Uzasadnienie
Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., odmówił określenia spółce [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca), wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 w kwocie [...]zł.
Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., spółka, działając przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od budynku [...] w [...] za lata 2014-2019, względnie, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., stwierdziło niedopuszczalność odwołania.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, SKO wskazało, że zaskarżoną decyzję organu I instancji doręczono skutecznie skarżącej w dniu [...] lipca 2019 r. Zgodnie z art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia orzeczenia stronie. W przypadku skarżącej termin do wniesienia odwołania upłynął dnia [...] lipca 2019 r. W tym terminie odwołanie w imieniu skarżącej złożyła E. C. - radca prawny - działająca na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej w dniu [...] maja 2015 r. a podpisanego przez Prezesa Zarządu M. P. oraz Członka Zarządu D. Z.. Organ podatkowy I instancji przesyłając akta sprawy wraz z odwołaniem wskazał, iż pełnomocnik podatnika nie został prawidłowo umocowany, gdyż Prezes Zarządu skarżącej firmy - M. P. został odwołany ze stanowiska i wykreślony z KRS w dniu [...] lutego 2019 r. Tym samym, w dniu potwierdzenia za zgodność z oryginałem ([...] lipca 2019 r.) udzielonego wcześniej pełnomocnictwa było ono nieważne. Następstwem tego - w ocenie organu odwoławczego - należało stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność wniesionego odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia [...] października 2019 r., spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:
- 1) art. 96 k.c. w zw. z art. 38 k.c. oraz art. 201 § 1 k.s.h., poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że pełnomocnictwo procesowe udzielone radcy prawnemu z dnia [...] maja 2015 r. podpisane przez Prezesa Zarządu - M. P. i Członka Zarządu - D. Z. jest nieważne,
- 2) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2019 r.,
- 3) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu uprzedniego wezwania pełnomocnika do przedłożenia aktualnego pełnomocnictwa, tym samym naruszenie prawa procesowego skutkujące pozbawieniem podatnika możliwości ochrony swoich interesów,
- 4) art. 91 k.p.c. w zw. z art. 138a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.
Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. złożonym w odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu II instancji był przepis art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie to, zgodnie z § 2, jest ostateczne.
Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Do tej kategorii przyczyn niedopuszczalności odwołania można zaliczyć także zaskarżenie czynności organu podatkowego niebędącej decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych wystąpi w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy ów podmiot nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżona przez niego decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny.
Przykładem niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych będzie także wniesienie odwołania osobiście przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych (Kabat Andrzej. Art. 228. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego w imieniu skarżącej. Organ odwoławczy nie zakwestionował bowiem legitymacji samej skarżącej, lecz jedynie umocowanie pełnomocnika.
Zgodnie z art. 138a o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis art. 169 § 1 o.p. wskazuje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi na mocy art. 235 o.p. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie przyjmuje się, że brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się, bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany. Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 o.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, a w braku złożenia stosownego pełnomocnictwa przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 703/08, oraz R. Hauser (w) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2013, s. 774, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt: II FSK 758/19, LEX nr 2714009). W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że wyżej opisana procedura naprawcza winna znaleźć zastosowanie także wówczas, gdy pełnomocnictwo, choć złożone, to jest wadliwe. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy, mimo wątpliwości co do umocowania pełnomocnika nie skorzystał jednak z wyżej opisanej procedury. Już więc z tej przyczyny, zaskarżone postanowienie podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.
Sąd nie podziela też zastrzeżeń organu odwoławczego wobec złożonego wraz z odwołaniem pełnomocnictwa.
Wskazać należy, że z ustalonego w sprawie, niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka wniosła w przepisanym terminie odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Odwołanie to zostało podpisane przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Załączone do odwołania pełnomocnictwo upoważniało do występowania w imieniu i na rzecz skarżącej spółki przed wszelkimi urzędami, organami administracji publicznej, urzędami, instytucjami, a także przed wszelkimi innymi podmiotami prawa prywatnego i publicznego. Pełnomocnictwo to zostało podpisane przez M. P. – Prezesa Zarządu i D. Z. – Członka Zarządu. Trafnie organ zwrócił jednak uwagę, że M. P. został odwołany ze stanowiska i wykreślony z KRS w dniu [...] lutego 2019 r. Skarżąca złożyła odwołanie w dniu [...] lipca 2019 r. (koperta – k. 1 akt organu II instancji), czyli w czasie, kiedy osoba, której podpis widnieje na pełnomocnictwie nie była już uprawniona do reprezentacji spółki.
Z uwagi na ujawniony w KRS sposób reprezentacji skarżącej, która w przypadku składania oświadczeń w imieniu spółki, przy wieloosobowym zarządzie, wymaga działania dwóch członków zarządu łącznie albo jednego członka zarządu wraz z prokurentem, stwierdzić należy, że pełnomocnictwo podpisane przez tylko jedną osobę, byłoby nieskuteczne. W ocenie jednak Sądu, kluczowym dla oceny posiadanego przez pełnomocnika umocowania, jest moment udzielenia mu go przez mocodawcę. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w chwili, w której pełnomocnictwo zostało udzielone, tj. dnia [...] maja 2015 r., osoby je podpisujące były do tego upoważnione, a czynność ta została wykonana zgodnie z obowiązującym sposobem reprezentacji spółki.
W ocenie Sądu, późniejsza zmiana składu osobowego organu skarżącej spółki nie ma wpływu na ważność wcześniej już udzielonego pełnomocnictwa. Udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem właściwego organu spółki z o.o. i ewentualne późniejsze zmiany składu osobowego zarządu nie skutkują wygaśnięciem wcześniej w sposób prawidłowy udzielonego pełnomocnictwa i nie mają wpływu na dalsze istnienie skutecznie udzielonego pełnomocnictwa (patrz: J. Sobkowski: Pełnomocnictwo procesowe, jego istota, powstanie i wygaśnięcie. Poznań 1967 s. 229). Zgodnie bowiem z art. 101 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: k.c.), pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane, chyba że mocodawca zrzekł się odwołania pełnomocnictwa z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W myśl art. 101 § 2 k.c., umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa.
Z akt sprawy nie wynika natomiast aby pełnomocnictwo to zostało odwołane czy też doszło do jego wygaśnięcia. Ponadto w jego treści nie zawarto żadnych zastrzeżeń (zob.: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt: II FSK 2318/15, LEX nr 1986421, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt: II SA/Rz 81/06, [numer dowodu zakryty]). Z powyższych względów, w ocenie Sądu, stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu było nieważne wskutek zmiany składu osobowego zarządu skarżącej spółki, nie jest zasadne.
Na marginesie Sąd zauważa, że nawiązanie (i istnienie) materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa między pełnomocnikiem a mocodawcą nie jest jednoznaczne z możliwością wykorzystania tego pełnomocnictwa w postępowaniu przed organami podatkowymi. W tym zakresie ustawodawca postawił określone warunki, które powinien spełniać dokument pełnomocnictwa, aby mógł być on uwzględniony przez organy podatkowe (zob.: Stachurski Wojciech. Art. 138(c). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają szereg szczegółowych regulacji dotyczących treści pełnomocnictwa w sprawie podatkowej. Jak wynika z art. 138c § 1 o.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.
Pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z art. 138e § 1 - 3 o.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zgodnie natomiast z art. 138d § 3 zd. 1 o.p., pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Podsumowując, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego było chybione. Organ, co najmniej przedwcześnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy i w sposób błędny ocenił skuteczność udzielonego pełnomocnictwa. Z akt sprawy nie wynika bowiem by zaistniały jakiekolwiek przyczyny do uznania, że odwołanie jest niedopuszczalne.
W związku z powyższym zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. jak w punkcie II wyroku.