczyć dodatkowe dokumenty i informacje (dokumentację potwierdzającą magazynowanie towaru, dokument potwierdzający szybkość odczytu i zapisu kart, wagę opakowania z towarem, dokumenty monitoringu z centrum logistycznego). Jednak poza dokumentami przedstawionymi w trakcie kontroli nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów
Wyjaśniając okoliczności transportu kart micro SD do firmy [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłuchanie w charakterze świadków M. S., właściciela firmy [...] oraz kierowcy J. W..
Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2015 r. M. S. zeznał, że wykonana usługa transportu towaru do [...] była pierwszą i jedyną na rzecz [...]. Świadek nie pamiętał dokładnego adresu miejsca docelowego transportu. Usługę wykonano samochodem marki Volkswagen Passat o nr rej. [...], a kierowcą samochodu był J. W.. Załadunek towaru odbył się w [...] w dniu [...] marca 2015 r. Jak wskazał świadek, przewoźnik nie może sprawdzać, co znajduje się w paczkach, ale kierowca zawsze pyta, jakiego rodzaju towar przewozi. Według wiedzy świadka, w paczkach przewożonych dla [...] znajdowały się telefony komórkowe, a na dokumentach było napisane "Iphone". Podroż trwała 7-8 godzin.
W dniu [...] września 2015 r., w Urzędzie Skarbowym w P. został przesłuchany J. W.. Świadek nie pamiętał ani daty, ani godziny, ani też miejsca załadunku towarów przewożonych dla [...]. Nie pamiętał też sposobu zapakowania towarów, wagi, koloru i ilości opakowań. Nie pamiętał też, kto uczestniczył w wydaniu towaru z magazynu i w załadunku, nie dokonał również sprawdzenia asortymentu przewożonego towaru. W związku z dokonanym transportem, wystawiono CMR w języku polskim w pięciu egzemplarzach, które pozostawił w [...]. Jak zeznał świadek, przewóz towarów do [...] trwał nie dłużej niż 5 godzin, a cała realizacja zlecenia od 6 do 7 godzin. Jako dokument potwierdzający dostarczenie towaru otrzymał CMR, który po powrocie wrzucił do skrzynki pocztowej firmy [...].
Zgodnie ze złożonym w trakcie przesłuchania oświadczeniem, M. S. przedłożył w Urzędzie Skarbowym w P. dokument WZ nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. oraz CMR nr [...].
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał analizy ww. dokumentów ustalając, że na dokumencie WZ znajduje się dekretacja księgowa wykonana przez [...] w dniu [...] marca 2015 r., zatem firma [...] nie mogła być w posiadaniu tego dokumentu w dniu, w którym był realizowany transport. Natomiast na przedłożonym dokumencie CMR brak jest, wbrew zeznaniom M. S., potwierdzenia dostarczenia towaru do miejsca docelowego w [...] oraz brak informacji o nr ww. dokumentu WZ.
Z dokumentów przesłanych od organów administracji podatkowej wynika, że pod zadeklarowanym adresem nie można znaleźć firmy [...]. Nie było także możliwości skontaktowania się z jej kierownikiem w celu przekazania dokumentów. Nie są dostępne również dokumenty księgowe, które umożliwiłyby zweryfikowanie transakcji. Firma została raz wyrejestrowana z rejestru VAT - z inicjatywy bułgarskiej administracji podatkowej. Od [...] kwietnia 2014 r. jedynym właścicielem kapitału firmy jest pani G. T. (obywatelka brytyjska, ur. [...].06.1979 r.). Firma nie zadeklarowała stosownych wewnątrzwspólnotowych nabyć od [...] Sp. z o.o., nie rozliczyła i nie zapłaciła podatku VAT od nich.
Naczelnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie w [...] Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej w marcu 2015 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. Wnioskowano również o przesłuchanie osób związanych z firmą [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. otrzymał informację, z której wynika, że w firmie [...] przeprowadzono kontrolę podatkową za III kwartał 2014 r. z wynikiem pozytywnym, zaś kontrola za IV kwartał 2014 r. i za I kwartał 2015 r. otrzymała w planie kontroli Urzędu Skarbowego [...] status "odrzucona", z uwagi na zmianę właściwości organu podatkowego.
Na wniosek organu I instancji, przeprowadzono w firmie [...] czynności sprawdzające. W toku czynności sprawdzających spółka [...] złożyła drogą elektroniczną wyjaśnienie, z którego wynika, że dokonała dotychczas jednej transakcji z firmą [...] Sp. z o.o., która to firma złożyła zamówienie drogą elektroniczną i dokonała zakupu kart micro SD od firmy [...] Sp. z o.o. Z wyjaśnienia wynika także, że Spółka [...] zwróciła się z prośbą o wysyłkę towaru do klienta - do magazynu w [...]. Transport realizowała firma transportowa [...]. Natomiast spółka [...] nie posiada magazynu, a jedynie posiada umowy podpisane na obsługę magazynową z [...] oraz [...]. Podczas czynności sprawdzających, przedstawiona została umowa o współpracy magazynowej z [...] września 2014 r., zawartej z Ł. W. i M. G., prowadzącymi wspólnie działalność gospodarczą pod firmą [...], ul. [...]. Na mocy tej umowy, [...] zobowiązała się do wykonywania usług składowania i innych usług magazynowych na rzecz spółki [...].
Towary (wymienione zostały telefony, smartfony, dyski twarde, konsole, drukarki) miały być składowane w magazynie w [...]. Z dokumentu tego wynika również, że przyjmowanie na skład i wydawanie towarów będzie odbywać się w godzinach pracy, tj. w godzinach od 9.00 do 17.00 codziennie - z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował również, że spółka [...] nie zgłosiła faktycznego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, a wskazane przez nią adresy w O. i W. - to tzw. "wirtualne biura". Firma ta posiada wiele rachunków bankowych, co może mieć na celu utrudnianie weryfikacji przepływów pieniężnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił również, że spółka [...] magazynowała swój towar w magazynach [...] Sp. z o.o., a towar ten w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał właściciela, nie zmieniając fizycznie miejsca składowania. Ustalono także, że [...] Sp. z o.o. pomimo milionowych obrotów, nie dokonuje żadnych zakupów inwestycyjnych i zatrudnia tylko jednego pracownika. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika również, że kontrahenci firmy [...] są podmiotami nierzetelnymi, a część z nich posiada siedziby wyłącznie w tzw. "wirtualnych biurach".
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał sprawdzenia [...] Sp. z o.o. w bazie Podmiotów szczególnych i otrzymał komunikat sporządzony przez Urząd Skarbowy w O. o wpisie w tablicy Tl-Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne. Uzasadnienie wpisu: "spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem".
Natomiast z informacji uzyskanej przez organ I instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który prowadził wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. wynika, że karty micro SD 128 GB, będące przedmiotem transakcji, zostały zakupione przez [...] Sp. z o.o. od firmy [...]. z o.o., zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że firma [...] Sp. z o.o. korzystała z usług magazynowych [...] Z magazynu tego korzystała również firma [...] Sp. z o.o. Przekazanie towaru odbyło się w wyniku alokacji na terenie magazynu [...]. W dokumentacji przedstawionej przez [...] Sp. z o.o. znajduje się korespondencja mailowa z [...] Sp. z o.o., w tym zamówienie na 2000 szt. kart micro SD 128 GB, a także zlecenie wysyłki towaru do klienta [...] Sp. z o.o. w [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony A. J. - prezesa [...] Sp. z o.o.
Wezwanie na przesłuchanie nie zostało podjęte w terminie. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika również, że w dokumentacji dotyczącej usług magazynowych firmy [...] nie ma transakcji dokonywanych z [...].
Po uzyskaniu informacji, że [...] Sp. z o.o. jako dostawcę kart micro SD wskazała [...] z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie informacji dotyczących powyższej firmy. Z przekazanych dokumentów wynika, że spółka [...] była zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług od dnia [...] grudnia 2014 r., a od dnia [...] maja 2014 r. była zarejestrowana do [...]. Firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] października 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że [...] z o.o. w marcu 2015 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., wystawionej na rzecz [...] Sp. z o.o., dokonała sprzedaży 2000 szt. kart micro SD. Z dokumentacji uzyskanej od [...]. z o.o., przyporządkowanej pod względem ilościowym oraz daty transakcji ustalono, że powyższy towar został nabyty od [...] Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. W trakcie kontroli podatkowej, [...]. z o.o. nie przedłożyła dokumentów transportowych, korespondencji mailowej, handlowej potwierdzających dokonanie przedmiotowych transakcji, umów handlowych, zamówień, dokumentacji magazynowej.
Z uwagi na fakt, iż [...] posiadała w swej dokumentacji faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. dotyczące zakupu usług logistycznych, Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wystosował do powyższego podmiotu wezwanie do przedłożenia m.in. dokumentacji magazynowej, dotyczącej transakcji dokonanych w okresie października 2014 r. do kwietnia 2015 r., w tym ewidencji obrotu towarem, który był przedmiotem dostaw na rzecz spółki [...] momentu jego wprowadzenia do magazynu [...] do jego wyprowadzenia poza ten magazyn. Dokumentacja magazynowa przedłożona przez [...] Sp. z o.o., wskazuje, że na alokacjach przedmiotowego towaru nie występują jako właściciele towaru dostawcy krajowi, którzy wystawili faktury VAT na rzecz [...]. z o.o., w tym [...] Sp. z o.o.
W protokole kontroli podatkowej, którego wyciąg włączono do akt postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że funkcjonowanie [...]. z o.o. miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Siedziba tej spółki znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze". Spółka od początku działania wykazywała duże obroty, nie wykazując jednocześnie zakupów inwestycyjnych. Kontrola podatkowa potwierdziła brak właściwego rozliczenia podatku należnego w łańcuchach transakcyjnych podmiotów sprzedających do [...]. z o.o. oraz rozbieżności magazynowe pomiędzy łańcuchem fakturowym, a alokacjami w magazynie. Materiał zgromadzony w toku kontroli wskazuje na to, że transakcje, w których uczestniczyła ww. spółka zostały przeprowadzone wyłącznie w celu nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Zawiązanie spółki oraz stworzenie formalnych oznak jej funkcjonowania miało wyłącznie stworzyć obraz prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu.
Sposób i okoliczności przeprowadzenia przez spółkę [...] transakcji, wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży kart micro SD.
Z dokumentów włączonych do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że [...].z o.o. kupiła karty micro SD od [...] Sp. z o.o. Z przekazanych informacji wynika, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego prowadzi w powyższym podmiocie kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. Podmiot ten złożył deklaracje [...] za okresy od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. podjął czynności zmierzające do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT.
Z informacji pozyskanych od Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika również, że towar sprzedany przez [...] Sp. z o.o. do [...]. z o.o pochodzić miał od [...] Sp. z o.o. Z dokumentów włączonych do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., pozyskanych od Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że [...] Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców w KRS pod nr [...] w dniu [...] maja 2014 r. Na Prezesa Zarządu został powołany G. M., a adres siedziby to W., ul. [...] lok. [...] ("wirtualne biuro"). Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] czerwca 2014 r., na nowego Prezesa Zarządu powołano E. B. - obywatela [...] zamieszkałego w [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Podczas kontroli ustalono, że pod wskazanym przez spółkę adresem siedziby brak jakichkolwiek oznak, które wskazywałyby na działalność [...] Sp. z o.o.
Pod tym adresem znajduje się natomiast tzw. wirtualne biuro - firma [...] W. M. R.. Pracownik [...], K. J., udzieliła osobie kontrolującej informacji, że [...] Sp. z o.o. nigdy nie zawarła umowy o świadczenie usług z [...]. [...] Sp. z o.o. składała deklaracje kwartalne za kontrolowane okresy, jednak z uwagi na fakt, że były one podpisane przez osoby nieuprawnione do podpisywania (tj. M. R. i S. S.), organ podatkowy uznał je za nie wywołujące skutków prawnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. włączył do postępowania także protokół przesłuchania świadka - M. K.-R. z dnia [...] października 2015 r. Wynika z niego, że Pani M. K.-R., prowadząca Biura Rachunkowe [...] w okresie od [...] lipca 2014 r. do czerwca 2015 r., otrzymała od G. M. zlecenie na usługi prowadzenia księgowości na rzecz [...] Sp. z o.o. Jak zeznała, wszelkie faktury otrzymywała z adresu e-mail spółki [...] na adres biura rachunkowego - jej biuro rachunkowe nie wystawiało żadnych faktur. Podpisywała deklaracje VAT [...] Sp. z o.o., ponieważ G. M. zapewnił ją, iż wcześniej udzielone przez spółkę pełnomocnictwo zostało złożone organowi podatkowemu. W dniu [...] lipca 2015 r. umowa została wypowiedziana przez M. K.-R..
Do postępowania prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. włączono także protokół przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2015 r. S. S. (pracownicy Biura Rachunkowego [...] M. R.). Przesłuchana potwierdziła, że wszelkie dokumenty od spółki [...] otrzymywała drogą mailową, nie wiedziała, kto wystawiał faktury tej firmy. Jedyny kontakt ze spółką [...] był możliwy drogą mailową. Kontakty odbywały się w taki sposób, że na gotowy formularz w języku angielskim wpisywała kwoty podatków do wpłaty z numerem konta dotyczącego CIT i VAT i wysyłała na adres przekazany przez poprzedniego pracownika biura - Panią K. R.. Fakt podpisania deklaracji VAT firmy [...] tłumaczyła w ten sposób, że prawdopodobnie otrzymała ustne polecenie od M. R. lub pana F. R..
W ramach wymiany informacji, Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do brytyjskiej administracji podatkowej z wnioskiem o dokonanie ustaleń i przesłuchanie E. B.. Z odpowiedzi wynika, że pod wskazanym adresem w [...] nie udało się z nim skontaktować.
W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w [...] Sp. z o.o., wystąpiono również do bułgarskiej administracji podatkowej celem przekazania informacji odnośnie [...], na której konto miały wpłynąć pieniądze od [...] Sp. z o.o. za karty micro SD, sprzedane do [...] Sp. z o.o. W odpowiedzi poinformowano, że firma ta kwalifikuje się do profilu "znikającego podatnika". Spółki nie znaleziono, poszukując jej w toku licznych postępowań podatkowych. W dniu [...] lipca 2015 r. wyrejestrowano ją z VAT.
Kontrahentem Spółki [...], od której rzekomo dokonywano nabyć kart micro SD, miała być [...] Sp. z o.o. Z włączonych do postępowania organu I instancji dokumentów wynika, że [...] Sp. z o.o. zarejestrowana była w W., przy ul. [...] ("wirtualne biuro"). W trakcie próby wszczęcia kontroli podatkowej, pod tym adresem nie zastano nikogo. Z informacji uzyskanych od pełnomocnika zarządu podmiotu administrującego budynkiem przy ulicy [...] w W. wynika, że nigdy nie wynajmowano pomieszczeń spółce [...] i żaden z najemców nieruchomości nie uzyskał zgody na podnajem powierzchni na rzecz [...] Sp. z o.o. Kapitał zakładowy spółki [...] wynosił [...] zł. Jedynym jej udziałowcem była [...] Sp. z o.o., którego prezesem był G. M.. G. M. został również prezesem zarządu [...] Sp. z o.o., jak również [...] Sp. z o.o.
[...] Sp. z o.o. nie składała żadnych deklaracji dla potrzeb podatku VAT oraz informacji podsumowujących o transakcjach wewnątrzwspólnotowych za kontrolowany okres. Nie udało się również nawiązać kontaktu z zarządem czy też pracownikami tej firmy. W dniu [...] listopada 2013 r., [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (brak kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem). Spółka nie złożyła także zeznań [...] oraz sprawozdań finansowych (sprawozdania nie zostały również złożone do KRS). Na posiadanych przez spółkę rachunkach bankowych nie wystąpiły w kontrolowanym okresie obroty. W toku kontroli stwierdzono także 72 faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., z których wynika, że kwoty brutto z faktur miały zostać przelane na rachunki bankowe zagranicznych podmiotów, w tym [...] z [...].
Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji w dniu [...].06.2017 r. wydał decyzję nr [...] VAT, w której stwierdził, że transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy kart micro SD wykazane przez [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.
W ocenie Naczelnika, Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji pozbawionym racjonalnego celu ekonomicznego, polegającym na fakturowaniu obrotu tym samym towarem kolejno przez spółki: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że stworzony został sztuczny łańcuszek firm, które dzięki fikcyjnym transakcjom i fabrykowanej na potrzeby tych transakcji dokumentacji, miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Rolę beneficjenta tego zwrotu we wskazanym łańcuchu pełniła właśnie firma [...] Sp. z o.o., która miała dokonać rzekomej dalszej odsprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką 0%, przy czym rzekomy nabywca kart micro SD - firma [...] z [...] - nigdy nie wykazała w deklaracjach i nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, pełniąc w łańcuchu transakcji rolę znikającego podatnika.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził ponadto, że nie miało miejsca również nabycie usługi transportu przedmiotowego towaru od firmy [...].
Mając na względzie wyżej przedstawione ustalenia, organ I instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej nabycia kart micro SD - faktura nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., jak również z faktury dotyczącej usługi transportowej - faktura nr [...] z dnia [...] marca 2015 r.
Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka podnosząc zarzut: naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług [...] za marzec 2015 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., w sytuacji gdy powyższa faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez [...] Sp. z o.o. koszty, nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług [...] za marzec 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., w sytuacji gdy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez Spółkę koszty; istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, dowolną ocenę dowodów, w szczególności zeznań świadków oraz bezzasadne uznanie okoliczności sprawy za wyjaśnione i udowodnione na niekorzyść Podatnika. [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. R. oraz A. J. na okoliczność zaistnienia zdarzeń gospodarczych opisanych na powyższych fakturach VAT.
Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor wskazał, że w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu nie sposób doszukać się nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie metod i sposobów kompletowania materiału dowodowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ I instancji przekroczone, organ odwoławczy nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.
Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ I instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji neguje ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz dowody, na których tenże oparł swoje rozstrzygnięcie. Strona nie przedstawiła jednak dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organ I instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Spółka, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Organ I instancji prawidłowo też, wbrew twierdzeniom Strony, wykorzystał w sprawie - włączając w poczet dowodów materiały zgromadzone w toku innych postępowań - tj. postępowań prowadzonych wobec firm występujących w łańcuchu transakcji na wcześniejszym etapie obrotu kartami micro SD, rzekomo sprzedanymi następnie przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Materiał włączony do sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczy działania firm, które miały być kolejnymi dostawcami towaru, którego obrót był kwestionowany w toku postępowania podatkowego, ma on więc kluczowe znaczenie dla sprawy. Materiał ten pozwolił na dokonanie ustaleń związanych z transakcjami, w których uczestniczyła [...] Sp. z o.o., dlatego też, organ I instancji wykorzystał go w przedmiotowym postępowaniu. Co ważne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., prowadząc postępowanie, występował do organów właściwych dla ww. podmiotów o przeprowadzenie dowodów, czy przekazanie informacji i materiałów. Trudno zatem mówić w niniejszej sprawie o braku dążenia do samodzielnego pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sprawie. Należy ponadto zaznaczyć, że ze względu na właściwość miejscową, organ I instancji nie miał możliwości przeprowadzenia niektórych dowodów we własnym zakresie.
Następnie Dyrektor przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, wskazując następnie, że po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prawidłowo organ I instancji uznał, że faktura dokumentująca nabycie przez [...] Sp. z o.o. kart micro SD od firmy [...] Sp. z o.o. oraz faktura nabycia usługi transportu tychże towarów od firmy Sped [...], były "pustymi fakturami" sensu stricto, to znaczy przedstawiały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, w ogóle nie miały miejsca. Nie miała również miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa tychże towarów do kontrahenta bułgarskiego. Fikcyjne transakcje zostały uwidocznione na dokumentach (fakturach, dokumentach przewozowych) w celu ich uprawdopodobnienia, co ostatecznie zmierzało do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy ustawy o VAT, to jest nienależnego zwrotu podatku VAT. Ostatecznym beneficjentem nienależnej korzyści, w skonstruowanym w ww. celu łańcuchu podmiotów, miała być właśnie Spółka, która dokonała odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur zakupu towarów, rozliczając jednocześnie fikcyjną transakcję ich sprzedaży w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podmiotowi, który nie rozliczył podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, pełniąc we wspomnianym łańcuchu rolę tzw. znikającego podatnika.
Dyrektor zwrócił uwagę, że na fakturach, wystawianych przez kolejne firmy w ustalonym przez organ I instancji łańcuchu, wykazywany był ten sam towar, tj. karty micro SD 128 GB, w tej samej liczbie 2000 szt. Cena zakupu towaru na każdym etapie obrotu była jedynie nieznacznie wyższa. Nabycia i dalsza odsprzedaż towaru następowały tego samego dnia. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że towar przez cały czas miał znajdować się w centrum logistycznym [...]. W dniu [...] marca 2015 r. towar miał kilkakrotnie zmieniać właściciela, nie zmieniając miejsca położenia. Poszczególne podmioty z łańcucha, w trakcie postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe, nie dostarczyły jednak jakichkolwiek dokumentów odnośnie magazynowania towaru. Co ważne w niniejszej sprawie, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wydanie przedmiotowego towaru firmie [...] Sp. z o.o.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, poczynione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalenia, wskazują na fikcyjne działanie wszystkich firm na wcześniejszych etapach obrotu. Już firma [...] Sp. z o.o. nie posiadała faktycznej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dysponowała towarem, którym mogłaby handlować, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury, nie będąc jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma ta w badanym okresie nie składała deklaracji VAT. w których rozliczyłaby podatek należny od sprzedaży kart micro SD, udokumentowanych fakturą wystawioną dla [...] Sp. z o.o.
Firmę [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. łączyła osoba prezesa - G. M. - który poza pełnieniem tej funkcji w ww. firmach był także prezesem zarządu w firmie [...] Sp. z o.o., zajmującej się zakładaniem i sprzedażą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Obie firmy wskazywały jako adres siedziby adres tzw. "wirtualnego biura". Żadna z nich nie miała tytułu prawnego do lokalu znajdującego się pod tym adresem. [...] co prawda złożyła deklaracje [...] za badany okres, ale nie zostały one podpisane przez osoby uprawnione. Firma ta nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży dot. kart micro SD.
Właściwe organy podatkowe nie zdołały przeprowadzić kontroli podatkowej w kolejnej firmie z łańcucha, tj. [...] Sp. z o.o. Ze spółką brak było jakiegokolwiek kontaktu, a wskazywany przez nią adres był adresem fikcyjnym, zatem podjęto kroki celem wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. Ustalono jednak, że spółka ta nie złożyła za badany okres deklaracji [...], w której rozliczyłaby podatek należny, wynikający z faktury sprzedaży wystawionej dla kolejnego ogniwa łańcucha transakcji - [...]. z o.o.
Z materiału dowodowego wynika, że zasady funkcjonowania [...]. z o.o. powielały schemat działania spółek [...] i [...]. Spółka stworzyła jedynie formalne oznaki funkcjonowania, rejestrując siedzibę pod adresem "wirtualnego biura", kapitał zakładowy firmy wynosił jedynie [...] zł przy ponad milionowych obrotach. W trakcie kontroli, spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających realizację transakcji - dokumentów transportowych, magazynowych, korespondencji mailowej z kontrahentami, umów, zamówień itp.
Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma również ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej firmy [...] Sp. z o.o., tj. podmiotu, który wystawił fakturę sprzedaży kart micro SD Spółce [...] Sp. z o.o. Ocena tych dowodów prowadzi do wniosku, że firma [...] Sp. z o.o. była, podobnie jak podmioty na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu kartami, podmiotem nierzetelnym, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności. Organowi właściwemu dla [...] Sp. z o.o. nie udało się nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi tę firmę. Nie udało się przesłuchać A. J., o co wnioskował Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Ustalono, że pod wskazanym przez spółkę adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Weryfikację przepływu środków finansowych związanych z przedmiotowymi transakcjami utrudnił fakt, że spółka posiadała wiele rachunków bankowych. Firma figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny.
Dyrektor wskazał również, że o fikcyjnym charakterze transakcji, które posłużyć miały [...] Sp. z o.o. w uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej, świadczy dodatkowo fakt, że na fakturze wystawionej przez [...] [...] widnieje data sprzedaży [...] marca 2015 r., zaś na fakturze wystawionej dla [...] przez [...] - widnieje data sprzedaży [...] marca 2015 r. Gdyby przyjąć, że transakcje te faktycznie miały miejsce, należałoby uznać, że firma [...] sprzedała towar firmie [...] przed jego nabyciem od firmy [...].
Materiał dowodowy wskazuje zatem jednoznacznie, że firma [...] nie dysponowała żadnym towarem, który mogłaby odsprzedać firmie [...] Sp. z o.o. Co za tym idzie, [...] nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy [...] z [...].
Wobec przedstawionych wyżej ustaleń, Dyrektor podobnie jak organ I instancji, nie dał wiary wyjaśnieniom i zeznaniom K. R. - prezesa [...], złożonym w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zeznania te, w konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji, świadczą niezbicie o tym, że również działalność firmy [...] nakierowana była na jedynie formalną legalizację transakcji, bez ich rzeczywistego wykonania. Spółka świadomie i aktywnie uczestniczyła w zawiązanym łańcuchu firm, zmierzających do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, stanowiąc jego ostatnie ogniwo.
O barku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką świadczy w pierwszej kolejności sposób i metodologia samego podjęcia się przez K. R. opisanego w decyzji przedsięwzięcia. K. R., zatrudniony na umowę o pracę w firmie [...], w styczniu 2015 r. kupuje wraz ze wspólnikiem - M. K., zamieszkałym w [...], od firmy [...] Sp. z o.o., zajmującej się sprzedażą gotowych spółek, firmę [...] Sp. z o.o., z kapitałem założycielskim w wysokości [...] zł. Kupiona spółka nie posiada żadnego majątku, nie posiada rachunków bankowych, nie zatrudniała i nie zatrudnia pracowników, nie odprowadza składek ZUS. Spółka nie posiada także rzeczywistej siedziby (zgłaszają pod adresem "wirtualnego biura"). Taki model funkcjonowania Spółki świadczy o tym, że od początku działalności jej celem nie było prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży towarów, świadczenia usług czy produkcji. Miała ona natomiast pozwalać potencjalnemu nabywcy na szybkie dokonywanie rozliczeń podatkowych i osiąganie nienależnych korzyści z tego tytułu.
W lutym 2015 r., K. R. stał się jedynym członkiem zarządu Spółki i jego prezesem, aby już w marcu zorganizować transakcję zakupu i następnie sprzedaży kart micro SD o wartości przekraczającej [...] zł. W tym czasie Spółka nadal nie dysponowała żadnym kapitałem, który pozwoliłby na sfinansowanie takiej transakcji. O fikcyjnym charakterze całego przedsięwzięcia świadczy [...] wszystko fakt, że K. R., osoba, która nie posiada szczególnego doświadczenia w transakcjach na taką skalę, podejmuje ryzyko gospodarcze, nie zawierając ze swoimi kontrahentami żadnych umów, nie przygotowuje się do tych transakcji sprawdzając firmy, z którymi związać go mają relacje finansowe, przekraczające znacząco możliwości jego firmy.
Nie sposób np. dać wiarę zeznaniom K. R., który twierdził, że przedstawicielem firmy [...] jest mężczyzna – pan G. T., podczas gdy z informacji pozyskanych od bułgarskiej administracji skarbowej wynika, że prezesem firmy [...] z [...] jest kobieta – pani G. T., obywatelka [...]. Powyższe świadczy o tym, że poza przygotowaną w celu ewentualnej kontroli organów podatkowych korespondencją mailową, między przedstawicielami obu firm nie było żadnego kontaktu. W przypadku realnych transakcji, K. R. z całą pewnością dokonałby weryfikacji podmiotu, któremu sprzedawał kosztowny towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zachowałby dokumenty potwierdzające tę weryfikację. Takich dokumentów K. R. jednak nie posiadał.
Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że [...] Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] marca 2015 r. fakturę pro forma dla firmy [...] z tytułu sprzedaży kart micro SD na kwotę netto [...] złotych, zaś w dniu [...] marca 2015 firma [...] przelała na rachunek bankowy wskazany na fakturze pro forma kwotę [...]EURO. Taka też kwota widnieje na fakturze sprzedaży z dnia [...] marca 2015 r., nr FV [...], wystawionej przez [...] dla [...]. Należy zatem przyjąć, że obie firmy, świadomie uczestniczące w łańcuchu fikcyjnych transakcji, przeprowadziły ustalony wcześniej schemat działania. Rzeczywisty przebieg transakcji wymusiłby bowiem na obu ich stronach reakcję - popartą jakimikolwiek dokumentami (czy choćby śladem w postaci korespondencji elektronicznej, na którą powoływał się K. R.) - na tak rażący błąd w kwocie do zapłaty.
Pozostając przy firmie [...] z [...], Dyrektor wskazał, że poza tym, iż firma ta przez bułgarskie organy podatkowe uznana została za firmę nierzetelną, za tzw. "znikającego podatnika" w całym łańcuchu opisanych transakcji, na uwagę zasługują również jej kontakty z firmami rozpoczynającymi łańcuch, tj. [...] i [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pieniądze z transakcji realizowanych przez [...] i [...] przekazywane były na konto [...] z [...]. Powyższe wskazuje jednoznacznie na schemat transakcji o charakterze karuzelowym, nie zaś na rzeczywiste transakcje zakupu i sprzedaży kart micro SD.
Kolejnych argumentów, świadczących o fikcyjności przedmiotowych transakcji, dostarczają wyjaśnienia i zeznania K. R. oraz właściciela i kierowcy z firmy [...]. Zeznania te, wzajemnie sprzeczne, świadczą o braku nie tylko samych transakcji związanych z obrotem kartami micro SD, ale i o braku usługi transportu tego towaru. K. R. zeznał, że załadunek towaru nadzorował osobiście w magazynach [...]. Towar wyruszył wcześnie rano cyt.: "przed siódmą" w dniu [...] marca 2015 r.. Tymczasem z dokumentów przekazanych przez [...] wynika, że centrum logistyczne rozpoczynało pracę od godziny 9. K. R. zeznał, że transport odbył się samochodem typu bus marki mercedes lub renault, oznakowany nazwą przewoźnika. Z zeznań M. S., właściciela firmy [...] wynika natomiast, że transport wykonano w dniu [...] marca 2015 r. samochodem marki Volkswagen Passat o nr rej. [...] W opinii M. S., transportowane były telefony komórkowe.
Z kolei, według zeznań J. W. - kierowcy, który miał przewozić towar - transport miał być zrealizowany samochodem marki Volkswagen Passat albo R. M.. Jak zeznał świadek, żaden z samochodów nie posiadał nadruków reklamowych, czy oznaczeń firmy. J. W. nie pamiętał szczegółów dotyczących odbioru towaru i przygotowania do transportu, pamiętał natomiast, że dokument CMR wystawiony był w 5 egzemplarzach w języku polskim. K. R. w trakcie kontroli podatkowej przedstawił tymczasem dokument CMR wystawiony na czeskim druku. Odnosząc się do powyższego dokumentu Dyrektor zauważa, że nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnienia K. R., który stwierdził, że był to jego błąd. Organ odwoławczy podkreślił, że niewiarygodnym jest i znacząco wskazuje na fikcyjność omawianych transakcji, aby osoba realizująca po raz pierwszy w życiu transakcję na tak dużą skalę, odpowiadająca za zorganizowanie całego procesu transportu i świadoma znaczenia dokumentu CMR dla jego prawidłowego przebiegu, a następnie rozliczenia całej transakcji, nie zwróciła uwagi na fakt, iż jest to dokument w języku, którym nie włada i bez problemu go wypełniła.
Nade wszystko należy jednak podkreślić, że przedmiotowy dokument nie zawierał potwierdzenia dostarczenia towaru do miejsca docelowego, tj. do Ostravy w [...]. Na dokumencie tym nie ma również wzmianki o numerze dokumentu WZ, którym to dokumentem zawierającym specyfikację wiezionego asortymentu miał dysponować kierowca w trakcie transportu. Przedłożony przez M. S., w trakcie jego przesłuchania w charakterze świadka, dokument WZ zawiera dekretację księgową z dnia [...] marca 2015 r., sporządzoną przez [...] Sp. z o.o., co oznacza, że firma transportowa nie mogła być w posiadaniu tego dokumentu w chwili realizowania transportu.
Wątpliwości dotyczą również daty wykonania usługi transportu, wskazanej na fakturze. Z faktury wystawionej przez [...] wynika, że usługę wykonano w dniu [...] marca 2015 r., natomiast z noty korygującej wystosowanej przez [...] Sp. z o.o. wynika, transport wykonano w dniu [...] marca 2015 r. Nota korygująca przedłożona przez K. R. nie zwiera potwierdzenia zmian przez firmę [...], zaś w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie M. S. w ogóle nie stwierdzono takiego dokumentu. Rozbieżności w zeznaniach dotyczą także kwestii dostarczenia faktury z firmy [...] do [...]. Według zeznań K. R., faktura miała dotrzeć drogą elektroniczną, zaś według zeznań M. S. miała zostać przesłana pocztą, wraz z dokumentem CMR i WZ.
O tym, że do opisywanych w decyzji transakcji faktycznie nie doszło świadczy również w opinii Dyrektora dokumentacja przekazana przez centrum logistyczne [...], w którym miały być magazynowane przedmiotowe karty SD. Z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w okresie od [...] października 2014 r. do [...] marca 2015 r, w centom logistycznym odnotowano jedynie dwie transakcje, których przedmiot określono jako SD Card 128 GB. Jedna z tych dostaw miała miejsce [...] marca 2015 r., druga zaś w dniu [...] lutego 2015 r. Pod pozycją [...] odnotowano w tym dniu wydanie kart na rzecz frrmy [...] Sp. z o.o.
Z kolei z dokumentu [...], pozyskanego w toku kontroli prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. wynika, że dokument ten wystawiono dla [...] Sp. z o.o., ale w dniu [...] marca 2015 r. na podstawie dyspozycji firmy [...]. z o.o. Towar miał być transportowany samochodem o nr rejestracyjnym [...] przez kierowcę S. H.. W dokumentach firmy [...] brak natomiast jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby odbiór towaru przez [...]. Sp. z o.o. Powyższe rozbieżności stanowią kolejny argument potwierdzający wzajemne relacje i współpracę poszczególnych firm łańcucha w prokurowaniu dokumentów związanych z obrotem i transportem kart micro SD, a co za tym idzie fikcyjność tychże transakcji.
K. R. w trakcie przesłuchań nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące szczegółów związanych z towarem, który kupił, a następnie sprzedawał dalej. Nie potrafił wskazać nazwy producenta, szybkości zapisu i odczytu, nie potrafił odpowiedzieć czy karta była w zestawie z adapterem, nie potrafił opisać wyglądu opakowań kart czy wagi opakowań, rozmiaru tych opakowań. Co istotne, K. R. nie pamiętał szczegółów związanych z towarem już dwa miesiące po dokonaniu transakcji, tj. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w trakcie kontroli w dniu [...] maja 2015 r. Trzeba także nadmienić, że do faktury sprzedaży, firma [...], pomimo obowiązku wynikającego z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, nie dołączyła specyfikacji dostarczanych towarów, w której winna była wskazać indywidualny numer fabryczny, nr seryjny każdego urządzenia, pozwalający na dokładne zidentyfikowanie towaru.
Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe uznano ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którymi Podatnik uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a dokonane przez niego transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Transakcje, w których wzięła udział Spółka, pozbawione były celu gospodarczego, a ich dokonywanie prowadziło wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT. Podatnik, który dokonuje dostawy towarów, nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w procederze, na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego.
W konsekwencji, "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, eksport czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie takiej sytuacji stanowi podstawę do "wyzerowania" - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach przedstawionego wyżej procederu nie powoduje powstania, w myśl wyżej przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność, określona w art. 5 ust. 1 tej ustawy, wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań, Dyrektor wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, K. R. został przesłuchany dwukrotnie i dwukrotnie złożył podobne w swej treści zeznania, dotyczące okoliczności przedmiotowych transakcji. Jeżeli zaś chodzi o przesłuchanie A. J., organ odwoławczy, uwzględniając popełnioną zapewne nieświadomie przez K. R. pomyłkę literową, stwierdził, że brak jest podstaw do przeprowadzenia również i tego dowodu. Po pierwsze, okoliczności sprawy zostały należycie ustalone innymi dowodami. Po drugie, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że z firmą [...] Sp. z o.o., której prezesem miał być A. J., brak jest jakiegokolwiek kontaktu, nie powiodła się także próba przesłuchania świadka, bowiem adresy, którymi posługiwała się firma [...], były adresami fikcyjnymi.
Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu firma R. P., reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, podnosząc zarzut naruszenia: art. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności zeznań K. R., M. S., J. W. oraz dokumentacji dotyczącej nabycia i sprzedaży przez R. P. towarów w postaci kart micro SD 128 GB z marca 2015 r., sprowadzającą się do przyjęcia, iż faktura VAT nr [...]/2015 z dnia [...] marca 2015 r. wystawiona przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., wystawiona przez [...] Sp z o.o. na rzecz [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy właściwa ocena dowodów prowadzi do odmiennego wniosku, że nie ma podstaw do stwierdzenia fikcyjności transakcji objętych przedmiotowymi fakturami (faktury oraz dokumenty wystawione pomiędzy w/w podmiotami oraz pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] stwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane i nie mogą stanowić czynności pozornych); art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych Skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy, to ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności); art. 120 O.p. w zw. z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że: skarżąca nie dochowała należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybiła standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, a tym bardziej w sposób zaoferowany przez organ podatkowy drugiej instancji, kontrahenci Skarżącej nie byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, który korzysta z domniemania prawdziwości, wyrażonego w art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, a Skarżąca nie miała żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Skarga okazała się bezzasadna.
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.
Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.
Przedmiotem niniejszej kontroli Sądu jest kwestia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2017 r., określającej Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2015 r. w kwocie [...]zł.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Dla spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa, konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze - podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie - towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia, muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych.
Po trzecie - co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur - towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo - orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dostępne pod adresem: curia.europa.eu).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku, dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.
Równocześnie podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że w sprawie nie zaistniała choćby jedna z materialnych przesłanek prawa do odliczenia, lub że podatnik nie dysponuje fakturą zawierającą dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy. Zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy towaru bądź też wyświadczenia usługi, wymaga przeprowadzenia dowodu negatywnego. Tzw. fakty negatywne mogą być dowodzone za pomocą dowodów faktów pozytywnych przeciwnych, których istnienie wyłącza stwierdzoną okoliczność negatywną (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt II CKN 1409/00). Organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że realizacja dostawy towaru bądź też świadczenia usługi, była obiektywnie niemożliwa zarówno przez wystawcę faktury, jak też inny podmiot. Dowodzenie w tym zakresie wymaga wykazania okoliczności, które w sposób obiektywny, ponad wszelką możliwość, wykluczają przyjęcie, że kwestionowanym fakturom towarzyszyło wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.
W razie niemożności wykazania okoliczności wykluczających możliwość realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury, zakwestionowanie prawa do odliczenia wymaga wykazania złej wiary podatnika, tj. jego świadomości, że realizowana z jego udziałem transakcja stanowiła bądź mogła stanowić nadużycie.
Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że organy administracji podatkowej uznały w niniejszym sprawie, na podstawie szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji materiałów dowodowych, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a dokonane przez nią transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Transakcje, w których wzięła udział Skarżąca, pozbawione były celu gospodarczego, a ich dokonywanie prowadziło wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT.
Ustalenia powyższe opierały się na następujących okolicznościach - szeroko opisanym łańcuchu powiązań pomiędzy poszczególnymi spółkami dokonującymi czynności polegających na sprzedaży karty micro SD ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.), w tym na ustaleniu, że ostateczny odbiorca kart był tzw. "znikającym podatnikiem" oraz nieścisłościami związanymi z rzekomym transportem kart poza teren Polski, co wskazuje, że działanie powyższe nie miało w istocie miejsca. Co istotne, we wniesionej skardze nie zakwestionowano powyższych ustaleń, wskazując jedynie, że skoro Skarżąca otrzymała za karty wynagrodzenie (w formie przelewu), a poszczególne spółki wchodzące w skład "karuzeli podatkowej" były zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, korzystając z domniemania prawdziwości danych w nim zawartych, to jest to równoznaczne z faktem, że zakwestionowane transakcje faktycznie musiały mieć miejsce.
W tym miejscu Sąd zauważa, że oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wadliwej oceny materiału dowodowego, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania.
Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Wbrew też zarzutom skargi, organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie.
W poddanym kontroli sądowej postępowaniu, Sąd w całości podziela stanowisko, że zapłata, jaka została dokonana na konto Skarżącej, nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności rzekomej transakcji, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca mogła wiedzieć i wiedziała, że przedmiotowa transakcja stanowi nadużycie.
Po pierwsze - Skarżąca dokonała zakupu sprzętu elektronicznego nie od jego producenta ani przedstawiciela, lecz pośredników - spółek handlujących sprzętem. W ocenie Sądu, nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do bezpośredniego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Takie działania nie wymagają ani nadkładów finansowych, ani też żadnych instrumentów śledczych, czy znajomości prawa. Przyjąć zatem należało, że Skarżąca nabyła sprzęt godząc się z tym, że źródło jego pochodzenia nie jest jej znane. Skarżąca, pomimo wiedzy, że sprzęt ten jest produkowany za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotów, od których kupili karty micro SD jej dostawcy.
Po drugie - działania Skarżącej były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej, nie można nie zauważyć, że Spółki nie interesowała jakość, warunki gwarancji i serwisu dla towaru o tak znacznej wartości (towaru elektronicznego), co bezsprzecznie wynika z oświadczeń i zeznań składanych przez Prezesa Zarządu Skarżącej.
Reasumując, w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe wręcz modelowego schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych kart były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa.
W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że Strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w określonej branży. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, czy konsumentów dla zakupionego towaru.
Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna, czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy - mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.
W tym momencie należy dodać, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza gdy chodzi o transakcje o tak znacznych wartościach. Powoływana na etapie skargi weryfikacja, w postaci sięgnięcia jedynie do wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego, niewątpliwie nie spełnia powyższego wymogu. Mieć bowiem należy na względzie, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu, wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Taka postawa dodatkowo świadczy, w ocenie Sądu, o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej.
Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Skarżącej nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyła się ona poprzez zawarcie odpowiednich umów, czy też zbadała pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem, opisana transakcja - co warte podkreślenia - znacznie przewyższająca możliwości finansowe Skarżącej - miała charakter odformalizowany. Jest to tym istotniejsze, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych
Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w magazynie zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów - nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu. Spółki działające w łańcuchu dostawców nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, a ich przedstawiciele - najczęściej cudzoziemcy - nie przebywali na terytorium kraju i nie można było z nimi nawiązać kontaktu.
W tej sytuacji, Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar nie zmieniał w rzeczywistości właściciela. W tych warunkach zatem, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.
Ponieważ zarzuty skargi w większości stanowią zarzuty procesowe, podkreślić należy raz jeszcze, że brak jest w sprawie podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przez organy art. 122 i 187 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organy podatkowe - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie.
Ważne jest natomiast, żeby organy włączając pozyskany materiał dowodowy do sprawy, przy podejmowaniu decyzji samodzielnie go oceniły w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organy skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które - w stosunku do części podmiotów - zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16,).
Dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji.
W trakcie postępowania Skarżąca nie zgłaszała żadnych uwag do zebranego materiału dowodowego, nie poddawała w wątpliwość zeznań świadków i nie składała żadnych innych materiałów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z treści przepisów nakładających na organy podatkowe obowiązek ustalania prawdy obiektywnej nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń Skarżącej, w sytuacji gdy ona sama ich nie przedstawia. Zarzucając wadliwość ustaleń organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur, Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu.
W ocenie Sądu, Skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach, aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie podatnika w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne.
Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz.
III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r., wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018r. sprawy połączone C-459/17 i C-460/17 SGI i Valeriane SNC). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. W takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktura nie odzwierciedla dostawy - nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.
Z powodów przedstawionych wyżej, niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.