Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1236/14

Uzasadnienie

Nadleśnictwo M. (dalej: Nadleśnictwo lub Skarżący) zwróciło się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) - dalej: ustawa o lasach. Część wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług i dotyczy zakresu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o podatku od towarów i usług - "usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy o lasach. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. W nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach. Zgodnie z tymi przepisami nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy kieruje nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - miejscem pracy nadleśniczego jest teren nadleśnictwa.

Podczas wykonywania obowiązków służbowych Nadleśniczy używa samochód (dalej samochód służbowy), stanowiący własność Nadleśnictwa. Uprawnienia Nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. (znak: OR-402-4/08) w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K., wyrażoną w piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r. ([...]), Nadleśniczy garażuje samochód służbowy w miejscu zamieszkania (miejscowości P.) położonym na terenie Nadleśnictwa M. Przy wykorzystaniu pojazdu samochodowego, stanowiącego własność Nadleśnictwa M. (dalej "Nadleśnictwo"), Nadleśniczy będzie wykonywał obowiązki określone dla tego stanowiska w art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, tj.:

1. - samodzielnie prowadził gospodarkę leśną w Nadleśnictwie;
2. - reprezentował Skarb Państwa w stosunkach cywilno-prawnych, w zakresie swojego działania;
3. - kierował Nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;
4. - bezpośrednio zarządzał lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;
5. - inicjował, koordynował oraz nadzorował działalność pracowników nadleśnictwa;
6. - ustalał podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych.

W ramach bezpośredniego zarządu lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa, Nadleśniczy z wykorzystaniem samochodu będzie wykonywał obowiązki związane m.in.:

1. - z nabywaniem stanowiących własność osób fizycznych lub prawnych lasów oraz gruntów przeznaczonych do zalesienia, jak również innych gruntów i nieruchomości, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesu Skarbu Państwa - art. 37 ust. 1 ustawy o lasach;
2. - ze sprzedażą lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa - art. 38 i art. 40a ustawy o lasach;
3. - z zamianami lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, na lasy, grunty i inne nieruchomości, w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami gospodarki leśnej, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości - art. 38e ustawy o lasach;
4. - z wydzierżawianiem lasów, gruntów oraz innych nieruchomości związanych z gospodarką leśną - art. 39 ustawy o lasach;
5. - z ustanawianiem za wynagrodzeniem służebności drogowej lub służebności przesyłu -art. 39a ust. 1 ustawy o lasach.

Samochód służbowy został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach, tj. do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną w Nadleśnictwie, a w szczególności do realizacji zadań, jakie ustawodawca, w ustawie o lasach, wyznaczył Nadleśniczemu.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa (ponieważ nim zarządza), w ramach której prowadzi gospodarkę leśną. Nadleśnictwo, którym kieruje nadleśniczy jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i prowadzi, jak wykazano powyżej, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W wyniku prowadzenia tej działalności sprzedaje:

1. - towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług), jak: drewno, nasiona, choinki i sadzonki, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości i ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych;
2. - wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług- opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów.

Faktury dotyczące wydatków użytkowania pojazdu samochodowego są i będą wystawiane na Nadleśnictwo, bowiem jest on własnością Nadleśnictwa i jest ujęty w ewidencji środków trwałych.

Ponoszone na samochód służbowy wydatki to: zakup paliwa, usługi naprawy i konserwacji oraz inne wydatki związane z eksploatacją tego samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie, w którym zawarto zapisy dotyczące m.in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych, zakazu używania samochodu służbowego do celów prywatnych i udostępniania tego samochodu osobom trzecim, zasady powierzania i zwrotu samochodu służbowego powierzonego do wyjazdu służbowego, kontroli zasadności wyjazdów samochodem służbowym, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, zmian sposobu wykorzystania samochodu służbowego, odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy. Regulamin obowiązuje wszystkich pracowników użytkujących samochody Nadleśnictwa, w tym Nadleśniczego. Nadleśniczy prowadzi dla samochodu służbowego, będącego w jego dyspozycji, ewidencję przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji nadleśniczego. Nadleśniczy wykorzystuje do celów służbowych samochód spełniający definicję pojazdu samochodowego, określoną w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie spełniający definicji pojazdu samochodowego, określonej w art. 86a ust. 9 tej ustawy -jest samochodem osobowym. Miejscem garażowania samochodu służbowego używanego przez nadleśniczego jest miejsce jego zamieszkania, położone w miejscowości P., znajdujące się na terenie Nadleśnictwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy, a miejscem zamieszkania nadleśniczego (będącym również miejscem garażowania samochodu) położonym na terenie Nadleśnictwa, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki do tego samochodu, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy?

W ocenie Skarżącego będzie mu przysługiwało takie prawo.

Przepisy ustawy o lasach jednoznacznie wskazują, że Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa (ponieważ nim zarządza), w ramach której prowadzi gospodarkę leśną.

Zatem, zdaniem Nadleśnictwa, samochód służbowy używany przez nadleśniczego jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Nadleśnictwa, a wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz innych wydatków związanych z eksploatacją tego samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe itp. (tj. wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), są wydatkami bezpośrednio lub pośrednio związanymi z działalnością opodatkowaną - gospodarką leśną, pozostałą działalnością opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo lub od tego podatku zwolnioną i w związku z tym Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazaną na fakturach dokumentujących te wydatki, z zastrzeżeniem przepisów art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, na zasadach określonych w art. 90 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że czynności, do których Nadleśnictwo używa samochodu wynikają z realizacji obowiązków nałożonych ustawą o lasach, które nie mogą w związku z tym zostać uznane za działalność gospodarczą

W skardze do tutejszego Sądu Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że prowadzona przez Nadleśnictwo zrównoważona gospodarka leśna nie jest działalnością gospodarczą, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego, art. 86 a ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do samochodu służbowego wykorzystywanego przez Nadleśnictwo do wykonywania obowiązków służbowych, w tym między innymi do przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania, a siedzibą nadleśnictwa oraz garażowania w miejscu zamieszkania, naruszenie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania przepisów, na podstawie, których prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna, nie jest działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu wskazano, że zawarta w ustawie o lasach definicja gospodarki leśnej wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie została wyłączona spod stosowania tej ustawy. Nadleśnictwo nie jest organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym te organy. W charakterze władzy publicznej występuje wyłącznie w przypadku sprawowania w imieniu starosty, nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, na mocy zawartego porozumienia, na podstawie przepisów ustawy o lasach.

Wszystkie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności: nabywanie lasów, gruntów i innych nieruchomości, sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości, dzierżawa lasów, wynajem, dzierżawa nieruchomości niebędących lasami, ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu, sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali nieprzydatnych Lasom Państwowym, stanowią działalność gospodarczą Nadleśnictwa, wykonywaną w ramach zarządu mieniem Skarbu Państwa.

Podkreślono, że zaproponowana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów prawa prowadzi do całkowitego pozbawienia Nadleśnictwa - zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT - prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na gospodarkę leśną w tym zakup, sprzedaż produktów – drewna, sadzonek, choinek i innych produktów uzyskanych z gospodarki leśnej, a nie tylko wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliwa silnikowego i eksploatację samochodu służbowego przez nadleśniczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko jeszcze raz podkreślił, że wydatki dotyczące eksploatacji pojazdu mają bezpośredni związek z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa, które nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą.

W piśmie procesowym skierowanym do Sądu, Minister Finansów zmienił swoje dotychczasowe stanowisko i wskazał, że prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej czynności, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego, i że w związku z tym należy przeanalizować w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli pojazdy nadleśnictwa wykorzystywane są w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i użytkowaniem tych pojazdów. Wyżej wymienione pojazdy, aby rodziły prawo do odliczenia podatku naliczonego muszą być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw, i do takich, które przekładają się na na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jako takie wymieniono dojazd do miejsc wyrębu lasów, miejsc nasadzeń, patrolowanie, monitorowanie przez straż leśną. Jeżeli pojazdy wykorzystywane są do celów mieszanych podatnik sam powinien określić jaka część podatku zawarta w cenie nie może zostać odliczona. Jeżeli natomiast pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przysługuje pełne prawo do odliczenia, chyba że zachodzą przesłanki o jakich mowa w art. 86 a ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jeżeli w Nadleśnictwie wykorzystywane są samochody osobowe i jest możliwość ich wykorzystania również dla celów prywatnych np. dojazd do miejsca zamieszkania pracownika to możliwe jest tylko odliczenie podatku w sposób określony w art. 86 a przy założeniu, że pojazd nie jest używany również do czynności władczych nadleśnictwa.

W związku z powyższym organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 86 a ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie, jednak ocena stanowiska i ustalenie zakresu prawa do odliczenia nie jest możliwa ze względu na niewystarczający opis zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: ustawa P.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w tym, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Skarżący zwrócił się do organu z następującym pytaniem: Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy, a miejscem zamieszkania nadleśniczego (będącym również miejscem garażowania samochodu) położonym na terenie Nadleśnictwa, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki do tego samochodu, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy?

Nie wdając się w spór, co do wielkości przysługującego Skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego organ stwierdził, że prawo to nie będzie przysługiwało, gdyż wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Nie ma przy tym znaczenia, że organ zmienił je w piśmie procesowym kierowanym do Sądu. Przedmiotem kontroli jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i późniejsza jego zmiana, o ile nie ma charakteru autokontroli na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. nie może mieć wpływu na jego ocenę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wyklucza to możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do takiego odliczenia związane jest z następującymi warunkami:

1. 1. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;
2. 2. istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1. - reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;
2. - kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;
3. - bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;
4. - inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;
5. - ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;
6. - organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Przez gospodarkę leśną, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie należy rozumieć, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach: działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów nie sposób przyjąć, że wykonywane przez nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej czynności nie są równocześnie działalnością gospodarczą.

Nadleśnictwo jako nieposiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna zarządza powierzonym Lasom Państwowym mieniem. W ramach tego zarządu dokonuje szereg czynności, które stanowią dostawę bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i brak jest podstaw do pozbawienie ich tej cechy z tego powodu, że stanowią równocześnie wykonywanie obowiązków nałożonych przepisami ustawy o lasach. Nie jest przy tym organem władzy publicznej w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) czy też urzędem obsługującym te organy, wyłączonymi spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżące Nadleśnictwo w złożonym przez siebie wniosku wymieniło podejmowane przez nadleśniczego czynności polegające na:

1. - nabywaniu stanowiących własność osób fizycznych lub prawnych lasów oraz gruntów przeznaczonych do zalesienia, jak również innych gruntów i nieruchomości, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesu Skarbu Państwa - art. 37 ust. 1 ustawy o lasach;
2. - sprzedaży lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa - art. 38 i art. 40a ustawy o lasach;
3. - zamianie lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, na lasy, grunty i inne nieruchomości, w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami gospodarki leśnej, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości - art. 38e ustawy o lasach;
4. - wydzierżawianiu lasów, gruntów oraz innych nieruchomości związanych z gospodarką leśną - art. 39 ustawy o lasach;
5. - ustanawianiu za wynagrodzeniem służebności drogowej lub służebności przesyłu -art. 39a ust. 1 ustawy o lasach.

Szczegółowo określono również czynności dokonywane przy użyciu samochodu: -sprzedaż towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, produktów z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług), jak: drewno, nasiona, choinki i sadzonki, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości i ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych;

1. - wytwarzaniu/wykonaniu usług w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów.

Opisane czynności należy uznać za dostawę towarów oraz świadczenie usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy są wykonywane na podstawie obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach.

W związku z powyższym aktualne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego.

Należy przy tym wskazać, że Nadleśnictwo określiło czynności przy których będzie wykorzystywany samochód osobowy. Jeśli opis tego zdarzenia, jak wskazuje Minister Finansów w kierowanym do Sądu piśmie jest niewystarczający, organ powinien wezwać o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Stwierdzone uchybienie powoduje, że odniesienie się na obecnym etapie do pozostałych zarzutów, jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a.